Parter

H1

(v/advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet Departementet

(Kammeradvokaten v. advokat Birgitte Kjærulff Vognsen) og

Sag BS-10312/2020-VIB

A

(v/advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet Departementet

(Kammeradvokaten v/ advokat Birgitte Kjærulff Vognsen) og

Sag BS-10325/2020-VIB

H2

(v/advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet Departementet

(Kammeradvokaten v/ advokat Birgitte Kjærulff Vognsen

Afgørelse truffet af Byretsdommer

Bybjerg Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagerne den 4. marts 2020.

Sagerne angår, om A, der er direktør og mindretalsaktionær i H1 har modtaget udbytte og/eller yderligere løn fra H1 i form af køb af en lejlighed til underpris. Lejligheden er købt af As ægtefælle, NL. H2 indgår i sagen som følge af sambeskatning med H1. Sagen angår tillige et formelt spørgsmål om periodisering og ansættelsens rettidighed.

Sagerne er sambehandlet, jf. rpl. § 254.

H1 har fremsat følgende påstand:

Principalt:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1’ indkomst for indkomståret 2012 nedsættes med 160.030 kr.

Subsidiært:

Skatteministeriet skal anerkende, at ansættelsen af H1’ indkomst for indkomståret 2012 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

A har fremsat følgende påstand:

Principalt:

Skatteministeriet skal anerkende, at As aktieindkomst for indkomståret 2012 nedsættes med 160.030 kr., og at den personlige indkomst for indkomståret 2012 nedsættes med 1.244.970 kr.

Subsidiært:

Skatteministeriet skal anerkende, at ansættelsen af As indkomst for indkomståret 2012 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

H2 har fremsat følgende påstand:

Principalt:

Skatteministeriet skal anerkende, at H2' sambeskatningsindkomst for indkomståret 2012 nedsættes med 160.030 kr.

Subsidiært:

Skatteministeriet skal anerkende, at ansættelsen af H1' sambeskatningsindkomst for indkomståret 2012 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet Departementet har fremsat påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde den 4. december 2019 i sag angående H1 følgende kendelse:

"…

Faktiske oplysninger

H1 A/S (tidligere (red. navn fjernet), selskabet ændrede navn den 28. december 2010) er ejet af H1 A/S (Nystiftet selskab den 28. december 2010). H1 A/S er ejet af G1-virksomhed A/S, som er ejet af H1-holding A/S. H1-holding A/S er ejet af G2-virksomhed ApS, G3-virksomhed, G4-virksomhed og H2.

H2 er ejet af PF sammen med to andre personer. Ejerandele fordeler sig med 15,12 % til PF og 38,44 % til de to andre ejere. PF har 75,30 % af stemmerettighederne i H2, mens de to andre hver har 12,33 % af stemmerettighederne.

G4-virksomhed er ejet af A og 3 børn. De fire ejer hver 25 % af selskabet. A har 99, 70 % af stemmerettighederne i G4-virksomhed, mens børnene har 0,10 % af stemmerettighederne.

G3-virksomhed er ejet af SJ sammen med tre andre personer. Ejerandele fordeler sig med 10 % til SJ, og 30 % til de tre andre ejere. SJ har 90 % af stemmerettighederne i G3-virksomhed, mens de resterende tre har 5 % hver.

Som reel ejer for G2-virksomhed ApS er LC anført med en ejerandel på 86,10 % og stemmerettigheder er på 86,10 %.

Den 8. december 2003 indtrådte A i direktionen for H1 sammen med LC. Selskabet bliver tegnet af bestyrelsesformanden alene, af en direktør alene eller af den samlede bestyrelse.

A fik i indkomstårene 2010 til 2013 udbetalt løn fra blandt andet H1 A/S, G5-virksomhed, Handelsfirmaet H2 og H1, alle beliggende Y1-adresse.

H1' formål er direkte eller indirekte gennem besiddelse af kapitalandele i andre selskaber eller virksomheder, at fortage anlægsinvestering i fast ejendom, udlejningsvirksomhed i forbindelse hermed og med de nævnte formål beslægtet virksomhed samt handel i øvrigt med byggeog anlægsvirksomhed.

A har sammen med PF og LC kautioneret overfor F1-bank som selvskyldnerkautionister. Der er fremlagt kautionserklæring og kassekreditkontrakt på A fra 2015. Det er oplyst at A sammen med de øvrige ultimative personlige aktionærer har kautioneret overfor F1-bank i 2010 og 2012.

Ejendommen Y2-adresse blev købt af selskabet H1 i 2005. På tidspunktet for købet, var ejendommen udlejet. Anskaffelsen var delvis begrundet i, at man kunne hjælpe en god samarbejdspartner af med ejendommen, men det var også forventningen at der med tiden kunne tjenes penge på ejendommen.

Den 10. september 2010 solgte H1 lejligheden, Y2-adresse nr. 1 , til As ægtefælle NL ved betinget skøde. Det er oplyst at lejligheden er solgt på "projektstadie", og at hele ejendommen på aftaletidspunktet var helt tom og under opbygning.

Det er oplyst, at der ikke er solgt andre lejligheder på adressen som projektsalg.

Det fremgår af det betingede skøde, at overtagelsesdagen blev aftalt til den l. september 2010 fra hvilken dato ejendommen i enhver henseende henlå for købers regning og risiko. På aftaletidspunktet var der ikke opnået udstykningstilladelse, og overdragelsen blev gjort betinget af, at der opnåedes udstykningstilladelse. Det fremgår af pkt. 6 i det betingede skøde, at købesummen på 1.029.827 kr. skal betales på tidspunktet for endelig udstykning og dermed endeligt tinglyst anmærkningsfrit skøde. Det er bestemt, at købesummen indtil da forrentes med mindsterenten.

Ved opslag i TS-Tele fremgår det, at udstykningstilladelse er givet den 21. oktober 2011. Det fremgår af kontoudtog af mellemregningskontoen mellem H1 og NL, at H1 pr. l. januar 2012 havde 1.029.827 kr. til gode hos NL.

Den 18. juni 2012 er der tinglyst skøde med en købesum på 1.029.827 kr. Der er ikke beregnet renter i 2010, 2011 og 2012 af selskabets tilgodehavende hos NL.

Den 19. juni 2012 er lejligheden afgangsført fra H1.

På det fremlagte betingede skøde er tilføjet følgende:

"[ ... )

Køb af Y2-adresse nr. 2

Køb af lejlighed

[ ... ]"

Den samlede pris på 2.495.827 kr. er H1' kostpris.

Ombygningsudgifterne på 1.466.000 kr. er afregnet med NL via fakturanr. 87528, der er dateret l. januar 2012. Efter bogføring af fakturaen havde H1 2.495.827 kr. til gode hos NL. Den 4. juli 2012 blev der indbetalt 2.800.000.kr. af NL, der dækkede købet af Y2-adresse nr. 3 samt øvrige mellemværender, hvorefter NL havde et tilgodehavende hos selskabet på 304.173 kr. Ved opgørelsen af mellemregningskontoen i 2014 er der sket forrentning af NLs tilgodehavende i selskabet.

NLs køb af Y2-adresse nr. 3 er ført som omsætning i indkomstårene 2011 og 2012 i selskabet. Købet af "rålejligheden" blev ført i indkomståret 2011, hvor der blev anført "salgssum iflg. Skøde" på 1.029.827,00 kr. samt "Tinglysning" på -1.400,00 kr., hvilket giver en samlet pris/omsætning på lejligheden til NL på 1.028.427 kr. Entrepriseaftalen er ført i 2012, hvor der blev anført "Tinglysning" på -2.600,00 kr. og "Fradrag/tillæg/diverse" på 1.466.000,00 kr., hvilket gav samlet 1.463.400,00 kr. i omsætning for 2012 på salget af lejligheden.

Det fremgår af selskabets bogføring, at der den 20. november 2012 er udstedt fakturanr. 93948 på 18.379,60 kr. vedrørende refusionsopgørelse for (red. navn ejendom fjernet).

Salgspriser og salgstidspunkter for de solgte ejerlejligheder på Y2-adresse fordeler sig som nedenfor:

SKATs forslag til afgørelse er dateret den 11. januar 2018,-og SKATs afgørelse er dateret den 8. juni 2018.

Den 16. juni 2017 har SKAT i medfør af retssikkerhedslovens § 10 fremsendt samtykkeerklæring til selskabet. Samtykkeerklæringen blev ikke returneret i underskrevet stand. SKATs sagsbehandler har oplyst, at selskabets rådgiver mundtligt, den 12. juli 2017 tilkendegav, at selskabet var indforstået med forsat, at bidrage med oplysninger.

Selskabets repræsentant anmodede den 2. februar 2018 SKAT om, at fristen for at komme med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse blev forlænget i 4 uger. SKAT imødekom anmodningen.

Repræsentanten anmodede om forlængelse af fristen yderligere to gange, til den 3. april 2018 og 10. april 2018, hvilket blev imødekommet af SKAT.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret selskabets skattepligtige indkomst med i alt 1.405.000 kr. for indkomståret 2012 i forbindelse med overdragelse af Y2-adresse nr. 3 til NL.

Begrundelsen er:

"[ ... ]

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Værdiansættelse/overdragelse af lejligheden

SKAT fastholder, at I skal beskattes af den værdi, som lejligheden har på det tidspunkt, hvor den endelig overdrages til NL, som er ægtefælle til direktør og aktionær A.

Vi fastholder, at forskellen mellem den aftalte pris for lejligheden og markedsværdien jf. nedenstående, er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Vi mener desuden, at den økonomiske fordel A indirekte har opnået, er udbytte for ham efter ligningslovens § 16A, stk. 2 og SKM2013.684.SR. Udbytte er ikke en udgift, som knytter sig til selskabets indtægter, og kan derfor ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Vi fastholder at overdragelsesprisen ligger væsentlig under den pris, som en ekstern kunde ville kunne købe lejligheden for. SKAT bygger vurderingen på følgende:

l. Det er SKATs opfattelse, at G1-virksomhed ikke ville sælge til kostpris til en uafhængig 3. mand og at salgsprisen således ikke er udtryk for markedsprisen, hvilket G1-virksomhed burde have vidst på salgstidspunktet. Årsagen til, at der sælges til kostpris er efter SKATs opfattelse udelukkende, at salget sker til selskabets direktør og aktionær.

2.        Salgsprisen ligger væsentligt under samtlige sammenlignelige salgspriser for de øvrige ejerlejligheder på adressen. Lejlighedens m2-pris burde derimod ligge i den høje ende, da den ligger på 2. sal med ud sigt over (red. navn sø fjernet) i Y4-by.

3.        Selskabet har arbejdet i branchen i mange år samt benytter sig af eksterne rådgivere, der må formodes at have kendskab til reglerne.

Vi har foretaget et forsigtigt skøn over lejlighedens værdi og vurderet, at m2-prisen som minimum skal være 22.000 kr. Med et areal på 180 m2 giver det en markedspris på minimum 3.960.000 kr., der afrundes til 3.900.000 kr. Vi mener således, at A har betalt 1.405.000 kr. for lidt for lejligheden i forhold til, hvad selskabet kunne have opnået i salgspris til uafhængig 3. mand.

Baggrunden for fastsættelse af m2-prisen på 22.000 kr. er:

•  salgsprisen for alle de øvrige lejligheder, der generelt svinger mellem 20.000 kr. og 29.000 kr. pr. m2

•  m2-prisen for lejligheden Y2-adresse nr. 1, der har samme beliggenhed (mod     satte hjørne på samme etage). Denne lejlighed er overdraget til en m2   pris på 25.347 kr.

•  m2-prisen for lejlighederne med front til (red. navn sø fjernet) (red. lejlighedsnr. fjernet). Gennemsnitsprisen pr. m2 for disse lejligheder er 23.312 kr., der er beregnet således:

•  m2-prisen for handler med lejligheder i naboejendommen Y6-adresse, der må betegnes som en "tvilling" til (red. nr. fjernet). Ved handler i perioden 2010-2012 er der konstateret følgende m2-priser:

               

•         Vi er ikke klar over den nøjagtige beliggenhed for de enkelte lejlighedsnumre i nr. (red. lejlighedsnr. 1) og (red. lejlighedsnr. 2), med hensyn til udsigt til søen. Lejlighederne i nr. (red. lejlighedsnr. 1) og (red. lejlighedsnr. 2) er første gang udbudt til salg i 2004/2005.

•         Ved fastsættelse af værdien har vi givet nedslag for, at A har købt lejligheden på projektstadiet.

Vi har ikke lagt vægt på de handler, som fremgår af bilaget til indsigelsen. Det har vi ikke gjort, fordi vi mener, der er tale om helt andre boligtyper end de lejligheder, som er indrettet på Y2-adresse, bl.a. fordi der udelukkende er tale om parcelhuse. Vi har ikke gennemgået alle handlerne, men ved enkelte stikprøver kan vi se, at der er tale om ejendomme uden søudsigt og f.eks. beliggende inde midt i byen. Vi mener derfor det er mere relevant, at lægge vægt på de faktisk konstaterede salgspriser for lejlighederne i naboejendommen og Y2-adresse og fastholder vores vurdering af markedsprisen.

Grundlaget for beskatning som udbytte

Vi har anset forskellen mellem betalingen fra NL og markedsprisen for at være udbytte, fordi vi ikke mener, at A kan anvende reglerne om ansattes rabatordninger, der fremgår af ligningslovens § 16, stk. 3. Det skyldes at vi som udgangspunkt slet ikke mener, at den pågældende regel kan udstrækkes til, at gælde for fast ejendom. Se bl.a. skatteankenævnets afgørelse refereret i den ikke offentliggjorte kendelse fra Landsskatteretten den 13. juni 2012 med journalnummer 11-01112, som din advokat har henvist til. Heri udtaler skatteankenævnet: "Nævnet finder, at begrebet varer og tjenesteydelser ikke kan udstrækkes til at omfatte fast ejendom". Herudover har vi lagt vægt på Skatterådets afgørelse i SKM2013.684.SR, hvor Skatterådet har udtalt, at En rabatordning til aktionærerne, som er mere gunstig end det, der tilbydes andre kunder i selskabet, er udtryk for en udlodning, der er skattepligtig, jf ligningslovens § 16 A, stk. 2. Dette gælder uanset, at der er tale om et hovedaktionærselskab eller ikke, og uanset om det er tale om deklareret udbytte. Vi mener ikke det har betydning, at der i det pågældende bindende svar, ikke var tale om aktionærer, der samtidig var ansatte. Vi har lagt vægt på, at når en aktionær får en mere gunstig ordning end andre ansatte, så er det reglerne for aktionærer der gælder (ligningslovens§ 16 A) og ikke reglerne for ansatte (ligningslovens§ 16, stk. 3). Vi har herved lagt vægt på, at der ikke er fremlagt oplysninger om, at andre ansatte tilbydes køb af ejendom på samme vilkår, det vil sige køb af ejendom til kostpris. Skatterådet har i det citerede afsnit også taget stilling til, at der ikke er forskel på, om der er tale om en mindretalsaktionær eller en hovedaktionær.

Ansættelsesfrister

Vi vurderer, at forholdet som minimum skal betragtes som groft uagtsomt. Det begrunder vi med, at der er væsentlig forskel mellem den pris, som As ægtefælle har betalt for lejligheden og prisen på de øvrige lejligheder.

Herudover burde overdragelsen til "kostpris" til en aktionær og direktør have fået både A og selskabet til at undersøge, om der kunne være skattemæssige problemer i en sådan overdragelse. Der er ikke fremlagt noget om, at der på overdragelsestidspunktet er lavet vurderinger af, om overdragelsesprisen lå inden for markedsprisen. Vi mener at undladelsen af, at foretage sådanne undersøgelser, i sig selv vil kunne tilregnes jer som groft uagtsomt. Se i øvrigt Den juridiske vejledning afsnit A.C.3.2.4 Tilregnelse: forsæt og grov uagtsomhed.

Jeres advokat henviser i sin indsigelse til LSR2010.11-01112. Vi går ud fra, at det skal være kendelsen afsagt af Landsskatteretten den 13. juni 2012 med journalnummer 11-01112 (og de enslydende sager med journalnummer 11-01113 og 11-01114).

I de pågældende sager annullerede LSR ansættelserne med følgende begrundelse vedrørende suspension af ansættelsesfristen:

SKAT's begrundelse for suspension af den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2, fremgår ikke tydeligt af SKAT's agterskrivelse af 2. oktober 2009 eller ved den efterfølgende afgørelse af 11. november 2009. Retten finder ikke, at SKAT i tilstrækkelig grad har oplyst eller begrundet, hvorfor SKAT mener, at der foreligger fortsæt eller grov uagtsomhed og herved et forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 2 7, stk. 1, nr. 5.

Retten finder ud fra sagens forhold og oplysninger endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at klageren eller nogen på hans vegne ved forsætlig eller grov uagtsom handling efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har bevirket, at skattemyndighederne først har kunnet fremsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Der er herved særligt henset til, at oplysningerne om overdragelse af lejlighederne, herunder det tinglyste skøde af 17. august 2004 ikke kan anses for søgt direkte skjult for myndighederne, at der ud fra sagens dokumenter har været berettiget tvivl om, hvem der var sælger af lejlighederne, at den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2004 allerede var udløbet på tidspunktet for SKA T's første henvende/se til selskabet den 3. september 2008, og at aftalerne af 17. august 2004 er fremlagt af klageren/dennes repræsentant i forbindelse med SKA T's afklaring af forholdene omkring priserne på ejendommene.

Landsskatteretten har således bemærkninger til selve begrundelsen for suspension af ansættelsesfristen. Det er dog ikke i overensstemmelse med den seneste praksis på området, hvor det fremgår, at bedømmelsen af uagtsomhed ikke er et administrativt skøn og at det ikke er et krav, at SKAT anfører de subjektive forhold, der begrunder fristgennembrud. Vi henviser i den forbindelse til:

SKM2016.444.ØLR

Det bemærkes, at vurderingen af uagtsomhed ikke beror på et administrativt skøn. Der er således ikke tale om en mangel, når SKAT i afgørelsen alene henviser til borgerens undladelse af at selvangive hele sin lønindkomst, som begrundelse for ekstraordinær genoptagelse

SKM2015.689. VLR

Krav til begrundelse var opfyldt uanset at der ikke var anført en nærmere begrundelse for de subjektive forhold der begrundede anvendelsen af SFL § 27, stk. 1 og ordlyden af bestemmelserne ikke var gengivet

Forholdet er derfor omfattet af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, der giver SKAT adgang til at foretage fristgennembrud med hensyn til korrektion af din skattepligtige indkomst i de tilfælde, hvor A eller nogen på dine vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal SKAT varsle en ændring begrundet i en af suspensionsbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 senest 6 mdr. efter, at være kommet til kundskab om forholdet. Vi anser denne frist for at starte den 8. september 2017. På dette tidspunkt modtog SKAT pr. mail fra G1-virksomhed oplysninger om de faktiske pengebevægelser samt faktura på entreprisekontrakten. Det var således på dette tidspunkt, at SKAT fik sagen oplyst på en sådan måde, at forholdet kunne vurderes som groft uagtsomt og SKAT var ikke inden dette tidspunkt i stand til, at foretage en ansættelsesændring.

Jeres advokat har fremført, at reaktionsfristen er overskredet, fordi SKAT allerede da vi den 16. juni 2017, med begrundelse i bestemmelsen om selvinkriminering i retssikkerhedslovens § 10, udleverede en samtykkeerklæring til jer, er kommet til kundskab om forholdet.

Når SKAT laver en samtykkeerklæring, er det kun en retssikkerhedshandling for at orientere selskabet/dig om, at der kan være problemer i overdragelsen, ud fra de oplysninger, som vi har på daværende tidspunkt. Der er kun tale om en mistanke. Efter retssikkerhedslovens§ 10, kan SKAT ikke længere anvende tvangsindgreb/oplysningspligter over for en skatteyder uden samtykke, hvis skatteyderen "med rimelig grund mistænkes for at have begået en strafbar lovovertrædelse". Det forhold, at SKAT har haft en mistanke betyder dog ikke, at SKAT er i stand til, at foretage en korrekt skatteansættelse.

Efter den 16. juni 2017 har der været følgende møder og udveksling af oplysninger:

Den 3. juli 2017 sender selskabets repræsentant en mail med skøde på lejligheden. Skødet viser en købesum på 1.029.827 kr.

Den 12. juli 2017 afholdes telefonmøde med selskabets repræsentant. Hun forklarer de faktiske forhold omkring overdragelsen (bl.a. hvordan kostprisen og entreprisesummen fremkommer samt forklaring til, at det var lejlighed Y2-adresse nr. 3, som var endelig overdraget mens det var Y2-adresse nr. 1 , der stod i skødet) og det aftales, at hun i forlængelse af mødet, skal sende følgende bilagsmateriale:

l. Kopi af endeligt skøde, såfremt dette forefindes

2. Entrepriseaftale vedrørende ombygning. Entreprisesum 1.466.000 kr. 3. Dokumentation for den momsmæssige behandling af ovenstående entreprisesum.

4.        Dokumentation for de opgjorte m2 priser i ovenstående entrepriseaftale (hhv. 8000 kr. og 4000 kr. pr. m2)

5.        Dokumentation for at NL har betalt den samlede sum på 2.495.827 kr. Herunder dokumentation for at denne indgår i omsætningen hos G1-virksomhed.

    Materialet modtages den 29. august 2017.

SKAT anmoder pr. mail den 30. august 2017 om yderligere bilag til dokumentation for de faktiske betalinger:

l. Udskrift fra debitorsystemet af debitor NL, kundenr.  (red. kundenr. fjernet), for perioden 01.01.2010-31.12.2014.

2.        Vi har lidt svært ved at sammenholde den samlede salgssum på     2.495.827 kr. med indbetalingen på 2.800.000 kr. Uddybende forklaring ønskes. Kan muligvis forklares, når vi ser udskriften fra debitor systemet, jf. punkt l.

3.        Dokumentation for, at de 1.029.827 kr. vedrørende salget "grunden" på Y2-adresse, lejlighed Y2-adresse nr. 3, samt entreprisesummen på     1.466.000 kr., er indtægtsført i H1, jf. tidligere fremsendt betinget skøde fra 2010. Beløbene er formentlig indtægtsført i 2012. Til dels jf. fremsendt fakturanr. 87528 af 01.01.2012. 4. Forklaring på hvorfor der i betinget skøde fra 2010 som sælger står anført H1 A/S, Y5-adresse, Y5-by, og ikke H1, Y1-adresse, Y5-by.

5. Materialet modtages den 8. september 2017.

Som udgangspunkt fastholder vi, at det først er, når vi modtager det sidste materiale (8. september 2017), at vi har tilstrækkelige og sikre oplysninger til, at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Det allertidligste tidspunkt vil dog være efter telefonmødet med selskabets repræsentant den 12. juli 2017. Inden dette tidspunkt, ville SKAT f.eks. have været i den vildfarelse, at det var lejlighed Y2-adresse nr. 1 der var overdraget Uf. det betingede skøde) og ikke Y2-adresse nr. 3 (jf. det endelige skøde).

Da forslaget er dateret den 11. januar 2018, vil det også være indenfor 6månders fristen, hvis den regnes fra den 12. juli 2017, hvor der er afholdt telefonmøde med selskabets repræsentant. Jf. DJV afsnit A.A.8.

2.2.1.4 begynder reaktionsfristen at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, jf. officialprincippet. Vi henviser til de i samme afsnit refererede domme SKM2014.335. VLR, hvor reaktionsfristen først løb fra det tidspunkt, hvor SKAT havde modtaget tilstrækkelige oplysninger til, at kunne varsle en ansættelsesændring og SKM 2016.S88.VLR, hvor retten fandt, at fristen skulle regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT modtog de sidste oplysninger.

Det er uden betydning, at der i forbindelse med overdragelsen er sket anmeldelse til SKAT. Der er kun tale om en formel indberetning af overdragelsen.

Vi har gennemført korrektionerne i indkomståret 2012, da vi på grund af omstændighederne i forbindelse med betalingen (bogført over mellemregning), betingelsen i det betingede skøde om udstykningstilladelse og As status som direktør i selskabet, har lagt til grund, at der først i indkomståret 2012 er indgået en endelig bindende aftale om overdragelse af "rå"-lejligheden og ombygningen.

[ ... ]"

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at H1' indkomst for indkomståret 2012 nedsættes med 1.405.000 kr.

Repræsentanten har gjort følgende gældende:

"[ ... )

II Anbringender

Det gøres i første række gældende, at der objektivt ikke er grundlag for at anse lejligheden for solgt til underpris. Der foreligger ikke noget udbytte for A.

Der henvises herved foreløbigt til mine indsigelser mod Skattestyrelsens afgørelse, som er gengivet i den påklagede afgørelse, jf. bilag 1, side 4-6.

Det gøres herudover gældende, at der ikke er hjemmel til at fiksere en eventuel difference mellem en skønnet markedspris og den aftalte salgspris som en yderligere salgsindtægt for H1 A/S hverken i medfør af statsskattelovens§ 4 eller ligningslovens § 16 A. A er mindretalsaktionær, og der er derfor ikke tale om en kontrolleret transaktion i henhold til skattekontrollovens § 3 B og ligningslovens § 2.

Ansættelsesændringen er desuden foretaget uden for den ordinære ansættelsesfrist. Skattestyrelsen har lagt til grund, at ansættelsesfristen har været suspenderet i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet H1 og A har udvist grov uagtsomhed. Det er herunder Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen har iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, idet Skattestyrelsen anser denne frist for at løbe fra 8. september 2017.

Det gøres i anden række gældende, at A og H1 A/S ikke har bevirket, at Skattestyrelsen ikke har kunnet træffe en korrekt skatteansættelse inden for de ordinære ansættelsesfrister, herunder at Skattestyrelsen har godtgjort at have overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. l. Bevisbyrden herfor påhviler Skattestyrelsen, og det bestrides, at Skattestyrelsen har godtgjort, at betingelserne for at træffe afgørelse efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister er overholdt. Også af den grund er det udelukket at forhøje As indkomst for indkomståret 2012 med udbytte.

Der henvises ligeledes her foreløbigt til mine indsigelser mod Skattestyrelsens afgørelse, som er gengivet i den påklagede afgørelse, jf. bilag 1, side 7 8.

De anførte anbringender og indsigelser mod Skattestyrelsens afgørelse vil blive uddybet i et senere supplerende indlæg.

[ .. .]"

Repræsentantens indsigelser til SKATs forslag til afgørelse gengivet på side 4-6 er følgende:

"[ ... ]

Som advokat for ovenstående skal jeg herved vende tilbage med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelser for indkomståret 2012. Bemærkninger afgives fælles for ovenstående, da der er tale om samme forhold, men med udgangspunkt i forslaget til afgørelse for 2012 for A.

SKAT har foreslået As indkomst forhøjet med (maskeret) udbytte på 1.405.000 kr., idet H1' salg af lejligheden Y2-adresse, lejlighed Y2-adresse nr. 3 blev solgt til underpris med det anførte beløb til As ægtefælle i 2012. I konsekvens heraf er H1' indkomst foreslået forhøjet med beløbet i yderligere salgssum og sambeskatningsindkomsten i H2 tilsvarende.

De foreslåede ansættelsesændringer ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist. SKAT mener imidlertid, at ansættelsesfristen har været suspenderet i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet H1 og A har udvist grov uagtsomhed. Det er herunder SKATs opfattelse, at SKAT har iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 2 7, stk. 2, idet SKAT anser denne frist for at løbe fra 8. september 2017, jf. nærmere nedenfor.

Forslagene til afgørelser kan ikke tiltrædes.

Det er for det første min opfattelse, at der objektivt ikke er grundlag for at anse lejligheden for solgt til underpris, og at der ikke er grundlag for at anse dispositionen for at indebære et (maskeret) udbytte for A.

For det andet bestrides det, at mine klienter ved grov uagtsomhed skulle have bevirket, at SKAT ikke har truffet en korrekt skatteansættelse, herunder at SKAT har godtgjort at have overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Bevisbyrden herfor påhviler SKAT, og det bestrides, at SKAT har godtgjort, at betingelserne for at træffe afgørelse efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister er overholdt. Også af den grund er det udelukket at gennemføre de foreslåede ansættelsesændringer.

I Værdiansættelsen af lejligheden spørgsmål om grundlag for udbyttebeskatning

Som gengivet i SKATs forslag til afgørelse anskaffede H1-holding i 2005 ejendommen Y2-adresse i Y5-by. Da H1 overtog ejendommen, var den udlejet til Y5-by, der benyttede den til børnehave og depot for undervisningsmidler. Da lejeforholdet ophørte i slutningen af 2007, påbegyndte H1 at undersøge mulighederne for at omdanne ejendommen til ejerlejligheder. Sideløbende gik selskabet i gang med det indvendige nedrivningsarbejde. Ejendommen stod tom, indtil de første flyttede ind i 2012.

Den 10. september 2010 solgte H1 lejligheden Y2-adresse, Y2-adresse nr. 3 til As hustru, som gengivet i SKATs agterskrivelse. Ejendommen var, som anført, på dette tidspunkt fortsat helt tom og under ombygning. Der var på daværende tidspunkt endnu ikke opnået udstykningstillade/se, og overdragelsen var gjort betinget af, at der opnåedes udstykningstilladelse.

Købesummen var i skødet aftalt til 1.029.827 kr., hvortil kom yderligere 1.466.000 kr. til ombygning og istandsættelse af lejligheden, som køber selv skulle stå for. Lejligheden blev således solgt på et rent "projektstadie" med en samlet købesum på i alt 2.495.827 kr., og en kvadratmeterpris på 13.865 kr.

Købesummen på 1.029.827 kr. i det betingede skøde svarede til den forholdsmæssige del af selskabets samlede kostpris for ejendommen, der kunne henføres til lejligheden på dette tidspunkt, jf. herved også beskrivelsen i forslaget til afgørelse side 3, øverst. Købesummen dækkede imidlertid alene den helt "rå" lejlighed, og som anført skulle køber selv forestå den videre ombygning og istandsættelse af lejligheden.

SKAT har lagt til grund, at lejligheden blev solgt til underpris i forhold til den pris, som en ekstern køber ville kunne købe lejligheden for i 2012. SKAT har bl.a. lagt vægt på, at lejligheden blev solgt til kostpris, og at salgsprisen {inkl. istandsættelsesudgiften afholdt af køber) lå "væsentligt under sammenlignelige salgspriser" for de øvrige ejerlejligheder i ejendommen. SKAT har skønnet, at lejlighedens markedspris i 2012 modsvarede en kvadratmeterpris på 22.000 kr. SKATs værdiansættelse bestrides.

Lejligheden blev solgt som en "rå"-lejlighed til selskabets kostpris. Køber overtog en "rå"-lejlighed og forpligte/sen til at forestå den videre ombygning og istandsættelse. Prisen for lejligheden afspejlede på tidspunktet for aftalens indgåelse i 2010 under de omstændigheder også "markeds"prisen for lejligheden.

Det forhold, at færdigt istandsatte og udstykkede lejligheder på et senere tidspunkt muligvis ville kunne sælges med en avance for selskabet, indebærer ikke, at H1 gav afkald på en bestemt avance ved indgåelsen af aftalen i 2010. Prisen for den omhandlede lejlighed er ikke sammenlignelig med priserne for de senere solgte færdigt istandsatte lejligheder.

I 2010 var ejendomsmarkedet fortsat under kraftig påvirkning af finanskrisen, og der var ingen sikkerhed for, at en lejlighed i den omhandlede ejendom i det hele taget ville kunne sælges med avance, når ombygning og udstykningstillade/se var på plads.

Det gøres gældende, at "markeds"prisen for den omhandlede lejlighed under de foreliggende omstændigheder svarede til kostprisen i 2010.

SKATs værdiansætte/se er baseret på en sammenligning med en kvadratmeterpris for de øvrige lejligheder i Y2-adresse. Kvadratmeterprisen for disse har udgjort mellem 20.000 kr. og 29.000 kr. Denne sammenligning er blot ikke sagligt relevant.

Der er for det første tale om salgspriser for færdigt istandsatte lejligheder efter H1 havde opnået udstykningstilladelsen.

For det andet kan der helt åbenbart ikke lægges vægt på salgspriser i perioden 2012-2016. Vilkårene, herunder prisen for den omhandlede lejlighed blev, som anført, fastlagt i 2010 i købsaftalen, som alene var betinget af endelig udstykningstilladelse. I 2010 var ejendomsmarkedet endnu under kraftig påvirkning af finanskrisen, og det er selvsagt ikke muligt at sammenligne vilkår og pris for en lejlighed solgt i 2010 med en tilsvarende lejlighed solgt 3-6 år senere.

Udover at lejligheden blev solgt som en "rå"-lejlighed på projektstadiet uden udsigt til en bestemt fremtidig avance, svarer lejlighedens kvadratmeterpris på kostprisniveau (købesum inklusive istandsættelsesudgifter) til den gennemsnitlige kvadratmeterpris for sammenlignelige lejligheder i Y5-by solgt i den relevante periode 2009-2012. Der vedlægges som bilag en oversigt over udvalgte bolighandler i samme periode.

Der er således intet objektivt grundlag for at fastslå, at den omhandlede lejlighed blev solgt til underpris på aftaletidspunktet. SKATs prissammenligning udgør helt åbenbart ikke et relevant sammenligningsgrundlag, og det må konstateres, at SKAT ikke har baseret sin værdiansættelse af markedsprisen på den gennemsnitlige kvadratmeterpris i samme periode.

Allerede af denne grund er det ikke muligt at nå til en konklusion om, at der er solgt til en vilkårlig underpris, som kan kvalificeres som et udbytte. Det er ikke godtgjort, at kostprisen afveg fra lejlighedens markedspris i 2010. Og det forhold, at en "ekstern" som fremhævet af SKAT ikke ville have haft mulighed for at erhverve en tilsvarende "rå"-lejlighed" påvirker naturligvis ikke spørgsmålet om værdiansættelsen af lejligheden og er således uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt der er solgt til underpris eller ej.

Men selv hvis det lægges til grund, at "markeds"prisen for den omhandlede lejlighed var højere end den aftalte pris, er der flere grunde til, at en udbyttebeskatning er udelukket under de foreliggende omstændigheder.

Udbyttebeskatningen hviler på den antagelse, at et salg af lejligheden til As ægtefælle til underpris alene har kunnet opnås i kraft af, at A er direktør og aktionær i H1; dvs. en betragtning om, at der er tale om et udbytte, der har passeret As økonomi. Dette giver de konkrete omstændigheder imidlertid ingen støtte for.

A er ikke hovedaktionær i H1-holdning, og A har som aktionær {11,39%) ikke dominerende indflydelse på selskabets forhold. Forudsætningen for at kvalificere salget af lejligheden til NL som et maskeret udbytte for A er således, at det kan lægges til grund, at A i kraft af en dominerende aktionærindflydelse har truffet beslutning om at sælge ejendommen til sin ægtefælle til favørpris. I modsat fald udgør dispositionen ikke et maskeret udbytte for A.

Denne forudsætning er således ikke opfyldt under de foreliggende omstændigheder, hvor den dominerende aktionærindflydelse haves af H2 og dennes ægtefælle. SKAT ses heller ikke at have forholdt sig til denne omstændighed i forslaget til afgørelse.

Og selv hvis det, som SKAT har gjort, lægges til grund, at lejligheden har passeret As økonomi er det udelukket at anse en difference mellem kostprisen for lejligheden og en eventuel højere markedspris på salgstidspunktet for et udbytte.

A er som ansat direktør i selskabet omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3, og han har derfor mulighed for uden skattemæssige konsekvenser at købe arbejdsgiverens "proAkter" og tjenesteydelser til kostpris, uden at dette har skattemæssige konsekvenser.

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at der objektivt ikke er grundlag for en konklusion om, at salget af lejligheden til NL i 2010 udgjorde et maskeret udbytte for A, og at H1 skal forhøjes med en yderligere, fikseret, afståelsessum.

[ ... ]"

Yderligere indsigelser fra repræsentanten gengivet på side 7-8 i SKATs forslag til afgørelse er følgende:

"[ ... ]

II Ansættelsesændringerne kan ikke foretages i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5

Det bestrides, at A, H1 eller nogen på disses vegne ved grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Betingelserne for at foretage de foreslåede ændringer uden for den ordinære ansættelsesfrist er derfor ikke opfyldt. Bevisbyrden for, at betingelserne er opfyldt, påhviler SKAT, og den bevisbyrde har SKAT ikke løftet.

SKATs begrundelse for at kvalificere forholdet som groft uagtsomt og omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er alene konstateringen af forskellen mellem den pris, som NL betalte for lejligheden og den pris de øvrige lejligheder i ejendommen senere er solgt til. Dette anses for at være et groft uagtsomt forhold.

Dette er blot ikke en begrundelse, der muliggør anvendelse af § 27, stk. 1, nr. 5. Betingelsen er, at A, selskabet eller nogen, der har handlet på disses vegne, har bevirket, at SKAT ikke tidligere (inden for den ordinære ansættelsesfrist) har været i stand til at foretage en korrekt skatteansættelse, og at dette forhold kan tilregnes dem som mindst groft uagtsomt.

Det forhold, at der er forskel mellem den aftalte pris mellem H1 og NL og SKATs opfattelse af prisen, udgør altså ikke i sig selv et forhold, der kan kvalificeres som groft uagtsomt, herunder opfylde betingelsen om, at H1 eller A kan siges ved grov uagtsomhed at have bevirket, at SKAT ikke har truffet en korrekt skatteansættelse. Værdiansættelsen beror på skøn, og den aftalte pris ligger inden for rammerne af et sagligt udøvet skøn.

SKAT har i forslaget til afgørelse da heller ikke nærmere redegjort for, hvorpå det støttes, at H1 A/S og A skulle have bevirket, at ansættelserne ikke blev foretaget korrekt.

For det første kan det på den ovenfor under afsnit I anførte baggrund ikke lægges til grund, at der er solgt til en pris, der afveg fra den konkrete lejligheds markedspris på tidspunktet, hvor den betingede aftale blev indgået i 2010, herunder afveg fra, hvad der var den gennemsnitlige kvadratmeterpris for sammenlignelige lejligheder i samme periode. For det andet er det ikke godtgjort, at en eventuel underpris i det hele taget kan kvalificeres som en udbytteudlodning til A.

Parterne anså den indgåede aftale for på saglig vis at afspejle lejlighedens pris på daværende tidspunkt, og aftalen derfor heller ikke indebar nogen (yderligere) skattemæssige konsekvenser for hverken H1 eller A. Der var derfor ikke yderligere at selvangive for H1 eller noget at selvangive for A.

Forholdet har da heller ikke på nogen måde været søgt skjult eller kamufleret. Det er ganske enkelt ikke muligt at kvalificere dette skøn som groft uagtsomt for hverken A eller selskabet, jf. herved bl.a. også LSR2010.11-01112.

Betingelserne for at anse den ordinære ansættelsesfrist for suspenderet i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor ikke opfyldt.

Men selv hvis det lægges til grund, at betingelserne i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, bestrides det, at SKAT har reageret rettidigt i henhold til 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Forholdet har på intet tidspunkt været søgt skjult for SKAT, og det er ikke korrekt, at SKAT først den 8. september 2017 kom til kundskab om forholdet og blev i stand til at foretage en ansættelsesændring. SKAT har i forslaget til afgørelse anført, at det først var den 8. september 2017, hvor SKAT modtog oplysninger om de faktiske pengebevæge/ser og entreprisekontrakten, at SKAT fik sagen oplyst på en sådan måde, at "forholdet kunne vurderes som groft uagtsomt og SKAT var ikke inden dette tidspunkt i stand til at foretage en ansættelsesændring."

Dette bestrides.

SKAT har siden ejerskiftet af lejligheden i 2012 haft kendskab til overdragelsen, og i hvert fald siden 16. juni 2016, hvor SKAT fremsender samtykkeerklæring i relation til retssikkerhedslovens § 10, har SKAT haft kundskab om de forhold, der begrunder den foreslåede ansættelsesændring.

Dette er afgørende for fristen. Hverken de faktiske pengebevægelser eller fakturaen på entreprisekontrakten, som SKAT henviser til som begrundelse for først at anse fristen for at løbe fra 8. september 2017, kan have haft betydning for SKATs mulighed for at konstatere grundlaget for ansættelsesændringen. Tværtimod. Uden kopi af entreprisekontrakten ville salgsprisen blot fremstå det mindre.

SKAT har derfor hverken med den anførte begrundelse eller på grundlag af omstændighederne i øvrigt godtgjort, at ansættelsesfristen har været suspenderet på grundlag af grov uagtsomhed, eller godtgjort at have iagttaget reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at betingelserne for at gennemføre de foreslåede ændringer uden for den ordinære ansættelsesfrist er opfyldt.

( ... ]"

Repræsentanten har supplerende udtalt følgende:

"[ ... ]

Ad Det materielle spørgsmål udbytte i form af ansat "underpris"

Aftalen om H1's salg af lejligheden til As ægtefælle blev indgået i 2007/2008 under finanskrisen, men blev først skriftligt formuleret i det betingede skøde i september 2010. På det tidspunkt var den finansielle situation og hele ejendomsmarkedet fortsat kraftigt præget af finanskrisen.

I det betingede skøde var samtlige vilkår, herunder værdiansættelsen, endeligt fastlagt. Der henvises til gengivelsen i Skattestyrelsens afgørelse side 5-6. Aftalen var alene betinget af, at der ville blive meddelt udstykningstilladelse.

Værdien af den solgte lejlighed skal derfor bedømmes på grundlag af de konkret aftalte vilkår på det tidspunkt, hvor aftalen blev indgået og værdien endeligt fastlagt.

Skattestyrelsen har imidlertid ikke forholdt sig hertil i afgørelsen og har ikke inddraget de faktisk gældende vilkår for aftalen i bedømmelsen af den aftalte pris.

Skattestyrelsens vurdering er derimod baseret på, hvad en færdigudviklet lejlighed ville kunne sælges for til 3. mand i 2012, herunder en sammenligning med salgspriser helt frem til 2016.

Det siger sig selv, at dette ikke udgør et relevant sammenligningsgrundlag og dermed heller ikke et grundlag for en konklusion om, at der i 2010 blev solgt til underpris.

Da aftalen blev indgået, repræsenterede lejligheden (hvis den i det hele taget kunne sælges på det tidspunkt) ikke en højere værdi end kostprisen. Derfor blev købesummen også aftalt hertil. Det forhold, som Skattestyrelsen har lagt vægt på, at en uafhængig 3. mand ikke ville have haft mulighed for at købe lejligheden til kostpris i 2010, kan dog ikke føre til beskatning af et udbytte, hvis der ikke er "udloddet" nogen værdi fra selskabet. Udbyttebeskatning forudsætter, at der rent faktisk udloddes en "værdi" fra selskabet.

Selvom der i 2010 var en forhåbning og forventning om, at de økonomiske konjunkturer ville ændre sig positivt, og at de senere færdigt udviklede lejligheder ville kunne sælges med gevinst, fører ikke til, at en sådan værdi dermed også forelå på aftaletidspunktet i 2010.

En aktionær, der køber et aktiv af sit selskab til markedsprisen, modtager heller ikke et udbytte, hvis aktivet senere stiger i værdi, eller der på salgstidspunktet er en forventning om, at aktivet senere vil stige i værdi.

Der er altså blot ikke hjemmel til at beskatte en "forventning" om en senere gevinst. Det gælder også i aftaler mellem selskaber og deres aktionærer, også hvor selskabet ikke ville indgå en tilsvarende aftale med en uafhængig køber.

En udbyttebeskatning kan således ikke komme på tale, når lejlighedens værdi på aftaletidspunktet ikke oversteg kostprisen.

Den konkrete lejlighed kan helt åbenbart ikke sammenlignes med prisen for en færdiggjort lejlighed i 2012. Det svarer til at sammenligne "æbler med pærer".

( ... )

Skattestyrelsen har herudover ignoreret det faktum, at A ikke havde bestemmende indflydelse i selskabet til at kunne træffe en beslutning om at sælge et aktiv til underpris. Som redegjort for i mine indlæg til Skattestyrelsen (gengivet i afgørelsen side 6) er A ikke hovedaktionær i selskabet. A ejer 11,39% af selskabet og har ikke dominerende indflydelse på selskabets forhold.

Skattestyrelsens forudsætning om, at A har benyttet en dominerende indflydelse til at gennemføre en beslutning om selskabets salg af et aktiv til underpris er i strid med de faktiske forhold.

Selv hvis det lægges til grund, at lejligheden måtte være solgt til underpris, vil det ikke kunne komme på tale at beskatte A af det fulde udbytte, jf. i øvrigt herved også Skattestyrelsens egne bemærkninger i afgørelsen på side 12, øverst.

Endeligt finder jeg anledning til at bemærke, at Skattestyrelsens begrundelse for, at rabatreglen heller ikke kan finde anvendelse, er uunderbygget og i øvrigt baseret på en afgørelse fra Skatterådet, jf. Skattestyrelsens afgørelse side 11, hvis omstændigheder ikke er sammenlignelig med de foreliggende.

Ad Det formelle spørgsmål ansættelsen er foretaget for sent

Skattestyrelsens afgørelse er truffet uden for de ordinære frister med den begrundelse, at der er udvist grov uagtsomhed. Skattestyrelsens begrundelse for den grove uagtsomhed er, jf. gengivelsen i afgørelsen side 12, midten, at overdragelsen af lejligheden til kostpris burde have fået A og selskabet til at undersøge, om der kunne være skattemæssige problemer, herunder til at indhente eksterne vurderinger af prisen.

Kendsgerningen er imidlertid, at værdiansættelsen netop er foretaget på grundlag af en konkret bedømmelse af værdien på aftaletidspunktet af personer, som har alle forudsætninger for at kunne foretage en værdiansættelse af lejligheden. Hverken det forhold, at prisfastsættelsen ikke blev forelagt en ekstern, eller at Skattestyrelsen under omstændigheder som de foreliggende har en anden opfattelse af værdiansættelsen, fører til, at den skattepligtige herved kan siges at have udvist grov uagtsomhed.

Dette støttes også af, at Skattestyrelsens straffesagsenhed heller ikke har fundet grundlag for at indlede en straffesag mod selskabet og A i anledning af Skattestyrelsens afgørelse. Straffesagsenheden har derimod meddelt, at sagen er henlagt, jf. Skattestyrelsens brev af 20. februar d.å. til Skatteankestyrelsen.

Men selv hvis man kunne kritisere, at prisfastsættelsen ikke blev foretaget af eller forelagt en ekstern vurderingsmand, er det ikke et forhold, der fører til, at ansættelsesfristen dermed er suspenderet.

Skattestyrelsen synes med sin begrundelse at have overset, at den grove uagtsomhed skal knytte sig til omstændigheder, der "bevirker", at skattemyndighederne ikke havde mulighed for at "opdage" forholdet og foretage en korrekt ansættelse inden for den ordinære ansættelsesfrist.

Men situationen er jo den, at forholdet på ingen måde har været skjult af A, hans ægtefælle eller selskabet.

Af samme grund er netop den afgørelse, som Skattestyrelsen omtaler i afgørelsen side 12, relevant. Landsskatteretten lagde herved netop vægt på, at skatteyderen i en sag, der angik overdragelse af fast ejendom, ikke havde gjort noget for at skjule forholdet.

Dette gør sig netop tilsvarende gældende i den foreliggende sag.

Det forhold at parterne har anset kostprisen for at udgøre lejlighedens aktuelle værdi på aftaletidspunktet, som Skattestyrelsen efterfølgende måtte anfægte, kan ikke kvalificeres som groft uagtsomt.

Og Skattestyrelsens vanskeligheder ved at begrunde, hvori den grove uagtsomhed skulle have bestået, bekræfter efter min opfattelse blot, at Skattestyrelsen har været nødt til at gøre "grov uagtsomhed" gældende, idet muligheden for at korrigere selvangivelsen ellers vil være fortabt.

Selv hvis Skatteankestyrelsen måtte nå til, at der er udvist grov uagtsomhed, fastholdes det, at Skattestyrelsen har reageret for sent i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2. Det fremgår således udtrykkeligt af den samtykkeerklæring i henhold til retssikkerhedslovens § 10, som Skattestyrelsen fremsendte til selskabet den 16. juni 2017, at Skattestyrelsen på dette tidspunkt havde identificeret salget af lejligheden, og at salget efter Skattestyrelsens opfattelse var sket til underpris. I samtykkeerklæringen hed det således:

"Ejerlejligheden beliggende på Y2-adresse, Y2-adresse nr. 3, Y5-by, er efter SKATs vurdering solgt uforholdsmæssigt billigt sammenlignet med de omkringliggende ejerlejligheder på adressen Y2-adresse."

Det kan således direkte efter formuleringen lægges til grund, at Skattestyrelsen i hvert fald den 16. juni 2017 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konkludere tilmed på grundlag af en sammenligning med konkrete salgspriser for omkringliggende lejligheder at den omhandlede lejlighed var solgt "uforholdsmæssigt billigt".

På det grundlag er det efter min opfattelse udelukket først at anse reaktionsfristens begyndelsestidspunkt for at være 8. september, subsidiært 12. juli 2017, som hævdet af Skattestyrelsen.

Ændringen er derfor under alle omstændigheder foretaget for sent.

[ ... ]"

Selskabets bemærkninger til sagens indstilling

I forbindelse med sagens behandling, har denne været sendt i erklæring ved Skattestyrelsen og selskabet. I den forbindelse havde selskabet følgende bemærkninger:

"[ ... ]

Det fastholdes, at der ikke er udvist grov uagtsomhed i forbindelse med salget af den omhandlede lejlighed til NL, og at der allerede af den grund ikke er mulighed for at ændre selskabets skatteansættelse for indkomståret 2012. En forhøjelse af indkomsten vil imidlertid højst kunne udgøre en skønnet avance på selve entrepriseaftalen.

Selskabet kan tiltræde, at salget af rålejligheden periodiseres til indkomståret 2010 (uagtet at aftalen blev indgået før 2010). En korrektion af ansættelsen for indkomståret 2010 med en skønnet avance på rålejligheden er imidlertid ikke mulig på grund af fristreglerne.

[ ... )"

Landsskatterettens afgørelse

Alle indtægter såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter skal medregnes ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 1, 1. pkt., at told og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den l. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. lovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår, at hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, suspenderes fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, l. pkt., at en ekstraordinær skatteansættelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, skal varsles over for den skattepligtige senest 6 måneder efter (forslag til afgørelse), at told og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om de forhold, der har begrundet fravigelsen af de ordinære genoptagelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26.

En ansættelse, der er varslet af told og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, 2. pkt.

A er administrerende direktør i H1, ligesom han er indirekte aktionær i selskabet. A har ligesom de øvrige ultimative personlige aktionærer kautioneret for H1 A/S' gæld til F1-bank. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at aftalen om køb af Y2-adresse nr. 2, ligesom indgåelsen af entrepriseaftalen mellem H1 og As hustru er indgået mellem interesseforbundne parter. Det kan derfor ikke tillægges betydning, at der ikke er tale om en kontrolleret transaktion, jf. ligningslovens § 2.

Det er ikke godtgjort, at der i 2007/2008 er indgået en aftale om køb af lejlighed i Y2-adresse.

Overtagelsesdagen i det betingede skøde af 10. september 2010 er aftalt til den l. september 2010. Det er ikke godtgjort, at risikoen for den ikke udstykkede ejendom i 2010 overgik til køber. Købesummen på 1.029.827 kr. svarer til H1' afholdte udgifter på råbygningen, hvormed selskabet ikke har beregnet avance ved salget. Der er ikke sket forrentning af købesummen, og købesummen blev ikke betalt, da betingelsen om udstykning den 21. oktober 2011 blev opfyldt. Parterne har derfor ikke ageret i overensstemmelse med betingelserne og vilkårene i det betingede skøde.

Det er ikke godtgjort, at selskabet i september 2010 ville have indgået en aftale med en uafhængig tredjemand på samme betingelser og vilkår.

Det er heller ikke godtgjort, at der forud for skødetidspunktet (skøde er dateret den 18. juni 2012) er indgået en bindende aftale om køb af lejligheden. Der er herved henset til, at parterne ikke har ageret i overensstemmelse med betingelserne og vilkårene i det betingede skøde, herunder særligt betingelsen om tidspunktet for betaling af købesummen. Der er først sket overdragelse, betaling og tinglysning i 2012, hvorfor lejligheden skal anses for overdraget i 2012. Købesummen på rå lejligheden skal derfor beskattes i indkomståret 2012.

Det er ikke godtgjort, at der samtidig med indgåelsen af det betingede skøde i 2010 blev indgået en entrepriseaftale.

Det er endvidere ikke godtgjort, at klagerens hustru selv skulle stå for ombygningen og bære risikoen herfor. Købesummen for ombygningen i 2012 er ligesom købesummen forråejendommen aftalt til H1' kostpris, det vil sige uden avance.

Det er ikke fremlagt objektive dokumenter, der godtgør, at aftalen om ombygning er indgået før udstedelsen af faktura 87528 for ombygningen i 2012. Det er understøttet af, at der først i 2012 er sket bogføring heraf.

Det er ikke sandsynligt, at H1 ved salg til en uafhængig tredjemand ikke vil beregne avance, ligesom det ikke er sandsynligt, at H1 vil give kredit til en uafhængig tredjemand på samme vilkår, som sket over for klagerens hustru.

Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at aftalen om overdragelse af råbygning og ombygning mellem NL og H1 ikke er indgået på armslængdevilkår, og at SKAT derfor har været berettiget til at tilsidesætte aftalerne og foretage et skøn over handelsprisen ved salg af råbygning og entreprisekontrakt.

I 2012 er der sket salg af sammenlignelige lejligheder i Y2-adresse til uafhængige tredjemænd til kvadratmeterpriser på mellem 19.000 kr. ca. 26.000 kr. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at rålejligheden og entreprisekontrakten (projektlejligheden) er overdraget til en lavere pris end handelsprisen. Det er ikke godtgjort, at SKATs skøn over handelsprisen er udøvet på et fejlagtigt grundlag eller, at skønnet har ført til en pris, der er urimelig.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs skøn over handelsværdien ved overdragelse af projektlejligheden på Y2-adresse nr. 3, Y5-by til en skønnet kvadratmeterpris på 22.000 kr., således at den yderligere salgspris til beskatning i selskabet udgør 1.405.000 kr.

Da A alene ejer 11,39 % af selskabet fandt Landsskatteretten i As klagesag, at han alene kan beskattes af sin forholdsmæssige andel af udbytte på 160.030 kr., svarende til 11,39 % af ejerandelene.

Differencen anså Landsskatteretten for værende yderligere løn til A. Selskabet har derfor fradrag for de resterende 1.244.970 kr. som yderligere løn til A.

Selskabet er omfattet af den almindelige ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorefter skatteforvaltningen har til l. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb til at udsende forslag til afgørelse og endelig afgørelse skal foreligge senest l. august i den fjerde år. Sagen vedrører indkomståret 2012, hvorefter fristen for ansættelse efter ordinær frist var den l. maj 2016. SKATs forslag til afgørelse er dateret 11. januar 2018, og afgørelsen er dateret 8. juni 2018. Den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2012 var ikke iagttaget, da SKAT fremsendte forslag om ændring af skatteansættelsen for 2012.

Landsskatteretten skal tage stilling til, om SKATs afgørelse er ugyldig på grund af forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

Landsskatteretten finder, at selskabet handlede groft uagtsomt ved ikke at oplyse, at ejendommen var overdraget til As ægtefælle uden fortjeneste og uden sikkerhedsstillelse for købesummens betaling. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at skatteansættelsesfristen er suspenderet i medfør af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT modtog det sidste materiale fra repræsentanten den 8. september 2017. Højesteret har i SKM2018.481 udtalt, at varslingsfristen på 6 måneder først begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet lii kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret fandt derefter, at kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter§ 27, stk. l. nr. S.

Klagerens repræsentant anmodede om fristudsættelse for at komme med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse, og den sidste fristudsættelse blev aftalt til 10. april 2018. Fristen for SKAT til at træffe afgørelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, 2. pkt. blev ligeledes forlænget og SKAT havde derfor frist til 12. juni 2018 til at træffe endelig afgørelse.

Landsskatteretten finder, at fristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 er overholdt.

Landsskatteretten bemærker herved, at forskellen mellem handelsprisen og den aftalte pris på rå lejlighed og entreprisekontrakten skal henføres til indkomståret 2012.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.

…"

Landsskatteretten har truffet afgørelser i form af kendelser vedrørende de medsagsøgende, for A den 4. december 2019, og for H2 ApS en korrigeret afgørelse den 12. december 2019. Disse knytter sig til den ovenfor refererede kendelse, og de gengives derfor ikke i denne dom.

Sagsøgerne har fremlagt mail af 3. juli 2017 fra IK til SU, SKAT, hvoraf fremgår, at der til SKAT samtidig fremsendes betinget skøde af 10. september 2010 vedrørende den omhandlede ejerlejlighed, ligesom mailen indeholder en redegørelse H1-holdnings køb af ejendommen samt en oplysning om, at ejendommen blev overdraget til NL for en forholdsmæssig andel af selskabets kostpris for ejendommen, idet det er videre oplyst, at der ikke på overdragelsestidspunktet var påbegyndt ombygning af ejendommen.

Forklaringer

Følgende har afgivet forklaring:

A har forklaret, at han siden 2003 har været direktør i H1, der er et 100 % ejet datterselskab af H1 A/S. LC sidder ligeledes i direktionen. Han er anpartshaver i G4-virksomhed, der har en ejerandel i H1 A/S på 11,39 %.

I H1 er H2 hovedaktionær, og LC ejer resten.

Den ejendom, som den omtvistede lejlighed ligger i, var tidligere en del af det psykiatriske hospital, men var købt af boligselskabet (red. navn fjernet), der havde udlejet ejendommen til en børnehave. Boligselskabet ville dog gerne ud af ejendommen og solgte den derfor i 2005 til H1 til ren kostpris.

I 2007 fraflyttede lejer ejendommen, og H1 udviklede et ombygningsprojekt, hvis gennemførelse dog blev forsinket af finanskrisen

I 2007 var han ude for en sejlulykke og kom på hospitalet. Der havde ofte været drøftelser mellem ham og hans kone, NL, som begge da boede i Y6-by, om at det ville være bedre, at han boede tæt på sit arbejde, dvs. i Y5-by, og da han lå på hospitalet gav NL udtryk for, at skulle hun bo i bo i Y5-by, burde det være i dette område.

Det mundede ud i, at samme år, 2007, indgik hans ægtefælle, NL, og H1 en forhåndsaftale aftale om hendes køb af en lejlighed, hvis det blev muligt. Senere, i 2010, blev der skriftligt indgået en aftale  i form af et betinget skøde af 10. september 2010 om køb af lejligheden beliggende Y2-adresse nr. 3, Y5-by. De havde da en tegning og kunne se størrelsen på den påtænkte lejlighed.

Lejligheden blev solgt som en rå lejlighed, en skal, og til den oprindelige kostpris. Videre aftaltes, at NL selv skulle stå for istandsættelsesudgifterne, der således kom oveni. Aftalen om købet af "rå-lejligheden" var alene betinget af endelig udstykningstilladelse. Aftalen flugtede med, hvad der allerede var aftalt i 2007.

Udstykningstilladelse blev meddelt i oktober 2011. De aftalte med H2 og LC, at de alligevel ikke skulle betale ved udstykningstilladelsen, men skulle vente med betaling til lejligheden var færdig. De skulle ikke betale renter, fordi mindsterenten var nul. De skulle ikke betale nogen avance, men kun nettoprisen.

Entreprisesummen flugtede med, hvad det den gang kostede i et parcelhus, eller 8.000 pr. m2. Der blev betalt over en mellemregningskonto.

Det var efter aftale, at hans kone stod for det, så familiens bolig ikke var i risiko, idet han personligt havde kautionsforpligtelser i H1-holdning, Priserne i perioden 2010 og frem til 2016 steg betragteligt.

De øvrige lejligheder blev solgt af H1 med avance. Der er stadig enkelte lejligheder i komplekset, som ikke er solgt.

LC har forklaret, at hun er direktør i H1-holdning. Den omhandlede ejendom ligger i et område, hvor der tidligere boede 3-500 psykiatriske patienter. Der bor stadig en del patienter i området, så psykiatriske patienter fylder stadig en del i området. Det var en gammel ejendom, der var udlejet til erhvervsmæssige formål. De hjalp somme tider Boligselskabet (red. navn fjernet) og gik med til at købe ejendommen til kostpris som en langsigtet investering. Ejendommen var en udfordring, fordi den var meget dyb, hvilket hverken er praktisk eller populært. Det giver mange spildkvadratmeter. De havde planer om lave det om til boliger og fik lavet et projekt.

I 2007 begyndte de at udvikle på ejendommen. Samme år havde de drøftelser med A, der boede i Y6-by. De puffede til ham for at få ham til at flytte til Y5-by, men A holdt sig til, at hans kone bestemte. Efter at en ulykke havde haft sendt ham på hospitalet, blev de nu enige om, at han skulle bo i en lejlighed i ejendommen. Det drejede sig om en rå lejlighed i et hus i stærkt forfald. Ejendommen blev solgt til As kone til ren kostpris svarende til, hvad H1-holdning havde købt til. Den blev senere ombygget, og for ombygningen kom køber også kun til at betale kostprisen.

I 2010 kostede en lejlighed ca. 11.800 kr. pr. m2. H1-holdning solgte lejlighederne i ejendommen over 5-6 år, idet de dog ejer nogle få, idet de udlejer, når det ikke er muligt at sælge videre.

Parternes synspunkter

Sagsøgerne har til støtte for den principale påstand gjort overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at lægge til grund, at den omhandlede lejlighed inkl. entrepriseaftale blev solgt til underpris, og at der i øvrigt ikke er hjemmel til at korrigere indkomsten i indkomståret 2012.

Aftalen om rå-lejligheden kan under ingen omstændigheder henføres til indkomståret 2012, og selv hvis entrepriseaftalen henføres til indkomståret 2012, er der ingen indkomst at beskatte herved.

Herudover gøres det gældende, at ansættelsen under alle omstændigheder er foretaget for sent i henhold til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Der er derfor ikke grundlag eller mulighed for en korrektion af H1' indkomst med yderligere salgssum og (fradrag for) løn til A.

Der henvises til de anbringender, som blev anført for Landsskatteretten, gengivet i Landsskatterettens afgørelse, idet det herfra skal fremhæves:

Skattestyrelsens afgørelse, som stadfæstet af Landsskatteretten, er baseret på en forudsætning om, at den omhandlede lejlighed reelt blev solgt som en færdig istandsat lejlighed i 2012, og at værdien kan fastsættes efter en sammenligning med, hvad færdig istandsatte lejligheder blev solgt til i perioden 2012-2016. Sådan er omstændighederne blot ikke.

Vilkårene for aftalen blev aftalt tilbage i 2007 og skriftligt formaliseret i 2010. Lejligheden blev solgt som en "rå"-lejlighed til selskabets kostpris. Lejligheden var tom og under ombygning. NL overtog en rå lejlighed og forpligtelsen til at forestå den videre ombygning og istandsættelse.

Prisen for lejligheden afspejlede på tidspunktet for aftalens indgåelse og formalisering i 2010 den konkrete værdi af lejligheden. Det forhold, at færdigt istandsatte og udstykkede lejligheder på et senere tidspunkt ville kunne sælges med en avance for selskabet, indebærer ikke, at H1 gav afkald på en avance ved indgåelsen af aftalen i 2010. Prisen for den omhandlede rå-lejlighed er ikke sammenlignelig med priserne for de senere solgt færdigt istandsatte lejligheder. Konklusionen om underpris er baseret på en forkert og misvisende sammenligning med, hvad en færdigt istandsat lejlighed i samme bygning blev solgt for til en helt uafhængig tredjemand i perioden 2012-2016.

Værdien af lejligheden skal bedømmes på grundlag af de konkret aftalte vilkår på det tidspunkt, hvor aftalen blev indgået og værdien fastlagt.

Da aftalen blev indgået, repræsenterede lejligheden (hvis den i det hele taget kunne sælges til en helt uafhængig tredjemand på det tidspunkt) ikke en højere værdi end kostprisen. Derfor blev købesummen også aftalt hertil. Det forhold, at en uafhængig tredjemand ikke ville have haft mulighed for at købe lejligheden til kostpris i 2010, sådan som Skattestyrelsen og Landsskatteretten har lagt vægt på, skaber imidlertid hverken grundlag for en udbytteeller lønindkomstbeskatning, hvis der rent faktisk ikke er udloddet/eller givet nogen værdi fra selskabet på det relevante tidspunkt. En beskatning forudsætter, at der er udloddet eller "foræret" en værdi fra selskabet til As ægtefælle.

Selvom der i 2010 var en forhåbning og forventning om, at de økonomiske konjunkturer ville ændre sig positivt, og at de senere færdigt udviklede og istandsatte lejligheder ville kunne sælges med gevinst, er dette ikke ensbetydende med, at en sådan værdi dermed også forelå på aftaletidspunktet i 2010. En aktionær, der køber et aktiv af sit selskab til markedsprisen, modtager heller ikke noget udbytte, hvis aktivet senere stiger i værdi, heller ikke selvom der på salgstidspunktet er en forventning om, at aktivet senere vil stige i værdi og at købsmuligheden ikke er til stede for andre end aktionæren.

Der er ikke hjemmel til at beskatte en "forventning" om en senere gevinst. Dette gælder også, selvom en uafhængig køber ikke ville have kunnet indgå en tilsvarende aftale.

Værdien af den konkrete lejlighed kan ikke sammenlignes med en senere færdigt istandsat lejlighed.

Herudover gøres det gældende, at der ikke er faktuelt eller retligt grundlag for at henføre aftalen om købet af lejligheden til indkomståret 2012.

Som gengivet ovenfor, har Landsskatteretten lagt til grund, at aftalen om køb af lejligheden først blev endelig i indkomståret 2012, idet overtagelse, betaling og tinglysning først fandt sted i indkomståret 2012. Hverken tidspunktet for lejlighedens overtagelse, betaling af købesummen eller tinglysning af skøde har imidlertid betydning for spørgsmålet om, hvornår der civilretligt og skattemæssigt foreligger en endelig aftale om købet af lejligheden.

Det er et faktum, at det betingede skøde blev indgået i 2010, og at aftalen alene var betinget af endelig udstykningstilladelse. Denne forelå, som det også er anført i Landsskatterettens afgørelse, i oktober 2011. Aftalen var således endelig på dette tidspunkt.

Om der meddeles kredit med betaling af købesummen, hvornår der er aftalt overtagelse, og om der tinglyses skøde på ejendommen, har ingen betydning for spørgsmålet, om der er indgået en endelig aftale.

Landsskatterettens konklusion er således forkert, og de omstændigheder, som Skatteministeriet påberåber sig til støtte for, at der først forelå en endelig og bindende aftale om køb af lejligheden i 2012, fører heller ikke til denne konklusion.

Afgørende er, at aftalen om køb af rå-lejligheden alene var betinget af den endelige udstykningstilladelse, og at denne betingelse blev afklaret i oktober 2011, hvor udstykningstilladelsen blev meddelt. Hvornår købesummen er betalt, har ingen betydning for, hvornår den konkrete aftale blev endelig, jf. herved også Juridisk Vejledning C.H.2.1.7.1.

Det kan derfor lægges til grund, at endelig aftale også skattemæssigt er indgået senest i indkomståret 2011, og at periodiseringen til indkomståret 2012 derfor er forkert. Uanset om det således måtte blive lagt til grund, at aftalen om salg af rå-lejligheden indebar en underpris, kan dette ikke føre til skattemæssig korrektion i indkomståret 2012.

Det gøres gældende, at samme periodisering gælder for entrepriseaftalen som  hænger sammen med salget af lejligheden og blev indgået samtidig.

Men selv om man bevismæssigt måtte lægge til grund, at entrepriseaftalen ikke blev indgået samtidig med aftalen om lejligheden, men derimod først i 2012, er konsekvensen ikke den, som Landsskatteretten er nået frem til. Når entrepriseaftalen henføres til indkomståret 2012, indgået separat fra aftalen om salg af lejligheden, skal entrepriseaftalen også bedømmes selvstændigt. Entrepriseydelsen er ubestridt leveret til H1' kostpris. Det følger af ligningslovens § 16, stk. 3, 2. punktum, at der ikke er hjemmel til at fiksere en avance hos selskabet, ligesom der heller ikke er hjemmel til at beskatte A af den sparede avance.

Landsskatteretten har ikke forholdt sig hertil, og Skatteministeriet har heller ikke under denne sag taget stilling til anvendelsen af denne bestemmelse.

Der er således ingen mulighed for skattemæssigt at periodisere salget af rålejligheden til indkomståret 2012, og hvis man henfører entrepriseaftalen til indkomståret 2012, er der ikke hjemmel til at beskatte den sparede "avance" på entrepriseydelsen.

Endelig gøres det gældende, at det påhviler Skatteministeriet at godtgøre, at ansættelsen af indkomsten for indkomståret 2012 i det hele taget er foretaget rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27.

Det gøres gældende, at denne bevisbyrde ikke er løftet.

Det er ubestridt, at ansættelsen er foretaget uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, og at ansættelsen vedrørende indkomståret 2012 alene kan gennemføres, hvis betingelserne for at fravige fristen i medfør af Skatteforvaltningslovens § 27, er opfyldt.

Skattestyrelsen og Landsskatteretten har lagt til grund, at der foreligger grov uagtsomhed, og at Skattestyrelsen har reageret rettidigt i henhold til reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det bestrides, at A og H1 har udvist grov uagtsomhed i forbindelse med salget af lejligheden, og at Skattestyrelsen i øvrigt har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2. Der henvises herved til anbringenderne anført for Landsskatteretten, der gentages.

Det forhold, at der er forskel mellem den aftalte pris og skattemyndighedernes opfattelse af en markedspris, der afviger herfra, udgør ikke i sig selv et forhold, der kan kvalificeres som groft uagtsomt, herunder opfylde betingelsen om, at H1 eller A kan siges ved grov uagtsomhed at have bevirket, at Skattestyrelsen ikke har truffet en korrekt skatteansættelse. Værdiansættelsen beror på et skøn, og det aftalte pris ligger inden for rammerne af et sagligt udøvet skøn.

Skattestyrelsens Straffesagsenhed, som var blevet bedt om at vurdere, om der  som følge af afgørelsen kunne gøres et strafansvar gældende, meddelte, mens sagen verserede ved Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten, at sagen blev henlagt. Sagen vedrørende A er dog opretholdt. Straffesagsenheden må imidlertid have vurderet, at der ikke er udvist grov uagtsomhed af selskabet.

Skatteministeriet har bestridt, at det har betydning for "bevisbedømmelsen", at der ikke er rejst straffesag mod selskabet, jf. U2011.1458 H, og har på selskabets opfordring til at oplyse nærmere om grundlaget for Straffesags Enhedens vurdering blot henvist selskabet og A til selv at indhente nærmere oplysninger herom.

Det bemærkes herved, at grov uagtsomhedsbegrebet efter skatteforvaltningslovens § 27 er identisk med det strafferetlige uagtsomhedsbegreb. Selvom muligheden for suspension af ansættelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 27 ikke er betinget af, at der rejses og gennemføres en straffesag, er dette imidlertid ikke ensbetydende med, at det er uden betydning, når Straffesagsenheden henlægger en sag under de foreliggende omstændigheder.

Bevisbyrden for den grove uagtsomhed påhviler Skatteministeriet. Når Skatteministeriet ikke vil redegøre nærmere for, hvad der ligger til grund for Skattestyrelsens beslutning om at henlægge sagen, må dette komme Skatteministeriet bevismæssigt til skade.

Det gøres således gældende, at Skatteministeriet ikke under de foreliggende omstændigheder har godtgjort, at der er udvist grov uagtsomhed, hvorved bemærkes, at Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten har anlagt tre forskellige vurderinger og begrundelser af omstændighederne.

Endeligt bestrides det, at Skattestyrelsen har reageret rettidigt i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og at Skattestyrelsen først den 8. september 2017 kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse, som anført i afgørelsen. Skattestyrelsen har siden 16. juni 2016, hvor samtykkeerklæringen blev fremsendt, haft kundskab om de forhold, der begrunder den foreslåede ansættelsesændring, og i hvert fald siden den 3. juli 2017, hvor Skattestyrelsen modtog det betingede skøde med bilag i form af entrepriseaftalen og kostprisberegningen, jf. den fremlagte mail af nævnte dato, har Skattestyrelsen været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage den ansættelsesændring, som Skattestyrelsen herefter ventede til den 11. januar 2018 med at varsle. Der henvises til SKM2021.707, Højesrets dom af 13. december 2021 og præmissserne heri.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten finder, at salget af rå-lejligheden skal periodiseres til enten indkomståret 2010 eller 2011 og således ikke kan begrunde en forhøjelse af indkomsten i indkomståret 2012, mens entrepriseaftalen skal henføres til indkomståret 2012.

Hvis retten finder, at A skal beskattes af H1' manglende avance på entrepriseaftalen, og at ansættelsen i øvrigt er foretaget rettidigt, skal sagen hjemvises til nærmere opgørelse af en markedsmæssig avance. Det gøres herunder gældende, at avancen ikke udgør mere en 5% af entreprisesummen.

Hjemvisningspåstanden gælder også for det tilfælde, at retten som Landsskatteretten finder, at aftalen om købet af lejlighed og entrepriseaftalen skal henføres til indkomståret 2012, at ansættelsen er foretaget rettidigt, men at retten ikke er enig i Skattestyrelsens skøn over handelsværdien.

I det omfang H1' indkomst nedsættes med den foretagne forhøjelse, herunder ændres under en hjemvisning af ansættelsen til Skattestyrelsen, skal sambeskatningsindkomsten hos H2 ændres tilsvarende.

Skatteministeriet Departementet har procederet efter sit påstandsdokument,  hvori er anført:

"…

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at H1 har solgt lejligheden, Y2-adresse nr.3,  Y5-by til As ægtefælle til underpris.

A er derfor skattepligtig af udbytte og yderligere løn, jf. ligningslovens § 16A og statsskattelovens § 4.

Salget af lejligheden til underpris medfører endvidere, at H1 er skattepligtig af en yderligere salgssum, medens selskabet har fradrag for den yderligere løn, som As indkomst er blevet forhøjet med.

Forhøjelsen af den skattepligtige indkomst i H1 A/S har som konsekvens, at sambeskatningsoverenskomsten for H2 skal forhøjes med et beløb svarende til den yderligere salgssum, som H1 indkomst er blevet forhøjet med.

Der er enighed om, at aftalen om køb af den omhandlede lejlighed er indgået mellem interesseforbundne parter.

Overdragelser mellem interesseforbundne parter skal ske til en pris og på vilkår, der svarer til pris og vilkår ved overdragelser mellem parter, der ikke er interesseforbundne, jf. f.eks. Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.B.3.5.4.3.

Den omhandlede lejlighed er solgt til sælgers kostpris, hvilket er en pris, der ligger væsentlig under markedsprisen.

Der henvises herved til oversigten i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, side 4, ekstrakten side 38). Oversigten viser salg af 24 lejligheder i Y2-adresse i perioden april 2011 til december 2016. Der er enighed om, at samtlige de i oversigten anførte salg er gennemført med H1 som sælger. Ifølge det oplyste, jf. stævningen, side 5, 3. afsnit, ekstrakten side 74, blev de øvrige lejligheder i samme bygning solgt som færdigt istandsatte.

Den omhandlede lejlighed, der er solgt til As ægtefælle, er i oversigten betegnet, (red. tekst fjernet). Lejligheden er solgt for 2.495.827 kr., svarende til en kvadratmeterpris på 13.865 kr. Denne kvadratmeterpris ligger langt under kvadratmeterprisen for de andre lejligheder, der er solgt i 2011 og 2012. For disse lejligheder er salg sket til kvadratmeterpriser på mellem 20.469 kr. og 25.848 kr. Lejligheden Y2-adresse nr. 1, der efter det oplyste har stort set samme beliggenhed som den her omhandlede, jf. bilag 1, side 5, ekstrakten side 39, blev solgt i maj 2012 til en kvadratmeterpris på 25.347. kr.

Salgsprisen på 2.495.827 kr. er sammensat af købesummen i det betingede skøde (bilag 4, ekstrakten side 113) på 1.029.827 kr. og det beløb på 1.466.000 kr. (1.397.600 kr. + 68.400 kr.), der fremgår af bilagets sidste side. Beløbet på 1.466.000 kr. vedrører ombygning eller en entreprisesum, jf. stævningen, side 2, sidste afsnit, ekstrakten side 71.

Ved SKATs bedømmelse af, om lejligheden er solgt til underpris, er det altså ikke blot salgssummen ifølge skødet på 1.029.827 kr., der er indgået, men også entreprisebeløbet på 1.466.000 kr. Sammenligningen mellem en kvadratmeterpris på 13.865 kr. for den omhandlede lejlighed og kvadratmeterprisen for de øvrige lejligheder er derfor korrekt.

Da der er et væsentligt misforhold mellem købesum for den omhandlede lejlighed med tillæg af ombygning og købesummen for de øvrige lejligheder, der er solgt til uafhængige parter, har SKAT været berettiget til at foretage en korrektion og udøve et skøn over handelsprisen ved salg af råbygning og udførelse af ombygning.

SKAT har skønsmæssigt ansat lejlighedens handelsværdi til 3.960.000 kr. svarende til 22.000 kr. pr. kvadratmeter og afrundet til 3.900.000 kr.

Det følger af fast retspraksis, at skønnet alene kan tilsidesættes, hvis det er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller hvis det fører til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM 2009.37 H. Dette er ikke godtgjort. A ejer 11,39 % af H1, og A er derfor korrekt beskattet af hans forholdsmæssige andel af udbytte på 160.030 kr., medens det resterende beløb på 1.244.970 kr. er beskattet som yderligere løn. Selve denne fordeling er heller ikke anfægtet af sagsøgerne.

Det gøres gældende, at beskatningen med rette er foretaget i indkomståret 2012.

Der foreligger intet bevis for, at der som hævdet skulle være indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af lejligheden i 2007.

De foreliggende omstændigheder medfører endvidere, at det, uanset det betingede skøde fra 2010, ikke er godtgjort, at der blev indgået en endelig og bindende aftale mellem de interesseforbundne parter om køb af lejligheden forud for 2012.

Parterne har ikke ageret i overensstemmelse med vilkårene i det betingede skøde.

Ifølge skødets pkt. 6, skulle købesummen betales på tidspunktet for endelig udstykning. Dette skete ikke. Opdelingen af ejendommen i ejerlejligheder blev tinglyst den 21. oktober 2011 (bilag 14, ekstrakten side 127), og købesummen blev betalt i 2012.

Ifølge skødets pkt. 6, skulle købesummen forrentes med mindsterenten indtil endeligt tinglyst anmærkningsfrit skøde. Dette er heller ikke sket.

Der er endvidere ingen oplysninger, der viser, at risikoen overgik til køber den 1. september 2010.

Det betingede skøde blev heller ikke tinglyst.

Det fremgår endvidere af Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, side 3, ekstrakten side 37), at lejligheden blev afgangsført fra H1 den 19. juni 2012.

I øvrigt er der flere bestemmelser i skødet, f.eks. pkt. 5.2, der harmonerer dårligt med, at der som oplyst var tale om en rå-lejlighed.

Det er endvidere ikke dokumenteret, at der før 2012 blev indgået en aftale om ombygning af lejligheden.

Beskatningen skal derfor foretages i 2012 som sket.

Det bestrides, at ansættelsen ikke er foretaget rettidigt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan en skatteansættelse ændres uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Såfremt retten er enig i, at H1 har solgt den omhandlede lejlighed til As ægtefælle til en pris, der ligger væsentlig under markedsprisen, kan det uden videre lægges til grund, at sagsøgeren ved ikke i den anledning at selvangive nogen indkomst har handlet mindst groft uagtsomt, jf. f.eks. U 2018.3603 H og U 2018.3845 H.

Det følger af retspraksis, at undladelse af at rejse strafferetlig tiltale og frifindende straffedomme ikke har betydning for afgørelsen af den civile sag. Det forhold, at der ikke er rejst straffesag mod H1, har derfor ikke betydning, jf. f.eks. UfR 2011.1458 H og SKM 2001.582 Ø. I øvrigt er sagen mod A efter det oplyste fastholdt.

Det er fastslået i UfR 2018.3603 H og UfR 2018.3845 H, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT modtog de sidste oplysninger fra sagsøgernes daværende repræsentant den 8. september 2017, jf. bilag 1, side 9, ekstrakten side 43. Før dette tidspunkt var SKAT ikke i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der forelå grundlag for en ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. På tidspunktet for fremsendelse af samtykkeerklæringen i juni 2017 (bilag 5, ekstrakten side 143) var SKAT ikke i besiddelse af sådanne oplysninger.

Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. var derfor overholdt, da SKAT den 11. januar 2018 varslede forhøjelsen.

Ansættelserne for H1 og H2 er som konsekvens af ansættelsen for A derfor også korrekte.

…"

Rettens begrundelse og resultat

Retten bemærker indledningsvis vedrørende spørgsmålet om tidspunktet for aftaleindgåelsen, at der ikke foreligger objektive forhold, der understøtter de afgivne forklaringer om, at der er indgået en bindende aftale om overdragelse af lejligheden i 2007.

Det fremgår, at der er oprettet et betinget skøde i 2010, men spørgsmålet er, om dette er udtryk for en bindende aftale eller blot en reservation eller køberet. Parterne har ikke handlet i overensstemmelse med vilkårene i det betingede skøde. Ifølge skødets pkt. 6, skulle købesummen betales på tidspunktet for endelig udstykning, hvilket ikke skete, idet opdelingen af ejendommen i ejerlejligheder blev tinglyst den 21. oktober 2011, mens købesummen først blev betalt i 2012.

Ifølge skødets pkt. 6, skulle købesummen forrentes med mindsterenten indtil endeligt tinglyst anmærkningsfrit skøde. Mindsterenten svingede i den omhandlede periode mellem 1 og 2 %, og køber betalte desuagtet ingen rente.

Der er endvidere ingen oplysninger, der godtgør, at risikoen overgik til køber den 1. september 2010. Det betingede skøde blev heller ikke tinglyst, og rettighederne blev således ikke sikret i forhold til trediemand.

Det er endvidere udokumenteret, at der før 2012 blev indgået en bindende aftale om ombygning af lejligheden.

Endeligt fremgår det som refereret i Landsskatterettens afgørelse, at lejligheden først blev afgangsført fra H1 den 19. juni 2012.

Samlet kan retten herefter ikke anse det for godtgjort, at der blev indgået en endelig og bindende aftale mellem parterne om køb af lejligheden forud for 2012, hvorfor det er med rette, at beskatningen er bedømt ud fra indkomståret 2012.

Det følger tillige heraf, at det ikke kan lægges til grund, at der har været tale om to særskilte handler om henholdsvis rålejligheden og istandsættelsen, men at der rettelig er tale om én sammenhængende aftale.

Retten finder allerede som følge heraf, at overdragelsen, der således samlet angår en fast ejendom, ikke kan være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3, 2. pkt.

Parterne er enige om, at aftalen om køb af den omhandlede lejlighed er indgået mellem interesseforbundne parter og, at handlen er sket til sælgers kostpris sammensat af erhvervelsesprisen og kostprisen for renovering og istandsættelse af lejligheden.

Retten lægger til grund, at lejligheden er solgt til en pris, der ligger væsentligt under markedsprisen, som denne var i 2012, idet den er solgt for 2.495.827 kr., sammensat af salgssummen ifølge skødet på 1.029.827 kr., og entreprisebeløbet på 1.466.000 kr. svarende til en kvm.pris på 13.865 kr., mens de andre lejligheder, jf. de tal, der fremgår af Landsskatterettens sagsfremstilling, af H1-holdning er solgt færdigistandsatte til kvm. priser på mellem 20.469 kr. og 25.848 kr. Herunder er lejligheden Y2-adresse nr. 1, der efter det oplyste har stort set samme beliggenhed som den her omhandlede, solgt i maj 2012 til en kvm.pris på 25.347. kr.

Retten finder derfor, at der foreligger et fuldt fyldestgørende sammenligningsgrundlag.

Overdragelser mellem interesseforbundne parter skal ske til en pris og på vilkår, der svarer til pris og vilkår ved overdragelser mellem parter, der ikke er interesseforbundne, jf. f.eks. Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.B.3.5.4.3.

Da der er et væsentligt misforhold mellem købesummen for den omhandlede lejlighed og købesummen for de øvrige lejligheder, der er solgt til uafhængige parter, har SKAT været berettiget til at foretage en korrektion og udøve et skøn over handelsprisen ved salg af råbygning og udførelse af ombygning.

SKAT har skønsmæssigt ansat lejlighedens handelsværdi til 3.960.000 kr. svarende til 22.000 kr. pr. kvadratmeter og afrundet til 3.900.000 kr.

Efter de oplyste handelspriser kan retten hverken anse det udøvede skøn for forkert eller udøvet på et mangelfuldt grundlag, ligesom det ej heller på andet grundlag kan anses for at føre til et åbenbart urimeligt resultat, og retten finder derfor ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn.

Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt ansættelsen er foretaget rettidigt, bemærkes det, at det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at en skatteansættelse kan ændres uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Idet H1 har solgt den omhandlede lejlighed til As ægtefælle til en pris, der ligger væsentlig under markedsprisen, må det lægges til grund, at sagsøgeren ved ikke i den anledning at selvangive nogen indkomst skatteretligt bedømt har handlet groft uagtsomt.

Det kan ikke føre til en anden bedømmelse, at strafferetlig forfølgning er henholdsvis frafaldet, henholdsvis stillet i bero, idet hverken undladelse af at rejse strafferetlig tiltale eller en eventuelt frifindende straffedom har afgørende betydning for afgørelsen af den civile sag.

Det er fastslået i højesteretspraksis, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT modtog oplysninger fra sagsøgerne ad flere omgange, men modtog først de sidste oplysninger fra sagsøgernes repræsentant den 8. september 2017. Retten må lægge til grund, at før dette tidspunkt var SKAT ikke i besiddelse af tilstrækkeligt sikre oplysninger til at fastslå, at der forelå grundlag for en ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. var derfor overholdt, da SKAT den 11. januar 2018 varslede den skattemæssige forhøjelse.

Ansættelserne for H1 og H2 er som konsekvens af ansættelsen for A også korrekte.

Herefter tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med i alt 75.000 kr. Efter sagernes tætte sammenhæng finder retten, at alle sagsøgte in solidum skal betale 25.000 kr., mens A yderligere skal betale 50.000 kr.

Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.           

H1, A og H2 skal in solidum til Skatteministeriet betale 25.000 kr. i sagsomkostninger.

A skal yderligere til samme betale 50.000 kr. i sagsomkostninger.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.