Fusionsdatoen. Hovedreglen. FUL § 5, stk. 1

Fusionsdatoen. Hovedreglen. FUL § 5, stk. 1

Resumé

►Dette afsnit beskriver hvilken dato de fusionerede selskaber skal anvende som fusionsdato. Fusionsdatoen er det tidspunkt, hvor det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt overgår til det modtagende selskab. Dette tidspunkt vil typisk ligge forud for det tidspunkt, hvor fusionen vedtages. Fusioneres et selskab ind i et eksisterende modtagende selskab, skal fusionsdatoen være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab. Se om undtagelserne til foranstående nedenfor under ◄

• FUL § 5, stk. 2 om fusion med et "skuffeselskab"  og
• FUL § 5, stk. 3 hvor der sker etablering eller ophør af koncernforbindelse.

Regel

►Bestemmelsen har til formål at sikre, at der ikke opstår perioder hvor de fusionerede selskaber ikke beskattes. Hovedreglen om fusionsdatoen i FUL § 5, stk. 1 kræver, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, henholdsvis at der pr. denne dato udarbejdes en åbningsstatus. Dette er eksempelvis d. 1. januar hvis det modtagende selskabs regnskabsår følger kalenderåret. Den skattemæssige fusionsdato fastsættes altså i overensstemmelse med de selskabsretlige henholdsvis regnskabsmæssige regler om fusionsdato. Dette uanset om det modtagende selskab har et skatteregnskab, der periodemæssigt afviger fra årsregnskabet. Se dog nedenfor om grænseoverskridende fusioner.◄

►Det modtagende selskab vil med virkning fra fusionsdatoen starte et nyt indkomstår med indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler. Ligeledes vil det indskydende selskab frem til fusionsdatoen skulle opgøre sin indkomst efter de almindelige regler. ◄

Følgende 2 afgørelser er beskrivende for kravene til den skattemæssige fusionsdato:

►TfS 1998,218 VLD. Sagen omhandler nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ år og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden. Afgørelsen er udtryk for, at en fusion først kan få skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen civilretligt har virkning. Anerkender Erhvervs- og Selskabsstyrelsen derfor ikke en fusionsdato, kan den heller ikke tillægges skattemæssig virkning. ◄

Skift i aktionærkredsen mellem fusionsdatoen og vedtagelsen

►Reglerne i fusionsskatteloven stiller ikke særlige krav til de deltagende selskabers aktionærer. Det hindrer derfor ikke brug af fusionsskattelovens regler, at der er sket skift i aktionærkredsen i tiden fra den regnskabsmæssige skæringsdato og vedtagelsen af fusionen. Det er altså ikke en betingelse, at de aktionærer der selskabsretligt vedtager en fusion med tilbagevirkende kraft, også var aktionærer pr. den regnskabsmæssige skæringsdato.◄

Eksempel

►Aktionær A erhverver d. 20. april samtlige aktier i selskab B A/S. Aktionær C erhverver d. 9. maj samtlige aktier i D A/S. D. 5. juni vedtager selskaberne B A/S og D A/S at fusionere med tilbagevirkende kraft fra den regnskabsmæssige skæringsdato d. 1. januar.◄

Selskabsretlige regler af betydning for fusionsdatoen

►Bestyrelserne for de selskaber der deltager i fusionen, skal oprette og underskrive en fælles fusionsplan. Det fremgår af selskabsloven,LOV nr. 470 af 12/06/2009 § 237, stk. 2, nr. 8, at fusionsplanen skal indeholde oplysning om, fra hvilket tidspunkt det ophørende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået, altså datoen for det modtagende selskabs åbningsbalance. (Tidligere Aktieselskabslovens § 134a.) En fusion vil typisk ske med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid til seneste regnskabsaflæggelse. Jf. foranstående lovs § 41 vil der fra det tidspunkt denne bestemmelse træder i kraft, være muligt at stifte selskaber med virkning fremad i tid. I forlængelse heraf vil det også være muligt at gennemføre en fusion, hvor den regnskabsmæssige virkning af fusionen ligger efter tidspunktet for beslutningen om at gennemføre transaktionen.◄

►Hvis ovennævnte fusionsplan er underskrevet mere end 6 måneder efter udløbet af det regnskabsår, som selskabets seneste årsregnskab vedrører, skal det eller de selskaber dette vedrører, udarbejde en mellembalance jf. selskabsloven, LOV nr. 470 af 12/06/2009 § 239. Se selve bestemmelsen om undtagelser til foranstående.◄

►I henhold til selskabsloven,LOV nr. 470 af 12/06/2009 § 251, stk. 2, skal den endelige vedtagelse af fusionen være modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest ved udløbet af indsendelsesfristen for det enkelte selskabs årsrapport for den periode, hvori fusionsdatoen indgår. Har de fusionerede selskaber eksempelvis kalenderårsregnskab, og ønskes fusionen vedtaget med virkning fra 1. januar 2010, kan fusionen senest vedtages d. 31. maj 2011, og alene på betingelse af, at anmeldelse af vedtagelsen af fusionen samme dag modtages i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. (Anmeldelsen må dog aldrig ske senere end 1 år efter styrelsens offentliggørelse af modtagelsen af fusionsplanen.) Overskrides fristen, mister fusionen sin gyldighed. Da den skattemæssige fusionsdato afhænger af den selskabsretlige, medfører det forhold, at fusionen ikke har selskabsretlig gyldighed, også at fusionsdatoen heller ikke kan tillægges skattemæssig betydning. Se hertil afgørelsen TFS 1998.218 V refereret ovenfor.◄

Selskaber omfattet af de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS

►Betingelsen om at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår kan anses for opfyldt, selv om regnskabsmæssige forhold hindrer, at fusionen ikke kan få regnskabsmæssig virkning fra dette tidspunkt. Dette er for eksempel tilfældet, hvor IFRS-standarderne hindrer, at resultatet fra et opkøbt selskab indregnes i koncernregnskabet før der er opnået kontrol over selskabet. Overtager et selskab der aflægger kalenderårsregnskab efter IFRS-standarderne således et andet selskab d. 1. februar, kan fusionen ikke få regnskabsmæssig virkning fra d. 1. januar, men først fra closingtidspunktet (overtagelsestidspunktet) d. 1. februar. ◄

►Selskabsretligt antages foranstående ikke at hindre, at en fusion kan få tilbagevirkende kraft. Den dato der angives i fusionsplanen som det selskabsretlige fusionstidspunkt, kan altså godt være forskelligt fra det tidspunkt, der anvendes i relation til fusionen med hensyn til den efterfølgende regnskabsaflæggelse for det fortsættende selskab. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen oplyste til brug for sagen SKM2008.183.SR følgende: "Det er Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse, at den dato, som angives i fusionsplanen, som den dato fra hvilket et ophørende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået til det fortsættende selskab, jf. aktieselskabslovens § 134 a, stk. 1, nr. 8, ikke nødvendigvis svarer til datoen for fusionens gennemførelse i henhold til den kommende årsrapport. Det er således styrelsens opfattelse, at der ikke er noget til hinder for, at den dato, der er angivet i fusionsplanen som det selskabsretlige fusionstidspunkt, kan være forskelligt fra det tidspunkt, der anvendes i relation til fusionen med hensyn til den efterfølgende regnskabsaflæggelse for det fortsættende selskab."◄

►Det er endvidere i lovbemærkninger til L 125 fra 2003/2004 om ændring af aktieselskabsloven mv. - bemærkningerne til § 1, nr. 27 forudsat, at der godt kan være forskel på den selskabsretlige og regnskabsmæssige fusionsdato. Af bemærkningerne fremgår følgende: "For så vidt angår selskaber, som aflægger årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS, har selskabslovgivningens bestemmelser om fusion med tilbagevirkende kraft ikke forrang for de krav, som følger af regnskabsstandarderne. Det betyder, at disse selskaber - når de selskabsretligt fusionerer med tilbagevirkende kraft - ved aflæggelsen af årsrapport skal anvende kravene i IAS/IFRS. Fusionen vil således blive gennemført med forskellig dato selskabsretligt og regnskabsmæssigt (til brug for udarbejdelse af årsrapporten)."◄

►Henset til foranstående fandt Skatterådet i afgørelsen SKM2008.183.SR, at fusionsskattelovens § 5 var opfyldt, selvom det regnskabsmæssige tidspunkt for fusionen ikke var  den 1. januar 2008, når blot den selskabsretlige fusionsdato var den 1. januar 2008. Sidstnævnte dato var endvidere sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, og opfyldte derfor betingelsen i FUL § 5, stk. 1, 2 pkt. D. 1. januar 2008 skulle derfor også i skattemæssig henseende anses for fusionsdato.◄

Grænseoverskridende fusioner. Forskellig skattemæssig fusionsdato

►Betingelsen om at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, gælder alene danske selskaber. Hvis et udenlandsk selskab derfor deltager i en grænseoverskridende fusion med et dansk selskab er det alene et krav, at fusionsdatoen for det danske selskab er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Fusionsdatoen for det udenlandske selskab er derimod uden betydning for om fusionen kan gennemføres skattefrit efter FUL § 15, stk. 2. Der kan altså godt gennemføres en grænseoverskridende fusion med et udenlandsk selskab, selv om udenlandske skatteregler ikke giver mulighed for, at det udenlandske selskab i dets hjemland kan få en fusionsdato der er i overensstemmelse med den der kræves i relation til det danske selskab. Se vedrørende fusion med udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige i Danmark SKM2009.42.SR. ◄

SKM2009.42.SR. I sagen ønskedes der gennemført en sammenlægning af det danske selskab A og det finske søsterselskab B Oy, der begge var ejet af et hollandsk holdingselskab. Det finske søsterselskab havde frem til fusionen fungeret som agent i Finland for det danske selskab A. Selskaberne ønskedes fusioneret med det danske selskab A som fortsættende selskab. Ved fusionen ville det finske B Oy overdrage samtlige aktiver og passiver til det danske selskab A, og derved blive omdannet til et fast driftssted i relation til A. I Finland følger den skattemæssige fusionsdato den selskabsretlige fusionsdato, hvilket er datoen for den endelige registrering af fusionen. Det er således ikke muligt at gennemføre en fusion med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Regnskabsmæssigt kan fusionen imidlertid vedtages med tilbagevirkende kraft. I Danmark følger den skattemæssige fusionsdato i stedet den regnskabsmæssige fusionsdato. Regnskabsmæssigt ville fusionsdatoen blive fastlagt til d. 1. januar 2009 for begge selskaber. For det modtagende danske selskab ville den skattemæssige fusionsdato være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se FUL § 5, stk. 1. Dette ville imidlertid ikke være tilfældet for det finske selskab, idet den skattemæssige fusionsdato her ville være datoen for den endelige selskabsretlige registrering af fusionen. Skatterådet henviste til afgørelserne SKM2005.459.SKAT samt SKM2007.820.SR. Skatterådet udtalte på baggrund af disse, at reglerne i fusionsskattelovens § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark. Fusionsdatoen i det indskydende finske selskab var derfor uden betydning for om fusionen kunne gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens § 15, stk. 2. Se vedrørende samme problemstilling SKM2009.786.SR.

.

Fusionsdatoen hvis det modtagende selskab er et skuffeselskab. FUL § 5, stk. 2

Fusionsdatoen hvis det modtagende selskab er et "skuffeselskab". FUL § 5, stk. 2

Resumé

►Kravet i FUL § 5, stk. 1 om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, lempes, når det modtagende selskab er et såkaldt "skuffeselskab". Bestemmelsen sikrer, at et "skuffeselskab" der er stiftet før den ønskede fusionsdato, kan være modtagende selskab i en fusion, uden først at omlægge selskabets regnskabsår. Bestemmelsen i FUL § 5, stk. 2 gælder uanset det indskydende selskabs forhold, herunder også uanset om det indskydende selskab skal opgøre en periodiseret sambeskatningsindkomst efter SEL § 31, stk. 3. Se FUL § 5, stk. 2.◄

Definition

►Et "skuffeselskab" defineres som et selskab, der siden stiftelsen ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvor selskabets egenkapital har stået på en kontantkonto i et pengeinstitut siden stiftelsen. Selskabets indkomst fra perioden forud for fusionen kan altså alene bestå i renteindtægter fra foranstående indlånskonto. ◄

Regel

►Lempelsen i FUL § 5, stk. 2 blev indført ved Lov 509 af 7/6 2006. Lempelsen gælder kun i det modtagende "skuffeselskab's" første regnskabsperiode. Bestemmelsen sikrer, at det modtagende "skuffeselskab" i en fusion kan lade første regnskabsperiode løbe fra stiftelsen, at fusionsdatoen ikke behøver at være sammenfaldende med det modtagende "skuffeselskabs" regnskabsår, og at de i fusionen deltagende selskaber ikke behøver at have samme fusionsdato. Er et "skuffeselskab" derfor stiftet før den ønskede fusionsdato, hindrer dette altså ikke, at "skuffeselskabet" bliver det modtagende selskab i relation til fusionen. ◄

►Reglen fastsætter en max. grænse for det modtagende "skuffeselskabs" første regnskabs- og indkomstperiode på 18 måneder. Denne regel er i overensstemmelse SEL § 4, stk. 2. Endvidere bestemmer reglen, at "skuffeselskabets" regnskabsperiode skal slutte præcis 12 måneder efter fusionsdatoen. Det modtagende "skuffeselskab" kan altså tidligst have en stiftelsesdato der ligger 6 måneder forud for fusionsdatoen. ◄

Betingelser

►Som beskrevet giver bestemmelsen ret til, at et modtagende "skuffeselskab" kan lade første regnskabsperiode løbe fra stiftelsen. Dette uanset at der er valgt en fusionsdato der ligger senere end skæringsdatoen for det modtagende "skuffeselskabs" regnskabsår. Betingelsen er blot, at regnskabsperioden slutter 12 måneder efter fusionsdatoen, og at den samlede regnskabsperiode ikke overstiger 18 måneder.◄

►Lempelsen i FUL § 5, stk. 2 vedrører kun det modtagende "skuffeselskab", men gælder uanset det indskydende selskabs forhold. Lempelsen omfatter således også den situation, hvor det indskydende selskab forlader en koncern, og derfor skal opgøre indkomsten efter reglerne om opdeling af indkomst ved ændring af koncerntilhørsforhold, jf. SEL § 31, stk. 3. Her kan det indskydende selskab fusionere med det modtagende "skuffeselskab" med den virkning, at det modtagende "skuffeselskabs" regnskabsår kan gå tilbage til stiftelsen. Det indskydende selskab vil derimod have tidspunktet for ophøret af den eksisterende koncernforbindelse som fusionsdato, jf. FUL § 5, stk. 3. ◄

►Lempelsen i FUL § 5, stk. 2 må imidlertid vige, hvis det modtagende "skuffeselskabs" forhold omfattes af FUL § 5, stk. 3. Det vil det gøre, hvis det modtagende "skuffeselskab" i forbindelse med fusionen etablerer ny koncernforbindelse, fx fordi det frasælges en anden koncern. I denne situation kan første regnskabsperiode altså ikke gå tilbage til stiftelsen af "skuffeselskabet". Der henvises til SEL § 31, stk. 3, 6 pkt. og gennemgangen heraf.◄

Fusionsdatoen hvis der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse i forbindelse med fusionen. FUL § 5, stk. 3

Fusionsdatoen hvis der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse i forbindelse med fusionen. FUL § 5, stk. 3

Resumé

►Fusionen, spaltningen mv. indebærer her, at der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse. Det eller de selskaber hvor dette er tilfældet, skal anvende tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato. Får det indskydende selskab en anden fusionsdato end det modtagende selskab, succederer det modtagende selskab i det indskydende selskabs aktiver og passiver pr. fusionsdatoen for det indskydende selskab. Fra og med samme dato skal det indskydende selskabs indkomst anses for optjent af det modtagende selskab.◄

►For at FUL § 5, stk. 3 finder anvendelse på et selskab, der deltager i en omstrukturering, skal følgende betingelser være opfyldte:◄

Selskabet skal på noget tidspunkt i indkomståret tilhøre en koncern, jf. SEL § 31 C, og

Selskabet skal på noget tidspunkt i indkomståret indgå i en sambeskatning og

Selskabet og/eller dets aktiver og passiver skal forlade sambeskatningskoncernen i forbindelse med omstruktureringen eller etablere en sambeskatningskoncernforbindelse i forbindelse med omstruktureringen.

Regel

►Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre love, blev der i FUL § 5 indsat tilføjelser som 3 og 4 pkt. Tilføjelserne er ved Lov 2006.509 flyttet til FUL § 5, stk. 3. Lovændringen medfører, at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 gives forrang i forhold til hovedreglen i FUL § 5, stk. 1. Dette fremgår af følgende bemærkninger til SEL § 31, stk. 3, 5 pkt. "For det tredje foreslås det udtrykkelig fastsat, at reglerne om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft." Reglen i FUL. § 5, stk. 1 om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, må altså vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der skal udarbejdes delindkomstopgørelse i overensstemmelse med reglerne i SEL § 31, stk. 3. Reglerne om obligatorisk sambeskatning har blandt andet den konsekvens, at det eller de selskaber der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, skal foretage en periodiseret indkomstopgørelse pr. dato for vedtagelse af koncernændringen. Indkomsten i et selskab henføres altså til den koncern som selskabet er en del af frem til vedtagelsen af koncernændringen, henholdsvis den koncern som selskabet er en del af efter vedtagelsen af koncernændringen. ◄

Formålet med reglen

►Reglen sikrer, at der ikke flyttes indkomst der vedrører perioden forud for koncernforbindelsen ind i koncernen, ligesom den sikrer mod at indkomst vedr. en periode, hvor der er koncernforbindelse, flyttes ud af koncernen. I relation til fusioner medfører reglen om delindkomstopgørelse af indkomsten, at selskaber, der i forbindelse med fusionen ophører henholdsvis etablerer koncernforbindelse, skal anvende tidspunktet for ophør henholdsvis etablering af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Dette sikrer, at indkomsten beskattes i overensstemmelse med ovenstående, uanset om omstruktureringen gennemføres med tilbagevirkende kraft. Da FUL § 5, stk. 1 og 2 fortsat gælder for det eller de selskaber der deltager i fusionen mv., men som ikke ændrer koncernforbindelse, vil de i fusionen deltagende selskaber ofte få forskellige skattemæssige fusionsdatoer. Det kræves derfor ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Se FUL. § 5, stk. 3, sidste pkt. Eksempelvis kan et indskydende selskab i en spaltning derfor have 2 spaltningsdatoer, nemlig én dato for den aktivitet, der forbliver i koncernen, og én dato for den aktivitet, der forlader koncernen.◄

►Som hjælp til forståelsen af formålet med reglerne om fusionsdato og delindkomstopgørelse, citeres nedenfor et uddrag af bemærkningerne til lovforslag L 121. Af bemærkningerne fremgår det, at den skattemæssige fusions- og spaltningsdato efter FUL § 5, stk. 3, fastsættes af hensyn til den koncern som det omstrukturerede selskab indgår i før omstruktureringen. Formålet er altså som nævnt at undgå, at et selskab og dets indkomst føres ud af en eksisterende sambeskatningskreds med tilbagevirkende kraft. Af lovbemærkningerne fremgår bl.a. følgende:◄

►"Det er hensigten, at indkomstopgørelsen i den købende koncern skal påvirkes mindst muligt af de valg, som den sælgende koncern træffer med hensyn til indkomstopgørelsen. Det er dog ikke muligt helt at undgå, at indkomsten vedrørende tidligere indkomstperioder (hos den sælgende koncern) kan påvirke indkomsten i senere indkomstperioder (hos den købende koncern). Denne situation kan også opstå i dag - eksempelvis hvor skattemyndighederne ændrer selskabets indkomstansættelse for et tidligere indkomstår. ◄

►En sådan indkomstpåvirkning vil typisk opstå i relation til skattemæssige afskrivninger og fremførte underskud i den skattepligtige indkomst. Ved overdragelsen af et selskab har den købende mulighed for at tage højde for indkomstpåvirkning gennem overdragelsesaftalen og en due diligence-vurdering af selskabet. Det vil være væsentligt vanskeligere for en sælgende koncern at tage højde for indkomstpåvirkninger, der opstår som følge af den købende koncerns dispositioner efter overdragelsen. Derfor bør efterfølgende dispositioner ikke påvirke opgørelsen af den indkomst, som er optjent, mens selskabet har været en del af den sælgende koncern. Den sælgende koncern bør således principielt kunne opgøre den indkomst i det solgte selskab, der skal indgå i sambeskatningsindkomsten, på tidspunktet, hvor selskabet udgår af koncernen." (SKATs kursivering)◄

.

Hvornår etableres eller ophører koncernforbindelse, således at der skal fastsættes en særlig skattemæssig fusionsdato

Fusionsdatoen for det selskab der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, er datoen for generalforsamlingens vedtagelse af omstruktureringen

►Som beskrevet ovenfor har sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 forrang i forhold til hovedreglen i FUL. § 5, stk. 1. Reglen i FUL. § 5, stk. 1 om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, må altså vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der skal udarbejdes delindkomstopgørelse jf. SEL § 31, stk. 3. Fusionsdatoen i relation til et selskab, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, kan således ikke ligge før ophøret henholdsvis etableringen. Som allerede nævnt, kan reglen i FUL. § 5, stk. 3, jf. SEL. § 31, stk. 3 altså medføre, at de i omstruktureringen deltagende selskaber kan have forskellige fusionsdatoer, afhængig af om selskaberne skal udarbejde delindkomstopgørelse eller ej. ◄

►Fusionsdatoen henholdsvis tidspunktet for delindkomstopgørelse er den dag hvor en koncernforbindelse etableres eller ophører jf. SEL. § 31, stk. 3, 3 pkt. Hvor etableringen eller ophøret af koncernforbindelsen skyldes en omstrukturering, vil det afgørende tidspunkt for etablering/ophør normalt være tidspunktet for generalforsamlingens endelige vedtagelse af omstruktureringen.◄

SKM2006.498.SR. Skatterådet svarede, at den skattemæssige spaltningsdato måtte være datoen for vedtagelse af spaltningen.

SKM2006.551.SR. Sagen drejede sig om en skattefri grenspaltning, hvor det modtagende selskab i grenspaltningen ville blive stiftet ved apportindskud i forbindelse med vedtagelsen af grenspaltningen. Grenspaltningen ønskedes gennemført med virkning pr. 1. januar 2006, og vedtaget 31. maj 2006. Skatterådet bekræftede, at det indskydende selskab i indkomstopgørelsen for 2006 skulle medtage det skattepligtige resultat fra den udskilte gren for perioden 1. januar 2006 - vedtagelses-/stiftelsesdatoen, mens resultatet for perioden vedtagelses-/stiftelsesdatoen - 31. december 2006 skulle indgå i indkomstopgørelsen for 2006 for det modtagende selskab.

Bemærk

►Fastsættelse af en særlig fusionsdato jf. FUL § 5, stk. 3 forudsætter som nævnt, at der etableres eller ophører en koncernforbindelse. Koncerninterne omstruktureringer er således ikke omfattet af bestemmelsen. Se som eksempel på en koncernintern omstrukturering afgørelsen SKM2010.53.SR. I sagen ønskedes en koncern omstruktureret således, at aktierne i et af hovedaktionæren ejet holdingselskab A og samme persons aktier i et selvstændigt selskab B, via skattefri aktieombytning blev overtaget af et nyt holdingselskab C. Ombytningen blev vedtaget d. 1. januar med virkning fra samme dato. Der var således ikke nogen tilbagevirkende kraft i relation til ombytningen. Efter ombytningen ønskedes selskabet A fusioneret med selskabet C. Endvidere ønskedes selskabet B fusioneret med et datterselskab af det oprindelige holdingselskab A. Også fusionerne ønskedes gennemført med virkning pr. 1. januar. Skatterådet udtalte følgende: "Der er tale om en koncernintern fusion, hvor de deltagende selskaber har været koncernforbundne fra indkomstårets begyndelse til fusionens gennemførelse. Ifølge Skatteministeriets svar primo januar 2006 til FSRs skatteudvalgs spørgsmål til L121 jf. SAU alm. del. Bilag 74 (offentliggjort i TfS 2006, 173), vil en skattefri fusion mellem eksisterende selskaber kunne foretages med tilbagevirkende kraft, hvis koncernforbindelsen til det modtagende selskab ikke er ophørt i forbindelse med fusionen. I sådan en situation finder selskabsskattelovens § 31, stk. 3 ikke anvendelse, da fusionen tillægges virkning fra begyndelsen af regnskabsåret, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1. De i fusionerne deltagende selskaber i koncernen har været koncernforbundne fra indkomstårets begyndelse til fusionens gennemførelse, hvorfor der er tale om koncerninterne fusioner. Som følge heraf er fusionsdatoen den 1. januar 2010, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1."◄

Kerneområdet for FUL § 5, stk. 3

►Kerneområdet for FUL § 5, stk. 3 (og SEL § 31, stk. 3, 5. pkt.) er den situation, hvor et selskab overdrages fra en koncern til en anden koncern, hvorefter selskabet fusioneres med et selskab fra den købende koncern med regnskabsmæssig virkning fra før koncernskiftet. Se Figur 1.◄

►I eksemplet er C omfattet af SEL § 31, stk. 3, fordi selskabet etablerer koncernforbindelse med A-koncernen pr. 1/3 2009. FUL § 5, stk. 3 fører derfor til, at den skattemæssige fusionsdato for C bliver 1/3 2009, dvs. for C's vedkommende kan fusionen ikke få skattemæssig virkning fra før det tidspunkt, hvor C indtræder i A-koncernen. ◄

►Det modtagende selskab B er derimod ikke omfattet af SEL § 31, stk. 3, da selskabet hverken træder ind i eller ud af en koncern. B er derfor heller ikke omfattet af FUL § 5, stk. 3, og den skattemæssige fusionsdato for B bliver derfor 1/1 2009 efter hovedreglen i FUL § 5, stk. 1.◄

Situationer hvor både indskydende og modtagende selskab etablerer eller ophører med koncernforbindelse

►Den normale situation er, at det kun er det indskydende selskab der etablerer eller ophører med koncernforbindelse. Hvis imidlertid også det modtagende selskab etablerer eller ophører med koncernforbindelse i forbindelse med fusionen, skal der også fastsættes en skattemæssig fusionsdato for dette selskab. ◄

►I eksemplet i figur 2 er både B og D omfattet af SEL § 31, stk. 3, fordi begge selskaber udtræder af deres respektive koncerner i forbindelse med fusionen. Koncerndefinitionen fremgår af SEL § 31C. I henhold til denne er enhver koncernforbindelse ophørt, idet der efter fusionen ikke er noget moderselskab der besidder flertallet af stemmerettighederne. Se SEL § 31C, stk. 2. Den skattemæssige fusionsdato for begge selskaber er derfor vedtagelsesdagen den 1/5 2009. ◄

►Den skattemæssige fusionsdato for D bestemmer, at D's aktiver og passiver pr. 1/5 2009 samt D's indkomst fra og med samme dato overføres til B, samt at D's indkomst til og med 30/4 2009 skal beskattes som en delperiode i sambeskatningen med C. Den skattemæssige fusionsdato for B bestemmer, at B's indkomst til og med 30/4 2009 skal beskattes som en delperiode i sambeskatningen med A.◄

SKM2006.526.SR. I afgørelsen fusionerede 3 selskaber. De 2 indskydende selskaber indgik i hver sin sambeskatning med hver sit moderselskab, mens det modtagende selskab ikke indgik i nogen sambeskatning, jf. figur 3.

►◄

►Skatterådet fastslog i sagen, at den skattemæssige fusionsdato for C ville være 1/1 2006, mens den for A og B ville være dato for vedtagelse af fusionen, d. 1/6 2006, da selskabernes koncernforbindelse med deres respektive moderselskaber ophørte pr. denne dato. A og B skulle derfor lave en delindkomstopgørelse for perioden 1/1 2006 - 31/5 2006, som indtil denne dato skulle indgå i sambeskatning med D hhv. E. C skulle derimod ikke lave nogen delindkomstopgørelse, da selskabet hverken før eller efter fusionen indgik i en sambeskatning. Fra og med d. 1.6.2006 skulle A og B's indkomst medregnes hos C.◄

Situationer hvor modtagende selskaber både er koncernforbundne og ikke koncernforbundne

►I forbindelse med en spaltning hvori der indgår flere modtagende selskaber, kan der opstå den situation, at et eller flere af de modtagende selskaber er koncernforbundne, at et eller flere af de modtagende selskaber ikke er koncernforbundne med det indskydende selskab, eller at det modtagende selskab i forbindelse med spaltningen forlader koncernen. For foranstående situationer gælder, at der i overensstemmelse med SEL § 31, stk. 3 ikke skal foretages nogen delårsopgørelse, - og dermed ikke fastsættes nogen særlig fusionsdato i henhold til FUL § 5, stk. 3, - for den del af det udspaltede der indgår i koncernen efter spaltningen. For den del af det udspaltede der forlader koncernen, vil fusionsdatoen være vedtagelsesdagen. Indkomsten vedr. de aktiver og passiver der spaltes ud af koncernen skal altså først medregnes hos det modtagende selskab fra vedtagelsesdagen. Indtil denne dato skal indkomsten vedr. disse aktiver og passiver medregnes i indkomsten hos det indskydende selskab, altså i den indskydende koncerns sambeskatningsindkomst.◄

►I den situation hvor modtagende selskaber både er koncernforbundne og ikke-koncernforbundne, får det indskydende selskab altså 2 spaltningsdatoer. En spaltningsdato for den aktivitet, der forbliver i koncernen (det regnskabsmæssige virkningstidspunkt/indkomstårets begyndelse), og en spaltningsdato for den aktivitet, der forlader koncernen (vedtagelsestidspunktet). Foranstående sikrer, at der ikke spaltes indkomst ud af en koncern med tilbagevirkende kraft.◄

Bemærk

►Hvis de modtagende ikke-koncernselskaber på intet tidspunkt i indkomståret tilhører en koncern, kan disse ikke være omfattet af SEL § 31 eller FUL § 5, stk. 3. Disse selskaber får derfor det regnskabsmæssige virkningstidspunkt/indkomstårets begyndelse som spaltningsdato.◄

SKM2008.188.SR. Der var tale om en ophørsspaltning af F A/S. Koncernforbindelsen mellem E A/S og F A/S ophørte således i forbindelse med spaltningen.

Særligt vedr. udspaltningen til koncernselskabet G.

►Ved spaltningen etableredes koncernforbindelse mellem E A/S og det nystiftede selskab G A/S. Det følger af SEL 31, stk. 3, 7. pkt., at etableres der koncernforbindelse ved erhvervelse af et nystiftet selskab, anses koncernetableringen for sket ved indkomstårets begyndelse. Se SEL § 31, stk. 3, 7 pkt. Der skulle derfor ikke udarbejdes en delindkomstopgørelse efter § 31, stk. 3, 1. pkt., hvorfor fusionsskattelovens § 5, stk. 3, ikke fandt anvendelse. Spaltningsdatoen for G A/S ville derfor i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 1. pkt., være datoen for den udarbejdede åbningsstatus for G A/S, dvs. den 1. maj 2007. ◄

Særligt vedr. udspaltningen til ikke-koncernselskabet H.

►Efter spaltningen ville H A/S være ejet 100 % af person 1, og koncernforbindelsen med E A/S ville som følge af spaltningen blive afbrudt. Indkomsten i H A/S skulle derfor opgøres efter SEL § 31, stk. 3, hvilket medførte, at det indskydende selskabs spaltningsdato for den del der blev udspaltet til H A/S blev selve vedtagelsesdatoen for spaltningen. Se FUL § 5, stk. 3. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2008 i E A/S skulle derfor medtages indkomsten i E A/S og G A/S for perioden 1. maj 2007 til 30. april 2008, samt indkomsten vedrørende de aktiver og passiver der udspaltedes fra koncernen til "ikke koncernselskabet" H A/S for perioden 1. maj 2007 til vedtagelsesdagen for spaltningen. Spaltningsdatoen for den del der spaltedes ud af koncernen, var altså dato for vedtagelse af spaltningen.◄

SKM2009.223.SR. Afgørelsen er næsten identisk med ovenstående SKM2008.188.SR, men kommer til et andet resultat. Der var tale om ophørsspaltning af et datterselskab til 3 modtagende selskaber, hvoraf det ene var nystiftet og blev en del af samme koncern som det indskydende selskab, mens de 2 øvrige modtagende selskaber var eksisterende selskaber, som ikke var en del af nogen koncern. 

►Spaltningsdatoen for det modtagende selskab, som blev en del af samme koncern som det indskydende selskab, dvs. A, blev fastsat til det regnskabsmæssige virkningstidspunkt 1. maj 2008, i overensstemmelse med SEL § 31, stk. 3, 7. pkt. Spaltningsdatoen for det indskydende selskab, dvs. H, blev fastsat til det regnskabsmæssige virkningstidspunkt d. 1. maj 2008. Det samme blev spaltningsdatoen for de modtagende ikke- koncernselskaber RBN og ABN, idet disse på intet tidspunkt i indkomståret tilhørte nogen koncern. Sidstnævnte selskaber kan derfor ikke omfattes af  SEL § 31 eller FUL § 5, stk. 3.◄

Bemærk

►I relation til det indskydende selskab er afgørelsen SKM2009.223.SR i modstrid med ovennævnte SKM2008.188.SR. I denne afgørelse blev der fastsat 2 spaltningsdatoer for det indskydende selskab, - nemlig en for de aktiver og passiver der blev i koncernen, henholdsvis en for de aktiver og passiver der blev spaltet ud af koncernen. I overensstemmelse med formålet med reglerne i SEL § 31, stk. 3 sikrer opdelingen på de 2 spaltningsdatoer, at der ikke spaltes indkomst ud af koncernen med tilbagevirkende kraft. SKM2009.223.SR accepterer modsat, at indkomst i det indskydende selskab kan spaltes ud af en koncern med tilbagevirkende kraft.◄

►SKAT vil senest i LV 2011-1 komme med en klar udmelding i relation til de modstridende afgørelser. Indtil da kan der i tvivlstilfælde rettes henvendelse til SKAT, Sagscenter Erhverv,  Fonde og Koncerner Øst, Østbanegade 123, 2100 København Ø eller Fonde og Koncerner Vest, Skibsbyggerivej 5, 9000 Aalborg.◄

Situationer hvor det indskydende selskab ikke er koncernforbundet

Fusion mv. af uafhængige ikke koncernselskaber:

►Hvis 2 uafhængige ikke koncernselskaber fusionerer anses der ikke for etableret koncernforbindelse. Det indskydende selskab hverken indtræder eller udtræder af en koncern. Det fremgår af skatteministeriets svar til FSR L 110, bilag 10, s. 12 (http://www.ft.dk/samling/20061/lovforslag/l110/bilag/10/352398.pdf)  samt lovforarbejder til L 110 2006/07. Dette kan derfor ske med tilbagevirkende kraft og uden delindkomstopgørelse. Foranstående gælder også, hvis en "koncern" samme dag som den ønsker at fusionere med et uafhængigt selskab, omdannes til et enkeltstående selskab ved fusion med de andre koncernselskaber med tilbagevirkende kraft. Transaktionen anses herefter for at være en fusion mellem 2 uafhængige selskaber der kan ske med tilbagevirkende kraft. Dette uanset at der reelt er tale om en samlet fusion mellem koncern- hhv. ikke koncernselskaber, og uanset at de 2 fusioner sker samtidig og pr. samme fusionsdato. Se hertil SKM2009.645.SR. I afgørelsen gennemførtes der en omvendt lodret fusion mellem et moder og dets datterselskab. Pr. samme fusionsdato fusionerede det fortsættende datterselskab herefter med 2 ikke koncernselskaber. Skatterådet fandt, at transaktionerne kunne gennemføres med tilbagevirkende kraft og uden delindkomstopgørelse. ◄

Fusion mv. af et uafhængigt selskab og et koncernselskab:

►Hvis et uafhængigt ikke-koncernselskab fusionerer ind i en koncern, anses der for at være etableret koncernforbindelse, og der skal udarbejdes delindkomstopgørelse for det bortfusionerede selskab. Dette uanset, at det uafhængige selskab jo forsvinder ved fusionen, og der altså ikke "etableres eller ophører" nogen koncernforbindelse. Begrundelsen for sidstnævnte er, at et uafhængigt selskab der opkøbes af en anden koncern skal udarbejde delindkomstopgørelse, idet der her etableres koncernforbindelse. Skatteministeriet mener ikke at det bør gøre nogen forskel, at det uafhængige selskab fusioneres direkte ind i koncernen, uanset at der jo ikke herved etableres koncernforbindelse, idet det uafhængige selskab blot "forsvinder". Skatteministeriet anfører at "det ikke skal have betydning, om et selskab fusioneres (direkte) ind i en koncern eller om koncernen først køber selskabet og derefter fusionerer det med et andet koncernselskab." Se bilag 10 til L 110 2006/07 (link ovenfor) samt forarbejderne til L 121, nærmere bemærkningerne til ændringsforslaget til 2. behandlingen (nr. 2) ◄

►Se endvidere bilag 23 til L 110 2006/07 vedr. udarbejdelsen af delopgørelsen. Skatteministeren anfører her følgende: "Indkomsten i det indskydende uafhængige selskab B for perioden fra indkomstårets begyndelse til koncernforbindelsen etableres skattemæssigt, vil i praksis skulle opgøres af det modtagende selskab. Indkomsten i det pågældende indkomstår vedrørende B bliver således delt i to: den del af indkomståret, som vedrører perioden inden fusionen, og den del af indkomståret, som vedrører perioden efter fusionen. Sidstnævnte er en del af det modtagende selskabs indkomst for det pågældende indkomstår. Der er altså ikke tale om, at der kun er en indkomstperiode i indkomståret. Det svarer også til behandlingen i de tilfælde, hvor et selskab, der indgår i en koncern, fusioneres ind i en anden koncern. Eneste forskel i forhold til situationen med det uafhængige selskab er, at indkomsten for perioden inden fusionen indgår i sambeskatningsindkomsten for den "indskydende" koncern." ◄

►Det antages således af Skatteministeriet, at FUL § 5, stk. 3 (og dermed SEL § 31, stk. 3) finder anvendelse for et selskab, som på intet tidspunkt i indkomståret tilhører en koncern, men hvor selskabets indkomst ved fusion overføres til et andet selskab, som indgår i en koncern. Fusionsdagen for dette indskydende selskab antages at være vedtagelsesdagen. ◄

Bemærk

►Modsat Skatteministeriets opfattelse, har Skatterådet i afgørelserne SKM2009.58.SR og SKM2008.692.SR accepteret, at der ikke skal laves delopgørelse og fastsættes en særlig fusionsdato for et indskydende uafhængigt selskab, hvis selskabet fusioneres ind i en koncern. Afgørelserne forudsætter, at FUL § 5, stk. 3 og SEL § 31, stk. 3, 5. pkt. ikke forhindrer, at indkomst ved en omstrukturering kan føres ind i en koncern med tilbagevirkende kraft, så længe indkomsten (og det selskab, indkomsten hidrører fra) ikke samtidig føres ud af en koncern.◄

►Afgørelserne er ikke er i overensstemmelse med forarbejderne til L 121 samt bilag 10 og 23 til L 110 2006/07. SKAT vil derfor senest i LV 2011-1 komme med en klar udmelding om, hvordan der skal forholdes i forhold til de modstridende opfattelser. Indtil da kan der i tvivlstilfælde rettes henvendelse til SKAT, Sagscenter Erhverv, Fonde og Koncerner Øst, Østbanegade 123, 2100 København Ø eller Fonde og Koncerner Vest, Skibsbyggerivej 5, 9000 Aalborg.◄

SKM2009.58.SR (Afgørelsen er ikke i overensstemmelse med lovforarbejder og ministersvar.)

Figur 6.

►I afgørelsen fusioneredes selskabet B, der ejede 28,57% af koncernmoderselskabet A, ind i selskabet A. Der var altså ingen selskabsskattelovens § 31C koncernforbindelse mellem B og A forud for fusionen. Spørger anførte i anmodningen, at "da selskabsdeltagerne i det fortsættende selskab A er fysiske personer, etableres der ingen koncernforbindelse ved fusionen." På baggrund heraf var det spørgers opfattelse, at fusionsdatoen fsva. både det indskydende og det modtagende selskab skulle være d. 1. januar 2008. Skatterådet bekræftede, at den skattemæssige fusionsdato var d. 1. januar 2008, svarende til skæringsdagen for det modtagende selskabs regnskabsår jf. FUL § 5, stk. 1. Skatterådet fandt således ikke, at der skulle udarbejdes delindkomstopgørelse jf. SEL § 31, stk. 3, hhv. at det indskydende selskab skulle have en anden fusionsdato end det modtagende selskab. ◄

SKM2008.692.SR. (Afgørelsen er ikke i overensstemmelse med lovforarbejder og ministersvar)

►Sagen vedrørte en ophørsspaltning af et ikke-koncernforbundet selskab (A), hvor det ene af de modtagende selskaber (G) som følge af spaltningen ville blive koncernforbundet med et andet selskab (F).◄

Figur 7.

►Spaltningsdatoen for det indskydende ikke-koncernforbundne selskab A fastsatte Skatterådet til den 1. oktober 2008, dvs. det regnskabsmæssige virkningstidspunkt. Fra samme tidspunkt skulle indkomsten i det indskydende selskab medregnes hos de modtagende selskaber.◄

►For så vidt angår de modtagende selskaber B-E, kom Skatterådet frem til, at spaltningsdatoen for disse selskaber ville være lig med den regnskabsmæssige virkningsdato, jf. FUL § 5, stk. 1, da der hverken blev etableret eller ophørte en koncernforbindelse.◄

►For så vidt angår det modtagende selskab G, kom Skatterådet frem til, at spaltningsdatoen for dette selskab ville være datoen for vedtagelsen af spaltningen, idet der etableredes en koncernforbindelse som led i spaltningen (koncernforbindelse mellem F og G), hvorfor indkomsten i G skulle opgøres efter SEL § 31, stk. 3. Dette er i overensstemmelse med princippet om, at reglerne om delindkomstopgørelse har forrang for reglerne om omstrukturering med skattemæssig tilbagevirkende kraft. G er ikke omfattet af SEL § 31, stk. 3, 6.-7. pkt., da selskabet ved stiftelsen tilføres aktiver og passiver fra et ikke-koncernforbundet selskab (A). Koncernforbindelsen for det modtagende selskab G skulle derfor anses for etableret på stiftelsestidspunktet, dvs. datoen for vedtagelsen af spaltningen.◄

Konsekvenser af afgørelsen:

►Foranstående medfører, at det indskydende ikke-koncernselskab A "forsvinder" med virkning fra 1. januar, der er spaltningsdagen for dette selskab. Spaltningsdagen for det modtagende selskab er derimod den senere vedtagelsesdag. Da det indskydende selskab ophører pr. 1 januar, er der ikke noget selskab at indtægtsføre selskabets indkomst i. Spaltningsdagen for det modtagende koncernselskab G er vedtagelsesdagen. Dette hindrer, at indkomsten fra det indskydende selskab i perioden mellem spaltningsdagen for det indskydende selskab og spaltningsdagen for det modtagende selskab, kan indgå i sambeskatningsindkomsten i den modtagende koncern. Det hindrer imidlertid ikke, at det modtagende selskab kan overtage det indskydende selskabs aktiver og passiver fra og med spaltningsdagen for det indskydende selskab, hhv. at det modtagende selskab kan og skal medregne indkomsten i det indskydende selskab fra og med spaltningsdagen for det indskydende selskab og frem til spaltningsdagen for det modtagende selskab som særindkomst. Dette skyldes, at sambeskatningsreglerne ikke hindrer fusion, spaltning mv. med skattemæssig tilbagevirkende kraft, men alene begrænser omfanget af den tilbagevirkende kraft. Indkomsten fra og med vedtagelsen og resten af indkomståret skal derimod medregnes i sambeskatningsindkomsten i den modtagende koncern. ◄

Koncernforbindelse med nystiftede selskaber eller skuffeselskaber

►Som beskrevet ovenfor er det hensigten med reglerne om delopgørelse i FUL § 31, stk. 3, at indkomst ikke skal kunne føres ind og ud af en koncern med tilbagevirkende kraft. Ved en koncernintern omstrukturering, hvor det modtagende selskab er et nystiftet selskab eller et skuffeselskab, føres der som udgangspunkt ikke indkomst ind eller ud af koncernen. På baggrund heraf er der indført regler der indebærer undtagelser til kravet om delindkomstopgørelser, hvor omstruktureringen sker til nystiftede selskaber eller skuffeselskaber. Der skal derfor heller ikke fastsættes en særlig fusionsdato i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 3. Etablering af koncernforbindelse med nystiftede selskaber og skuffeselskaber, er reguleret i SEL § 31, stk. 3, 6-9 pkt. ◄

SEL § 31, stk. 3, 6-7. pkt.

►SEL § 31, stk. 3, 6-7. pkt. omfatter de situationer, hvor et moderselskab etablerer koncernforbindelse med et nystiftet datterselskab, eller med et skuffeselskab der er købt ind i koncernen. Se definitionen på et skuffeselskab i SEL § 31, stk. 3, 6 pkt. Etableringen af et nystiftet datterselskab kan f.eks. ske ved tilførsel af aktiver fra moderselskabet i overensstemmelse med reglen i FUL § 15c. Bestemmelsen indebærer, at koncernforbindelsen med et nystiftet datterselskab eller et nyerhvervet skuffeselskab anses for at være etableret ved indkomstårets begyndelse. På grund af dette, finder SEL § 31, stk. 3 (og dermed FUL § 5, stk. 3) ikke anvendelse i denne situation. Det er dog en betingelse for de lempeligere regler, at det modtagende selskab ikke tilføres aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke er en del af koncernen, jf. SEL § 31, stk. 3, 7. pkt.◄

Eksempel 1:

►Køb af skuffeselskab hhv. stiftelse af nyt selskab "midt" i indkomstperioden. M A/S har indkomstår 1.1. - 31.12. D. 30.5.2009 købes skuffeselskabet R A/S der har indkomståret 1.7 - 30.6. Skuffeselskabet R A/S anses for at have etableret koncernforbindelse med M A/S d. 1.1.2009. R A/S' indkomstår omlægges så det slutter 31.12.2009.  R A/S' eventuelle renteindtægter fra og med d. 1.7.2008 skal medregnes i koncern M, idet skuffeselskabets indkomst skal medregnes i sambe-skatningsindkomsten her uanset om indkomståret er begyndt før eller efter selskaberne i M koncernen. (Forudsætter dog, at skuffeselskabets indkomstår ikke er afsluttet inden det sælges.) ◄

►Ovenstående gælder tilsvarende, hvis M koncernen d. 30.5 stifter et selskab med virkning fra d. 1.1, uanset om stiftelsen sker via apportindskud af driftsmidler eller ved kontantindskud. (Se i øvrigt bemærkninger til ændringsforslag til 2 beh. af L 110, nærmere bem. til nr. 3.) ◄

Eksempel 2:

►Et moderselskab M A/S ejer datterselskabet D A/S der igen ejer datterdatterselskabet P A/S. Koncernen har regnskabsår fra d. 1.1 - 31.12. D. 1.7 vedtages en koncernintern fusion. Fusionen indebærer, at selskaberne P og D skal fusioneres ind i et nystiftet selskab C A/S. C A/S stiftes ligeledes d. 1.7. C A/S anses for at have etableret koncernforbindelse med M koncernen pr. d. 1. januar. Fusionsdagen bliver således også 1. januar for C A/S, og der skal ikke foretage nogen delårsopgørelse efter SEL. § 31, stk. 3.◄

SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt.

►SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt. omhandler den situation, hvor et nystiftet selskab bliver ultimativt moderselskab i forbindelse med en aktieombytning eller en spaltning. Omfattes transaktionen af foranstående, skal der ikke udarbejdes delindkomstopgørelser hvis transaktionen gennemføres med tilbagevirkende kraft, og dermed ikke fastsættes en særlig fusionsdato i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 3. Se SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt. Bliver det nystiftede selskab ultimativt moderselskab i forbindelse med en spaltning, gælder ovenstående undtagelser kun i den spaltningssituation der er beskrevet i SEL § 31, stk. 3, 9 pkt.  Bestemmelsen indebærer, at det ultimative moderselskab der spaltes, kun må have et direkte ejet datterselskab, at moderselskabet er et "rent" holdingselskab, dvs. at det ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, samt at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber end de modtagende nystiftede selskaber eller skuffeselskaber.◄

►Hvis ovenstående betingelser ikke er opfyldt medfører det altså, at der i forbindelse med spaltningen af det ultimative moderselskab, skal udarbejdes delopgørelser og fastsættes en særlig fusionsdato i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 3. ◄

I bemærkningerne til det bagvedliggende lovforslag (L110) til lov nr. 343 af 18. april 2007 står der følgende om bestemmelsen:

►"Det foreslås, at reglerne om delårsopgørelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, ikke skal gælde ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet. Dermed bliver det muligt at spalte et ultimativt holdingselskab med skattemæssig tilbagevirkende kraft efter reglerne i fusionsskatteloven.Betingelsen om at moderselskabet kun må have ét direkte ejet datterselskab skal forhindre, at den underliggende koncern med tilbagevirkende kraft splittes ved spaltningen. Betingelsen om, at moderselskabet i det pågældende indkomstår ikke må have haft anden aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, skal begrænse muligheden for at flytte indkomst ud af en koncern med tilbagevirkende kraft. Eksempelvis forhindrer reglen, at fortjeneste ved salg af fast ejendom kan flyttes ud af koncernen. Det er yderligere et krav, at de modtagende selskaber er nystiftede eller skuffeselskaber, og at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber.◄

► Som eksempel på forslagets betydning kan nævnes en »kombinationsomstrukturering«, hvor en aktieombytning efterfølges af en spaltning af det erhvervende selskab i aktieombytningen:◄

►To personer (A og B) ejer hver halvdelen af et driftsselskab D. A og B ønsker i stedet at eje driftsselskabet gennem hvert sit holdingselskab. Derfor gennemfører de først - den 1. juli - en aktieombytning, således at de ejer D gennem det nystiftede holdingselskab H. Derefter spalter de H til to nystiftede modtagende selskaber, så A og B har hvert sit nystiftede holdingselskab, der hver ejer 50 pct. af D. Spaltningen vedtages på generalforsamlingen den 1. oktober. De gældende regler fører til, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i D pr. 1. juli (indtræden i en ny koncern) og pr. 1. oktober (udtræden af koncernen). Med forslaget skal der ikke udarbejdes delårsopgørelse i D som følge af aktieombytningen (jf. eksempel 5 ovenfor). Der skal heller ikke udarbejdes delårsopgørelse for D som følge af spaltningen af H, fordi der er tale om spaltning af et ultimativt moderselskab, som kun har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet. Efter forslaget er det en betingelse, at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. Denne betingelse vil være opfyldt, hvis D (og evt. underliggende selskaber) efter spaltningen ikke er koncernforbundet med nye selskaber - bortset eventuelt fra et af de modtagende selskaber."◄

Eksempel 1:

►Skattefri ophørsspaltning af et ultimativt "rent" holdingselskab M A/S der kun har ét direkte ejet datterselskab D A/S (altså ingen søsterselskaber). Ved spaltningen etableres der ikke koncernforbindelse med andre selskaber end de modtagende nystiftede- hhv. skuffeselskaber P1 og P2.  Spaltningen sker med virkning pr. d. 1.1. Der skal altså ikke udarbejdes nogen delindkomstopgørelse, ligesom spaltningsdatoen er d. 1.1.◄

Eksempel 2:

►M A/S er et ultimativt moderselskab der ejes 50% af selskabet A A/S og 50% af selskabet B A/S. M A/S ejer kun datterselskabet D A/S 100 %. M spaltes. Ved spaltningen af M A/S opnår A A/S 51% af stemmerne i D A/S. Spaltningen indebærer her, at der etableres koncernforbindelse "mellem andre selskaber". Der skal derfor udarbejdes delindkosmtopgørelse og fastsættes en spaltningsdato i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 3 pr. vedtagelsesdagen.◄

Eksempel 3:

SKM2010.22.SR. Forældrene A og B ejede selskabet X A/S, der kun havde den aktivitet at være 100% moderselskab til datterselskabet Y A/S. D. 12.3.09  overdrog forældrene A og B en større aktiepost i X A/S til hver af børnene C og D. Ejerne A, B, C og D ønskede nu at ophørsspalte XA/S med tilbagevirkende kraft til d. 1.1.09, således at aktiver og passiver i X A/S udspaltedes til 3 selskaber, og således at forældrene samt hver af børnene blev eneejer af hver sit holdingselskab. Det af forældrene A og B ejede holdingselskab ville efter spaltningen eje over 50% af aktierne i Y A/S, hvorfor der etableredes sambeskatning mellem dette selskab og Y A/S. Skatterådet fandt, at spaltningsdatoen både for det indskydende og de modtagende selskaber, jf. undtagelsesbestemmelsen i SEL § 31, stk. 3, 9 pkt., var d. 1.1.09, altså den i FUL § 5, stk. 1 bestemte skæringsdag for de modtagende selskabers regnskabsår.

Hvad forstås ved et "rent holdingselskab" jf. SEL § 31, stk. 3, 9 pkt.

SKM2009.193.SKAT. SKAT har udsendt dette styresignal for at afgrænse begrebet. Det udtales i styresignalet, at det er SKATs opfattelse, at der kan anvendes en bred fortolkning ved afgørelsen af, om en aktieinvestering er "anden erhvervsmæssig aktivitet". Det betyder, at grænsen i disse situationer reelt går ved koncernforbindelsen, jf. SEL § 31 C. SKAT tilføjer, at egentlig aktiv kapitalanbringelse såsom næringsvirksomhed med aktier naturligt ikke kan være omfattet af undtagelsen, da der er tale om erhvervsmæssig aktivitet.

Situationer hvor flere samtidige transaktioner medfører, at der i samme øjeblik sker etablering og ophør af koncernforbindelse

De særlige situationer hvor flere samtidige transaktioner medfører, at der i samme øjeblik sker etablering og ophør af koncernforbindelse, anses ikke for omfattet af FUL § 5, stk. 3 jf. SEL § 31, stk. 3.

SKM2009.313.SR vedrørte flere samtidige transaktioner. Et pengetankselskab der var ejet af en far og dennes 2 sønner, ønskedes via en skattefri aktieombytning skudt ind i et nystiftet holdingselskab pr. 30.11.2008. Straks efter, pr. d. 1.12.2008 ønskedes selskabet spaltet, således at hver af ejerne fik deres eget holdingselskab. Skatterådet fandt ikke, at undtagelsesbestemmelsen i FUL § 5, stk. 3, som omhandler delopgørelser opgjort efter SEL § 31, stk. 3, fandt anvendelse i den foreliggende sag, idet der på baggrund af det oplyste om de samtidig gennemførte transaktioner, hverken etableredes eller ophørte koncernforbindelse i forbindelse med spaltningen. Se i relation til afgørelsen SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt., der netop indeholder hjemmel til at der ikke skal udarbejdes delopgørelser ved gennemførelsen af foranstående transaktion.

SKM2007.791.SR Skatterådet fandt, at den skattemæssige spaltningsdato var datoen for den udarbejdede åbningsbalance for de modtagende selskaber. Det spaltede selskab var et nystiftet dansk holdingselskab, der umiddelbart forud for spaltningen var stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning af aktierne i de schweiziske selskab A AG. Spaltningen kunne på grund af den selskabsretlige spaltningsprocedure, først vedtages 2 måneder efter stiftelsen af holdingselskabet. Skatterådet fandt ikke at FUL. § 5, stk. 3 jf. SEL. § 31, stk. 3 fandt anvendelse i den konkrete sag, idet der hverken var etableret eller ophørt SEL. § 31 koncernforbindelse i forbindelse med spaltningen. Bemærk i relation til afgørelsen, at hvis det underliggende datterselskab havde været dansk i stedet for udenlandsk, ville situationen være reguleret af SEL. § 31, stk. 3, 8-9 pkt.

Omdannelse af et partnerselskab (P/S) til et A/S

Omdannelse af et partnerselskab (P/S) til et A/S

►Jf. afgørelsen SKM2010.21.SR. anerkendes det, at en omdannelse af et partnerselskab (P/S) til et A/S kan anses for en tilførsel af aktiver jf. FUL § 15c.  ◄

►Spørgsmålet i sagen var, fra hvilken dato tilførslen skulle have skattemæssig virkning, idet omdannelse af et P/S til et A/S ikke selskabsretligt kan ske med tilbagevirkende kraft. Selskabet ønskede derfor en tilførselsdato svarende til den dag hvor P/S'et blev omdannet til et A/S. SKAT henviste til, at koncernforbindelsen med det til A/S omdannede partnerselskab, jf. SEL § 31C, etableredes pr. omdannelsesdatoen. Denne dato skulle derfor anvendes som skattemæssig fusionsdato jf. FUL § 5, stk. 3. SKAT bemærkede, at SEL § 31, stk. 3, 6 og 7 pkt. om koncernintern omdannelse til et nystiftet A/S med tilbagevirkende kraft ikke fandt anvendelse, idet en omdannelse af et P/S til et A/S efter aktieselskabslovens § 134n, ikke kunne anses som en sædvanlig stiftelse af et selskab.◄

Udbytter udloddet mellem fusionsdagen og vedtagelses-
dagen

Resumé

►Dette afsnit beskriver den skattemæssige behandling af udbytter der er udloddet mellem vedtagelsen af omstruktureringen og det skattemæssige virkningstidspunkt. Spørgsmålet er nærmere, hvordan udbyttet behandles, såfremt der efter udlodningen sker en omstrukturering af det udloddende selskab med tilbagevirkende kraft til et tidspunkt forud for udlodningen, henholdsvis hvordan udbyttet behandles, såfremt udbyttemodtageren ændres i forbindelse med en omstrukturering med tilbagevirkende kraft til et tidspunkt forud for udlodningen.◄

Det udloddende selskab omstruktureres - selskabsniveauet

►Ændringen sker her på selskabsniveau. Aktionæren derimod forbliver den samme i såvel det indskydende som det modtagende selskab. I en sådan situation vil udbytte udloddet i mellemperioden som udgangspunkt anses for modtaget af de hidtidige aktionærer. ◄

SKM2006.335.SR. I sagen gennemførtes der en fusion hvorved det udloddende selskab blev bortfusioneret. Udlodninger i perioden fra fusionsdatoen til vedtagelsen af fusionen (mellemperioden) fra det bortfusionerede selskab, ansås at tilkomme de aktionærer, der var aktionærer på retserhvervelsestidspunktet, dvs. på det tidspunkt, hvor udbyttet blev vedtaget.

SKM2010.22.SR. Forældrene A og B ejede selskabet X A/S, der var 100% moderselskab til datterselskabet Y A/S. D. 12.3.09 blev der i X A/S besluttet at udlodde 22,1 mio.kr. til forældrene A og B. Samme dag, men efter vedtagelsen af foranstående beslutning, overdrog forældrene A og B en større aktiepost i X A/S til hver af børnene C og D. Ejerne A, B, C og D ønskede nu at ophørsspalte X A/S med tilbagevirkende kraft til d. 1.1.09, således at aktiver og passiver i X A/S udspaltedes til 3 selskaber, og således at forældrene samt hver af børnene blev eneejer af hver sit holdingselskab. Det ønskedes oplyst, om en spaltning af X A/S vedtaget efter udlodningen af de 22,1 mio.kr., men med virkning før udlodningen, ville medføre, at udbyttet ville blive omkvalificeret til kontantvederlag, henholdsvis om andre end forældrene skulle anses for at være berettiget til udbyttet. Skatterådet fandt ikke grundlag for at omkvalificere udlodningen. Skatterådet fandt endvidere, at kun forældrene A og B var berettiget til at modtage udbyttet, idet kun de var aktionærer på retserhvervelsestidspunktet for udbyttet (vedtagelsestidspunktet d. 12.3.09.). Dette uanset X A/S efterfølgende blev spaltet med tilbagevirkende kraft.

Det udbyttemodtagende selskab omstruktureres - aktionærniveauet

►Ændringen sker her på aktionærniveau. Det udloddende selskab består uforandret, mens udbyttemodtageren bliver en anden grundet en omstrukturering, eksempelvis en spaltning med tilbagevirkende kraft. Den aktionær der faktisk modtog udbyttet eksisterer altså ikke længere. Aktionæren var tidligere det indskydende selskab, mens aktionæren efter ophørsspaltningen er de modtagende selskaber. I en sådan situation vil udbytte udloddet i mellemperioden ikke anses for modtaget af den hidtidige aktionær. ◄

SKM2004.520.LR. I sagen gennemførtes der en spaltning med tilbagevirkende kraft, hvorved aktionæren på vedtagelsestidspunktet, nemlig det spaltede selskab, så at sige blev udskiftet af nogle nye aktionærer med tilbagevirkende kraft. I spaltningsbalancen var medtaget aktivposten "tilgodehavende udbytte". Dette uanset at det "tilgodehavende udbytte" først var vedtaget i det spaltede selskabs datterselskab i perioden mellem spaltningsdagen og vedtagelsesdagen. LR fandt, at "tilgodehavende udbytte" kunne indgå i spaltningsbalancen og dermed også i åbningsbalancerne for de modtagende selskaber. Udbyttet skulle ikke anses for at tilfalde det spaltede selskab, men derimod de ved spaltningen modtagende selskaber. LR afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, jf. SKM2006.179.LSR. Landsskatteretten kom modsat LR frem til, at aktivposten "tilgodehavende udbytte" ikke kunne indgå i spaltningsbalancen, da der først var erhvervet ret til udbyttet på datoen for vedtagelsen af udbyttet, og denne dato lå efter spaltningsdatoen. "Tilgodehavende udbytte" kunne derfor ikke indgå i åbningsbalancen for de modtagende selskaber. Spaltningen skulle derfor ske på baggrund af værdien af aktierne i det spaltede selskabs datterselskab pr. spaltningsdagen, altså uden aktivet "tilgodehavende udbytte", idet dette beløb skulle indgå i aktiernes værdi.

Hvis udbyttet er videreudloddet af den hidtidige aktionær, anses de overliggende aktionærer for at være modtagere af udbyttet.

SKM2009.645.SR. I sagen var de hidtidige aktionærer ophørt med at eksistere via en omvendt lodret fusion. Skatterådet fandt, at da de hidtidige aktionærer ikke eksisterede regnskabsmæssigt på tidspunktet for udbytteudlodningens vedtagelse, kunne der ikke ske udbytteudlodning til disse i mellemperioden. De i mellemperioden udloddede beløb måtte derfor i skattemæssig henseende anses for tilgået de overliggende aktionærer.