Klagen skyldes, at SKAT ikke har anset klageren for berettiget til lempelse efter exemptionsmetoden.
Sagens emne
SKAT har anset klagerens løn for arbejde udført i Sverige for lempelsesberettiget efter creditmetoden.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Det fremgår af en A1-erklæring udstedt af de tyske myndigheder den 1. oktober 2010, at klageren den 1. juni 2010 blev udstationeret fra sin arbejdsgiver G1 GmbH i Tyskland til G2 AB i Malmø, Sverige, for en periode på 3 år, og at han i denne periode er omfattet af de tyske regler om social sikring.
Den 1. juni 2010 flyttede klageren til København sammen med sin familie. Klageren blev herved ubestridt fuldt skattepligtig til og endvidere skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.
Klageren har udført sit arbejde for G2 AB i Sverige. Han har betalt 25%'s SINK-skat af vederlaget for arbejdet til Sverige.
Ved beregningen af klagerens danske skat for 2010 er hans svenske lønindkomst på årsopgørelse nr. 1 medregnet som indkomst, der berettiger til creditlempelse i Danmark. Klagerens repræsentant har efterfølgende bedt SKAT om, at lempelse sker efter metoden ny exemption, hvilket SKAT imødekom.
Det fremgår af klagerens årsopgørelse vedrørende 2011 (nr. 4 af 30. august 2012), at klagerens løn for arbejde udført i Sverige er lempet efter creditmetoden.
Klagerens forskudsskat for 2012 er beregnet på grundlag af lempelse efter creditmetoden. Klagerens repræsentant har bedt om, at dette blev ændret til exemption, men det har SKAT afvist med henvisning til art. 25 i Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvoraf fremgår, at der skal ske lempelse efter creditmetoden, medmindre man er socialt sikret i arbejdslandet. Klageren er ikke socialt sikret i arbejdslandet og derfor ikke berettiget til exemptionslempelse.
SKATs afgørelse
SKAT har alene anset klagerens løn for arbejde udført i Sverige for lempelsesberettiget efter creditmetoden.
Klageren har ved indberetning af sin selvangivelse selv taget stilling til lempelsesmetoden, idet han har indberettet, at han ikke er socialt sikret i arbejdslandet.
SKAT har ikke modtaget en klage over lempelsesmetoden vedrørende 2011.
Klageren har fået lempelse efter exemptionsmetoden i 2010, men der er ikke foretaget egentlig sagsbehandling.
For så vidt angår forskudsregistreringen for 2012 har SKAT fastholdt, at klageren skal medregne indkomsten fra sin tyske arbejdsgiver, og at indtægten skal lempes efter creditmetoden, da klageren ikke er socialt sikret i Sverige.
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens løn for arbejde udført i Sverige lempes efter exemptionsmetoden.
Ved lov nr. 861 af 30. november 1999 ændredes dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis de øvrige nordiske lande og Tyskland, således at der indførtes lempelse efter creditmetoden for personer, der er bosat i Danmark, arbejder i et af de andre nordiske lande eller Tyskland og er socialt sikret i Danmark. Indtil ændringen var lempelsesmetoden exemption, uanset hvor den pågældende skatteyder var socialt sikret.
Lov 861 af 30. november 1999 gennemførte lovforslag nr. 43 af 13. oktober 1999. Det fremgår af bemærkningerne til dette lovforslag, at formålet med at indføre lempelse efter creditmetoden for personer, som arbejder i et af de nordiske lande eller Tyskland og er socialt sikret i Danmark, var at ophæve utilsigtet skattemæssig favorisering af personer med bopæl i Danmark og arbejde i et af de nordiske lande eller Tyskland, og at fjerne de skattemæssige incitamenter for lønmodtagere, der nemt kan flytte deres arbejdsplads uden at flytte bopæl. Lovforslaget omfatter i henhold til disse bemærkninger alene personer, der ikke efter rådets forordning 1408/71 betaler sociale bidrag i det land, hvor de arbejder, fordi de er socialt sikret i bopælslandet.
Ud fra det netop fremhævede forstås, at klageren ikke tilhører den gruppe af personer, som lovforslaget var rettet mod: Klageren har ikke flyttet sin arbejdsplads fra Danmark til Sverige for at opnå en skattemæssigt gunstigere position ved at betale svensk skat og lav dansk social sikring, og klageren har ikke bevaret en bopæl i Danmark. Han er derimod som følge af udstationering til Sverige flyttet til Danmark på grund af en personlig præference, hvad angår bopæl.
Alternativet for klageren havde været at bosætte sig i Sverige, hvilket selvsagt ville have betydet, at Danmark slet ikke ville have beskatningsret til klagerens løn eller andre indtægter. Danmark "snydes" således ikke for skattekroner som følge af, at klageren bor i Danmark og opnår lempelse af den danske skat efter exemptionsmetoden for skatten af løn for arbejde udført i Sverige. Der sker altså ikke en skattemæssig favorisering ved at indrømme klageren lempelse af den danske skat efter exemptionsmetoden.
I bemærkningerne til lovforslag nr. 43 af 13. oktober 1999 er anført, at lempelsesprincippet i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem henholdsvis Danmark og de nordiske lande og Danmark og Tyskland, på det tidspunkt, hvor lovforslaget blev fremsat, udelukkende var exemption, og at hensynet herfor var, at implicerede lønmodtagere oftest vil være socialt sikret i det land, hvor de arbejder, samt at der i Danmarks nabolande opkræves relativt store bidrag til dækning af den sociale sikring.
Videre fremgår det, at arbejdsgiverens og lønmodtagerens bidrag i Tyskand udgør ca. 40% og således svarer nogenlunde til, hvad der betales i Sverige. Det vil sige, at tyske sociale bidrag er anerkendt som af en sådan størrelse, at personer, der betaler tyske sociale sikringsbidrag og skat i et andet nordisk land end Danmark, bør opnå lempelse af den danske skat efter exemptionsmetoden.
I bemærkningerne til lovforslaget omtales ikke den situation, at en person er bosat i Danmark, arbejder i et nordisk land og er socialt sikret i Tyskland. I og med der ikke er en økonomisk fordel forbundet med denne konstellation, kan det dog sluttes modsætningsvis af det ovenfor fremhævede, at formålet med ændringen af dobbeltbeskatningsoverenskomstens lempelsesprincip fra exemption til credit må være, at der skal indrømmes lempelse efter exemptionsmetoden i en situation som klagerens. Det forhold, at klagerens arbejdsland og det land, hvori han er socialt forsikret, ikke er det samme, bør ikke i sig selv tillægges betydning, idet klageren er økonomisk stillet, som hvis han arbejdede og var socialt sikret i Sverige, i hvilken situation han uden videre ville være berettiget til lempelse efter exemptionsmetoden efter art. 25 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det understøttes af, at lovforslaget indeholder et skift til credit for personer, der:
- ikke er socialt sikret i arbejdslandet, og
- derfor ikke betaler høje sociale bidrag, men alene den relativt lave skat, der hænger sammen med de høje sociale bidrag.
Der er tale om kumulative omstændigheder, der skal være til stede, før der skal ske creditlempelse. Den 2. omstændighed er ikke til stede i klagerens situation, idet han netop ikke er forskånet fra at betale de høje sociale bidrag. Det vil igen sige, at der ikke er grundlag for at antage, at klageren er omfattet af det indførte creditprincip.
Der kan endvidere henvises til daværende skatteminister Ole Stavads kommentar til henvendelsen fra Bent W. Nielsen, Støvring, som gengivet i Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 17. november 1999 over lovforslag nr. 43 af 13. oktober 1999. Heri understreger Skatteministeren, at lovforslaget omfatter de personer, der ikke efter Rådets forordning 1408/71 betaler sociale bidrag i det land, hvor de arbejder, fordi de er socialt sikret i Danmark og dermed slipper billigere. Det vil sige, at det er ikke tilstrækkeligt, at klageren ikke er omfattet af social sikring i sit arbejdsland - årsagen til dette skal være, at han er omfattet af dansk social sikring. Dermed er det udelukket, at lovændringen har virkning for klageren. Årsagen til, at klageren ikke betaler sociale afgifter i sit arbejdsland, er alene, at han betaler sociale afgifter i sit hjemland, Tyskland. De tyske sociale afgifter svarer som nævnt beløbsmæssigt nogenlunde til afgifterne i Sverige, og er altså væsentligt højere end de sociale afgifter i Danmark.
Nævnes bør også Skatteministerens kommentar til henvendelsen fra Kasper P. Palm, Vanløse, som ligeledes er gengivet i Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 17. november 1999. Her henviser ministeren til, at hensigten med lovforslaget er at ligestille arbejde i udlandet med arbejde i Danmark i skattemæssig henseende, og at lempelse efter exemptionsprincippet for lønindkomst tilsigter at kompensere for det forhold, at der betales høje sociale bidrag i udlandet, som der ikke gives lempelse for. Dette understøtter det synspunkt, at klageren, der netop betaler høje sociale afgifter, tilhører den gruppe, som bør indrømmes lempelse efter exemptionsprincippet, og som ikke ved lovændringen var tiltænkt at blive ramt af den gennemførte ændring af lempelsesprincip.
Sluttelig henvises til, at der i bemærkningerne til lovforslaget er anført: "ændringen til creditprincippet berører således alene lønmodtagere, der er omfattet af social sikringslovgivning her i landet", dvs. Danmark. Klageren er ikke omfattet af social sikringslovgivning i Danmark, men i Tyskland, og netop ordet alene bør udelukke, at klageren omfattes af reglerne indført ved loven.
SKAT har til støtte for sit synspunkt i forbindelse med afslag på ændring af forskudsopgørelsen for 2012, i brev af 3. juli 2011 anført: "såfremt man er socialt sikret i arbejdslandet så kan der ske lempelse efter reglerne om ny exemption. Du er ikke social sikret i arbejdslandet hvorfor lempelse af skatten sker efter Credit regelen". SKAT har henvist til Ligningsvejledningen, DBO, Norden art. 25.
Det bemærkes, at lovforslag nr. 43 af 13. oktober 1999 og bemærkningerne samt betænkningen hertil har forrang i forhold til Ligningsvejledningen, som således må fortolkes i overensstemmelse med lovforslaget mv. og de hensyn, som fremgår heraf. Det kan dermed ikke alene ud fra Ligningsvejledningen og det forhold, at klageren ikke er socialt sikret i sit arbejdsland sluttes, at klagerens danske skat af løn for arbejde i Sverige skal lempes efter creditmetoden.
Sammenfattende konkluderes:
- at klageren, der er bosat i Danmark og betaler svensk skat samt tyske sociale afgifter, er økonomisk stillet, som hvis han betalte svensk skat og svenske sociale afgifter, idet tyske sociale afgifter er på et sammenligneligt niveau med de svenske;
- at klageren derfor ikke favoriseres utilsigtet, såfremt han indrømmes lempelse af den danske skat efter exemptionsmetoden, idet han fortsat betaler både skat i Sverige og tyske sociale afgifter;
- at klageren dermed ikke har haft et skattemæssigt incitament til at bosætte sig i Danmark under sin ansættelse i Sverige;
- at klageren derfor ikke opfylder de kriterier, som ifølge lovforslaget hvorved ændring til lempelse efter creditmetoden indførtes, ligger til grund for netop indførelsen af den mindre gunstige lempelsesform;
- at klagerens situation i det hele ikke er af en sådan art, at den var tiltænkt at blive berørt af lovændringen i 1999;
- at betaling af svensk skat i kombination med betaling af tyske sociale afgifter derfor bør føre til lempelse af den danske skat efter exemptionsmetoden.
SKATs årsopgørelse nr. 4. for 2011 af 30. august 2012, skal derfor ændres, således at klageren indrømmes lempelse efter exemptionsmetoden, ligesom klageren bør indrømmes lempelse efter exemptionsmetoden for de øvrige år, hvor han er bosat i Danmark, arbejder i Sverige og er omfattet af tysk social sikring, det vil sige 2010 og 2012.
Landsskatterettens afgørelse
Klageren er ubestridt fuldt skattepligtig til og endvidere skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvorfor al indkomst - uanset hvor den kommer fra - skal selvangives her i landet. Da klagerens lønindkomst fra Sverige også er skattepligtig i Sverige, lempes for dobbeltbeskatning efter reglerne i Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst (overenskomst af 23. september 1996).
Efter art. 25, stk. 1, litra a, lemper Danmark som hovedregel efter creditmetoden, men efter exemptionsmetoden i de situationer, der er nævnt i litra b og c. Litra c omhandler personer med bopæl i Danmark og arbejde i Sverige.
Ved § 1, nr. 2, i lov nr. 861 af 30. november 1999 blev art. 25, stk. 1, litra c, ændret. Af bestemmelsen fremgår:
"§ 1 a. Artikel 25, stk. 1, litra c, i den i § 1, stk. 1, nævnte overenskomst, finder ikke anvendelse i Danmark, jf. punkt X, stk. 1, i protokollen til overenskomsten.
Stk. 2. Artikel 25, stk. 1, litra c, finder dog anvendelse for personer hjemmehørende i Danmark, som i Finland, Island, Norge eller Sverige oppebærer indkomst som omhandlet i overenskomstens artikel 15, stk. 1, eller artikel 21, stk. 7, litra a, og som i medfør af reglerne i Rådets forordning (EØF) Nr. 1408/7 om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere, selvstændige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet, er omfattet af lovgivningen om social sikring i henholdsvis Finland, Island, Norge eller Sverige i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten, og som betaler sociale bidrag i disse lande."
Ved lov nr. 428 af 28. april 2010 blev § 1a, stk. 2, ændret, således at den også omfatter den forordning, klageren omfattes af, Rfo 883/2004.
Ordlyden i § 1a, stk. 2 er klar: For at være berettiget til lempelse efter exemptionsmetoden skal skatteyderen være omfattet af reglerne om social sikring i enten Finland, Island, Norge eller Sverige.
Uanset at lempelsesreglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland blev ændret ved samme lov som den nordiske, således at der kom til at gælde tilsvarende lempelsesbestemmelser for personer med bopæl i Danmark og arbejde i Tyskland, er der henset til den klare ordlyd i § 1a, stk. 2, ikke grundlag for at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til at omfatte situationer, hvor skatteydere med bopæl i Danmark og arbejde i Sverige er omfattet af social sikring i Tyskland.
Landsskatteretten stadfæster derfor den påklagede afgørelse.
Afslutningsvis bemærkes, at den påklagede afgørelse alene omfatter skatteansættelsen vedrørende 2011, og at Landsskatteretten derfor ikke har kompetence til at træffe afgørelse vedrørende klagerens ansættelser for 2010 og 2012. Det følger af skatteforvaltningslovens § 11.