Spørgsmål
- Kan B, Statsautoriseret Revisionsanpartsselskabs ideelle andel af driftsresultatet i A Statsautoriserede Revisorer P/S, faktureres fra B, Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab, til A Statsautoriserede Revisorer P/S, uden skattemæssige konsekvenser for B, Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab?
- Kan der foretages a conto-faktureringer af driftsresultatet fra B, Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab til A Statsautoriserede Revisorer P/S uden skattemæssige konsekvenser for C?
Svar
Ad. 1. Ja.
Ad. 2. Ja.
Beskrivelse af de faktiske forhold
A Statsautoriserede Revisorer P/S (herefter benævnt "partnerselskabet") er stiftet ved omdannelse af A Statsautoriserede Revisorer I/S. Interessentskabet var ejet af kapitalselskaber, herunder B, Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab (herefter benævnt "partneren"). Partneren er 100 pct. ejet af C Holding Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab, som er 100 pct. ejet af statsautoriseret revisor C.
Partneren er kommanditaktionær i partnerselskabet, og ejer 55.500 kommanditaktier af en samlet kapital på 502.004 kr. kommanditaktier svarende til et ejerskab på ca. 11,06 pct. af de samlede kommanditaktier.
C deltager aktivt som statsautoriseret revisor i partnerselskabet, og honoreres herfor i form af A-indkomst, fri bil, fri telefon m.v.
Den påtænkte disposition
Skatteretligt er partnerselskabet transparent, og det vil derfor være partneren, der som kommanditaktionær i partnerselskabet er skattepligtig af en ideel andel af driftsresultatet i partnerselskabet. Skatteretligt føres overskuddet i ejeren af kommanditaktierne, dvs. partneren. Partneren skal i årets løb betale a conto skat af det forventede overskud.
Selskabsretligt behandles partnerselskabet som en selvstændig juridisk enhed. Det betyder, at man afholder generalforsamling en gang om året, hvor årets resultat kan udloddes som udbytte.
Ovenstående forhold medfører civilretligt et behov for at flytte a conto overskud fra partnerselskabet til partneren, sådan at partneren opnår den nødvendige likviditet til betaling af a conto skatterne.
Overførsel af likviditet fra partnerselskabet til partneren, som skal betale skat af sin andel af resultatet, er selskabsretligt omfattet af selskabslovens kapitalbeskyttelsesregler.
Selskabslovens beskyttelsesregler indebærer, at der i et partnerselskab ikke er de samme muligheder for at tage midler ud af partnerselskabet, som der f.eks. er i et kommanditselskab eller interessentskab. Det følger af selskabslovens § 179, at uddeling af selskabets midler til kapitalejerne kun kan finde sted som ordinært eller ekstraordinært udbytte, udlodning i forbindelse med nedsættelse af selskabskapitalen eller som udlodning i forbindelse med selskabets opløsning. Samtidig følger det af selskabslovens § 210, at partnerselskaber ikke må låne midler til aktionærerne, medmindre lånet falder ind under en af undtagelserne i selskabslovens §§ 211 - 214.
Når kommanditaktionærerne løbende modtager a conto-overskud, vil det civilretligt anses for en ordning, hvor aktionærerne modtager lån fra partnerselskabet, som senere modregnes helt eller delvist ved udlodning af årets overskud. Dermed omfattes ordningen også som udgangspunkt af forbuddet i selskabslovens § 210.
Ønsker kommanditaktionærerne i partnerselskabet en ordning, hvor det er muligt at modtage a conto-overskud, må det grundet forbeholdet i selskabslovens § 210 sikres, at den enkelte partner stedse har et tilgodehavende i selskabet, der overstiger de i årets løb akkumulerede a contoudbetalinger.
Det selskabsretlige problem, som beskrevet, løses ved, at partneren fakturerer partnerselskabet for det vederlag, som partneren løbende er berettiget til at modtage (dvs. fakturering af en overskudsandel). Dermed bliver der ikke civilretligt etableret et lån i partnerselskabet, men derimod en udgift, der i partnerselskabet føres via den regnskabsmæssige resultatopgørelse.
Faktureringen vil i øvrigt være omfattet af momslovens regler, og vil blive pålagt moms.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Det er repræsentantens opfattelse, at der skattemæssigt ingen problemer er i en sådan a conto-hævning, idet den skattemæssigt blot betragtes som en hævning på kapitalkontoen. Partnerselskabet er skattemæssigt transparent, så der kan ikke skattemæssigt opstå et låneforhold.
Skattemæssigt får faktureringen ingen betydning, da partnerselskabet og partneren skattemæssigt er transparente. Det er reelt en intern fakturering, som udgør en andel af den løbende indtjening i partnerselskabet, som partneren er berettiget til. Der er således ingen selvstændig beskatning på denne fakturering, da den udgør en del af den samlede overskudsandel, som partneren modtager fra partnerselskabet.
Det er derfor repræsentantens opfattelse, at faktureringen af det vederlag, som partneren løbende er berettiget til at modtage, ikke får nogle skattemæssige konsekvenser for partneren, idet partneren og partnerselskabet skattemæssigt er transparente.
Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at C personligt kun skal beskattes af den løn og de goder, der modtages som følge af ansættelsesforholdet (skattemæssigt) i partneren.
Det er derfor repræsentantens opfattelse, at begge spørgsmål skal besvares med "Ja".
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at partnerens ideelle andel af driftsresultatet i partnerselskabet, kan faktureres fra partneren til partnerselskabet, uden skattemæssige konsekvenser for partneren.
Praksis
Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.C.3.3.3
"Partnerselskabet, P/S, er en videreførelse af en selskabsform, der har eksisteret i mange år, hvor et sådant selskab blev kaldt et kommanditaktieselskab. Betegnelsen partnerselskab er indført i 1996. Se om partnerselskaber i
SKM2011.155.SR.
Partnerselskaber er ifølge lov om aktie- og anpartsselskaber (Selskabsloven) et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.
Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser, mens komplementaren, der kan også være en eller flere, hæfter ubegrænset.
Selskabsretligt er partnerselskaber, modsat kommanditselskaber, som nævnt ovenfor, omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), kapitel 21.
Skatteretligt er partnerselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager som i et kommanditselskab.
(..)
Hver deltager har fradrag for afskrivninger, renter, driftsunderskud m.v. efter de regler, der gælder herom.
Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskonto) jf. afsnit (C.C.3.3.4) gælder også for partnerselskaber.
En person, der er deltager i et partnerselskab, kan have indkomst fra virksomhed, der er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit (C.C.3.1.2) "Regler for anpartsvirksomheder".
Deltagerne i partnerselskabet beskattes af den andel af partnerselskabets resultat, der svarer til deres ejerandel i selskabet. Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver enkelt deltagers skattemæssige stilling. Se SKM2011.155.SR"
Begrundelse
Det er oplyst, at partneren påtænker at fakturere partnerselskabet for en løbende a-conto overskudsandel, og at faktureringen vil følges op af en betaling i henhold hertil.
SKAT skal indledningsvis bemærke, at der ved besvarelsen nedenfor ikke er taget stilling til, hvilke selskabsretlige konsekvenser den pågældende disposition vil udløse.
Et partnerselskab (kommanditaktieselskab) er ikke et selvstændigt skattesubjekt. Partnerselskabet anses i skattemæssig henseende for transparent, og den indkomst, der erhverves af partnerselskabet beskattes i stedet hos de enkelte deltagere.
Udlodning af overskud fra et partnerselskab til selskabsdeltageren udløser ingen skattemæssige konsekvenser.
Hvorvidt det i partnerselskabet optjente overskud løbende udloddes i takt med indkomsterhvervelsen (a conto) eller først på et senere tidspunkt, er herved uden betydning.
Det må endvidere anses at være uden betydning, om betalingen (udlodningen) effektueres på grundlag af en faktura fra partneren til partnerselskabet.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja.".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at der kan foretages a conto-faktureringer af driftsresultatet fra partneren til partnerselskabet uden skattemæssige konsekvenser for C.
Praksis
Se ovenfor under spørgsmål 1.
Begrundelse
Som der under besvarelsen af spørgsmål 1 er redegjort for, udløser en overførsel af a conto-overskud til partnerselskabet ingen skattemæssige konsekvenser - hverken for partnerselskabet eller partneren.
C er, som den indirekte indehaver af kapitalandelene i partneren (C ejer kapitalandelene igennem C Holding Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab), hverken selskabsretligt eller skattemæssigt lodtager i den pågældende disposition.
Overførslen af midler fra partnerselskabet til partneren kan dermed ske uden skattemæssige konsekvenser for C.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja."
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.