Sagen drejer sig om ikke godkendt fradrag for udgift til granskning, ikke godkendt fradrag for tab på tilgodehavende, ikke godkendt fradrag for tab på garanti, og ikke godkendt fradrag for udgift til retsafgift.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001 Skattepligtig indkomst
Den kommunale skattemyndighed har ikke godkendt fradrag for honorar til granskning, selvangivet med	XXX kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen. Indkomståret 2002 Skattepligtig indkomst
Den kommunale skattemyndighed har ikke godkendt fradrag for honorar til granskning, selvangivet med	XXX kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2003 Skattepligtig indkomst
Den kommunale skattemyndighed har ikke godkendt fradrag for tab på tilgodehavende, selvangivet med	XXX kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Den kommunale skattemyndighed har ikke godkendt fradrag for tab på garanti (kautionsforpligtelse), selvangivet med	XXX kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Den kommunale skattemyndighed har ikke godkendt fradrag for udgift til retsafgift, selvangivet med	XXX kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens generelle oplysninger

A (fonden) har bl.a. til formål at eje anparter i selskabet B Holding ApS, at udøve bestemmende indflydelse i dette selskab, og at understøtte dette selskab i form af udlånsvirksomhed.

Fonden anvender kalenderåret som regnskabs- og indkomstår.

Ad honorar til granskning

Sagens oplysninger

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har 5. februar 2001 begæret granskning af bl.a. fondens forhold. Samtidig blev den hidtidige bestyrelse i fonden suspenderet, og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indsatte en midlertidig bestyrelse. Følgende fremgår af kommissoriet for granskningen:

"(...)

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen finder, at de fortsatte uregelmæssigheder og det hidtidige forløb af afhændelsen af virksomheden "C", giver anledning til yderligere undersøgelser, med henblik på at afklare, om bestyrelsen har handlet i strid med fondens interesser.

Undersøgelseskommissorium.

1.

Granskningsmanden anmodes om at undersøge og vurdere fondens bestyrelses håndtering og styring af forløbet omkring afhændelsen af virksomheden "C", herunder om der i forbindelse med indgåelse af salgsaftalen og som følge af denne er sket usædvanlige begunstigelser af bestyrelsesmedlemmer, ledelse og rådgivere.

2.

Seneste korrespondance i sagen (ca. 24-26. januar 2001) vedrørende valutatransaktioner bevirker, at granskningsmanden skal undersøge, hvorvidt der er handlet/spekuleret med fondens/koncernens midler i strid med fondens eller selskabernes vedtægter og interesser eller lovgivningen.

3.

Granskningsmanden anmodes endvidere om at undersøge, hvorvidt D's forhold til fonden er af sædvanlig forretningsmæssig art, og om aflønningen af direktøren - herunder gennem repræsentationskonto, betaling for advokatbistand, fribolig, m.v. - findes at være inden for sædvanlige forretningsmæssige rammer.

Det må i denne forbindelse vurderes, om fondens og direktørens ejerskab af selskabet og ejendommen E, CVR ++, indebærer særlige fordele for direktøren eller nogen til denne nærtstående, som ikke modsvares af ydelser overfor fonden eller datterselskaber.

4.

Endvidere bør granskningen omfatte en undersøgelse af omkostningerne i form af advokat- og konsulenthonorarer, som fonden eller dennes datterselskaber har udbetalt eller forpligtet sig til at betale, herunder om disse kan siges at være rimelige og sædvanlige, henset til at der er involveret bestyrelsesmedlemmer og disses familie i kredsen af rådgivere.

Granskningsmanden anmodes om at undersøge, om der er sket udbetalinger, udlån eller begunstigelser af anden økonomisk eller ideel værdi til fondsbestyrelsens medlemmer, til legatarer, til nærtstående til fondens bestyrelsesmedlemmer, som kan være i modstrid med fondens vedtægter og interesser eller lovgivningen.

5.

Det skal undersøges, hvorvidt fonds-, selskabs-, eller skattelovgivningen er overtrådt med risiko for at der kan gøres ansvar gældende overfor ledelsen i fonden eller i datterselskaber. Undersøgelsen koncentreres omkring efteråret 1999-2001.

6.

Granskningsmandens undersøgelser skal resultere i en redegørelse, der indeholder en beskrivelse af de faktiske forhold baseret på de foreliggende protokoller, på bogføring og regnskaber, interviews og korrespondance med såvel nuværende som tidligere bestyrelsesmedlemmer, direktører og revisorer samt eventuelle personer med viden om de angivne forhold.

I forbindelse med sine undersøgelser kan granskningsmanden antage revisionsmæssig bistand.

Granskningsberetningen skal indeholde en samlet konklusion, hvori også indgår vurdering af mulighederne for placering af eventuelt erstatnings- eller strafansvar.

(...)"

Granskningen blev afsluttet 1. juli 2002 med en granskningsrapport, der ifølge ledelsesberetningen indeholder konklusioner og påtaler af forhold, der er anført at være kritisable og i visse tilfælde ansvarspådragende eller direkte ulovlige.

Det er oplyst, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i 2003 indsatte en permanent uafhængig bestyrelse for fonden.

Der er for 2001 og 2002 selvangivet fradrag for udgifter vedrørende granskning med XXX kr. henholdsvis XXX kr.

Fondens direktør, F, har ved et møde med den kommunale skattemyndighed den 11. april 2005 oplyst, at granskningsrapporten har resulteret i, at de tidligere bestyrelsesmedlemmer er blevet stævnet.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse

De selvangivne fradrag vedrørende udgift til granskning er ikke godkendt.

Fradrag for udgift til revisor kan som udgangspunkt foretages, når udgiften relaterer sig til erhvervelse af skattepligtige indkomster eller afholdelse af fradragsberettigede udgifter.

Fradragsretten skal derfor anskues ud fra det sædvanlige driftsomkostningsbegreb, medmindre der foreligger særlig fradragshjemmel. Dette gælder navnlig i ligningslovens § 8 J, der indrømmer fradrag for advokat- og revisorudgifter mv. i de situationer, hvor der etableres en erhvervsvirksomhed eller der sker udvidelse af en sådan.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2005.32.LSR (TfS 2005.131), hvor udgift til revisor vedrørende rekonstruktion af kapitalen i et af selskabet ejet datterselskab ikke blev godkendt fradragsberettiget.

Granskningsmandens opgave kan generelt formuleres således: at undersøge om fondens bestyrelse har handlet i strid med fondens vedtægter, interesser og lovgivningen. Formålet med granskningen er således at undersøge, om bestyrelsen har gjort, hvad den burde gøre, for at sikre fondens egenkapital.

Det er udgifterne til granskningen - og ikke udgifter eller tab ved eventuelle besvigelser, som kan henføres til ledelsen - der er til diskussion.

Landsskatteretten har i TfS 1997.502 anset et driftstab, opstået i forbindelse med en direktørs forfalskning af bl.a. fakturaer med det formål at tilegne sig midler tilhørende selskabet, for at være udslag af almindelig driftsrisiko og dermed fradragsberettiget.

Granskningsmandens opgave relaterer sig til kapitalens forvaltning i henhold til fundatsen. Kendelsen kan derfor ikke anvendes i denne sag.

SKM2004.297.HR (TfS 2004.542) m.fl. kan heller ikke anvendes til at støtte ret til fradrag efter statsskattelovens § 6 a.

I de situationer, hvor det vurderes, at en udgift kan henføres til den forretningsmæssige aktivitet, er der tale om udgifter, der normalt er disponeret af ledelsen.

Hvad angår granskningsudgiften, er der tale om en udgift, der pålægges fonden af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for at undersøge, om der er sket uretmæssige "angreb" på fondens egenkapital, herunder forholdene omkring salget af anparterne i C ApS som fonden kun indirekte er ejer af.

Det er med andre ord ikke bestyrelsen i fonden, der har besluttet udgiften, således som det er tilfældet med udgifter, der kan henføres til den forretningsmæssige aktivitet.

Udgiften skal relatere sig til den løbende indkomst og skal normalt være disponeret af et ledelsesorgan, med mindre der er tale om et driftstab. Det kan herefter slås fast, at granskningsudgiften ikke er disponeret af et ledelsesorgan, ikke vedrører den løbende drift, jf. statsskattelovens § 6 a, ikke kan henføres til ligningslovens § 8 J og ikke kan anses for et driftstab.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om godkendelse af de selvangivne fradrag vedrørende udgifterne til granskningen.

Formålet med undersøgelseskommissoriet er at vurdere, hvorvidt der har fundet besvigelser sted mod fonden/dennes datterselskaber med henblik på at vurdere, hvorvidt fonden/dennes datterselskaber måtte have tilbagebetalingskrav mod de i kommissoriet nævnte personer. Granskningen har bl.a. resulteret i et forlig om lavere betaling til en af rådgiverne, hvorved fonden opnåede et nedslag på 3 mio. kr. Endvidere verserer der pt. en retssag med selskabets daværende direktør vedrørende honorar.

Højesteret udtalte i SKM2004.297.HR (TfS 2004,542 HR), at "ifølge aktieselskabslovens § 1, stk. 1 og anpartsselskabslovens § 1, stk. 1 skal aktie- og anpartsselskaber være erhvervsdrivende, og det er i selskabsretten anerkendt, at kravet herom er opfyldt, også for så vidt angår selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Udgangspunktet må på denne baggrund være, at sådanne moderselskaber også anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler".

Højesterets bemærkninger indebærer, at holdingselskaber samt erhvervsdrivende fonde med et formål svarende til fondens som udgangspunkt skal anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af skatteretlige regler. Dette indebærer bl.a., at den praksis, som har udviklet sig omkring driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, tillige har betydning for holdingselskaber samt erhvervsdrivende fonde, hvis eneste formål er at besidde aktier i selskaber.

Efter fast praksis hjemler statsskattelovens § 6 adgang til at fratrække driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt.

Fradragsretten efter statsskattelovens § 6 omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, herunder besvigelse foretaget af en direktør, såfremt det lidte tab kan anses for at være udslag af en for virksomheden normal driftsrisiko.

I TfS 1997,502 LSR fandt Landsskatteretten, at et selskabs tab ved en direktørs besvigelser var udslag af en normal driftsrisiko, idet besvigelser af den her omhandlede art, foretaget af en organisatorisk højt placeret medarbejder, kun vanskeligt kunne hindres.

Af kursgevinstlovens § 2 fremgår, at selskaber, fonde og foreninger mv., der er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinster/tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1.

§ 1, stk. 1, nr. 1 fastslår, at kursgevinstloven omfatter gevinst/tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer, herunder obligationer, pantebrev og gældsbreve.

I det omfang der derfor ikke kan indrømmes fradragsret med hjemmel i statsskattelovens § 6 for besvigelse foretaget mod fonden, vil fradragsret skulle indrømmes med hjemmel i kursgevinstlovens § 2, selvom fordringen ikke er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden i fonden.

Når derfor henses til, at fonden vil have fradrag for tab opstået i forbindelse med besvigelser begået mod fonden, må fonden tillige have fradrag for udgifter, i dette tilfælde granskningshonorar, som er afholdt med henblik på at vurdere, hvorvidt fonden måtte være blevet besveget af den i kommissoriet nævnte gruppe.

Den omstændighed, at udgiften til granskning er afholdt efter statsligt påbud, understøtter ligeledes dette synspunkt.

Udgifterne må i første række anses som fradragsberettigede driftsomkostninger på samme vis som de årlige tilsynsgebyrer, uanset hvilke forhold granskningen vedrører. Udgifterne må i anden række skatteretligt kvalificeres som driftstab på lige fod med de tab, som granskningen har haft til formål at reducere eller undgå, jf. herved i det hele principperne bag Landsskatterettens kendelser, offentliggjort i TfS 1999, nr. 494, og SKM2002.184.LSR (TfS 2002, nr. 413).

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsudgifter, dvs. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Anlægsudgifter kan derimod ikke fradrages, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Fonde kan foretage fradrag for driftsomkostninger i samme omfang som de tilsvarende udgifter er fradragsberettigede for aktieselskaber, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1. Driftsudgifter defineres i overensstemmelse med statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 8, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, såfremt udgiften skal klassificeres som driftsudgift.

I praksis gælder der imidlertid et udvidet driftsomkostningsbegreb for fonde, idet der kan godkendes fradrag for omkostninger, der knytter sig direkte til fondens virksomhed, og som er nødvendige af hensyn til driften af denne.

Fonde kan endvidere foretage fradrag for visse uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, i det omfang, uddelingerne enten er almenvelgørende eller modtagerne er skattepligtige af uddelingerne. Uddelinger defineres i denne forbindelse som ydelser, der afholdes med henblik på at realisere de formål, der fremgår af fundatsen for fonden.

Det følger af praksis, at udgifter til advokatbistand kan fradrages som driftsudgifter, såfremt bistanden enten vedrører erhvervelsen af indtægter, som skal medregnes ved indkomstopgørelsen, eller vedrører afholdelsen af udgifter, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Såfremt advokatbistanden vedrører rene formuedispositioner eller formuesfæren/indtægtskilden, kan udgifterne ikke fradrages.

De omhandlede advokatudgifter til granskning er afholdt som følge af, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 5. februar 2001 har begæret granskning af fonden med begrundelsen at "de fortsatte uregelmæssigheder og det hidtidige forløb omkring afhændelsen af virksomheden "C", giver anledning til yderligere undersøgelser, med henblik på at afklare, om bestyrelsen har handlet i strid med fondens interesser".

Formålet med granskningen må dermed antages at vedrøre fremskaffelse af oplysninger til brug for vurderingen af, om bestyrelsen har handlet i strid med fondens interesser, hvilket må anses at vedrøre fondens kapitalforhold. Dermed vedrører granskningen fondens anlægsmæssige forhold, hvorfor udgifter forbundet hermed ikke er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, litra a.

Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor. Afgørelsen er tiltrådt af SKAT.

Ad tab på udlån

Sagens oplysninger

Fonden har selvangivet fradrag med XXX kr. vedrørende tab på lån.

Det er om lånet oplyst, at fonden i 2001 har ydet et lån på XXX kr. til D, der på dette tidspunkt var bosiddende i England. Det er også oplyst, at lånet blev ydet for at sikre D's fortsatte engagement og loyalitet over for C ApS efter, at virksomheden var blevet overdraget. Sandsynligheden for, at 2. og 3. rate af købesummen kom til betaling, ville i så fald stige markant.

I henhold til "Loan and Pledge Agreement", der ifølge det anførte er aftalt den 17. september 2001, men som først er underskrevet den 5. marts 2002, er lånets formål at sætte D i stand til at betale en såkaldt "warrantskat". Lånet udbetales i 3 rater, den 20. september 2001, den 20. oktober 2001 og den 20. november 2001 med betaling direkte til skattemyndighederne i G kommune. Lånet forrentes med 6 %, og der er beregnet renter. Lånet skal tilbagebetales den dag, hvor de af selskabet B Holding ApS udstedte warrants udnyttes eller sælges. I henhold til aftalen lægges de omhandlede warrants til sikkerhed for lånet. Der er tale om 151.859 warrants, ejet af D, som hver giver ret til at tegne en aktie i B Holding ApS til en tegningspris på XXX DKK for nominelt 1 DKK. Fonden har i henhold til aftalen udelukkende sikkerhed i de håndpantsatte warrants. Såfremt udnyttelsen af disse warrants ikke dækker lån og påløbne renter, vil D ikke blive pålagt at betale underbalancen.

Et revisionsfirma har den 16. april 2003 i en skrivelse adresseret til et advokatfirma vurderet værdien af de omhandlede warrants til 0 kr.

I skrivelse af 19. december 2003 fra F, der er medlem af fondsbestyrelsen, til D er det anført, at fonden har fået oplyst af D, at warrants er bortfaldet på grund af, at B Holding ApS er trådt i likvidation.

I samme skrivelse meddeles det, at fonden på dette grundlag anser tilgodehavendet for bortfaldet. Tilgodehavendet androg på dette tidspunkt XXX kr. inkl. renter.

Fondens bestyrelse bestod frem til 7. marts 2001 af H, I, D's mor og D's daværende svigerfar.

Det fremgår af fondens årsrapport for indkomståret 2003, at fondens ledelse i perioden fra 7. marts 2001 til 14. november 2002 var en midlertidig bestyrelse, som blev indsat af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for perioden frem til granskningen af bl.a. fonden og dens datterselskaber var afsluttet.

Det er oplyst, at D var bosiddende i England indtil 2004.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse

Det selvangivne fradrag er ikke godkendt, hvorfor den skattepligtige indkomst er forhøjet med XXX kr.

Der er ydet et lån i 2001 til dækning af D's skattegæld som følge af en vederlagsfri erhvervelse af warrants i B Holding ApS.

B Holding ApS, CVR-nr. XX, er stiftet i 2000 og likvideret i 2004. I henhold til fuldstændig rapport fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er der den 17. januar 2001 blevet indføjet i vedtægterne, at der er taget beslutning om udstedelse af konvertible gældsbreve på XXX kr. Konverteringsperioden er perioden fra 30. oktober 2000 til 31. marts 2001. Vedtægterne indeholder bemyndigelse til at ombytte konvertible gældsbreve til aktier. Konverteringsperioden er senere ændret til perioden fra 14. marts 2001 til 2. januar 2100. Der er intet registreret om udstedelse af warrants.

Ved skrivelse af 12. maj 2005 har fonden indsendt kopi af skrivelse fra et advokatfirma til D, hvor det fremgår at man har beregnet, at værdien af de udstedte warrants er 0, og at han derfor er forpligtet til at sælge og overføre 151.859 warrants til J A/S i likvidation for 0 kr.

Som dokumentation for at D har selvangivet en avance i indkomståret 2001 i forbindelse med modtagelsen af de udstedte warrants, er fonden anmodet om at indsende grundlaget for det ydede lån, herunder opgørelse af den af G kommune pålignede skat samt dokumentation for at beløbet er indbetalt. Skattemyndigheden har kun modtaget kopi af bank K's registreringer dateret henholdsvis 20.09.2001, 22.10.2001 og 20.11.2001 for overførsel af 3 x kr. XXX til "ToldSkat, restskat". Beløbet er overført fra konto XXXXX, der ikke ses at være registreret som tilhørende fonden.

Det ydede lån er ikke forretningsmæssigt begrundet, når henses til D's økonomiske status (personlig konkurs). Der ses endvidere ikke at være foretaget en naturlig opfølgning på, om den erlagte skat er eller burde være tilbagebetalt af D som følge af nulstillingen af de udstedte warrants.

Allerede på lånetidspunktet er det åbenbart, at lånet ikke ville blive tilbagebetalt.

Der vil således hverken være fradrag for kurstabet efter kursgevinstloven, idet kursen allerede på lånetidspunktet er 0, eller fradrag efter statsskattelovens § 6, idet lånet er en ikke fradragsberettiget uddeling til D.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om godkendelse af det selvangivne fradrag med XXX kr. vedrørende tab på tilgodehavende hos D.

Tilgodehavendet hidrører fra et lån ydet af fonden i 2001 til D i forbindelse med D's vederlagsfrie erhvervelse af warrants i B Holding ApS. Provenuet fra lånet skulle sætte D i stand til at betale skatten af handelsværdien af de erhvervede warrants. I henhold til "Loan and Pledge Agreement" skulle lånet tilbagebetales den dag, hvor de erhvervede warrants måtte blive udnyttet eller solgt. Samtidig blev de erhvervede warrants håndpantsat i fonden til sikkerhed for tilbagebetalingsforpligtelsen.

Fonden ønskede at medvirke til finansieringen af de omhandlede warrants som følge af, at man anså tegningskursen for at være attraktiv i forhold til den forventede udvikling i handelsværdien af B Holding ApS samtidig med, at man ikke ønskede at stille sig hindrende i vejen for, at D kunne realisere en gevinst på warrants. I den forbindelse skal det holdes for øje, at der var en betydelig positiv kursudvikling på IT-aktier i den periode, hvori lånet blev ydet af fonden. Fonden havde derfor på daværende tidspunkt en klar forventning om, at håndpantsætningen af warrants var tilstrækkelig til at sikre fondens tilgodehavende.

Når skatteforvaltningen anfører, at warrants ingen værdi har ved udstedelsen, men først når de udnyttes til at tegne nyudstedte aktier, er dette forkert, idet warrants, som modtages vederlagsfrit, altid vil have en værdi på tidspunktet for udstedelsen.

Værdien af warrants afhænger af exerciseprisen i forhold til aktiernes markedskurs på tildelings-tidspunktet, warrants løbetid og det på værdiansættelsestidspunktet aktuelle lånerenteniveau efter skat samt volatiliteten på den underliggende aktie.

Ligningsrådet har i TfS 1995.197 udarbejdet en beregningsmodel for værdiansættelsen af warrants, hvortil der henvises.

Den omstændighed, at den vederlagsfrie erhvervelse af warrants resulterer i en skattebetaling, er netop også et udtryk for, at warrants har en værdi på udstedelsestidspunktet. SKAT har da også i sin tid modtaget skattebetalingen af den beregnede værdi af disse warrants.

Der er intet belæg for at antage, at de omhandlede warrants var uden værdi. Værdien faldt først efterfølgende til 0 kr.

Lånet blev ydet på forretningsmæssig baggrund og med henblik på at sikre indkomsterhvervelsen. Tab på lånet er derfor også fradragsberettiget. Der kan ikke være tale om en gældseftergivelse, da D ikke hæftede personligt for gælden. Situationen var derimod dén, at lånet bortfaldt, da det viste sig, at de omhandlede warrants var værdiløse.

Det fastholdes derfor, at der er fradragsret for kurstabet på fordringen i medfør af kursgevinstlovens § 2, som fastslår, at selskaber, fonde og foreninger mv., der er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst/tab på fordringer/gæld, som omfattes af § 1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, skal fonde opgøre den skattepligtige indkomst efter de almindelige skatteregler gældende for selskaber med de undtagelser, der følger af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2-3 samt §§ 4-6.

Det følger af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, at fonde har fradragsret for uddelinger, som ikke er almenvelgørende eller almennyttige, såfremt modtagerne af uddelingerne er skattepligtige her til landet. Uddelinger defineres i denne forbindelse som ydelser, der afholdes med henblik på at realisere de formål, der fremgår af fondens vedtægter.

Af § 2 i fondens vedtægter fremgår, at det udover at eje anparterne i selskabet B Holding ApS bl.a. er fondens formål at yde støtte, herunder lån, dels til personer, der er familiært relaterede til fondens stifter, dels til nuværende og forhenværende deltagere i parlamentarisk, politisk arbejde, som er økonomisk trængende.

Som tidligere svigersøn af fondens stifter er D omfattet af de nævnte formål. Af sagens oplysninger fremgår, at lånet blev ydet D uden personlig hæftelse ud over værdien af de omhandlede warrants ved udnyttelse med det formål at medvirke til, at denne kunne realisere en gevinst på warrants. Det må derfor lægges til grund ved sagens afgørelse, at der ved eftergivelsen af lånet er foretaget en uddeling til D.

Da D efter det oplyste ikke var hverken fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark på tidspunktet for eftergivelsen af lånet, har fonden ikke fradragsret for uddelingen, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster derfor den påklagede afgørelse, hvilket er tiltrådt af SKAT.

Ad tab på garanti

Sagens oplysninger

Fonden har selvangivet fradrag med XXX kr. vedrørende tab på ydet garanti.

Der er fremlagt kopi af "Letter of Comfort", hvori det erklæres, at fonden vil holde L B.V skadesløs for de tab som vil opstå i forbindelse med et lån på NLG XXX samt en mellemregningskonto på NLG XXX til D.

Der foreligger ikke dokumentation for, hvorledes D's gæld er opstået, eller om L B.V har forsøgt at inddrive sit tilgodehavende.

Fonden ejer B Holding ApS, der igen ejer L B.V.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse

Det selvangivne fradrag vedrørende tab på kaution er ikke godkendt.

Der er reelt tale om at fonden yder en form for kaution for D's gæld overfor fondens datter-datterselskab.

Kautionsforpligtelsen er efter det oplyste opstået som en selvskyldnerkaution overfor L B.V i forbindelse med, at L B.V har ydet et lån til D i 1999. Kautionen bliver effektiv i 2001, fordi D ikke indfrier sin gæld til L B.V.

Selskabsrevisionen har gennemgået regnskaberne for L B.V for årene 1998 -2001:

Af undersøgelserne fremgår det, at det hollandske datter-datterselskab optager posten "Andre finansielle aktiver" med samme beløb i 1998 og 1999.

Fra 1999 til 2000 stiger denne post med XXX til NLG XXX . Dette tilgodehavende figurerer igen i regnskabet for 2001 med beløbet XXX EUR.

Det fremgår således ikke at der i 1999 skulle være opstået et tilgodehavende, ej heller at der i 2001 skulle være sket en indfrielse af tilgodehavendet.

Ved skrivelse af 12. maj 2005 indsender fonden kopi af regnskab for L B.V for 2003. Her fremgår det på side 9, at "lånet var ydet til en dansk statsborger, som var blevet erklæret konkurs. Tilbagebetalingen af lånet inkl. tilskrevne renter var garanteret af moderfonden, A. I 2003 blev det besluttet at lånet ikke kunne inddrives og som følge heraf blev det afskrevet og et tilgodehavende på A blev bogført."

Fonden kan ikke anses at have nogen forretningsmæssig interesse i at påtage sig en selvskyldnerkaution i anledning af et lån fra L B.V til D. Dispositionen anses udelukkende at være en støtteforanstaltning overfor D, og betragtes som værende en ikke-fradragsberettiget uddeling.

Det fremgår ikke af fondens regnskaber, at selvskyldnerbeløbet er optaget som en fordring på D til eventuel senere modregning.

Efter kursgevinstlovens regler vil fradrag for kurstab heller ikke kunne fratrækkes, idet kursen ved regreskravets opståen er uden værdi som følge af D's personlige konkurs.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om godkendelse af det selvangivne fradrag på 2.515.524 kr. vedrørende tab på en kautionsforpligtelse i indkomståret 2003.

Kautionsforpligtelsen, som er en selvskyldnerkaution, er påtaget over for L B.V i forbindelse med to af L B.V ydede lån til D i 1999. Lånene havde en løbetid på to år med en pålydende rente på 8 % p.a. Baggrunden for at yde lånene var, at D på daværende tidspunkt lå i skilsmisseforhandlinger. Ved beslutningen om at yde lånene blev det vurderet, at D's indkomstforhold ville gøre denne i stand til at tilbagebetale disse på forfaldstidspunkterne.

Repræsentanten har ikke foretaget en selvstændig vurdering af, hvorvidt tabet eventuelt måtte være fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6A, idet fradragsretten allerede følger af kursgevinstlovens § 2, som fastslår, at selskaber, fonde og foreninger mv., der er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst/tab på fordringer/gæld, som omfattes af § 1.

Af § 1, stk. 1, nr. 1 fremgår, at kursgevinstloven omfatter gevinst/tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve.

Det tab, som fonden har foretaget fradrag for, er et tab på den regresfordring, som fonden erhverver i forbindelse med indfrielsen af sin kautionsforpligtelse over for L B.V.

Regreskrav er omfattet af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, og fonden er derfor berettiget til fradrag for det omhandlede regreskrav i medfør af kursgevinstlovens § 2.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, skal fonde opgøre den skattepligtige indkomst efter de almindelige skatteregler gældende for selskaber med de undtagelser, der følger af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2-3 samt §§ 4-6.

Det følger af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, at fonde har fradragsret for uddelinger, som ikke er almenvelgørende eller almennyttige, såfremt modtagerne af uddelingerne er skattepligtige her til landet. Uddelinger defineres i denne forbindelse som ydelser, der afholdes med henblik på at realisere de formål, der fremgår af fondens vedtægter.

Af § 2 i fondens vedtægter fremgår, at det udover at eje anparterne i selskabet B Holding ApS bl.a. er fondens formål at yde støtte, herunder lån, dels til personer, der er familiært relaterede til fondens stifter, dels til nuværende og forhenværende deltagere i parlamentarisk, politisk arbejde, som er økonomisk trængende.

Som tidligere svigersøn af fondens stifter er D omfattet af de nævnte formål.

I 1999 ydede fondens datterdatterselskab L B.V lån på i alt XXX kr. til D. Fonden påtog sig samtidig kautionsforpligtelse herfor. Om baggrunden for de ydede lån er oplyst, at D på daværende tidspunkt var i skilsmisseforhandlinger.

Fonden indfriede senere gælden over for L B.V og fik herved et regreskrav på D. Eftergivelsen af dette krav må anses for en støtteforanstaltning for D og dermed en uddeling til samme. Det bemærkes i øvrigt, at det påståede tab på regreskravet er udokumenteret.

Da D efter det oplyste ikke var hverken fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark på tidspunktet for eftergivelsen af regreskravet, har fonden ikke fradragsret for uddelingen, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster således den påklagede afgørelse. Dette er tiltrådt af SKAT.

Ad udgift til retsafgift

Sagens oplysninger

Fonden har selvangivet fradrag med XXX kr. vedrørende en retsafgift indbetalt til Østre Landsret i forbindelse med en sag anlagt mod fondens tidligere bestyrelsesmedlemmer med henblik på at vurdere, hvorvidt fonden måtte være blevet besveget. Sagen er anlagt som følge af resultatet af den afholdte granskning af fonden.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse

Det selvangivne fradrag er ikke godkendt.

Udgiften er ikke afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde en indkomst. Retssagen vedrører selve kapitalen og forvaltningen heraf og er således ikke omfattet af statsskattelovens § 6 a.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om godkendelse af det selvangivne fradrag.

Der er tale om en retsafgift indbetalt til Østre Landsret i forbindelse med en sag anlagt mod fondens tidligere bestyrelsesmedlemmer.

Der henvises til det ovenfor anførte vedrørende honoraret til granskning. Sagen, der blev anlagt mod fondens tidligere bestyrelsesmedlemmer, udsprang af denne granskning, idet formålet med undersøgelseskommissoriet var at vurdere, hvorvidt der havde fundet besvigelser sted mod fonden/dennes datterselskaber. Udgifterne til retsafgiften må med samme begrundelse som anført for så vidt angår udgifterne til granskning godkendes fratrukket.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsudgifter, dvs. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Anlægsudgifter kan derimod ikke fradrages, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Fonde kan foretage fradrag for driftsomkostninger i samme omfang som de tilsvarende udgifter er fradragsberettigede for aktieselskaber, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1. Driftsudgifter defineres i overensstemmelse med statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 8, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, såfremt udgiften skal klassificeres som driftsudgift.

I praksis gælder der imidlertid et udvidet driftsomkostningsbegreb for fonde, idet der kan godkendes fradrag for omkostninger, der knytter sig direkte til fondens virksomhed, og som er nødvendige af hensyn til driften af denne. Såfremt udgifter vedrører rene formuedispositioner eller formuesfæren/indtægtskilden, kan udgifterne imidlertid ikke fradrages.

Udgiften til retsafgift er afholdt som følge af den af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen pålagte granskning af fonden. Efter det oplyste er formålet med retssagen at få vurderet, om fonden er blevet besveget af sin tidligere bestyrelse, hvilket må anses at vedrøre fondens kapitalforhold. Da udgiften således vedrører fondens anlægsmæssige forhold, er denne ikke fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, litra a.

Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor. Afgørelsen er tiltrådt af SKAT.