Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Steffen Sværke)
mod
H1
(adv. Lasse Esbjerg Christensen)
Afsagt landsdommerne
Hans-Jørgen Nymark Beck, Lars E. Andersen og Michael Lynge Jensen (kst.)
Indledning
Denne sag er anlagt ved Byretten den 13. august 2014 og ved kendelse afsagt den 26. november 2014 henvist til behandling ved Vestre Landsret, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen angår fortolkning af bestemmelser i ligningsloven, navnlig § 33 F, stk. 1 og 2. Disse bestemmelser regulerer, hvordan man beregner en skatteyders lempelse i dansk skat i anledningen af, at skatteyderen eller - som i denne sag - skatteyderens udenlandske datterselskaber har betalt udenlandsk indkomstskat.
Påstande m.v.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at H1 A/S (herefter H1) skal anerkende, at selskabets samlede lempelse for udenlandske skatter i indkomståret 2008 udgør 147.542.867 kr. H1 har påstået frifindelse.
Under sagens forberedelse har H1 anmodet om, at hovedforhandlingen i sagen udsættes til efteråret 2016, hvor EU-Domstolens dom i sag C-194/15 Baudinet, forventes at foreligge. H1 har til støtte herfor navnlig anført, at anvendelsen af ligningslovens § 33F er betinget af, at de overordnede principper i ligningslovens § 33 kan opretholdes, og netop disse principper er efter H1s opfattelse til prøvelse i EU-Domstolens sag.
Skatteministeriet har protesteret.
Landsretten har den 19. januar 2016 besluttet ikke at imødekomme H1´s anmodning om udsættelse af hovedforhandlingen.
Sagsfremstilling
H1 er det ultimative moderselskab i koncernen, der beskæftiger sig med udvikling, produktion, markedsføring, salg og service samt vedligeholdelse af X-anlæg.
H1 har en række produktions og salgsdatterselskaber i Danmark og udlandet.
H1s indkomster består af service-, royalty og lejeindtægter samt såkaldte "management fees" fra de andre selskaber i koncernen. Dertil kommer renteindtægter og indtægter fra at stille sikkerhed for salgsdatterselskaberne.
Management fees-indkomsten dækker over, at H1's har forskellige såkaldte headquarterfunktioner. Disse funktioner indebærer blandt andet, at H1 yder sine datterselskaber juridisk bistand, markedsføringstjenester, kontraktvurderinger samt IT og HR-bistand.
Headquarterfunktionerne benyttes af såvel H1 selv som af datterselskaberne. Datterselskaberne betaler et management fee for at benytte funktionerne.
H1' royaltyindkomst er baseret på, at selskabet er ejer af alle immaterielle rettigheder i koncernen, og selskabet bærer således ansvaret for at beskytte disse rettigheder tilknyttet den udviklede teknologi. Som vederlag for produktionsselskabernes brug af H1s immaterielle rettigheder, herunder retten til at fremstille produkterne samt bruge copyrights og varemærker, samt for teknisk assistance betaler datterselskaberne royalty.
H1s udgifter består af dels administrationsomkostninger, der knytter sig til headquaterfunktioner, dels udviklingsudgifter, som afholdes af selskabets udviklingsafdeling, herunder udgifter til lønninger, tests, forskning m.v. og dels såkaldte CIM-udgifter. CIM udgifterne angår nærmere bestemt service og garantiudgifter på solgte produkter.
H1 har for indkomståret 2008 selvangivet lempelse for udenlandske skatter med i alt 214.101.052 kr., men SKAT har ved en afgørelse af 24. juli 2012 alene godkendt lempelsen med 147.542.867 kr.
H1 har indbragt SKATs afgørelse for Landsskatteretten, hvor H1 har nedlagt påstand om godkendelse af en lempelse for udenlandske royalty og rentekildeskatter med et beløb på i alt 99.981.000 kr., subsidiært 56.038.000 kr. og mere subsidiært 50.275.000 kr.
Landsskatteretten traf afgørelse i sagen den 14. maj 2014 og korrigeret afgørelse den 23. maj 2014.
I Landsskatterettens korrigerede afgørelse af 23. maj 2014 hedder det blandt andet:
"...
Sagens emne
SKAT har ikke godkendt fradrag for lempelse med 66.078.975 kr. vedrørende kildeskat på udenlandske royaltyindtægter og med 481.020 kr. vedrørende kildeskat på udenlandske renteindtægter.
Landsskatteretten giver medhold i, at administrations og aktionæromkostningerne kan holdes uden for beregningerne efter ligningslovens § 33 F.
SKAT anmodes om at foretage de korrektioner, der følger af heraf ...
...
Faktiske oplysninger
...
De løbende indtægter i selskabets Udviklingsafdeling (Research & Development/ R&D) består af royalties fra fem af selskabets produktionsdatterselskaber.
Udviklingsafdelingens udgifter består af udviklingsudgifter (lønninger, tests, forskning mv.), management fee (betalt til selskabets headquarter-afdeling) samt CIM udgifter (continuous Improvement Management), hvilket er service og garantiudgifter på de solgte produkter.
SKAT har i forbindelse med en Transfer Pricing-revision af selskabet vedrørende indkomstårene 2005 til 2007 fået en mail af 16. september 2010 fra BC, H1, hvori denne oplyser, at:
"...
(...) CIM vedr. fejl og mangler vedr. den teknologi som stilles til rådighed og er dermed en integreret del af royaltyen og den know how som stilles til rådighed.
..."
Af selskabets Group Transfer Pricing Documentation 2007, master file fremgår bl.a. i afsnit 3: Inter-company Transactions and Supply Chain Overview:
"...
Nr. 3-Royalty
The PBUs pay royalty to H1 for use of the H1's intangible property rights (patents, technology, trade names, know how etc.) owned by the parent company in Denmark. Furthermore, the royalty is to cover the costs and risks related to the design defect and warranty costs born and paid by the CIM organization in H1. The royalty is based on different rates depending on the different product types.
Nr. 4 - Design Defect Costs (CIM)
H1 (technology R&D) is overall responsible for and carries risks related to any design defects. The costs incurred by the SBUs in handling any design defects are recharged to and finally borne by the CIM organization within H1.
..."
Selskabet har for 2008 selvangivet lempelse for udenlandske skatter med 212.471.750 kr. Efterfølgende har selskabet anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen med henblik på yderligere lempelse for kildeskatter vedrørende royaltyindkomst med 1.483.606 kr. (1.082.870 kr. vedrørende H1's Italia og 400.736 kr. vedrørende H1's Italia ) og renteindkomst med 145.696 kr. (H1s Australia Ltd). Det samlede beløb, selskabet ønsker lempelse for, udgør således 214.101.302 kr.
SKAT har alene godkendt lempelse med 147.542.867 kr., idet der er nægtet lempelse for henholdsvis 66.078.975 kr. vedrørende royaltyindtægter og 481.020 kr. vedrørende renteindtægter fra udlandet.
...
SKATs afgørelse
SKAT har nedsat selskabets lempelse vedrørende kildeskat på udenlandske rente og royaltyindtægter fra koncerninterne selskaber. Ændringerne specificeres således:
| Selvangivet lempelse for udenlandske skatter | | 212.471.750 kr |
| Genoptagelsesanmodning af 23. marts 2012: - Lempelse for kildeskatter vedrørende royaltyindkomst fra H1's Italia SRL - Lempelse for kildeskatter vedrørende royaltyindkomst fra H1s Italia SRL | 1.082.870 kr. 400.736 kr. | |
| Gegenoptagelsesanmodning af 26. april 2012: Lellempelse for kildeskatter vedrørende renteindkomst fra H1s Australia Ltd. | 145.696 kr. | 1.629.302 kr. |
| | 214.101.052 kr. |
| Ikke godkendt lempelse for indeholdt kildeskat på udenlandske royaltyindtægter | | - 66.078.975 kr. |
| Ikke godkendt lempelse for indeholdt kildeskat på udenlandske renteindtægter | | - 481.020 kr. |
| Afrundingsdifference grundet hele tusinde kr. | | 1.810 kr. |
| Godkendt lempelse for udenlandske skatter | | 147.542.867 kr. |
Genoptagelse vedrørende royaltybetalinger fra Italien
SKAT har nægtet selskabet lempelse for italienske kildeskatter på i alt 1.483.606 kr. vedrørende royalty modtaget fra H1's Italia SRL og H1 Italia SRL.
Ved beregning af lempelse efter ligningslovens § 33 skal der laves en nettoindkomstopgørelse efter ligningslovens § 33 F. Da selskabet har lempelsesberettigede indkomster fra flere lande, beregnes maksimumlempelsen pr. land og for hver indkomstart for sig.
SKAT har udarbejdet en nettoindkomstopgørelse for selskabet ... Heraf fremgår, at den italienske lempelsesberettigede nettoindkomst vedrørende royalty er negativ. Der beregnes ikke dansk skat på negativ indkomst, og der kan derfor ikke godkendes lempelse vedrørende de italienske skatter.
Genoptagelse vedrørende renteindkomster fra Australien
SKAT har nægtet selskabet lempelse for australske kildeskatter på i alt 145.696 kr. vedrørende renteindkomst modtaget fra H1's Australia Ltd.
SKAT har udarbejdet en nettoindkomstopgørelse for selskabet ... Heraf fremgår, at den australske lempelsesberettigede nettoindkomst vedrørende renteindtægterne udgør 502.000 kr., hvorfor der alene kan godkendes lempelse med maksimalt 125.000 kr., hvilket svarer til den andel af den danske skat, der falder på den udenlandske indkomst, jf. ligningslovens § 33.
Lempelse vedrørende de selvangivne royalty og renteindkomster
SKAT har ikke godkendt fradrag for lempelse vedrørende kildeskat på udenlandske royaltyindtægter fra koncerninterne selskaber med 66.078.975 kr. og for kildeskat på udenlandske renteindtægter på 481.020 kr., i alt 66.559.995 kr.
Selskabet har henholdsvis den 22. marts 2012 og den 16. maj 2012 sendt to forskellige nettoindkomstopgørelser til SKAT.
Nettoindkomstopgørelse modtaget ved brev af 22. marts 2012
Den indsendte nettoindkomstopgørelse indeholder ikke en nettoindkomstopgørelse, som inkluderer alle udenlandske lempelsesberettigede indkomstarter og alle danske indkomster. Den udgør dermed ikke et tilstrækkeligt grundlag for fordeling af den samlede effektive danske skattebetaling (efter samtlige skattemæssige fradrag) på dansk og udenlandsk indkomst til brug for beregningen af den maksimale lempelse.
Selskabet har anvendt regnskabsmæssige principper ved opgørelsen af de udgifter, der skal modregnes i bruttoindkomsterne. Det er forkert, idet de skattemæssige principper skal anvendes, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 33 F (Lov nr. 426 af 25. juni 1993 - L 294 92/93):
"...
Ved nærværende lovforslag foreslås, at "nettoprincippet" generelt skal anvendes ved opgørelsen af den udenlandske indkomst. Dette indebærer, at den udenlandske indkomst skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til denne, eller med andre ord, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler.
..."
Dette fremgår endvidere af Ligningsvejledningen, dobbeltbeskatning 2008-1, afsnit D,C.3.4, og af Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit C.F,2.3.
Det er SKATs opfattelse, at alle årets skattemæssige udgifter altid skal henføres til årets skattepligtige bruttoindkomst enten som direkte udgift eller som indirekte udgift. SKAT er ikke enig i, at selskabet kan udeholde 50% af de i årets fratrukne udgifter vedrørende udviklingsomkostninger, vareforbrug og direkte løn med den begrundelse, at der er tale om direkte udgifter, som kan henføres til dansk indkomst og ejerskabet af IP-rettighederne. Selskabet har oplyst, at der udelukkende er tale om et skøn, da det ikke har været muligt at opgøre et præcist beløb eller andel.
Selskabets nettoindkomstfordeling indeholder udelukkende indkomster og udgifter, som anses for relaterede til selskabets Udviklingsafdeling herunder viderefakturerede management fee-udgifter fra forretningsområdet HQ (Service provider/aktionæromkostninger).
Ligningslovens § 33 F hjemler ikke adgang til at beregne en nettoindkomstopgørelse udelukkende for en afdeling, i dette tilfælde Udviklingsafdelingen. Det er i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse i SKM2002.24.LSR. Ved den indirekte fordeling af udgifter skal derfor ses på hele den skattepligtige indkomst, hele den danske skattebetaling, og fordelingen skal foretages ud fra alle skattepligtige bruttoindkomster, hvorfor der ikke isoleret set kan opgøres en nettoindkomst udelukkende på indkomster og udgifter i Udviklingsafdelingen.
Selskabet har i nettoindkomstopgørelsen i royaltyindkomsterne fratrukket 95.388 tkr., som udgør den andel af management fee-udgifter (administrationsudgifter, jf. note 2 i specifikation til årsrapporten), som på grundlag af et samlet administrationsudgiftsgrundlag viderefaktureres fra HQ ved anvendelse af reviderede fordelingsnøgler til hver enkelt enhed indenfor H1-koncernen - såvel til danske som udenlandske enheder.
Det er SKATs opfattelse, at udgifterne skal anses for ikke direkte henførbare udgifter og således omfattes af ligningslovens § 33 F, stk. 2. Det skyldes, at udgifterne henføres på basis af fordelingsnøgler og ikke i øvrigt må anses for at have en sådan direkte, entydig og klar sammenhæng med royaltyindkomsterne, at de kan henføres direkte hertil.
...
50 % af de regnskabsmæssige udgiftsførte udviklingsomkostninger, vareforbrug og direkte løn, har selskabet fordelt forholdsmæssigt på danske og udenlandske royaltyindtægter. De øvrige 50% indgår ikke i selskabets nettoindkomstopgørelse.
Det er SKATs opfattelse, at udviklingsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger herpå, vedrører royaltyindtægterne. Da der både er udenlandske og danske royaltyindtægter, og selskabet ikke specifikt har direkte henført disse udgifter, anses de for omfattet af ligningslovens § 33 F, stk. 2, hvorved de skal fordeles forholdsmæssigt i forhold til bruttoindtægterne. Som tidligere anført skal de fordeles på samtlige bruttoindtægter og altså ikke kun på de udenlandske og danske royaltyindtægter.
Endelig har selskabet ikke medtaget de finansielle poster i nettoindkomstopgørelsen.
Det er SKATs opfattelse, at samtlige øvrige udgifter, herunder de finansielle udgifter, ikke kan henføres direkte til den danske eller den udenlandske indkomst. Ud fra udgifternes karakter og ud fra de foreliggende oplysninger anses det på det foreliggende grundlag ikke for udgifter, der alene kan henføres til enten den danske indkomst eller den udenlandske indkomst. De øvrige udgifter skal således også fordeles forholdsmæssigt efter ligningslovens § 33 F, stk. 2.
Vedrørende selskabets klage til Landsskatteretten bemærkes, at den nettoindkomstopgørelse, som selskabet har fremlagt for retten, er ændret i forhold til den opgørelse, som selskabet har fremlagt for SKAT sammen med sin skrivelse af 22. marts 2012, idet bl.a. udgifter i form af regnskabsmæssigt periodiserede afskrivninger nu indgår i nettoindkomst-opgørelsen.
Da det fortsat er SKATs opfattelse, at nettoindkomstopgørelsen efter ligningslovens § 33F skal baseres på skattemæssige - ikke regnskabsmæssige - principper, vil SKAT ikke kommentere dette.
De af repræsentanten fremlagte bilag ... samt det anførte i klagen giver endvidere ikke anledning til bemærkninger ud over, at SKAT i relation til royaltyindtægter og CIM-udgifterne vil henlede opmærksomheden på punkt 10 i "Services provided by SBU og H1" i IGA-H1 and SBU ... og punkt 6 "Technical assistance" i IGAA and PBU's ..., hvoraf fremgår, at selskabet ikke modtager særskilt betaling for teknisk assistance, da denne indgår som en del af royaltybetalingen. Det understøtter, at årets royaltyindkomst indeholder et indkomstelement, som skal gå til dækning af årets afholdte udgifter til CIM. De afholdte CIM-udgifter må anses for en udgift, der direkte, entydigt og udelukkende vedrører royaltyindkomst for det pågældende år.
Nettoindkomstopgørelse modtaget med skrivelse af 16. maj 2012
Selskabet anfører i skrivelsen af 16. maj 2012, at selskabet med udgangspunkt i den af SKAT foreslåede nettoindkomstopgørelsesmetode efter ligningslovens § 33 F har henført alle skattemæssige fratrukne udgifter direkte eller indirekte til dansk eller udenlandsk indkomst, uanset om ikke alle de afholdte udgifter vedrører årets indkomst. Dette selvom selskabet, jf. selskabets primære påstand, er uenig i, at alle udgifter afholdt af selskabet i årets løb skal fordeles.
Det er SKATs opfattelse, at alle årets skattemæssige udgifter altid skal henføres til årets skattepligtige bruttoindkomst enten som direkte udgift eller som indirekte udgift. Selskabet har ved henføring af administrationsudgifter, jf. note 2 i specifikationerne til årsrapporten for 2008, i nettoindkomstopgørelsen anvendt de principper, som er anvendt i det fordelingsregnskab, som danner grundlag for selskabets management fee-indkomst. Selskabet har således på grundlag af fordelingsnøgler fordelt andele af administrationsudgifterne ud på de enkelte datterselskaber, særlige afdelinger i selskabet eller til hele selskabet.
Herefter har selskabet i nettoindkomstopgørelsen foretaget en henføring af de fordelte udgifter til selskabets indkomster enten som direkte eller som indirekte udgifter eller endelig som direkte på en bestemt indkomstart (royaltyindkomst) med fordeling efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst for denne indkomstart.
Det er selskabets opfattelse, at SKATs Transfer Pricing-vejledning skal lægges til grund ved vurdering af, hvilke udgifter der er direkte og indirekte henførbare ved opgørelse af nettoindkomstopgørelse efter ligningslovens § 33 F, da management fee set-up'et er i overensstemmelse med TP principperne.
SKAT er ikke enig med selskabet i, at Transfer Pricing-vejledningen skal lægges til grund ved vurdering af henføring af udgifter i relation til nettoindkomstopgørelsen efter ligningslovens § 33 F. Der er tale om to forskellige terminologier. Bl.a. indbefatter reglerne i ligningslovens § 33 F ikke nogen nytteværdibetragtning, men alene en simpel betragtning om, at de skattemæssige udgifter, der anses for at vedrøre den udenlandske indkomst, fratrækkes som direkte udgift, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1, og de udgifter, der ikke klart og tydeligt kan henføres til en bestemt dansk eller udenlandsk indkomstart, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst som indirekte udgifter, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2.
Vedrørende henføring af udgifter er det selskabets opfattelse, at der ikke kan stilles krav om en konkret og direkte henføring af en produktionsudgift (administrationsudgift) til de enkelte management fee-fakturaer til de konkrete lande.
Det er SKATs opfattelse, at der stilles krav om en klar, entydig og direkte henføring af udgiften (fakturaniveau) til en bestemt indkomst fra et bestemt land. Hvilket også er i overensstemmelse med SKM2002.573.LSR, hvor Landsskatteretten fastslog, at turneringsudgifter, som bl.a. bestod af udgifter til rejse og transport, hotel, fortæring, caddy, turneringsgebyr og kontingenter må anses for udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst, således at disse udgifter skal fratrække ved nettoindkomstopgørelsen efter den direkte metode i ligningslovens § 33D, stk. 1. I mangel af tilstrækkelige oplysninger fandt retten, at turneringsudgifterne skulle fordeles på de lande, som klageren havde deltaget i turneringer i ud fra det antal dage, han havde været i de forskellige lande.
Det er SKATs opfattelse, at Landsskatteretten har anset udgifterne for direkte, da forelæggelse af fakturaer, billetter mv. ville have muliggjort en klar, entydig og direkte opgørelse af udgifter tilknyttet indkomsten fra det pågældende land. I den konkrete situation tillod Landsskatteretten i mangel af tilstrækkelige oplysninger, at udgifterne blev fordelt i forhold til antallet af dage, klageren havde opholdt sig i det pågældende land.
Efter SKATs opfattelse kan selskabets anvendelse af fordelingsnøgler ved henføring af udgifter i relation til nettoindkomstopgørelsen ikke danne grundlag for en henføring af udgiften som en direkte udgift, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1.
Vedrørende selskabets henføring af udgifter til royaltyindkomst og management fee indkomst bemærkes, at selskabet har foretaget en henføring på grundlag af fordelingsnøgler i fordelingsregnskabet, da der ikke er en så klar, entydig og direkte sammenhæng med en indkomst, at udgiften kan henføres direkte til denne, hvorfor alle årets udgifter i selskabet skal fordeles forholdsmæssigt i overensstemmelse med ligningslovens § 33 F, stk. 2. SKAT har således i nettoindkomstopgørelsen ... fordelt udgifter (administrationsudgifter, jf. note 2 i specifikation til årsrapporten og skattemæssige reguleringer) i overensstemmelse hermed.
Det er endvidere selskabets opfattelse, at de omkostninger, som er den udenlandske indkomst klart uvedkommende, ikke på nogen måde kan henføres til den udenlandske indkomst. Dette bygger selskabet på formuleringen i betænkningen til L 294 1992/93, hvor der er anført:
"...
Ved kombination af den direkte metode og forholdsmæssig fordeling af udgifter opnås, dels at udgifter, der klart er den udenlandske indkomst uvedkommende, ikke henføres til denne, dels at der er en klar regel for indkomstopgørelsen i de mere komplicerede tilfælde.
..."
Det er SKATs opfattelse, at de skattemæssige udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst skal fratrækkes indkomsten som direkte udgift, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1, og at de udgifter, der ikke klart og tydeligt kan henføres til en bestemt dansk eller udenlandsk indkomstart, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst som indirekte udgifter, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2. Det forhold, at de fradragsberettigede udgifter ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske skattepligtige bruttoindkomst må derfor i alle tilfælde medføre, at der skal ske en forholdsmæssig fordeling, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2. Der er herved henset til følgende:
Ordlyden af ligningslovens § 33 F, stk. 2, viser, at der er tale om en udtømmende regel, således at samtlige fradragsberettigede udgifter altid skal fordeles, enten direkte eller indirekte. Opmærksomheden henledes på ordene - ikke kan henføres til enten/eller.
Stk. 1 og 2 supplerer hinanden på den måde, at stk. 1 alene omhandler direkte udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst, medens stk. 2 omhandler udgifter, der hverken kan henføres til den danske eller den udenlandske indkomst. Det er også i overensstemmelse med følgende uddrag af ændringsforslag til lovforslag nr. L 294 af 19/5 1993:
"...
Ændringsforslag
"Til § 1": "I den under nr. 2 foreslåede § 33 F affattes stk. 2 således:
Stk. 2 Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. dog stk. 3. (...)."
"Bemærkninger"
Til nr. 2: Ved ændringsforslaget fastholder man som udgangspunkt, at den direkte metode skal anvendes ved opgørelsen af nettoindkomsten fra udlandet. Denne metode suppleres med en bestemmelse om, at i tilfælde, hvor det ikke kan påvises, hvilke udgifter, der kan henføres til den udenlandske indkomst, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af disse udgifter efter forholdet mellem den udenlandske og den danske indkomst, som disse er opgjort (før disse fradrag er placeret).
Den omvendte bevisbyrde for skatteyderen bortfalder.
Ved kombinationen af den direkte metode og forholdsmæssigfordeling af udgifter opnås, dels at udgifter, der klart er den udenlandske indkomst uvedkommende, ikke henføres til denne, dels at der er en klar regel for indkomstopgørelsen i de mere komplicerede tilfælde.
..."
SKAT er enig med selskabet i, at reglerne i ligningslovens § 33 F kan medføre lempelse for kildeskatter på management fees, hvis de øvrige betingelser for lempelse er opfyldt. En fordeling af indirekte udgifter efter ligningslovens § 33 F, stk. 2, vil således naturligt medføre, at der til selskabets øvrige bruttoindkomster vil blive henført flere udgifter end tilfældet ville være ved en direkte henføring af udgiften til management fee-indkomst. Dette vil for de øvrige bruttoindkomster medføre en lavere nettoindkomst muligvis også med en lavere lempelse til følge for de lempelsesberettigede indkomster.
Der kan være direkte udgifter knyttet til management fee-indkomst. Anvendelsen af fordelingsnøgler til brug for henføring af udgifter opfylder imidlertid ikke betingelsen for klassifikation som direkte udgifter efter ligningslovens § 33 F, stk. 1, hvorfor der i den foreliggende sag ikke forekommer udgifter, der kan henføres til management fee-indkomst som en direkte udgift.
Lempelse efter ligningslovens § 33 og dobbeltbeskatningsoverenskomster:
SKAT har ved beregning af lempelsesbeløbene anvendt credit-metoden i ligningslovens § 33 og de med de pågældende lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster. Den udenlandske indkomst opgøres pr. land og for hver indkomstart for sig.
For at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 skal følgende betingelser være opfyldt:
-
- Størrelsen af den betalte skat i udlandet skal dokumenteres. Det er ikke en betingelse, at den udenlandske skat er betalt i det indkomstår, den vedrører.
- Der kan maksimalt gives lempelse for den andel af den danske skat, som falder på den udenlandske indkomst (nettoindkomst, jf. ligningslovens § 33 F).
- Der kan ikke gives lempelse med et højere beløb end den skat, som det pågældende land efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst har et ubetinget krav på.
Lempelsesbeløbene udgør herefter det laveste beløb af følgende beløb:
-
- Dokumenteret betalt skat i udlandet,
- Den del af den danske skat, der - jf. nettoindkomstprincippet - kan henføres til den udenlandske indkomst,
- Det beløb, som det pågældende land har et ubetinget krav på, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
På grundlag af SKATs nettoindkomstopgørelse... er der herefter foretaget følgende ændring til selskabets skatteansættelse vedrørende royalty:
| DKK | DKK |
| Kina | | |
| Lempelse for 2008, jf. Selvangivelse | 89.800.869 | |
| Max. Lempelse for 2008, ... (afrundet tal) | | 28.205.000 |
| Max. Lempelse, jf. forslag af 1. maj 2012 (afrundet tal) | | 29.565.000 |
| Indien | | |
| Lempelse for 2008, jf. Selvangivelse | 6.560.897 | |
| Max. Lempelse for 2008, ... (afrundet tal) | | 3.029.000 |
| Max. Lempelse, jf. forslag af 1. maj 2012 (afrundet tal) | | 3.342.000 |
| Spanien | | |
| Lempelse for 2008, jf. Selvangivelse | 637.389 | |
| Max. Lempelse for 2008, ... (afrundet tal) | | 0 |
| Max. Lempelse, jf. forslag af 1. maj 2012 (afrundet tal) | | 0 |
| Italien | | |
| Lempelse for 2008, jf. genoptagelsesanmodning | 1.483.606 | |
| Max. Lempelse for 2008, ... (afrundet tal) | | 0 |
| Max. Lempelse, jf. forslag af 1. maj 2012 (afrundet tal) | | 0 |
| Australien | | |
| Lempelse for 2008, jf. genoptagelsesanmodning | 503.214 | |
| Max. Lempelse for 2008, ... (afrundet tal) | | 0 |
| Max. Lempelse, jf. forslag af 1. maj 2012 (afrundet tal) | 0 |
| Selvangivet/ansøgt lempelse i alt | 98.985.975 |
| Max. Lempelse i alt (afrundet tal) | 31.234.000 |
| Regulering af lempelse vedr. royalty | 67.751.975 |
| Da SKAT ikke kan skærpe skatteansættelsen for 2008 efter den 1. maj 2012, er korrektionen af lempelsen imidlertid maksimeret til den lempelse SKAT har beregnet i sit forslag til afgørelse af 1. maj 2012, dvs. til følgende: | |
| Selvangivet/ansøgt lempelse i alt | 98.985.975 |
| Max. Lempelse i alt (afrundet tal) | 32.907.000 |
| Regulering af lempelse vedr. royalty | 66.078.975 |
På grundlag af SKATs nettoindkomstopgørelse...er der endvidere foretaget følgende ændring til selskabets skatteansættelse vedrørende renteindtægterne:
| DKK | DKK |
| Italien | | |
| Lempelse for 2008, jf. selvangivelse | 1.002.930 | |
| Lempelse for 2008, jf. indsendt dokumentation | 610.924 | |
| Max. Lempelse, ... | | 610.924 |
| Max. Lempelse, jf. forslag af 1. maj 2012 (afrundet tal) | | 610.924 |
| Den resterende del af lempelsen er ikke godkendt grundet manglende dokumentation | | |
| Australien | | |
| Lempelse for 2008, jf. genoptagelsesanmodning | 145.696 | |
| Lempelse for 2008, jf. indsendt dokumentation | 145.696 | |
| Max. Lempelse, ... (afrundet tal) | | 125.000 |
| Max. Lempelse, jf. forslag af 1. maj 2012 (afrundet tal) | | 130.000 |
| Polen | | |
| Lempelse for 2008, jf. selvangivelse | 57.943 | |
| Lempelse for 2008, jf. indsendt dokumentation | 57.943 | |
| Max. Lempelse, ... (afrundet tal) | | 57.943 |
| Max. Lempelse, jf. forslag af 1. maj 2012 (afrundet tal) | | 57.943 |
| Tyrkiet | | |
| Lempelse for 2008, jf. selvangivelse | 181.318 |
| Lempelse for 2008, jf. indsendt dokumentation | 181.318 |
| Max. Lempelse, ... (afrundet tal) | 104.000 |
| Max. Lempelse, jf. forslag af 1. maj 2012 (afrundet tal) | 108.000 |
| Selvangivet/ansøgt lempelse i alt | 1.387.887 |
| Max. Lempelse i alt | 897.867 |
| Regulering af lempelse vedr. renter | 490.020 |
| Da SKAT ikke kan skærpe skatteansættelsen for 2008 efter den 1. maj 2012, er korrektionen af lempelsen dog maksimeret til den lempelse SKAT har beregnet i sit forslag til afgørelse af 1. maj 2012, dvs. til følgende: | |
| Selvangivet/ansøgt lempelse i alt | 1.387.887 |
| Maksimeret lempelse i alt (afrundet tal) | 906.867 |
| Regulering af lempelse vedr. renter | 481.020 |
SKAT er enig i selskabets mest subsidiære påstand om, at den samlede lempelse skal udgøre 147.542.867 kr.
Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har principalt fremsat påstand om, at selskabet godkendes lempelse for udenlandske kildeskatter med i alt 99.981.000 kr.
Beløbet består af selvangivet lempelse for udenlandske kildeskatter vedrørende renter og royalties, 98.743 tkr., tillagt yderligere lempelse for kildeskatter på i alt 1.483 tkr. vedrørende italienske selskaber, jf. repræsentantens brev til SKAT af 23. marts 2012, tillagt yderligere lempelse for kildeskatter på i alt 146 tkr., jf. selskabets brev af 16. maj 2012 til SKAT. Der er herefter foretaget korrektion af fradrag for ikke dokumenterede kildeskatter på 392 tkr. ...
H1 som koncern
H1-koncernens kernevirksomhed består i udvikling, produktion, markedsføring, salg og service samt vedligeholdelse af X-anlæg.
Der skete generelt væsentlige ændringer i selskabets forretningsmodel i årene 2005-2010. Koncernen var i indkomståret 2008 ved at udbygge en principal struktur, hvor selskabet som det ultimative moderselskab skulle bære risiko og ansvar for de væsentligste funktioner i koncernen og varetage opgaver som Research & Development (R&D), udbedring af design defekt knyttet til de immaterielle aktiver samt headquarterfunktioner. Fra 2008 foretoges således blandt andet fakturering til Production Business Units (PBU) og Sales Business Units (SBU), jf. nærmere nedenfor.
Alle datterselskaber i H1- koncernen er ejet 100% direkte eller indirekte af selskabet og anses i den fuldt udbyggede principalstruktur for enheder, der udelukkende udfører rutinefunktioner indenfor enten produktion eller salg og service.
I indkomståret 2008 blev produktionsaktiviteten i H1-koncernen varetaget via fire produktionsselskaber, mens salgsaktivitet blev varetaget via syv salgsselskaber.
Selskabet
Som det ultimative moderselskab i koncernen bærer selskabet risiko og ansvar for de væsentligste funktioner og varetager opgaver som Research & Development (herefter R&D), udbedring af design defekt knyttet til de immaterielle aktiver samt headquarterfunktioner.
I 2008 bestod selskabets bruttoindkomst overordnet af følgende elementer:
-
- Management fees for at levere serviceydelser (headquarterfunktionerne)
- Royalties for at stille teknologi m.v. til rådighed
- Renter knyttet til kapital
- Parent company guarantees for at stille sikkerhed for SBU'er over for deres kunder
- Lejeindtægter
- Indtægter fra salg af service/reservedele
Særligt om management fees
Den totale management fee indkomst i indkomståret 2008 var 1.220.500 tkr. og vedrørte serviceydelser leveret til koncernens datterselskaber. Det totale beløb fremkommer således:
| Management fee og lejeindtægter | 1.130.166 tkr. |
| Heraf lejeindtægter | - 84.480 tkr. |
| Viderefaktureret IT (modregnet) | 174.814 tkr. |
| Total | 1.220.500 tkr. |
Som moderselskab varetager selskabet en bred vifte af headquartertjenester, der leveres til H1-koncernens datterselskaber i henhold til aftale herom ... Tjenesterne er tilgængelige for alle selskaber i H1-koncernen og omfatter management services, finansiel assistance, juridisk bistand, markedsføringstjenester, forskellige it-tjenester, kontraktvurderinger samt HR-bistand.
De forskellige services udført af selskabet kan nærmere uddybes således:
| Executive Management | Direktionen varetager ledelsesbistand i H1-koncernen. Afdelingen overvejer løbende principperne for god selskabsledelse under hensyntagen til gældende lovgivning, praksis og anbefalinger. |
| Group Finance & Operations (GFO) | GFO er ansvarlig for at sikre fælles principper på tværs af H1-koncernen ved at udvikle og opretholde standarder, retningslinjer og politikker for finansielle, juridiske og kvalitetsmæssige forhold. GFO er tillige ansvarlig for drift og vedligeholdelse af fælles indberetningssystemer. |
| Communication, IR & Marketing | Group Communication har det overordnede ansvar for markedsføringsplanen på koncernniveau - herunder markedsanalyser, kreative koncepter og kunderelationer aktiviteter. |
| Government Relations | Government Relations er ansvarlig for kommunikationen med topledelsen og bestyrelsen samt har ansvar for dialog med politikere, embedsmænd og X-anlægindustrien. |
| Group IT | Group IT er ansvarlig for den daglige it-styring, mens kompetencerne vedrørende de anvendte IT-systemer er delt mellem de enkelte forretningsenheder og koncernens IT-funktion. IT-funktionen i selskabet har ejerskab til systemerne og skal sikre den nødvendige kompetence til set-up af systemet i projektfasen, efterfulgt af den operationelle fase og eventuelle implementering af forandringer baseret på ledelsesinitiativer. |
| Treasury | Group Treasury er ansvarlig for administration af koncernens finansielle tjenesteydelser og sørger for afdækning af købskontrakter. Afdelingen er endvidere ansvarlig for bank- og moderselskabets garantier, der skal udstedes i forbindelse med nye kontrakter. |
| Contract Review | Contract Review Board blev oprettet i sommeren 2005 med det formål at evaluere alle større kontrakter, som salgsselskaberne anbefalede til godkendelse af H1-ledelsen. Ud over at sikre, at kontrakterne frembringer det krævede dækningsbidrag, gennemgås også priser, krav til leverandører, logistik samt øvrige kontraktlige vilkår og betingelser, f.eks. obligationer. |
| People & Culture (HR afdeling) | People & Culture sikrer gennem en fælles virksomhedskultur et samarbejde mellem enheder og medarbejdere i koncernen og gennem programmer for rekruttering, personaleledelse og international samarbejde tiltrækker, udvikler og fastholder engagerede, kompetente og højtydende medarbejdere på alle niveauer i den globale organisation. |
Prisen for de leverede serviceydelser beregnes på grundlag af afholdte omkostninger tillagt en mark-up for at sikre armslængdeprisen for ydelsen. De afholdte omkostninger udgøres af løntimer, småanskaffelser, kurser, kontorhold, vedligehold på bygninger, husleje, forbrug og lignende.
Selskabet har på baggrund af budgetter kvartalsvis faktureret management fee til datterselskaberne, og har justeret den endelige faktura i december måned med udgangspunkt i de aktuelle omkostninger til og med november tillagt estimat for december. Der er i 2009 foretaget en efterprøvelse af faktureringen for 2008, hvor eventuelle differencer i faktureringen til datterselskaberne er blevet korrigeret.
Ved opgørelsen af hvilke omkostninger i selskabet, der skal indgå i faktureringen af management fee, inkluderes udelukkende de omkostninger, der anses for at komme datterselskaberne direkte til gode. Til brug for denne opgørelse rubriceres samtlige headquarteromkostninger i selskabet i tre kategorier:
-
- Aktionæromkostninger
- Omkostninger relateret til selskabet
- Omkostninger, der vedrører danske og udenlandske datterselskaber, der skal faktureres som management fee
Hvor den enkelte medarbejder i selskabet har udført en service, der er relateret til et konkret og individuelt projekt, der involverer et datterselskab, er det hensigten, at der skal foretages en direkte allokering af omkostningerne. Ud fra den betragtning at funktionerne, der varetages af selskabet som headquarterfunktioner, er centraliserede for at opnå stordriftsfordele samt økonomiske besparelser, er servicen primært leveret til en bredere kreds af datterselskaber, hvorfor der primært er foretaget indirekte allokering af omkostningerne.
En direkte allokering ville medføre en uforholdsmæssig stor administrativ byrde for selskabet. I stedet er omkostningerne af praktiske hensyn allokeret til datterselskaberne baseret på fordelingsnøgler, der fastsættes i koncerninterne aftaler. Fordelingsnøglerne sikrer efter selskabets opfattelse en retvisende fordeling af omkostninger i forhold til de ydelser, der er leveret til den enkelte modtager. Fordelingsnøglerne følger anerkendte transfer pricing-principper, og grundlaget for fordelingen er tillige revideret af koncernens revisorer, for at sikre, at fordelingen sker korrekt i forhold til de aftalte fordelingsprincipper, jf. revisorerklæringen, ...
Fordelingsnøglerne fremgår af IGA H1-PBU samt IGA H1-SBU, ..., og er eksempelvis:
-
- 40% af omkostningerne i Executive Management udfaktureres med "Turnover in Business Unit" som fordelingsnøgle.
- 50% af omkostningerne i Government Relations udfaktureres med "Turnover in Business Unit" som fordelingsnøgle.
- 100% af omkostningerne i IT udfaktureres med f.eks. "Saleried + (in SBU's) 50% hourly" eller "No. of employees in DK" som fordelingsnøgler.
- 60% af omkostningerne i Treasury udfaktureres med "Turnover in Business Unit" som fordelingsnøgle.
- 95% af omkostningerne i Contract Review udfaktureres med "Turnover in SBUs som fordelingsnøgle.
Den i indkomståret 2008 medregnede management fee-indkomst på i alt 1.220.500 tkr. kan specificeres således:
| Faktureret à conto 2008 | 1.153.027 tkr. |
| Korrektion til 2007 | 67.473 tkr. |
| Samlet management fee faktureret i 2008 (årsrapporten) | 1.220.500 tkr. |
| Regulering til 2008 (bogført i 2009) | -27.146 tkr. |
| Regulering til 2007 | -67.473 tkr. |
| Samlet management fee 2008 faktureret til danske og udenlandske datterselskaber | 1.125.881 tkr. |
Grundlaget for de services, der er viderefaktureret de udenlandske datterselskaber, er følgende:
| Viderefaktureringsgrundlaget for 2008 består af: | |
| Allokeringsgrundlag (administrationsomkostninger) | 1.732.329 tkr. |
| Henført til ejendomsomkostninger | -13.044 tkr. |
| Grundlag hereafter | 1.719.285 tkr. |
| Grundlaget kan specificeres således: | |
| Viderefaktureret til datterselskaber ekskl. mark up på 5% | 1.072.266 tkr. |
| Aktionæromkostninger | 408.721 tkr. |
| Fordeling til managementafdelingen i selskabet | 116.881 tkr. |
| Fordelt til R&D-afdelingen i selskabet | 117.061 tkr. |
| Fordelt til selskaber under afvikling mv. | 4.356 tkr. |
| I alt | 1.719.285 tkr. |
| Viderfaktureringsgrundlag 2008 | 1.072.266 tkr. |
| Mark up med 5% | 53.613 tkr. |
| I alt | 1.125.879 tkr. |
Særligt om royaltybetalinger
H1-koncernen er i høj grad afhængig af koncernens mulighed for at videreudvikle og beskytte teknologien bag produkterne. For blandt andet at sikre dette udgør Research & Development en selvstændig afdeling i selskabet, men det er dog ikke en selvstændig juridisk enhed.
R&D-afdelingen er ansvarlig for at styrke H1-koncernens innovative aktiviteter og udføre integreret produktudvikling sammen med strategisk udvalgte leverandører. Selskabet er ejer af alle immaterielle aktiver i H1-koncernen, og R&D-afdelingen er således ansvarlig for proaktivt at beskytte de immaterielle aktiver (herunder patenter og know-how) tilknyttet den teknologi H1-koncernen har udviklet.
Som vederlag for tilladelsen til at anvende de immaterielle aktiver, der tilhører selskabet, herunder retten til at fremstille produkterne samt betaling for retten til at bruge varemærker og copyrights, skal produktionsselskaberne betale royalty til selskabet. Vilkår og betingelser herfor er fastsat i Intra-Group Agreement (IGA) APBU samt appendix hertil. ... Selskabet er berettiget til royalties på et produkt, når salget af et produkt faktureres til et salgsselskab. Royalty betales uanset om produktionsselskabet modtager betaling for det fakturerede salg. Royaltysatsen, svarende til markedsværdien for benyttelsen af de immaterielle aktiver, er gældende for hele året.
I 2008 har selskabet modtaget følgende royaltyindtægter og betalt/beregnet royaltykildeskat i følgende lande:
| Royaltyindtægt (tkr.) | Selvangivet lempelse (tkr.) |
| Kina | 433.670 | 89.801 |
| Indien | 99.929 | 6.561 |
| Spanien | 40.135 | 637 |
| Italien | 29.690 | 1.483 |
| Australien | 5.034 | 503 |
| Øvrige lande | 4.880.603 | - |
| I alt | 5.489.061 | 98.985 |
Der er beregnet lempelse i selskabets selvangivelse med 97.502 tkr. Ved brev af 23. marts 2012 har selskabet anmodet om yderligere lempelse på 1.483 tkr. vedrørende de italienske datterselskaber.
Særligt om renter knyttet til kapital
Selskabet har som moderselskab haft lån til en del af koncernens datterselskaber, hvilket har resulteret i renteindtægter til selskabet. Af nedenstående ses renteindtægterne fordelt på lande, hvor der er indeholdt kildeskatter i udlandet:
| Renteindtægt (tkr.) | Selvangivet lempelse (tkr.) |
| Italien | 10.029 | 1.002 |
| Tyrkiet | 1.208 | 181 |
| Polen | 1.159 | 58 |
| Australien | 1.457 | 146 |
| Øvrige lande | 679.534 | - |
| I alt | 693.387 | 1.387 |
Der er beregnet lempelse i selskabets selvangivelse med 1.241 tkr. Ved brev af 16. maj 2012 har selskabet anmodet om yderligere lempelse på 146 tkr. vedrørende Australien.
Særligt om CIM-organisationen
Idet selskabet ejer samtlige immaterielle aktiver, er selskabet ansvarlig for at udbedre og bekoste designdefekter på solgte X-anlæg. Til at varetage denne aktivitet er CIMorganisationen (Continuous Improvement Management) nedsat som en del af R&Dafdelingen.
CIM-organisationens opgaver indebærer en global registrering og teknisk vurdering af samtlige rapporterede fejl på allerede solgte X-anlæg i H1-koncernen samt indsamling af data, forberedelse og udvikling af tekniske løsninger samt supervision af udførelsen af disse tekniske løsninger for at udbedre fejlene.
Målet med CIM-organisationen er at fremme effektiviteten i forhold til H1-koncernens håndtering af produktfejl og herudfra opbygge viden i koncernen omkring prioritering af udbedringerne.
Fejl, der dækkes af CIM-organisationen, er fejl, der systematisk inddrager en stor gruppe af X-anlæg. Fejlene er typisk relateret til specifikke, fælles komponenter, produktionsserie, turbineplacering, belastningsforhold eller lignende. Det kan være meget omkostningstungt for H1-koncernen at afhjælpe fejlene, afhængigt af kompleksiteten og hyppigheden af fejlen, og den tid det tager at udbedre fejlen.
CIM-omkostningerne afholdes således til dækning af service- og garantiudgifter på de solgte produkter, dvs. dækning af omkostninger, der relaterer sig til fejl og mangler i den teknologi, som stilles til rådighed. Omkostningerne afholdes af de enkelte salgsselskaber i koncernen, og de får efterfølgende omkostningsdækning fra selskabet. Dette skyldes, at selskabet, som ejer af alle immaterielle aktiver og rettigheder i H1-koncernen, er ansvarlig for at dække disse omkostninger - og dermed holde salgsselskaberne skadesløse for så vidt angår CIM-omkostningerne.
I 2008 kan CIM-omkostningerne direkte fordeles på følgende lande:
| CIM-omkostning (tkr.) |
| Kina | 10.634 |
| Indien | 22.285 |
| Spanien | 85.399 |
| Italien | 36.145 |
| Italien | 36.145 |
| Australien | 100.748 |
| Øvrige (ikke lempelsesberettigede lande) | 1.463.972 |
| I alt | 1.719.183 |
Årets royaltyindkomst (der er opgjort som en procentdel af salgsprisen for de solgte X-anlæg) vedrører X-anlæg solgt i det aktuelle år, mens udgiften til CIM relaterer sig til X-anlæg solgt i tidligere år, idet CIM-omkostningerne (designdefekterne) først kan klassificeres som designdefekter, efter X-anlæg er overdraget til kunderne.
Regnskabsmæssigt omkostningsføres CIM med udgangspunkt i salgsselskabernes løbende opgørelse over, hvilke omkostninger, der skal dækkes af CIMorganisationen, jf. IGA'erne samt Financial Guideline and Procedure nr. 40...
Skattemæssigt fradrages omkostninger afholdt vedrørende CIM i årets indkomstopgørelse, idet omkostningerne er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i årets løb, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Anbringender vedrørende principal påstand
Selskabet har i selvangivelsen anvendt de regnskabsmæssige principper ved opgørelsen af hvilke omkostninger, der vedrører årets indkomst. Ved anvendelsen af de regnskabsmæssige principper tilgodeses periodiseringsprincippet i årsregnskabsloven (IFRS), hvorved de konkrete udgifter til udviklingsaktiviteten alene vedrører årets indkomst fra udviklingsaktiviteten.
Den samlede lempelse for skat betalt i udlandet andrager herefter følgende:
| Selvangivet lempelse for skat betalt i udenlandske tidligere sambeskattede datterselskaber | 113.729 tkr. |
| Lempelse for udenlandske kildeskatter vedrørende renter og royalties | 98.743 tkr. |
| Korrektion for ikke-dokumenteret rentekildeskat fra Italien | - 391 tkr. |
| Lempelse for kildeskatter vedrørende royalty-betaling fra H1 Italia SRL | 1.083 tkr. |
| Lempelse for kildeskatter vedrørende royalty-betaling fra H1 Italia SRL | 401 tkr. |
| Lempelse for kildeskatter vedrørende rentebetaling fra Australien | 146 tkr. |
| 213.711 tkr. |
...
Ligningslovens § 33 F blev indført med henblik på, at omkostninger, der kan henføres til den lempelsesberettigede indkomst, ved lempelsesberegningen fradrages ved opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst. Dette udtrykkes i bemærkningerne til lovforslaget således:
"...
Ved nærværende lovforslag foreslås, at det såkaldte "nettoprincip" fastslås generelt, således at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen opgøres som indkomsten med fradrag af de udgifter, som indkomsten vedrører.
..."
Det er således udgifter, der vedrører den lempelsesberettigede indkomst, som skal reducere den. Udgifter, som ikke vedrører den lempelsesberettigede indkomst, skal ikke reducere den.
I bemærkningerne til ændringsforslaget anføres:
"...
Ved kombinationen af den direkte metode og forholdsmæssig fordeling af udgifter opnås, dels at udgifter, der klart er den udenlandske indkomst uvedkommende, ikke henføres til denne.
..."
Dette kan næppe forstås anderledes end, at udgifter, der er den lempelsesberettigede indkomst uvedkommende, ikke skal påvirke denne - hverken direkte eller indirekte.
En nettoindkomstopgørelse baseret på regnskabsmæssige principper imødekommer netop formålet med ligningslovens § 33 F. SKAT har ikke anerkendt denne regnskabsmæssige tilgangsvinkel og har konkret i forhold til den af selvangivne lempelse anfægtet følgende elementer i selskabets nettoindkomstopgørelse:
-
- Af de omkostninger, der regnskabsmæssigt er opført som administrationsomkostninger, er henført 95.388 tkr. til royaltyindtægterne som generalomkostninger i Udviklingsafdelingen (R&D afdelingen), jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2.
- Årets service og garantiomkostninger (CIM-omkostninger) holdes ude af fordelingen af årets omkostninger, da CIM-omkostninger vedrører X-anlæg solgt i et tidligere indkomstår og dermed ikke vedrører royaltyindkomsten i 2008.
- 50% af udviklingsomkostningerne (opført regnskabsmæssigt under produktionsomkostninger) holdes ude af fordelingen af årets omkostninger med den begrundelse, at udgifter skal henføres til ejerskab af IP-rettighederne og derfor til fremtidig dansk indkomst efter ligningslovens § 33 F, stk. l, jf. nærmere selskabets brev til SKAT af den 23. marts 2012. Den resterende del (559.572.000 kr.) fordeles forholdsmæssigt på royaltyindkomsten.
- Afskrivninger er henført til årets royaltyindkomst i overensstemmelse med de regnskabsmæssige periodiseringsprincipper. Det vil medføre helt arbitrære resultater, hvis de skattemæssige afskrivninger for året skal anses for at vedrøre årets royaltyindtægt.
- Renter er ikke medtaget i opgørelsen, som følge af at det er de regnskabsmæssige principper, der er lagt til grund.
- Øvrige skattemæssige reguleringer er ikke medtaget i opgørelsen, som følge af at det er de regnskabsmæssige principper, der er lagt til grund.
Selskabets R&D-afdeling drives uafhængigt af de øvrige afdelinger i selskabet. Bogføringen i selskabet er tilrettelagt således, at de omkostninger, der anses for at vedrøre R&D-afdelingen, bogføres særskilt. Selskabet har således bogført såvel direkte omkostninger, som indirekte kapacitetsomkostninger, der knytter sig til R&Dafdelingen på særskilte konti. For så vidt angår de omkostninger, der knytter sig til R&D-afdelingen fremgår disse af selskabets interne rapportering, ... Som det fremgår heraf, andrager de direkte omkostninger i R&D-afdelingen 580 mio. kr. Kapacitetsomkostninger vedrørende R&D-afdelingen andrager 538 mio. kr. og de periodiserede regnskabsmæssige afskrivninger andrager 208 mio. kr. Herudover er der en mindre renteindtægt på ca. 3 mio. kr., der er henført til R&D-afdelingen.
Selskabet har en Intra Group Agreement med samtlige datterselskaber og selvstændige afdelinger i selskabet, herunder R&D-afdelingen. Selskabet har fordelt administrationsomkostninger mellem selskabet og datterselskaberne henholdsvis de respektive afdelinger i henhold til anerkendte transfer pricing-fordelingsprincipper. Ved denne fordeling er henført 95 mio. kr., som anses at vedrøre R&D-afdelingen. Øvrige administrationsomkostninger, der ikke er anset for aktionæromkostninger, er viderefaktureret til selskabets datterselskaber.
De øvrige omkostninger, der er afholdt i selskabet, vedrører alle selskabets management fee-indtægter fra såvel udenlandske som danske selskaber, lejeindtægter fra ejendomme, parent company guarantee-indtægter fra danske og udenlandske datterselskaber mv. De tilknyttede omkostninger knytter sig på ingen måde til selskabets royaltyindtægter, men anses derimod for omkostninger, der direkte kan henføres til selskabets øvrige indtægter.
Den grundlæggende tanke bag nettoindkomstprincippet i ligningslovens § 33 F, har været at opgøre en armslængdeindtjening på en given omsætning. Anvendelsen af regnskabsmæssige principper giver det mest retvisende billede af, hvad indtjeningen, dvs. nettoindkomsten, på en konkret aktivitet udgør i et givent indkomstår. Selskabet har afdelingsregnskaber, der indebærer, at samtlige omkostninger kan henføres konkret, og samtlige omkostninger kan derfor ud fra de regnskabsmæssige principper henføres i henhold til ligningslovens § 33 F, stk. 1 (direkte henføring). Dermed tilgodeser de regnskabsmæssige principper via anvendelsen af den direkte metode i ligningslovens § 33 F, stk. 1, bedst lovens formål. Anvendelsen af skattemæssige principper, herunder skattemæssige afskrivninger m.v., giver derimod ikke et korrekt billede af nettoindkomsten.
Det bemærkes, at der i ordlyden af ligningslovens § 33 F, også kan indeholdes en nettoindkomstopgørelse baseret på regnskabsmæssige principper, jf. således
"...
skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst.
..."
...
Særligt om udviklingsomkostningerne
En del af årets afholdte udviklingsomkostninger vil normalt udelukkende kunne henføres til den danske bruttoindkomst som følge af, at Danmark har ejerskabet til IPrettighederne, og således har den generelle risiko for eksempelvis lukkede udviklingsprojekter. Det vurderes, at 50 % af årets udgifter henføres direkte til den danske indkomst.
De samlede produktionsomkostninger (udviklingsomkostninger) er i 2008 opgjort således:
| Vareforbrug og direkte omkostninger | 516.899 tkr. |
| Øvrige direkte omkostninger | 63.861 tkr. |
| Udviklingsomkostninger | 538.384 tkr. |
| 1.119.144 tkr. |
50 % heraf, dvs. 559.572 tkr. er henført direkte til den danske indkomst. Den resterende halvdel fordeles efter forholdet mellem den danske royaltyomsætning og den konkrete udenlandske royaltyomsætning.
Subsidiær påstand
Hvis Landsskatteretten mener, at det er skattemæssige periodiseringsprincipper, der skal lægges til grund for en nettoindkomstopgørelse efter ligningslovens § 33 F, skal lempelsen forhøjes fra 33.814 tkr. til 56.038 tkr. ... Herefter udgør den samlede lempelse:
| Selvangivet lempelse for skat betalt i udenlandske tidligere sambeskattede datterselskaber | 113.729 tkr. |
| Korrigeret lempelse for udenlandske kildeskatter vedrørende renter og royalties | 56.038 tkr. |
| 169.767 tkr |
Omkostningerne er fordelt således:
-
- De omkostninger, der regnskabsmæssigt er opført som administrationsomkostninger, er henført direkte efter ligningslovens § 33 F, stk. 1, for så vidt angår den del, der er viderefaktureret som management fees og ligeledes for så vidt angår den del, der kan kvalificeres som aktionæromkostninger. Den resterende andel er anset for at være generalomkostninger i selskabet, der er fordelt efter den indirekte metode i ligningslovens § 33 F, stk. 2, på samtlige bruttoindtægter i selskabet herunder også royalty-indkomsten.
- Øvrige fordelinger efter ligningslovens § 33 F, (herunder bl.a. CIMomkostninger, produktionsomkostninger, skattemæssige reguleringer m.v.) er foretaget i overensstemmelse med nettoindkomstopgørelsen udarbejdet af SKAT ...
Helt overordnet kan forskellen mellem den subsidiære påstand og SKATs afgørelse tilskrives fordelingen af administrationsomkostninger (direkte/indirekte) og kan sammenfattes således:
| Indirekte fordeling efter ligningslovens § 33 F, stk. 2 | H1 (tkr.) | SKAT (tkr.) |
| Generalomkostninger til fordeling efter stk. 2: | | |
| Administrationsomkostninger i alt | 1.719.285 | |
| Heraf viderefaktureret | -1.072.266 | |
| Fradrag for aktionæromkostninger | 408.721 | |
| Administrationsomkostninger i selskabet | 238.298 | |
| Ikke viderefaktureret bonus (profitcenter) | 54.733 | |
| Generalomkostninger i selskabet | 293.031 | |
| Øvrige generalomkostninger (prod.omkostninger) i selskabet | 1.119.144 | |
| Generalomkostninger i alt i selskabet | 1.412.175 | 2.721.137 |
| Øvrige poster, der fordeles efter stk. 2: | | |
| Skattemæssige reguleringer | 1.844.400 | 2.007.166 |
| Finansielle poster | 450.001 | 459.262 |
| Samlede omkostninger til fordeling efter stk. 2 | 3.706.576 | 5.187.565 |
Differencen mellem de to resultater er 1.480.989 tkr. (5.187.565-3.706.576), hvilket netop svarer til det beløb, der efter repræsentantens opfattelse skal henføres direkte til management fee og aktionærinteresser efter ligningslovens § 33 F, stk. 1.
Til støtte for den subsidiære påstand gøres for det første gældende, at selskabet tilstrækkeligt har påvist, at de viderefakturerede administrationsomkostninger (1.072.266 tkr.) skal henføres til dansk management fee-indkomst efter den direkte metode i medfør af ligningslovens § 33 F, stk. 1.
Stk. 1 er således hovedreglen, hvorefter selskabet fordeler omkostninger efter den direkte metode, og kun hvor der opstår tvivl om, hvorvidt en given udgift alene kan henføres til den udenlandske indkomst, vil fordelingen skulle ske efter ligningslovens § 33 F, stk. 2.
Stk. 2, omfatter efter praksis blandt andet såkaldte generalomkostninger, dvs., omkostninger, der så at sige kommer alle selskabets aktiviteter til gode.
Omkostningerne omfattes af regnskabsposten "administrationsomkostninger" og består bl.a. af omkostninger til Finance-funktion, HR, IT, management m.v. Der foreligger koncerninterne aftaler og reviderede fordelingsnøgler, der angiver, at administrationsomkostninger for i alt 1.072.266 tkr., skal viderefaktureres til koncernselskaber over hele verden i form af opkrævning af management fee. Dette er helt i overensstemmelse med almindelige transfer pricing-principper. Disse omkostninger kan således knyttes direkte op på management fee-indkomsten i selskabet og er derfor allokeret efter stk. 1 direkte til management fee indtægten på 1.220.500 tkr.
De resterende omkostninger, 238.298 tkr., kan ikke viderefaktureres og skal derfor anses for en del af generalomkostningerne i selskabet. Dertil kommer en bonus til interne profitcentre på 54.733 tkr., der ligeledes ikke kan viderefaktureres.
Efter SKATs opfattelse er de viderefakturerede omkostninger, i alt 1.072.166 tkr., imidlertid også generalomkostninger i selskabet, der ikke kan henføres til en konkret indtægt og derfor skal fordeles efter stk. 2. Samme betragtning gør sig gældende for aktionæromkostninger på 408.721 tkr.
Repræsentanten er ikke enig i SKATs fremgangsmåde og henser særligt til at:
-
- Omkostningerne er knyttet til levering af managementydelser, som selskabet har forpligtet sig til at levere til koncernselskaber ifølge koncerninterne aftaler.
- Af praktiske hensyn og for at undgå, at der skal iværksættes et stort time/sagssystem, foretager selskabet allokeringen af administrationsomkostninger via forud fastsatte anerkendte fordelingsnøgler efter transfer pricing-principper.
- Faktureringen af koncernselskaberne sker på grundlag af afholdte omkostninger med en mark up og der derfor ikke er tvivl om, at der er en direkte forbindelse mellem administrationsomkostningerne og den realiserede management fee-indtægt.
- Omkostningerne skal viderefaktureres og bør derfor sidestilles med udlæg efter regning.
- Royaltyindkomst og management fee-indkomst er to adskilte og uafhængige indtægtsgivende aktiviteter for selskabet, som kunne lægges i to forskellige selskaber. Omkostningerne knyttet til indkomsterhvervelsen kan følgelig også klart adskilles. Det er ikke hensigtsmæssigt og på ingen måde i overensstemmelse med lovgivers hensigt, at selskabet skal stilles ringere i relation til nettoindkomstprincippet i forhold til selskaber, der netop har lagt aktiviteterne i to adskilte legale enheder.
Det vil medføre helt arbitrære lempelsesberegninger, hvis omkostninger, der klart ikke vedrører en given udenlandsk indkomst, alligevel skal henføres til denne. Ligningslovens § 33 F, stk. 1 og stk. 2, er tæt knyttet sammen og indeholder en negativ begrebsafgrænsning, hvor omkostninger, der er den lempelsesberettigede indkomst uvedkommende, ikke skal påvirke den udenlandske indkomst, jf. således formuleringen i stk. 1:
"...
(...) skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst
..."
sammenholdt med stk. 2:
"...
Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst.
..."
Omkostninger, der er direkte henførbare til dansk indkomst, skal således utvivlsomt henføres til dansk indkomst, ligesom omkostninger, der er direkte henførbare til udenlandsk indkomst, utvivlsomt skal henføres til udenlandsk indkomst.
En fortolkning af ligningslovens § 33 F, stk. 2, i relation til omkostninger, der direkte har genereret en management fee-indkomst, hvorefter der lægges vægt på, om en konkret omkostning kan knyttes direkte op på en konkret faktura, vil efter repræsentantens opfattelse afgrænse området for stk. 1, så bredt, at det vil omfatte stort set alle omkostninger, der er afholdt i virksomheden. En sådan forståelse er hverken i overensstemmelse med ordlyden af og sammenhængen mellem stk. 1 og stk. 2 eller med lovforslagets bemærkninger, hvorefter omkostninger, der ikke har nogen sammenhæng med en given udenlandsk indkomst, ikke skal medregnes i nettoindkomstopgørelsen. Forståelsen vil medføre, at der i mange tilfælde ikke gives lempelse for udenlandske kildeskatter, hvilket vil være i strid med lovens formål om alene at hindre skattespekulation.
SKAT har i sin afgørelse anført, at selskabet skulle være af den opfattelse, at almindelige transfer pricing-principper skal lægges til grund ved vurderingen af direkte kontra indirekte omkostninger. SKATs udsagn må bero på en misforståelse. Selskabets budskab er således alene, at der efter anerkendte transfer pricing-principper også tages stilling til direkte og indirekte omkostninger, når der eksempelvis skal allokeres indkomst efter cost plus-metoden.
Det er netop cost plus-metoden - i øvrigt accepteret af SKAT - der anvendes ved faktureringen af management fees i H1-koncernen. Et princip, som i øvrigt lægges til grund i mange større danske koncerner, der fakturerer management fees. Det er almindeligt antaget, at der sædvanligvis ikke kan opnås lempelse for udenlandske kildeskatter på management fees, når der henses til, at der alene sker viderefakturering med en mindre mark up (eks. 5 %), jf. illustration:
| Indkomst fra royalties | 110 |
| Indkomst fra management fee | 105 |
| Samlede omkostninger | - 110 |
| Nettoindkomst i Danmark | 105 |
| Direkte og indirekte omkostninger til management fees | 100 |
| Mark up 5% | 5 |
| Udfaktureret management fee | 105 |
| Nettoindkomst i Danmark på management fees | 5 |
| Udenlandsk kildeskat på management fees 10% | 10,50 |
| Lempelse i DK | 1,25 |
| Manglende lempelse | - 9,25 |
Der er således ikke "plads" til lempelse for den udenlandske kildeskat, hvilket også er naturligt efter et nettoindkomstprincip, hvor omkostninger på 100 er henført til indkomsten på 105. Med SKATs tilgang i nærværende sag ændres imidlertid grundlæggende på denne fremgangsmåde, og den transfer pricing-relevante allokering af indkomst tilsidesættes fuldstændigt. SKAT argumenterer i stedet for, at de samlede omkostninger på -110 skal fordeles forholdsmæssigt, hvorved nettoindkomsten på management fees udgør ca. 51 og den danske skat, der falder på denne nettoindkomst, følgelig ca. 13. Med SKATs tilgang er der således mulighed for lempelse for kildeskatter på management fees. Resultatet er selvfølgelig isoleret set fint, men helt overordnet synes det fortsat at savne mening, at omkostninger, der direkte er viderefaktureret til koncernselskaber, og som således direkte kan knyttes op på management fee-indtægter, skal påvirke nettoindkomstopgørelsen på royalties. Samtidig synes det ligeledes bemærkelsesværdigt, at der med SKATs tilgang reelt ikke vil være nogen form for direkte omkostninger knyttet til management fee-indtægten, uagtet at indtægten konkret er baseret og beregnet på basis af omkostningen.
Den beskrevne begrebsafgrænsning bekræftes klart af en formålsfortolkning af bestemmelsen, af bestemmelsens forarbejder i øvrigt og af skattemæssig praksis, jf. følgende:
Det følger direkte af forarbejderne til loven, at udgifter, der er den lempelsesberettigede indkomst uvedkommende, ikke skal påvirke denne.
Ligningslovens § 33 F blev indført med henblik på, at omkostninger, der kan henføres til den lempelsesberettigede indkomst, ved lempelsesberegningen fradrages ved opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst. Dette udtrykkes i bemærkningerne til lovforslaget således:
"...
Ved nærværende lovforslag foreslås, at det såkaldte "nettoprincip" fastslås generelt, således at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen opgøres som indkomsten med fradrag af de udgifter, som indkomsten vedrører.
..."
Det er således udgifter, der vedrører den lempelsesberettigede indkomst, som skal reducere denne. Udgifter, som ikke vedrører den lempelsesberettigede indkomst, skal derfor ikke reducere denne.
I bemærkningerne til ændringsforslaget anføres følgende:
"...
Ved kombinationen af den direkte metode og forholdsmæssigfordeling af udgifter opnås, dels at udgifter, der klart er den udenlandske indkomst uvedkommende, ikke henføres til denne (...)
..."
Dette kan næppe forstås anderledes end, at udgifter, der er den lempelsesberettigede indkomst uvedkommende, ikke skal påvirke denne - hverken direkte eller indirekte.
I selskabet vedrører de viderefakturerede administrationsomkostninger ikke den lempelsesberettigede royaltyindkomst, idet selve udviklingsaktiviteten, der genererer royalty-indkomst i selskabet, ikke kræver en HQ-funktion af den størrelse, som en umiddelbar forholdsmæssig fordeling af omkostninger indebærer, ligesom enkelte af de funktioner, der ligger i HQ-aktiviteten, ikke umiddelbart er nødvendige for udviklingsaktiviteten. Det vil derfor være i strid med bestemmelsens formål, hvis de viderefakturerede administrationsomkostninger skal påvirke den lempelsesberettigede indkomst.
Bestemmelsen i ligningslovens § 33 F kunne grundlæggende have været mere klart formuleret, og der har da også tidligere været sager om rækkevidden af bestemmelsen. I erkendelse af bestemmelsens uklarhed har Landsskatteretten bl.a. i SKM2002.573.LSR anført:
"...
Retten bemærker videre, at efter formålet med bestemmelsen må den danske bruttoindkomst forstås som den samlede bruttoindkomst, herunder bruttoindkomsten fra øvrige lempelsesberettigede lande (...)
..."
Landsskatteretten tillagde således bestemmelsens formål afgørende vægt.
Generelt tillægges formålsfortolkning betragtelig vægt, medmindre en sådan fortolkning er i strid med den pågældende bestemmelses ordlyd. I SKM2011.590.LSR, der drejede sig om fortolkningen af aktieavancebeskatningslovens § 28, lagde Landsskatteretten afgørende vægt på bestemmelsens formål, idet Landsskatteretten anførte:
"...
Herefter, og da dette er i overensstemmelse med bestemmelsens formål og ikke ses at stride mod dens ordlyd, er det denne værdi, der skal lægges til grund for anparternes anskaffelsessum.
..."
Eftersom ingen del af de viderefakturerede administrationsomkostninger objektivt set kan henføres til de lempelsesberettigede royaltyindkomster, fører en formålsfortolkning af ligningslovens § 33 F, stk. 1 og 2, til, at de viderefakturerede administrationsomkostninger ikke skal påvirke den lempelsesberettigede indkomst. Da en formålsfortolkning ikke er i modstrid med bestemmelsens ordlyd, må bestemmelsen derfor, jf. bl.a. SKM2011.590.LSR, fortolkes i overensstemmelse med sit formål.
Derimod skal de administrationsomkostninger, der ikke er viderefaktureret og som således er generalomkostninger i selskabet (i alt 293.031 tkr.), fordeles forholdsmæssigt efter ligningslovens § 33 F, stk. 2.
Der kan endvidere henvises til bestemmelsens forarbejder, hvoraf tydeligt følger, at udgifter, der klart ikke vedrører den lempelsesberettigede indkomst, ikke skal påvirke denne. Den oprindeligt fremsatte § 33 F indeholdt ikke en bestemmelse om en forholdsmæssig fordeling af omkostninger og foreskrev alene den direkte metode, der følger af stk. 1. I stk. 2 lagde man op til en omvendt bevisbyrde, hvor det var skatteyderen, der skulle: "(...) påvise, at udgiften ikke vedrører den udenlandske indkomst." Den oprindelige formulering ville derfor utvivlsomt medføre, at de viderefakturerede administrationsomkostninger i selskabet ikke ville skulle påvirke den lempelsesberettigede indkomst, idet disse klart ikke vedrører denne indkomst.
Den omvendte bevisbyrde blev kritiseret fra flere sider, og derfor blev der stillet ændringsforslag under behandlingen af lovforslaget, således at stk. 2 fik den formulering, den har i dag. Af betænkningen fremgår:
"...
Ved kombination af den direkte metode og forholdsmæssig fordeling af udgifter opnås, dels at udgifter, der klart er den udenlandske indkomst uvedkommende, ikke henføres til denne, dels at der er en klar regel for indkomstopgørelsen i de mere komplicerede tilfælde.
..."
Det fremgår således, at der ikke blev tiltænkt nogen form for ændring eller brud med det oprindelige forslags princip om, at udgifter, der klart ikke vedrører den lempelsesberettigede indkomst, ikke skal påvirke denne. Stk. 2 er alene indsat for de tvivlstilfælde, hvor der ikke kan ske en klar fordeling af omkostningerne.
SKATs argumentation, hvorefter
"...
det forhold at de fradragsberettigede udgifter ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske bruttoindkomst, i alle tilfælde må medføre, at der skal ske en forholdsmæssig fordeling (...)
..."
er dermed klart i modstrid med lovgivers intentioner som anført i forarbejderne. I øvrigt modsiger praksis fra Landsskatteretten ligeledes SKATs argumentation, jf. således SKM2002.24.LSR, der omtales nedenfor.
Som nævnt har selskabet forud fastsatte fordelingsnøgler, der helt præcist kan opgøre andelen af administrationsomkostninger, der skal viderefaktureres henholdsvis skal belaste selskabet selv. Anvendelsen af fordelingsnøgler er en praktisk begrundet løsning, der er helt sædvanlig i hovedkontorer for større internationale koncerner, der leverer serviceydelser til egne koncernselskaber. At omkostningerne baseres på fordelingsnøgler ændrer dog ikke ved, at omkostningerne relaterer sig direkte til de viderefakturerede management fees.
Landsskatteretten har i andre situationer haft fokus på, at lovgivningen også skal kunne fungere i forretningsmæssig kontekst. Dette ses blandt andet i afgørelsen omkring terminssikring af budgetterede salg (TfS 2003.187 LSR) (SKM2003.36.LSR), hvor SKAT havde anført, at terminssikringen ikke havde tilknytning til en konkret aftale og derfor ikke havde den tilstrækkelige tilknytning efter kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 7.
Landsskatteretten fandt, at det af hensyn til bestemmelsens praktikabilitet og af hensyn til den forretningsmæssige tilrettelæggelse af selskabets aktivitet også skulle være muligt at terminssikre allerede i budgetfasen og samtidig være omfattet af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 7.
En række afgørelser viser, at udgifter kan henføres til stk. 1 efter den direkte metode, hvis de med sikkerhed ikke har nogen grad af tilknytning til den udenlandske indkomsterhvervelse. Dette gælder uanset, at udgiften ikke kan henføres til en konkret indkomst.
SKM2002.573.LSR
Denne sag vedrørte lempelsesberegningen for en fysisk person, som drev professionel golfvirksomhed. Der var indtægter fra adskillige lande i form af præmieindtægter, hvorpå der i mange tilfælde var betalt lokal kildeskat. Derudover havde personen også oppebåret sponsorindtægter. De primære omkostninger var turneringsudgifter, herunder rejser, hoteller, gebyrer m.v., men derudover var der også generalomkostninger i form af lønudgifter, kontorhold, telefon mv.
Skatteyder havde bl.a. argumenteret for, at det var hans samlede indkomst fra både sponsorater og præmier, der skulle anses for at være udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 F. Turneringsomkostninger skulle derfor efter skatteyders opfattelse fordeles på såvel præmieindtægter som sponsorindtægter.
Landsskatteretten fastslog, at turneringsudgifterne var omkostninger, der skulle henføres direkte til udenlandsk turneringsindkomst efter ligningslovens § 33 F, stk. 1.
Landsskatteretten udtaler konkret:
"...
I mangel af tilstrækkelige oplysninger herom finder retten, at turneringsudgifterne skal fordeles ud på de lande, hvori klageren har deltaget i turneringer, i forhold til det antal dage klageren har opholdt sig i det pågældende land i forbindelse med deltagelse i turneringerne. Retten bemærker herved, at turneringsudgifterne både skal fordeles ud på de lande, hvori klageren har fået præmieindtægter, og på de lande, hvori klageren ikke har opnået præmieindtægter." Videre anfører retten: "I de øvrige lande, hvori klageren har deltaget i turneringer uden at opnå præmieindtægter eller andre indtægter, vil den lempelsesberettigede indkomst som følge af den foretagne henførsel af udgifter i henhold til ligningslovens § 33 F, stk. 1, blive negativ.
..."
Kendelsen er et klart eksempel på, at Landsskatteretten anerkender, at den direkte fordeling efter ligningslovens § 33 F, stk. 1, kan gennemføres på grundlag af en forholdsmæssig fordeling af omkostninger. Dermed bliver det også hovedreglen i ligningslovens § 33 F, stk. 1, der bliver styrende for allokeringen, således at turneringsudgifterne, der ikke på nogen måde havde sammenhæng med den danske indkomst (sponsorindtægten) alene blev allokeret til den udenlandske indkomst efter stk. 1 selv i en situation, hvor man ikke direkte havde mulighed for at knytte hver enkelt faktura op på en konkret præmieindtægt. Landsskatteretten erkender positivt, at der dermed også efter den direkte metode henføres omkostninger til lande, hvor der ikke i året har været nogen bruttoindkomst. Det afgørende efter den direkte fordeling under stk. 1, er således, at turneringsudgifterne, der klart var den danske indkomst uvedkommende, ikke blev henført til denne, jf. således også omtalen af ændringsforslaget ovenfor.
De resterende omkostninger, herunder bl.a. lønudgifter, kontorhold, telefon, blev betragtet som generalomkostninger, der skulle fordeles på samtlige bruttoindkomster efter ligningslovens § 33, stk. 2.
Det synes ikke formålstjenligt at spekulere i eller at anlægge nogen form for antagelser om, hvad der konkret har været afgørende for Landsskatterettens stillingtagen i 2002-kendelsen. Det skal blot bemærkes, at kendelsen harmonerer fint med bemærkningerne om bestemmelsens praktikabilitet og i særdeleshed, at stk. 1 er hovedreglen, der skal have et selvstændigt indhold, mens stk. 2 er undtagelsen, der alene finder anvendelse i tvivlstilfælde. SKAT derimod indlægger en formodet antagelse om, hvad Landsskatteretten kan tænkes at have ment med sin kendelse. SKAT anfører således direkte i sin afgørelse:
"...
Det er SKATs opfattelse, at Landsskatteretten har anset udgifterne for værende direkte, da forelæggelse af fakturaer, billetter m.v., ville have muliggjort en klar, entydig og direkte opgørelse af udgifter tilknyttet indkomsten fra det pågældende land.
..."
For det første har SKATs udsagn ingen støtte i den offentliggjorte kendelses ordlyd. For det andet kan det ligeså vel anføres, at Landsskatteretten faktisk lagde til grund, at turneringsomkostningerne ikke havde nogen tilknytning til dansk indkomst, og derfor skulle henføres direkte til udenlandsk indkomst. For det tredje er der naturligvis ingen garanti for, at en forelæggelse af de konkrete bilag ville have muliggjort en klar, entydig og direkte fordeling som fremhævet af SKAT.
SKM2002.24.LSR
SKAT fremhæver, at: "LL 33 F, ikke hjemler adgang til at beregne en nettoindkomstopgørelse udelukkende for én afdeling, her Udviklingsafdelingen ", og henviser til støtte herfor til Landsskatterettens kendelse i TfS 2002.169 (SKM2002.24.LSR)
I denne kendelse fastslog Landsskatteretten, at der ved den forholdsmæssige fordeling efter stk. 2, skal tages udgangspunkt i pensionskassens samlede bruttoindkomst og ikke blot bruttoindkomsten fra investeringsaktiviteten. Det er således vigtigt at bemærke, at Landsskatteretten alene forholder sig til den indirekte metode i stk. 2.
Repræsentanten er enig i, at bruttoindkomsten i ligningslovens § 33 F, stk. 2, må forstås som den samlede bruttoindkomst i selskabet, og selskabet har således foretaget fordelingen af sine generalomkostninger på grundlag af sine samlede bruttoindkomster (royalties, management fees, lejeindtægter, finansielle indtægter m.v.)
Selskabet allokerer netop ikke en indirekte omkostning til Udviklingsafdelingen eller for den sags skyld til andre afdelinger i selskabet af hensyn til nettoindkomstopgørelsen. Allokeringen foretages, fordi man er aftaleretligt berettiget og forpligtet til denne fordeling, og fordi omkostningerne skal fordeles ud på de enkelte opdragsgivere nemlig koncernselskaberne. De omkostninger, der ikke skal viderefaktureres, og hvor der således ikke er en aftaleretlig forpligtelse til at afholde omkostningerne, er generalomkostninger i selskabet, der medregnes efter den indirekte metode i ligningslovens § 33 F, stk. 2.
Generalomkostningerne er som tidligere nævnt opgjort til 293.031 tkr. i indkomståret 2008.
Særligt om aktionæromkostninger
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det videre gældende, at selskabet tilstrækkeligt har påvist, at de opgjorte aktionæromkostninger er udgifter, der er den lempelsesberettigede indkomst uvedkommende og dermed ikke skal påvirke denne.
Ved opgørelsen af hvilke omkostninger i selskabet, der skal indgå i faktureringen af management fee, inkluderes udelukkende de omkostninger, der anses for at komme datterselskaberne direkte til gode. Derfor er aktionæromkostninger samt omkostninger relateret til selskabet holdt uden for allokeringsgrundlaget af management fees.
Aktionæromkostninger defineres som omkostninger, der udelukkende vedrører aktionæraktiviteten, som moderselskabet alene udfører på grund af sin ejerandel i et eller flere andre selskaber i koncernen det vil sige i sin egenskab af aktionær. Disse omkostninger er afholdt af og bæres af moderselskabet og kan derfor ikke berettiget opføres som koncerninterne tjenesteydelser, der faktureres som management fee.
I henhold til OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration July 2010, afsnit 7.9, er aktionæromkostninger defineret som omkostninger, der afholdes i kraft af det at være aktionær, og som knyttes til aktiviteter, aktionæren alene udfører på grund af sin ejerandel i et eller flere andre selskaber i koncernen.
I H1-koncernen anses bl.a. følgende omkostninger for aktionæromkostninger:
-
- Omkostninger relateret til udarbejdelse og koordinering af koncernens strategiske processer, politikker og generelle guidelines.
- Omkostninger relateret til forberedelse af rapportering til koncernens bestyrelse og ledelse (Executive management) samt investorer, herunder de rapporteringskrav, der følger af at være et børsnoteret selskab.
- Omkostninger relateret til forretningsanalyser og vurderinger samt implementering af nye forretningsprocesser.
- Omkostninger relateret til politikker og strategi vedrørende immaterielle rettigheder ejet af selskabet, generel medarbejderlovgivning, konkurrencelovgivning, selskabsstruktur, retssager mod selskabet mv.
Som anført ovenfor er ligningslovens § 33 F, stk. 1 og stk. 2, tæt knyttet sammen og indeholder en negativ begrebsafgrænsning, hvor omkostninger, der er den lempelsesberettigede indkomst uvedkommende, ikke skal påvirke den udenlandske indkomst, jf. således formuleringen i stk. 1:
"...
(...) skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst" sammenholdt med stk. 2: "Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst.
..."
Den beskrevne begrebsafgrænsning bekræftes klart af en formålsfortolkning af bestemmelsen, af bestemmelsens forarbejder og af skattemæssig praksis.
SKAT har i sin afgørelse henført aktionæromkostningerne efter den indirekte metode, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2, og fordelt disse forholdsmæssigt på samtlige indtægter i selskabet - lempelsesberettigede eller ej.
Aktionæromkostningerne i selskabet vedrører ikke den lempelsesberettigede indkomst, idet disse udgifter udelukkende vedkommer aktionæraktiviteten, og de kan dermed objektivt set ikke henføres til royalty eller renteindtægterne i selskabet. Det vil dermed være i strid med bestemmelsens formål, hvis aktionæromkostningerne skal påvirke den lempelsesberettigede indkomst.
Aktionæromkostningerne kan ikke direkte henføres til den udenlandske indkomst i selskabet, men kan derimod anskues for et ikke skattepligtigt udbytte, som selskabet modtager fra datterselskaberne, hvorfor selskabet i nettoindkomstopgørelsen har henført disse direkte til management fee-indkomsten, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1.
Som nævnt har Landsskatteretten i TfS 2002.1029 (SKM2002.573.LSR) anerkendt, at udgifter, der er den udenlandske indkomst uvedkommende, ikke skal påvirke denne. Det gælder uanset, at de ikke kan henføres til en konkret indkomst.
Mere subsidiær påstand
Mere subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at lempelsen for udenlandske kildeskatter på renter og royalties forhøjes fra 33.814 tkr. til 50.275 tkr. ...
Den samlede lempelse skal reduceres, i det omfang retten finder, at aktionæromkostninger på i alt 408.721 tkr. skal anses som en indirekte omkostning, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2, og ikke som en direkte omkostning, jf. den subsidiære påstand.
Øvrige fordelinger efter ligningslovens§ 33 F, (herunder bl.a. CIM-omkostninger, produktionsomkostninger, skattemæssige reguleringer m.v.) er foretaget i overensstemmelse med nettoindkomstopgørelsen udarbejdet af SKAT. Den samlede lempelse for skat betalt i udlandet udgør herefter:
| Selvangivet lempelse for skat betalt i udenlandske tidligere sambeskattede datterselskaber | 113.729 tkr. |
| Korrigeret lempelse for udenlandske kildeskatter vedrørende renter og royalties, jf. selskabets brev til SKAT af 16. maj 2012 | 50.275 tkr. |
| 164.004 tkr. |
...
SKAT Jura's udtalelse
SKAT Jura anser ligningslovens § 33 F for udtømmende, dvs., omfattes udgifterne ikke af stk. 1, så omfattes de af stk. 2. Det fremgår af Landsskatteretskendelsen af 21. november 2013 i sagen med journalnr. 12-0189544. Heraf fremgår:
"...
Efter en ordlydsfortolkning af bestemmelsen i ligningslovens § 33 F, stk. 2, er det Landsskatterettens opfattelse, at bestemmelsen skal forstås således, at udgifter, der vedrører en indkomst, og ikke direkte kan henføres til en udenlandsk eller en dansk indkomst er omfattet af stk. 2. Retten anser således bestemmelsen for at være udtømmende. Afgørelsen i TfS 1997.917.LSR kan ikke lægges til grund i nærværende sag, da der var tale om en udgift, der ikke genererede en indkomst.
..."
Aktionæromkostningerne er en af de tre kategorier af administrationsomkostninger, der angives af selskabet. Eller med andre ord, aktionæromkostningerne er en delmængde af selskabets administrationsomkostninger. Det bemærkes endvidere, at selskabet den 3. juli 2013 har fremsendt et memo om aktionæromkostninger til Landsskatteretten. I dette memo er henvist til OECDs Transfer Pricing Guidelines (2010), punkt 7.9. Selskabets eksempler på aktionæromkostninger er hentet fra punkt. 7.10.
Dernæst er det anført, at H1-koncernen har identificeret en række omkostninger som aktionæromkostninger. De omkostninger, selskabet oplister som aktionæromkostninger, er imidlertid klart en bredere gruppe af omkostninger end de omkostninger, der angives i punkt 7.9 til 7.10 ovenfor. De af selskabet angivne aktionæromkostninger omfatter således bl.a. udvikling af koncernen, forretningsanalyser etc.
Selskabets aktionæromkostninger udgør 400 mio. kr. Det er SKATs erfaring, at aktionæromkostninger for en tilsvarende børsnoteret virksomhed, vil udgøre et langt mindre beløb.
For så vidt angår anvendelsen af Transfer Pricing-principper contra principperne i ligningslovens § 33 F bemærkes, at SKAT ikke har efterprøvet de Transfer Pricing principper, som selskabet har lagt til grund for fakturering af indkomsten "Management Fee".
Den omstændighed, at SKAT ikke har bestridt de af selskabet angivne administrationsudgifter, er ikke ensbetydende med, at SKAT har kontrolleret, at de er udtryk for, at samhandlen er sket på armlængdevilkår. Der foreligger ingen vurdering heraf i sagen, og det er alene selskabets egen opgørelse og fordeling, der refereres til. Det er endvidere SKAT Jura's opfattelse, at en Transfer Pricing-vurdering ikke kan lægges til grund ved opgørelsen efter ligningslovens § 33 F, fordi de to allokeringsmetoder grundlæggende er helt forskellige.
Ligningslovens § 33 F, tager alene udgangspunkt i det selskab, som har afholdt udgifterne. Her foretages en konkret bedømmelse af, om de skattemæssigt fratrukne udgifter klart og entydigt kan anses at vedrøre den danske eller den fra udlandet oppebårne indkomst, jf. stk. 1. Udgifter, der efter en sådan konkret bedømmelse ikke klart og entydigt kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, der skal beregnes lempelse for, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1. Ligningslovens § 33 F, stk. 2, omfatter således ikke - i lighed med Transfer Pricing-principperne - en nyttetest hos den part, hvortil de indirekte omkostninger henføres. Det betyder, at en række omkostninger, der indirekte kommer koncernens datterselskaber til gode, men ikke efter et arms længdeprincip vil kunne allokeres til datterselskabet, utvivlsomt efter ligningslovens § 33 F, stk. 2, alligevel skal henføres til datterselskaberne.
Principperne i fordelingsregnskabet fra selskabet, hvorefter administrationsudgifterne først fordeles efter et procentskøn baseret på en subjektiv nytteværdibetragtning og herefter på grundlag af reviderede fordelingsnøgler, eksempelvis pr. timeansat, omsætning eller pr. pc, kan derfor ikke lægges til grund for den direkte henføring af udgifter til enten udenlandsk eller dansk indkomst, der kræves efter ligningslovens § 33 F. Fordelingsregnskabet er helt åbenlyst ikke udtryk for en konkret bedømmelse af, om udgifterne klart og entydigt kan henføres til en bestemt dansk eller udenlandsk indkomst.
De administrationsudgifter, selskabet ønsker at holde ude fra opgørelsen efter ligningslovens § 33 F, er afholdt som et naturligt led i hele koncernens virksomhed, og udgifterne relaterer sig til såvel den danske indkomst som den fra udlandet oppebårne lempelsesberettigede indkomst.
Vedrørende fordelingen efter ligningslovens § 33 F bemærkes, at selskabet har fordelt disse ud fra et nytteværdiskøn (subjektivt procentskøn) fordelt ud på forskellige kategorier, herunder til kategorien "Omkostninger til H1", der vedrører både dansk og udenlandsk indkomst.
Efter selskabets egne oplysninger udgør administrationsomkostningerne en bred vifte af "Headquarter tjenester" (herunder generalomkostninger), der leveres til hele H1-koncernen. Tjenesterne er tilgængelige for hele koncernen, hvorfor udgifterne forbundet hermed er en naturlig del af hele koncernens virksomhed, der består i udvikling, produktion, markedsføring, salg, service og vedligeholdelse.
Det, at selskabet har anvendt en skønsmæssig fordeling af administrationsomkostningerne, viser netop, at disse omkostninger ikke klart kan henføres til hverken den danske eller udenlandske indkomst, men derimod vedrører både dansk og udenlandsk indkomst og derfor skal behandles efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 F, stk. 2.
Det påhviler selskabet at bevise, at udgifterne klart kan henføres udelukkende til den danske indkomst, jf. bemærkningerne til § 1 lovforslaget. SKAT Jura mener ikke, at selskabet har løftet denne bevisbyrde. Anvendelsen af en skønsmæssig fordeling viser tværtimod, at de totale administrationsudgifter netop vedrører både dansk og udenlandsk indkomst.
For så vidt angår dokumentationskravet bemærkes, at SKAT Jura er enig i, at der ikke kan stilles krav om, at der skal foreligge fakturaer. Henset til ligningslovens § 33 F, stk. 2, denne bestemmelses tilblivelse, formål og formulering, er der imidlertid et krav til dokumentation for, at der er en sammenhæng mellem en konkret fradragsberettiget udgift og en konkret dansk indkomst. Selskabet har ikke dokumenteret en sådan klar sammenhæng.
SKAT Juras mener derfor, at Landsskatteretten bør stadfæste SKATs afgørelse.
Jeres bemærkninger
Selskabet fastholder de anbringender, som er anført i klagen til Landsskatteretten.
Det vil medføre helt arbitrære resultater, såfremt de skattemæssige principper anvendes. Lovens formål, hvorefter "udgifter der klart er den udenlandske indkomst uvedkommende ikke henføres til denne" er ikke tilgodeset.
Selskabet har dokumenteret, at der er en klar sammenhæng mellem en konkret fradragsberettiget udgift og en konkret dansk indkomst.
For så vidt angår selskabets viderefakturerede administrationsomkostninger har selskabet indgået koncerninterne aftaler med koncernens datterselskaber. Af aftalerne fremgår, hvorledes de omkostninger, der kommer datterselskaberne til gode, skal viderefaktureres. Af aftalerne fremgår tillige, hvorledes størrelsen af selskabets aktionæromkostninger opgøres. Selskabets finansafdeling har opgjort, at de samlede administrationsomkostninger, der vedrører koncerndatterselskaberne i 2008, andrager 1.072.266 tkr. Omkostninger med et tillæg på 5%, svarende til i alt 1.125.879 tkr. er viderefaktureret til danske og udenlandske datterselskaber i 2008. Selskabet har således opnået en samlet avance på 53.613 tkr. ved at udføre serviceydelser for koncerndatterselskaberne i 2008. Selskabet har desuden indhentet revisorerklæring med henblik på at kunne dokumentere, at viderefaktureringen er sket i overensstemmelse med de indgåede aftaler. På dette grundlag og som følge af de øvrige forhold selskabet har opført i den oprindelige klage, har selskabet i høj grad påvist, at der er en klar sammenhæng mellem de viderefakturerede omkostninger og selskabets management fee indkomst fra datterselskaberne.
Af betænkningen til den udformning ligningslovens § 33F har i dag fremgår:
"...
ved en kombination af den direkte metode og forholdsmæssig fordeling af udgifter opnås, dels at udgifter, der klart er den udenlandske indkomst uvedkommende ikke henføres til denne, dels at der er en klar regel for indkomstopgørelsen i de mere komplicerede tilfælde.
..."
De administrationsomkostninger, selskabet har viderefaktureret i henhold til indgåede og reviderede aftaler, knytter sig til selskabets management fee-indtægter og på ingen måde til selskabets royalty-indtægter, som selskabet anmoder om lempelse for.
For så vidt angår aktionæromkostningerne er det selskabets opfattelse, at de er den udenlandske indkomst uvedkommende. Aktionæromkostninger defineres som omkostninger, der udelukkende vedrører aktionæraktiviteten, som moderselskabet alene udfører på grund af sin ejerandel i et eller flere andre selskaber i koncernen, dvs., i sin egenskab af aktionær.
Ligningslovens § 33 F, stk. 1, er formuleret således:
"...
skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre en sådan indkomst
..."
sammenholdt med stk. 2: "Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst."
Aktionæromkostninger kan ikke anses for at vedrøre den lempelsesberettigede royaltyindkomst men kan derimod anses for at vedrøre dansk indkomst herunder bl.a. ej skattepligtigt udbytte m.v., som selskabet modtager fra sine datterselskaber i sin egenskab af aktionær.
Der kan i den forbindelse henvises til SKM2002.24.LSR og til TfS 1997.917. I disse afgørelser har Landsskatteretten afgjort, at en udgift, der udelukkende anses for at vedrøre en dansk indkomst og dermed er den lempelsesberettigede udenlandske indkomst uvedkommende, ikke skal indeholdes i nettolempelsesopgørelsen efter ligningslovens § 33 F, stk. 2. På tilsvarende vis skal aktionæromkostninger, der anses for udelukkende at vedrøre dansk indkomst, ikke fordeles efter den indirekte metode i ligningslovens § 33 F, stk. 2, men henføres direkte til den danske indkomst.
Endelig kan henvises til SKM2002.573.LSR.
I nærværende sag skal selskabets aktionæromkostninger henføres til dansk indkomst, da aktionæromkostningerne på ingen måde knytter sig til de royalty-indtægter fra udlandet, der anmodes om lempelse for. Det gælder, uanset selskabet ikke har modtaget indtægter m.v. fra selskabets datterselskaber i 2008.
På baggrund af ovenstående samt de fremførte argumenter i den fremsendte klage anser selskabet det for påvist, at der er en klar og direkte sammenhæng mellem de konkrete fradragsberettigede udgifter og konkret dansk indkomst, hvorfor de skal henføres direkte hertil efter ligningslovens § 33 F, stk. 1, i overensstemmelse med lovens ordlyd og formål samt retspraksis herom.
Landsskatterettens afgørelse
Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1.
Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at den indkomst, der skal opgøres i forbindelse med lempelsesberegningen efter ovenstående bestemmelser, skal opgøres efter danske ligningsmæssige regler. Det underbygges af forarbejderne til ligningslovens § 33 F, og af TfS 2001.765 (SKM2001.542.ØLR), hvori Østre Landsret fastslog, at begrebet indkomst i skattelovgivningen i almindelighed dækker over skattepligtige indtægter, og at skattefri indtægter derfor ikke skal indgå i beregningsgrundlaget efter ligningslovens § 33 F, stk. 2.
Forholdet mellem dansk og udenlandsk indkomst skal således opgøres på grundlag af skattepligtige indkomster og fradragsberettigede udgifter opgjort efter danske skatteretlige regler. Regnskabsmæssige principper kan ikke anvendes.
...
For så vidt angår administrations og aktionæromkostningerne bemærkes, at ligningslovens § 33 F, stk. 1, efter Landsskatterettens opfattelse ikke opstiller et krav om, at der skal foreligge fakturaer. Skatteyderen kan derfor også på anden vis godtgøre, at en udgift vedrører en given indtægt. SKAT Jura har under sagens behandling for Landsskatteretten tiltrådt dette.
I den foreliggende sag er det ubestridt, at de angivne administrationsudgifter er grundlag for, hvor meget selskabet har faktureret datterselskaberne i management fees. Fordelingen af udgifterne er foretaget på grundlag af anerkendte Transfer Pricing-principper, og SKAT har ikke bestridt, at fordelingerne er udtryk for samhandel på armslængdevilkår. Retten finder ikke, at det af SKAT anførte vedrørende nyttetesten giver grundlag for at tilsidesætte den fordeling, selskabet har foretaget.
Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at hverken selskabets administrations - eller aktionæromkostninger har relation til de udenlandske indtægter, der skal beregnes lempelse for. Retten er derfor enig med selskabet i, at omkostningerne alene vedrører dansk indkomst.
SKAT anmodes herefter om at foretage de korrektioner af selskabets ansættelse, der følger af ovenstående, ...
... "
På baggrund af Landsskatterettens afgørelse har SKAT ved breve af 23. og 24. oktober 2014 korrigeret den ansatte lempelse for udenlandske skatter til i alt 168.805.000 kr.
Procedure
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand anført, at da ingen af de omstridte udgifter udelukkende kan henføres til den danske eller den udenlandske indkomst, skal der ske en fordeling af udgifterne efter den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. ligningslovens § 33F, stk. 2, efter forholdet mellem disse indkomster. Det skal vurderes efter ligningslovens § 33F, stk. 1, for hver enkelt udgiftspost, om den enten kan henføres til den danske eller den udenlandske indkomst. Kan udgiftsposten ikke henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal udgiftsposten fordeles efter ligningslovens § 33F, stk. 2. Dette fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd. Lovgiver har ønsket, at man for denne type udgifter foretager en fordeling efter bruttoindkomsterne. Fordelingen af udgifter til enten den danske eller udenlandske indkomst efter § 33F kan således ikke ske efter fordelingsnøgler som gjort af H1.
Fordelingen forudsætter således en gennemgang af hver eneste af samtlige udgiftsposter, og da H1 ikke har henført den enkelte udgift til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordelingen ske efter § 33F, stk. 2.
Ordlyden af bestemmelsen i ligningslovens § 33F, stk. 2, udelukker den ideelle fordeling af en stor mængde forskellige udgifter, som H1 har foretaget. Anvendelsen af ordene "enten ... eller" viser, at hvis en udgiftspost tjener et dobbelt formål, skal fordelingen ske efter stk. 2. Hvis en konkret udgift kan henføres til såvel den danske som den udenlandske indkomst, er der logisk set ikke tale om en "enten ... eller" situation.
Anvendelsen af ordet "udgifter" viser også, at der skal foretages en vurdering af, om den konkrete udgiftspost vedrører den danske eller den udenlandske indkomst. Samme ord anvendes i den almindelige driftsfradragsbestemmelse i statsskattelovens § 6, hvor man også vurderer hver udgiftspost/konkret udgift for sig.
Endelig støtter selve fordelingsprincippet, nemlig forholdet mellem dansk og udenlandsk bruttoindkomst, at der ikke skal ske en fordeling efter fordelingsnøgler. Når udgiften fordeles efter bruttoindkomsterne og ikke efter, hvilken tilsigtet "nytte" udgiften har haft for henholdsvis dansk og udenlandsk indkomsterhvervelse, er der altså ikke nødvendigvis tale om en tæt og "100 % matematisk retfærdig" fordeling af udgiften. Fordelingen er derimod relativ let at foretage.
Forarbejderne til ligningslovens § 33F, stk. 2, udelukker, at fordelingen af udgifter efter ligningslovens § 33F skal ske efter fordelingsnøgler. Det gælder både bemærkningerne til ligningslovens § 33F, stk. 2, med den ordlyd, som bestemmelsen blev foreslået formuleret med, og den ordlyd, som den blev vedtaget med. Såvel Ligningslovscirkulæret som Den juridiske vejledning er i overensstemmelse med bemærkningerne til ligningsloven.
Der er ingen retspraksis på området. Den administrative praksis, der er relevant for afgørelsen i denne sag, støtter Skatteministeriets synspunkt. Det gælder Landsskatterettens afgørelse gengivet i Tidsskrift for Skatteret 2014 side 433 (SKM2014.276.LSR) og Tidsskrift for Skatteret 2002 side 1029 (SKM2002.573.LSR) angående fordeling af udgifter, som alene angik udenlandsk indkomst, og som dermed kunne fradrages ved opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst efter ligningslovens § 33F, stk. 1. H1 har derfor ikke adgang til at fordele udgifter på anden måde end efter bruttoindkomst, heller ikke selv om fordelingen sker med henvisning til koncerninterne aftaler og på baggrund af et detaljeret sæt fordelingsnøgler, der er fastlagt ud fra en vurdering af, hvilken del af koncernen de pågældende omkostninger kan anses for at vedrøre.
Sammenfattende har H1 allokeret 1.072.266.000 kr. af de samlede administrationsomkostninger som "omkostninger, der kommer datterselskaberne til gode", og viderefaktureret til disse. Der er ubestridt tale om en ideel fordeling af en meget stor mængde blandede udgifter, der kan henføres til såvel dansk som udenlandsk lempelsesberettiget indkomst, og dermed er der ikke foretaget en udskillelse af konkrete udgifter, der klart kan henføres til en konkret dansk indtægt. Disse omkostninger skal derfor fordeles forholdsmæssigt efter ligningslovens § 33F, stk. 2, og der er ikke mulighed for en anden fordeling.
H1 har heller ikke godtgjort, at den del af administrationsudgiften, der er henført til aktionæromkostninger (408.721.000 kr.), og som er fratrukket i skat, direkte kan henføres til selskabets danske indkomst.
H1 har til støtte for frifindelsespåstanden anført, at H1 er berettiget til at lægge selskabets fordeling (allokering) af administrationsomkostningerne til grund ved fordelingen af administrationsomkostningerne i nettoindkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 33F. H1' management fee-indkomst i 2008 er opkrævet fra selskabets datterselskaber i medfør af transfer pricing-reglerne og ligningslovens § 2. Dette er sket i form af en fakturering af administrationsomkostninger med tillæg af en markedskonform fortjenstmargin. Opkrævningerne er foretaget med hjemmel i koncerninterne aftaler og på baggrund af et detaljeret sæt fordelingsnøgler, der - helt i overensstemmelse med SKATs vejledning herom - er fastlagt ud fra en vurdering af, hvilken del af koncernen de pågældende omkostninger kan anses for at vedrøre. Koncernens revisorer har revideret selskabets allokering af administrationsomkostningerne og har konkluderet, at allokeringen af omkostningerne mellem aktionæromkostninger, H1' egne omkostninger og omkostninger til viderefakturering er foretaget i overensstemmelse med de indgåede aftaler. SKAT har ikke anfægtet H1' allokering af administrationsomkostningerne i forbindelse med en omfattende transfer pricing-revision af H1 koncernen for indkomståret 2008, som førte til SKATs afgørelse af 29. juli 2014. H1' allokering af administrationsomkostningerne giver således et retvisende billede af, hvilke selskaber - og dermed hvilke indkomstskabende aktiviteter - omkostningerne vedrører. De opkrævede management fees er direkte proportionale med og direkte knyttet til H1' afholdelse af de administrationsomkostninger, der viderefaktureres (1.072.266.000 kr.).
Aktionæromkostningerne (408.721.000 kr.) vedrører aktionæraktiviteter, som moderselskabet alene udfører på grund af sin ejerandel i et eller flere andre selskaber i koncernen. Hverken efter transfer pricing reglerne eller ligningslovens § 33F er der tale om, at aktionæromkostningerne vedrører den lempelsesberettigede indkomst, idet disse omkostninger udelukkende må anses for at vedkomme aktionæraktiviteter og kan dermed ikke henføres til royalty eller renteindtægterne i selskabet. Det er derfor med rette, at H1 i nettoindkomstopgørelsen har henført 1.480.987.000 kr. af administrationsomkostningerne direkte til andre indkomster end de udenlandske, lempelsesberettigede royalty og renteindkomster, da de henførte omkostninger ikke kan anses for at vedrøre disse royalty og renteindkomster.
Skatteministeriets synspunkt om, at en direkte allokering af udgifter efter ligningslovens § 33F, stk. 1, forudsætter en vurdering af hver enkelt konkret udgift, har ikke støtte i ordlyden af ligningslovens § 33F. Ordlyden af ligningslovens § 33F, stk. 1 og 2, beskriver anvendelsen af "enten" den direkte metode efter stk. 1 "eller" den indirekte metode efter stk. 2. Bestemmelsen indeholder imidlertid ingen kriterier for, hvornår en udgift kan "anses for at vedrøre" og derfor kan "henføres til" en indkomst efter bestemmelsens stk. 1. Der kan derfor ikke af ordlyden udledes nogen kriterier for vurderingen af, hvorvidt H1s administrationsomkostninger skal fordeles efter stk. 1 eller stk. 2.
Forarbejderne til ligningslovens § 33F forholder sig ikke til samspillet mellem bestemmelsen og bestemmelsen i ligningslovens § 2 om transfer pricing. Baggrunden herfor er den enkle, at ligningslovens § 33F blev indført i 1993, mens ligningslovens § 2 først blev vedtaget i 1998.
Både ligningslovscirkulæret og den juridiske vejledning, som SKAT har udarbejdet angående armslængde pricippet i relation til koncerninterne serviceydelser, støtter derimod H1s synspunkt. Det samme gør skatteministerens svar af 25. juni 1993 på spørgsmål 100 fra Skatteudvalget. Af ministerens svar fremgår det således, at ligningslovens § 33F, stk. 1, er bestemmelsens "hovedregel", mens stk. 2 "kun" anvendes på udgifter, som skatteyderen ikke har kunnet allokere. I denne sag har H1 foretaget en detaljeret allokering af administrationsomkostningerne i medfør af de koncerninterne aftaler. De opkrævede management fees er direkte proportionale med og direkte knyttet til H1' afholdelse af de administrationsomkostninger, der viderefaktureres. Hvis H1 ikke havde afholdt de pågældende administrationsomkostninger til gavn for datterselskaberne, ville H1 i medfør af transfer pricing-reglerne ikke kunne have opkrævet den management fee-indkomst, der er opkrævet og beskattet i Danmark. Da H1 faktisk har afholdt omkostningerne, følger det tilsvarende af transfer pricing-reglerne, at H1 skal kompenseres herfor. Der foreligger således en så klar sammenhæng mellem udgiften (administrationsomkostninger, der viderefaktureres) og indtægten (management fee), som overhovedet er mulig, idet udgiften er den nødvendige forudsætning for indtægten i denne situation. Endelig er Landsskatterettens afgørelse også i tråd med Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2002, trykt i Tidsskrift for Skatteret 2002 side 1029 (SKM2002.573.LSR).
Retsgrundlaget
Ligningslovens § 33, stk. 1 og 2, og § 33F, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:
"...
§ 33. Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.
Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.
§ 33F. Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. dog stk. 3.
Stk. 2. Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. dog stk. 3.
..."
I lovforslaget til ligningslovens § 33F, stk. 1 og 2 - lovforslag nr. L 294 fremsat den 19. maj 1993 - havde stk. 2 følgende formulering, jf. Folketingstidende 1992-93, Tillæg H1, spalte 9634:
"...
Udgifter skal dog ikke fratrækkes ved opgørelsen af en skatteyders udenlandske indkomst, såfremt skatteyderen kan påvise, at udgiften ikke vedrører den udenlandske indkomst.
..."
I de almindelige bemærkninger til bestemmelsen er anført, jf. samme sted, spalte 9637:
"...
Formålet med dette lovforslag er at stoppe den type skattespekulation, der har grebet om sig de seneste indkomstår.
Spekulationen går ud på at investere lånt kapital i udenlandske finansielle aktiver. Gennem en kombination af interne danske indkomstopgørelsesregler og Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster har private kunnet opnå en betydelig skattebesparelse. Dette stoppes ved lovforslaget, der lovfæster, hvorledes udenlandsk indkomst skal opgøres.
...
Ved nærværende lovforslag forstås, at »nettoprincippet« generelt skal anvendes ved opgørelsen af den udenlandske indkomst. Dette indebærer, at den udenlandske indkomst skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til denne, eller med andre ord, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler.
Der har aldrig været tvivl om, at »nettoprincippet« anvendes for så vidt angår udenlandsk lønindkomst, erhvervsindkomst fra en filial m.v. i udlandet eller indkomst fra fast ejendom i udlandet.
Med hensyn til personlige skatteyderes udenlandske indkomster i form af renter, udbytter m.v. har praksis imidlertid ikke anvendt princippet.
..."
I bemærkningerne til bestemmelsen er anført, jf. samme sted, spalte 9642:
"...
Den udenlandske indkomst, der berettiger til nedsættelse af dansk skat i henhold til § 33 eller en dobbeltbeskatningsaftale, skal opgøres efter danske regler. Dette vil sige, at indkomsten skal reduceres med de udgifter, der vedrører denne.
...
Ved nærværende lovforslag foreslås, at det såkaldte »nettoprincip« fastslås generelt, således at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen opgøres som indkomsten med fradrag af de udgifter, som indkomsten vedrører.
..."
I Skatteudvalgets betænkning til lovforslaget af 18. juni 1993 blev ligningslovens § 33F, stk. 2, ændret til den gældende bestemmelse, jf. Folketingstidende 1992-93, Tillæg B, spalte 2638. I bemærkningerne hertil er anført, jf. samme sted:
"...
Ved ændringsforslaget fastholder man som udgangspunkt, at den direkte metode skal anvendes ved opgørelsen af nettoindkomsten fra udlandet.
Denne metode suppleres med en bestemmelse om, at i tilfælde, hvor det ikke kan påvises, hvilke udgifter der kan henføres til den udenlandske indkomst, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af disse udgifter efter forholdet mellem den udenlandske og den danske indkomst, som disse er opgjort (før disse fradrag er placeret).
Den omvendte bevisbyrde for skatteyder bortfalder.
Ved kombination af den direkte metode og forholdsmæssig fordeling af udgifter opnås, dels at udgifter, der klart er den udenlandske indkomst uvedkommende, ikke henføres til denne, dels at der er en klar regel for indkomstopgørelsen i de mere komplicerede tilfælde.
..."
I cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven er blandt andet anført i pkt. 5.4:
"...
Ligningslovens § 33 F, stk. 1, fastslår den direkte metode, hvorefter der ved opgørelse af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, skal fratrækkes de udgifter, der anses at vedrøre denne indkomst. En udgift vedrører en udenlandsk indtægt, hvis der består en klar sammenhæng mellem udgiften og den udenlandske indtægt. Der kan eksempelvis være tale om renteudgifter, som vedrører et lån, der er optaget netop med henblik på at erhverve den udenlandske indkomst. Tilsvarende vil royaltybetalinger for patenter, der udelukkende anvendes i den udenlandske virksomhed, have en sådan nær sammenhæng med den udenlandske indkomst, at den efter den direkte metode kan henføres hertil.
Hvis der opstår tvivl om, hvorvidt en given udgift alene kan henføres til den udenlandske indkomst, vil fordelingen skulle ske efter ligningslovens § 33 F, stk. 2. Efter denne bestemmelse, skal udgifter, som ikke kan henføres til enten den udenlandske eller til anden indkomst, fordeles forholdsmæssigt efter størrelsen af bruttoindkomsterne.
Efter ligningslovens § 33 F, stk. 2, vil enhver udgift, som ikke klart kan henføres til enten den pågældende udenlandske indkomst eller til en anden indkomst, det være sig dansk indkomst eller anden udenlandsk indkomst, skulle fordeles forholdsmæssigt efter bruttoindkomsternes størrelse. Ved bruttoindkomst forstås indkomst uden fradrag af nogen art.
Oplagte eksempler på udgifter, som ikke kan henføres til en bestemt indkomst, er generalomkostninger og renteudgifter vedrørende en kassekredit, som anvendes til generel finansiering af både indenlandske og udenlandske aktiviteter m.m.
..."
I Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,F.2.3 er blandt andet anført:
"...
Udgifter, der ikke klart kan henføres til enten den pågældende udenlandske indkomst eller til en anden dansk eller udenlandsk indkomst, skal fordeles forholdsmæssigt efter bruttoindkomsternes størrelse. Se LL § 33 F, stk. 2.
Eksempler på sådanne udgifter er generalomkostninger og renteudgifter vedrørende en kassekredit, som bliver anvendt til generel finansiering af både danske og udenlandske aktiviteter. Se SKM2002.276.LSR.
..."
Den 25. juni 1993 har skatteministeren besvaret følgende spørgsmål 100 fra Skatteudvalget:
"...
Ministeren bedes oplyse, hvilke principper der skal anvendes i forbindelse med afgørelse af, om en udgift skal henføres til den danske eller den udenlandske indkomst. Ministeren bedes i denne forbindelse særligt oplyse, om ordet udgift i denne relation også opfatter virksomhedens generalomkostninger.
Svar:
Som hovedregel anvendes den direkte metode, hvilket vil sige, at skatteyderen har adgang til at påvise, hvilke udgifter der skal henføres til en indtægt. Kun hvis det ikke kan påvises, hvilke udgifter der kan henføres til en indtægt, vil de (resterende) udgifter blive fordelt efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst. "Udgift" omfatter også en virksomheds generalomkostninger.
..."
I OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations af 22. juli 2010 er anført:
"...
7.9. H1 more complex analysis is necessary where an associated enterprises undertakes activities that relate to more than one member of the group or to the group as a whole. In a narrow range of such cases, an intragroup activity may be performed relating to group members even though those group members do not need the activity (and would not be willing to pay for it were they independent enterprices). Such an activity would be one that a group member (usually the parent company or a regional holding company) performs solely because of its ownership interest in one or more other group members, i.e. in its capacity as shareholder. This type of activity would not justify a charge to the recipient companies. It may be referred to af a "shareholder activity", distinguishable from the broader term "stewardship activity" used in the 1979 Report. Stewardship activities covered a range of activities by a shareholder that may include the provision of services to other group members, for example services that would be provided by a coordinating centre. These latter types of nonshareholder activities could include detailed planning services for perticular operations, emergency management or technical advice (trouble shooting), or in some cases assistance in day-to-day management.
7.10 The following examples (which were described in the 1984 Report) will constitute shareholder activities, under the standard set forth in paragraph 7.6:
-
- Costs of activities relating to the juridical structure of the parent company itself, such as meetings of shareholders of the parent, issuing of shares in the parent company and costs of the supervisory board;
- Costs relating to reporting requirements of the parent company including the consolidation of reports;
- Costs of raising funds for the acquisition of its participations.
..."
Landsrettens begrundelse og resultat
Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bl.a. bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. ligningslovens § 33F, stk. 1.
Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. lovens § 33 F, stk. 2.
Efter bestemmelsernes ordlyd og forarbejder finder landsretten, at der for hver udgift må foretages en konkret vurdering af, om udgiften kan anses for at vedrøre den danske eller den udenlandske indkomst. Er der ikke foretaget en sådan konkret vurdering, eller falder vurderingen ud til, at udgiften ikke kan anses for alene at vedrøre den danske eller den udenlandske indkomst, skal udgiften fordeles efter det forhold, som er anført i § 33F, stk. 2. Dette gælder uanset, om der tillige måtte være foretaget en indirekte fordeling i medfør af ligningslovens § 2 om kontrollerede transaktioner.
Administrationsudgifterne på 1.072.266.000 kr. har H1 henført til andre indkomster end de udenlandske indtægter på grundlag af transfer pricing-regler, og således ikke foretaget en konkret vurdering af, om de enkelte udgifter kan anses for at vedrøre den danske eller udenlandske indkomst. Omkostningerne skal derfor fordeles efter forholdet mellem den danske og udenlandske bruttoindkomst, jf. § 33F, stk. 2.
Aktionæromkostningerne på 408.721.000 kr. omfatter bl.a. omkostninger relateret til udarbejdelse og koordinering af koncernens strategiske processer og politikker samt politikker og strategi vedrørende immaterielle rettigheder ejet af H1. Landsretten finder ikke, at disse omkostninger kan anses for alene at vedrøre andre indkomster end de udenlandske indtægter. Disse omkostninger skal således også fordeles som anført i § 33F, stk. 2.
Som følge heraf tager landsretten Skatteministeriets påstand til følge.
Efter sagsgenstandens størrelse, sagens forløb og udfald skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 504.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 500.000 kr. til udgifter til advokatbistand inklusive moms.
T h i k e n d e s f o r r e t:
H1 skal anerkende, at selskabets samlede lempelse for udenlandske skatter i indkomståret 2008 udgør 147.542.867 kr.
H1 skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 504.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.