Spørgsmål

1. Kan Spørger overdrage sin personligt ejede virksomhed til sin ægtefælle, sammen med Spørgers virksomhedsordning - opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto, med skatteretlig succession ved overdragelse pr. 1. januar 2021?
2. Kan berigtigelsen af overdragelsessummen ved overdragelse af virksomheden, jf. spørgsmål 1, fra Spørger til Spørgers ægtefælle, ske uden skattemæssige konsekvenser for parterne?

Svar

1. Ja
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger drev en virksomhed i sin virksomhedsordning indtil 31. december 2020. Dette har Spørger gjort i en årrække. Af Spørgers regnskab pr. 31. december 2019 fremgår, at der er en indskudskonto på 0 kr., et opsparet overskud på 16.662.772 kr. og en mellemregningskonto på 0 kr.

Spørger overdrog hele virksomheden inkl. driften og det opsparede overskud til sin ægtefælle pr. 1. januar 2021. Overdragelsen blev gennemført med skatteretlig succession, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4. Successionen omfattede også det opsparede overskud.

Overdragelsen blev gennemført den 1. januar 2021, jf. den underskrevne overdragelsesaftale og det underskrevne gældsbrev, som blev udstedt som led i berigtigelsen.

Overdragelsessummen blev beriget ved, at Spørgers ægtefælle betalte nettoværdien for virksomheden. Nettoværdien anslås i første omgang til 10.228.269 kr. Der er en reguleringsklausul i overdragelsesaftalens pkt. 8.2, således at det er nettoværdien, der kan opgøres 31. december 2020, der anvendes som købesummen. Der udarbejdes et tillæg til overdragelsesaftalen, når årsrapporten for 2020 for virksomheden er aflagt, og der er modtaget svar på denne anmodning om bindende svar. Spørgers ægtefælle betaler altså den fulde nettoværdi til Spørger. Berigtigelsen sker dels ved en gave fra Spørger på 728.269 kr. Restbetalingen berigtiges på et gældsbrev mellem Spørger og Spørgers ægtefælle med Spørger som kreditor. De midler der skal bruges til afdrag på gældsbrevet, er derfor dels det overskud som virksomheden måtte generere fremadrettet, men det vil også være via de likvider, som der er i virksomheden.

Der er i overdragelsesaftalen indsat et skatteforbehold. Aftalen er betinget af, at Skattestyrelsen svarer "ja" til spørgsmålene i denne anmodning om bindende svar.

Parterne ønsker det afdækket, om denne overdragelse udløser skattemæssige komplikationer for dem.

Af overdragelsesaftalen fremgår det, at købesummen for virksomheden er aftalt til 10.228.269 kr., og at den er fordelt således:

Fast ejendom 1	697.000 kr.
Fast ejendom 2	12.750 kr.
Værdipapirer, investeringsforeningsbeviser mv.	9.518.519 kr.
I alt	10.228.269 kr.

Som nævnt ovenfor sker der efterfølgende en regulering af prisen på værdipapirer og investeringsbeviser til den bogførte værdi pr. 31. december 2020.

Spørgers opfattelse og begrundelse

ANBRINGENDER

Det gøres gældende, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja". Til støtte herfor gøres det gældende, at Spørgers ægtefælle kan indtræde i Spørgers virksomhedsordning, herunder overtage det opsparede overskud, i det Spørger overdrager alle sine aktiver og passiver i virksomhedsordningen til sin ægtefælle, og ægtefællen overtager driften af virksomheden.

Ifølge kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 kan ægtefællen vælge at indtræde i Spørgers virksomhedsordning, i det ægtefællen overtager udlejningsvirksomheden, og i det ægtefællen overtager driften af udlejningsvirksomheden.

Ordlyden af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 er følgende:

"Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til en anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit 1, kan den ægtefælle, som virksomheden overdrages til, indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen, ved udløb af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb."

Kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 (og stk. 5) blev indsat i kildeskatteloven ved lov nr. 458 af 9. juni 2004.

Det følger af forarbejderne, at formålet med indførelsen af denne bestemmelse var at udvide ægtefællers muligheder for at succedere i virksomhedsordningen.

Videre følger det af forarbejderne til de generelle bemærkninger i pkt. 2:

"Det foreslås at sikre, at der uden beskatning kan ske overdragelse af en virksomhed mellem ægtefæller ved at give mulighed for succession i virksomhedsordningen, når en personligt ejet virksomhed overdrages mellem ægtefæller."

Der er følgende betingelser for ægtefællernes overdragelse af virksomhed inkl. virksomhedsordning med succession:

1) at der foreligger en virksomhed

Svar: der forelå en virksomhed med bl.a. udlejning af den faste ejendom 1.

2) at overdragelsen finder sted dagen efter udløbet af sidste indkomstår, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4

Svar: overdragelsen skete den 1. januar 2021, jf. overdragelsesaftalen.

3) at den erhvervede ægtefælle opfylder betingelserne i virksomhedsskattelovens afsnit I, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 6.

Svar: Skatterådet kan forudsætte at betingelserne er opfyldt.

4) at en evt. negativ indskudskonto er udlignet inden overdragelsen, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 6, 2. pkt.

Svar: Det oplyses, at der ikke var en negativ indskudskonto inden overdragelsen.

5) at ægtefællerne skal være hjemmehørerende i Danmark, jf. kildeskattelovens § 27.

Svar: Det oplyses, at begge ægtefæller er og var hjemmehørende i Danmark.

Alle ovenstående betingelser er opfyldt.

Spørgers ægtefælle erhvervede ved overdragelsen den udlejningsejendom, som Spørger ejede samt alle finansielle aktiver i virksomheden. Alt det, Spørger ejede i sin virksomhed, blev overført til Spørgers ægtefælle.

Det gøres derfor gældende, at denne overdragelse kan ske uden skattemæssige konsekvenser for Spørger og Spørgers ægtefælle.

Det gøres endvidere gældende, at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja".

Til støtte for, at spørgsmålet skal besvares med et ja, gøres det gældende, at berigtigelsen af overdragelsessummen ikke medfører nogle skattemæssige konsekvenser, da der er tale om virksomhedsrelateret gæld, som kan indgå i virksomhedsordningen.

Overdragelsen fra Spørger til Spørgers ægtefælle skal naturligvis berigtiges. Som det fremgår af sagsfremstillingen, er denne berigtigelse sket ved, at Spørgers ægtefælle betaler virksomhedens nettoværdi til Spørger. Ved nettoværdi forstås aktivernes værdi på den ene side med fradrag af gælden på den anden side.

Ved virksomhedserhvervelsen modtog Spørgers ægtefælle 728.269 kr. som gave fra Spørger. Restberigtigelse skete på et gældsbrev på anfordringsvilkår mellem Spørger og Spørgers ægtefælle. I forbindelse med reguleringen af købesummen i overensstemmelse med overdragelsesaftalens pkt. 8.2, vil en difference blive udlignet ved enten at nedskrive det eksisterende gældsbrev, hvis nettoværdien er lavere eller ved at udstede et nyt gældsbrev, hvis nettoværdien er højere.

Det gøres gældende, at en sælgerfinansiering fra Spørger til Spørgers ægtefælle ikke vil udløse skattemæssige konsekvenser for Spørger eller Spørgers ægtefælle, da Spørger har overdraget hele sin virksomhedsordning til ægtefællen, jf. SKM2020.349.SR. De overtagne gældsforpligtelser er pr. definition virksomhedsrelateret gæld, da de allerede indgår i Spørgers virksomhedsordning som virksomhedsrelateret gæld.

Den øvrige gældsforpligtelse, som består i kreditten/sælgerfinansiering til betaling af nettoværdien, er ligeledes en virksomhedsrelateret gæld, da den opstår i forbindelse med overdragelsen af virksomhedsordningens aktiver og passiver.

Afgørende for om det stillede spørgsmål skal besvares med et "ja" eller "nej", er fortolkningen af, hvad der forstås ved ordlyden i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, herunder "indtræden i overdragers virksomhedsordning", når der overdrages en virksomhed fra én ægtefælle til en anden. I denne sag er der ikke nogen tvivl om, at der sker en overdragelse af en virksomhed fra den ene ægtefælle til den anden. Der er heller ikke nogen tvivl om, at der i forbindelse med overdragelsen sker en sælgerfinansiering, hvorfor erhverver vil få et yderligere passiv set i forhold til overdragers skattemæssige stilling ved indkomstårets udløb, altså pr. 31. december 2020.

Ordlyden af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, angiver udtrykkeligt, at der ved "indtræden i overdragers virksomhedsordning" forstås, at man her overtager "indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen". Disse tre tekniske poster overtager erhverver fuldt ud med succession. Ordlyden siger imidlertid ikke noget om, hvorvidt der er plads til en sælgerfinansiering.

Det gøres gældende, at muligheden for at indtræde i overdragers virksomhedsordning uden en mulighed for en sælgerfinansiering, gør reglens anvendelse illusorisk. Dette har aldrig været sigtet med bestemmelsen.

Herudover gøres det gældende, at gaver mellem ægtefæller er afgiftsfri, jf. boafgiftslovens § 22, stk. 3, og da Spørger er ophørt med sin virksomhedsordning pr. 1. januar 2021 udløser gaven heller ikke en hævning i virksomhedsordningen, da Spørger ikke længere har en virksomhedsordning.

Det gøres derfor gældende, at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan overdrage sin personligt ejede virksomhed til sin ægtefælle, sammen med Spørgers virksomhedsordning - opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto, med skatteretlig succession ved overdragelse pr. 1. januar 2021.

Begrundelse

Når en virksomhed bliver overdraget mellem ægtefæller, har den modtagende ægtefælle mulighed for at indtræde i den overdragende ægtefælles virksomhedsordning, herunder overtage konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4. Indtræden i overdragerens virksomhedsordning indebærer, at virksomhedsordningen fra og med begyndelsen af indkomståret overtages af den erhvervende ægtefælle med de samme aktiver og den samme gæld, som indgik i overdragerens virksomhedsordning ved udgangen af det foregående indkomstår, jf. SKM2021.563.LSR, SKM2020.349.SR og Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.5.2.4.4. Det er en betingelse for at anvende kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, at overdragelsen finder sted dagen efter udløbet af indkomståret. Det er endvidere en betingelse, at modtageren opfylder kravene for at kunne anvende virksomhedsordningen, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 6. Kravene fremgår i virksomhedsskattelovens afsnit 1.

Skattestyrelsen skal have besked om, at reglerne i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 ønskes anvendt, senest i forbindelse med oplysningsskemaet for det indkomstår, hvor overdragelsen finder sted, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 6.

Det er en forudsætning for at anvende kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, at den modtagende ægtefælle tillige overtager driften af virksomheden, idet virksomhedens resultat beskattes hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1.

Kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 finder anvendelse, når overdragerens samlede virksomhed i virksomhedsordningen overdrages til ægtefællen. Hvis det alene er en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, der overdrages til ægtefællen, finder bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5 i stedet anvendelse.

Den af Spørger nævnte betingelse om, at en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden overdragelsen, gælder kun ved deloverdragelser efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5.

Spørger har overdraget hele sin samlede virksomhed i virksomhedsordningen til sin ægtefælle, herunder alle finansielle aktiver i ordningen. Der er ingen gæld i Spørgers virksomhedsordning på overdragelsestidspunktet. Overdragelsen er sket ved overdragelsesaftale dateret d. 1. januar 2021, og det er oplyst, at ægtefællen vil opfylde betingelserne for at anvende virksomhedsordningen. På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at ægtefællerne kan vælge, at Spørgers ægtefælle indtræder i Spørgers virksomhedsordning, herunder overtager konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4. Skattestyrelsen indstiller derfor, at der svares ja på spørgsmålet.

Vedrørende den aftalte berigtigelse af overdragelsessummen og de skattemæssige konsekvenser i Spørgers ægtefælles virksomhedsordning, henviser Skattestyrelsen til svaret på spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at berigtigelsen af overdragelsessummen ved overdragelse af virksomheden, jf. spørgsmål 1, fra Spørger til Spørgers ægtefælle kan ske uden skattemæssige konsekvenser for parterne.

Begrundelse

Spørger har d. 1. januar 2021 overdraget hele sin samlede virksomhed i virksomhedsordningen til sin ægtefælle, herunder alle finansielle aktiver i ordningen. I spørgsmål 1 bekræftes det, at ægtefællerne kan vælge, at Spørgers ægtefælle indtræder i Spørgers virksomhedsordning, herunder overtager konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Ved virksomhedsoverdragelsen modtog Spørgers ægtefælle 728.269 kr. som en gave fra Spørger. Restberigtigelsen skete ved et gældsbrev på anfordringsvilkår. Det fremgår af anmodningen, at gældsbrevet skal indgå i Spørgers ægtefælles virksomhedsordning.

Repræsentanten har anført, at de overtagne gældsforpligtelser pr. definition er virksomhedsrelateret gæld, da de allerede indgår i Spørgers virksomhedsordning som virksomhedsrelateret gæld. Skattestyrelsen bemærker hertil, at Spørgers ægtefælle ikke har overtaget eksisterende gældsforpligtelser, idet der ikke indgik gæld i virksomheden.

Repræsentanten har anført, at den øvrige gældsforpligtelse, som består i kreditten/sælgerfinansieringen til betaling af nettoværdien, ligeledes er virksomhedsrelateret gæld, da den opstår i forbindelse med overdragelsen af virksomhedsordningens aktiver og passiver.

Når en overdragelse af en virksomhed sker efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, sker overdragelsen skattefrit for begge ægtefæller. Ægtefæller har aftalefrihed i forhold til etablering af gældsforhold mellem hinanden - uden at det udløser nogen skattemæssige konsekvenser for dem.

De skattemæssige konsekvenserne ved overdragelse af en virksomhed mellem ægtefæller, når den erhvervende ægtefælle ønsker at indtræde i overdragerens virksomhedsordning, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, er imidlertid ikke de samme som ved en overdragelse efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 2.

Det følger af bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, at en erhvervende ægtefælle kan vælge at "indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto samt mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen…". Det er således direkte anført i bestemmelsen, at der er tale om indtræden i overdragerens fulde virksomhedsordning, idet bestemmelsen ikke er udtømmende opgjort, jf. anvendelsen af ordet "herunder".

Når ægtefællerne vælger at gøre brug af bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, skal den erhvervende ægtefælle derfor indtræde fuldt ud i overdragerens virksomhedsordning. Dette indebærer, at virksomhedsordningen ved begyndelsen af indkomståret videreføres af den erhvervende ægtefælle med de samme aktiver og den samme gæld m.m., som indgik i overdragerens virksomhedsbalance ved udgangen af det foregående indkomstår. Der henvises til SKM2021.563.LSR, SKM2020.349.SR og Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.5.2.4.4.

I SKM2020.349.SR fandt Skatterådet, at ægtefællens indtræden i virksomhedsordningen indebar, "at virksomhedsordningen ved begyndelsen af indkomståret overtages af den erhvervende ægtefælle med de samme aktiver og den samme gæld, som indgik i overdragerens virksomhedsbalance ved udgangen af det foregående indkomstår." I SKM2021.563.LSR fandt Landsskatteretten, at "det direkte af bestemmelsens ordlyd fremgår, at klagerens ægtefælle ved anvendelse af successionsmuligheden i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, indtræder i klagerens fulde virksomhedsordning, som den var opgjort af klageren ved udløbet af indkomståret før overdragelsen."

Den gæld mellem ægtefællerne, der opstår i forbindelse med overdragelsen d. 1. januar 2021, var ikke omfattet af Spørgers virksomhedsbalance, som den var opgjort ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen. Der er derimod tale om ny gæld, som Spørgers ægtefælle vælger at medtage i sin virksomhedsordning. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers ægtefælle har indskudt privat gæld i den virksomhedsordning, som hun har videreført fra Spørger.

Indskud af privat gæld i virksomhedsordningen anses som en hævning i medfør af virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1. Der henvises til SKM2007.588.LSR, hvori Landsskatteretten anså indskud af privat gæld i virksomhedsordningen som en hævning i medfør af virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers ægtefælles placering af gældsbrevet i virksomhedsordningen, skal anses for en hævning i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Skattestyrelsen bemærker, at gæld, der optages til at finansiere erhvervsmæssige anskaffelser eller omkostninger i virksomhedsordningen, må anses for erhvervsmæssig gæld. Den gæld, der opstår i forbindelse med overdragelsen mellem ægtefællerne, vedrører imidlertid ikke finansiering af nye aktiver i virksomhedsordningen, men derimod aktiver der i forvejen indgår i virksomhedsordningen. Der er derfor ikke tale om erhvervsmæssig gæld, men om privat gæld, der indskydes i virksomhedsordningen. Som nævnt ovenfor anses indskud af privat gæld som en hævning i hæverækkefølgen.

Spørgers ægtefælle kan således ikke anvende midler til virksomhedsordningen til at købe den virksomhed, der allerede indgår i virksomhedsordningen, uden at det anses for en hævning i virksomheden.

Skattestyrelsen bemærker, at Spørgers ægtefælle ikke har erhvervet en ny virksomhed, men derimod har valgt at videreføre en allerede etableret virksomhed i virksomhedsordningen, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, hvorfor et hvert indskud af ny gæld kun kan anses for en hævning.

Der kan om den skattemæssige behandling af privat gæld henvises til SKM2015.618.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at privat gæld mellem skilte ægtefæller stiftet ved bodeling efter skilsmisse kunne placeres i virksomhedsordningen. Placeringen ville dog udgøre en hævning i hæverækkefølgen. Skatterådet fandt ikke, at der var tale om en erhvervsmæssig gæld, som skulle placeres i virksomhedsordningen. Gælden havde ikke finansieret erhvervsmæssige anskaffelser, omkostninger eller lign. for virksomheden i virksomhedsordningen. Der var derimod tale om en privat gæld.

Skattestyrelsen skal i øvrigt bemærke, at det ikke med vedtagelsen af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, i 2004 var tiltænkt, at en ægtefælles indtræden i en overdragende ægtefælles virksomhedsordning skulle omfatte andre aktiver eller gæld, end som omfattet af overdragerens virksomhedsordning dagen før overdragelsen. I givet fald ville en sådan mulighed fremgå af forarbejderne, idet ordlyden af bestemmelsen ikke rummer denne mulighed, men alene en valgmulighed til at indtræde i overdragerens virksomhedsordning. I givet fald ville det endvidere indebære meget vidtgående muligheder for, at der kunne hæves midler i virksomhedsordningen uden beskatning.

Folketinget har d. 8. juni 2021 vedtaget lov nr. 1178, som et indgreb mod skatteundgåelse ved overtagelse af virksomhed i virksomhedsordningen. Lovforslaget (L133) blev fremsat d. 22. december 2020, og det fremgår heraf, at formålet er at hindre en udnyttelse af reglerne om overtagelse af virksomhed i virksomhedsordningen til nærtstående. Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"Det bør ikke være muligt at kunne indrette sig, så skatteforpligtelsen i virksomhedsordningen kan overdrages til nærtstående uden en samtidig overdragelse af værdier fra virksomhedsordningen. Det bør heller ikke være muligt at overdrage skatteforpligtelsen, for derved at kunne udtage midler fra ordningen uden beskatning."

Formålet med lovforslaget var at sætte en stopper for den i lovforslaget påpegede udnyttelse af reglerne.

Lovforslaget omfattede ikke ændringer af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, om "heloverdragelse" af virksomhed mellem ægtefæller. Dette støtter Skattestyrelsens opfattelse af, at bestemmelsen ikke giver mulighed for, at der kan tages midler ud af virksomhedsordningen til privatforbrug, uden at det udløser den beskatning, som ellers er hensigten efter virksomhedsordningens opbygning.

Lovforslaget indeholdt derimod et forslag til ændring af reglerne i kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, 1. pkt., om mulighed for overtagelse opsparet overskud, når en virksomhed overdrages til bl.a. børn. Forslaget indebar, at der også ved overdragelser omfattet af kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, 1. pkt., skulle gælde, at erhververen skulle "indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen".

Skattestyrelsen bemærker, at man ville lukke for en mulig udnyttelse i kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, 1. pkt., ved at "kopiere" reglen om indtræden fra lovens § 26 A, stk. 4.

I bemærkningerne til lovforslaget § 2, nr. 3 (vedr. kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, 1. pkt.) fremgår bl.a. følgende:

"Indtræden i overdragerens virksomhedsordning vil indebære, at virksomhedsordningen fra og med begyndelsen af indkomståret overtages af modtageren med de samme aktiver og den samme gæld, som indgik i overdragerens virksomhedsordning ved udgangen af det foregående indkomstår."

Dette støtter Skattestyrelsens opfattelse om, at der ikke kan opstå ny gæld i virksomhedsordningen i forbindelse med en overdragelse, når erhververen vælger at indtræde i overdragerens virksomhedsordning.

I høringsskema af 12. marts 2021 til lovforslag L133, side 43 er Skatteministeriet kommet med følgende kommentar:

"Indtræden er udtryk for, at virksomhedsordningen fuldt ud videreføres af den samlevende ægtefælle i uændret form, uanset om der mellem ægtefællerne sker en form for vederlæggelse i forbindelse med overdragelsen. En sådan vederlæggelse fx i form af gave eller gældsbrev mellem ægtefællerne vedrører ægtefællernes privatsfære og ikke virksomheden i virksomhedsordningen."

Der blev i høringsfasen rejst kritik af lovforslagets punkt om "indtræden" i kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, 1. pkt. FSR kommenterede bl.a. følgende (ovennævnte høringsskema, side 10-11):

"FSR bemærker, at der er forskel på, om overdragelse af en virksomhed sker til ægtefælle eller barn. Det er FSR’s ønske, at Skatteministeriet inddrager nævnte forhold i lovforslaget og forholder sig til dem i bemærkningerne.

Overdragelse mellem ægtefæller udløser som altovervejende hovedregel ikke nogen afståelsesbeskatning, ligesom der ikke skal beregnes gaveafgift (jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, og boafgiftslovens § 22, stk. 3). Derfor opstår der typisk ikke noget behov for finansiering eller gældsbrev mellem ægtefællerne (køber og sælger) ved sådanne overdragelser.

Dette er vidt forskelligt fra overdragelse til børn. Ved overdragelse af ejendomme uden for næring, som anvendes til udlejning, er der ikke mulighed for succession. For øvrige aktiver er overdragelse med succession en valgmulighed.

Ved overdragelse til børn opstår stort set altid et behov for, at barnet skal betale et vederlag for virksomheden…"

Skattestyrelsen finder, at FSR’s bemærkninger på udmærket vis illustrerer den typiske situation vedrørende overdragelse mellem ægtefæller. Skattestyrelsen bemærker yderligere, at ægtefællerne dog har en mulighed for at aftale vederlæggelse i form af et gældsbrev - uden skattemæssige konsekvenser - når blot gældsbrevet holdes uden for virksomhedsordningen.

Som et led i behandlingen af lovforslaget afholdt Folketingets Skatteudvalg d. 22. april 2021 et ekspertmøde. På Folketingets hjemmeside findes oplæggene fra ekspertmødet som bilag 10-12 til lovforslag L133. Bilag 10 er oplæg fra ekspertmødet fra Danmarks Skatteadvokater v. Bent Ramskov. Af oplægget fremgår bl.a. følgende omkring forslaget til ændring af kildeskattelovens § 33 C, stk. 5:

"Konsekvensen heraf er følgende:"

"[Hvis] Modtager erhverver en sælgerfinansiering, vil der være en ny forpligtigelse og dermed en hævning i erhververs netop overtagede VSO"

og

"-Ved den nuværende formulering [af § 33 C, stk. 5] er det muligt med både en sælgerfinansiering og finansiering via bank

⁻ Dette er der ikke mellem ægtefæller jfr. KSL § 26 A, stk. 4 - men det burde der være"

Skattestyrelsen bemærker, at Danmarks Skatteadvokater i oplægget fra ekspertmødet i Skatteudvalget skriver, at det ved overdragelser mellem ægtefæller efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, ikke er muligt for modtageren at erhverve en sælgerfinansiering, uden at det medfører en hævning i virksomhedsordningen.

For god ordens skyld bemærkes, at lovforslagets punkt vedrørende "indtræden" i kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, 1. pkt., udgik og således ikke blev vedtaget. I den vedtagne lov nr. 1178 af 8. juni 2021 er § 33 C, stk. 5 i stedet ændret, således at der sker en begrænsning i muligheden for overtagelse af opsparet overskud, når der indgår finansielle aktiver i overdragers virksomhedsordning.

Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at berigtigelsen af overdragelsessummen medfører, at der er indskudt privat gæld i virksomhedsordningen af den erhvervende ægtefælle, og at dette medfører en hævning i hæverækkefølgen hos hende, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan det derfor ikke bekræftes, at den nævnte berigtigelse kan ske uden skattemæssige konsekvenser for parterne. Skattestyrelsen indstiller, at der svares nej på spørgsmålet.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke herved har taget stilling til virksomhedens nettoværdi og dermed heller ikke til størrelsen af den af ægtefællen indskudte gæld i virksomhedsordningen, eller om der ved overdragelsen skal tages højde for værdien af den overtagne skatteforpligtelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 25 A, stk. 1

Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomst som nævnt i 1. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. dog stk. 8.

Kildeskattelovens § 26 A, stk. 4-6

Stk. 4. Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den ægtefælle, som virksomheden overdrages til, indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb.

Stk. 5.Såfremt overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud og indskudskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Der kan ikke overtages et indestående på konto for opsparet overskud, der er større end den positive værdi af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret, der kan henføres til den pågældende virksomhed. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Hvis den modtagende ægtefælle yder vederlag ved overtagelse af den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed, skal værdien af dette vederlag fragå ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget efter 2. og 3. pkt. for den overtagne virksomhed.

Stk. 6.Overtagelse efter stk. 4 og 5 forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I. Det er endvidere en betingelse for overtagelse efter stk. 5, at overdragerens eventuelle negative indskudskonto er udlignet inden overtagelsen. Såfremt den erhvervende ægtefælle ønsker at indtræde i overdragerens stilling med hensyn til beskatning efter virksomhedsordningen, skal beslutning herom senest meddeles i forbindelse med afgivelse af overdragerens oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2.

Praksis

SKM2021.563.LSR

En klager påtænkte at overdrage sin virksomhed i virksomhedsordningen til sin ægtefælle på vilkår, at bl.a. klagerens finansielle aktiver ikke fortsat skulle være omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen indtrådte i.

Landsskatteretten fandt, at det direkte af ordlyden i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 fremgår, at klagerens ægtefælle ved anvendelse af successionsmuligheden i bestemmelsen, indtræder i klagerens fulde virksomhedsordning, som den var opgjort af klageren ved udløbet af indkomståret før overdragelsen. Aktiver og passiver, der indgår i klagerens virksomhedsordning i året før overdragelsen, som ikke ønskes overdraget til klagerens ægtefælle, må derfor udtages af klagerens virksomhedsordning i året inden overdragelsen efter de almindelige regler for hævning og indskud i virksomhedsskattelovens § 5 og § 3, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæstede således Skatterådets besvarelse, SKM2020.483.SR.

SKM2020.349.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgeren efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, kunne overdrage sin eneste udlejningsejendom omfattet af virksomhedsordningen til sin samlevende ægtefælle.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgeren uden beskatning kunne hæve de finansielle aktiver i virksomhedsordningen i forbindelse med ægtefællens indtræden i spørgerens virksomhedsordning, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Skatterådet kunne bekræfte, at overdragelsen af virksomheden til ægtefællen udgør en gave, som ikke kan anses for en hævning i spørgerens virksomhedsordning.

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.5.2.4.4

"Når en virksomhed bliver overdraget mellem ægtefæller, har den modtagende ægtefælle mulighed for at indtræde i den overdragende ægtefælles virksomhedsordning, herunder overtage konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto. Se KSL § 26 A, stk. 4.  Indtræden i overdragerens virksomhedsordning indebærer, at virksomhedsordningen fra og med begyndelsen af indkomståret overtages af den erhvervende ægtefælle med de samme aktiver og den samme gæld, som indgik i overdragerens virksomhedsordning ved udgangen af det foregående indkomstår. Se SKM2020.349.SR og SKM2020.483.SR.

…"

Spørgsmål 2

Praksis

SKM2007.588.LSR

Klageren havde optaget privat gæld på 2.023.520 kr. og indskudt gælden i virksomhedsordningen. Indskuddet blev anset som en hævning i medfør af virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1.

SKM2015.618.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at privat gæld stiftet ved bodeling efter skilsmisse, kunne placeres i virksomhedsordningen. Placeringen ville udgøre en hævning i hæverækkefølgen.