Parter 

A

(v/Adv. Henrik Dietz)

mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten, v/Adv. Sebastian Knop Reventlow)

Afsagt af byretsdommer

Bettina Bang Jakobsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 13. maj 2016, angår værdien af en skatteyders fri bolig i 1998, 1999 og 2000, om skattemyndighederne har været berettigede til at foretage ekstraordinær skatteansættelse af skatteyderen, og om reaktionsfristen i denne forbindelse er overholdt.

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A’s skattepligtige indkomster for fri bolig for indkomståret 1998 udgør kr. 107.000, for indkomståret 1999 udgør kr. 115.000 og for indkomståret 2000 udgør kr. 171.053.

Skatteministeriet har principalt nedlagt påstand om frifindelse. Subsidiært har Skatteministeriet nedlagt påstand om, at ansættelserne af A’s indkomster for indkomstårene 1998, 1999 og 2000 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

1. Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten traf den 18. marts 2016 følgende afgørelse vedrørende A’s klage over hans skatteansættelse for indkomstårene 1998, 1999 og 2000:

"...

Klagepunkt	Skatteankenævnets afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmål om ugyldighed		Ja	nej
Indkomståret 1998
Værdi af fri bolig	169.408 kr.	107.000 kr.	169.408 kr.
Indkomståret 1999
Værdi af fri bolig	189.580 kr.	115.000 kr.	189.580 kr.
Indkomståret 2000
Værdi af fri bolig	214.353 kr.	171.053 kr.	214.353 kr.

Faktiske oplysninger Formalitet

Klageren er hovedanpartshaver i selskaberne G1 (tidligere G2) og G3 (tidligere G4 og før det G5).

Det fremgår af SKATs revisionsrapport, at der med politiets hjælp blev foretaget ransagning den 4. september 2001 på selskabernes og klagerens adresse, der er sammenfaldende. Derudover blev klagerens sommerhusadresse samt klagerens revisors adresse ransaget.

Årsagen til ransagningen var, at SKAT have en formodning om, at fakturering fra "G6", Australien, til selskaberne var fiktive, og at fakturaerne reelt var udarbejdet af klageren med der formål at nedbringe indkomsterne og dermed skattebetalingerne i selskaberne. G6’s indehaver er WM.

SKAT modtog en rapport af 19. november 2003 vedrørende international anmodning til australsk politi med henblik på afhøring af WM, hvoraf det fremgik, at WM ikke ønskede at lade sig afhøre af australsk politi.

Skattemyndigheden afsluttede sin revisionsrapport den 10. maj 2004 og udsendte agterskrivelse den 13. maj 2004 til klageren og de 2 selskaber. Revisionsrapporten blev samtidig sendt til Politiet.

Ved brev af 30. august 2004 fremsendte klagerens repræsentant en foreløbig indsigelse til agterskrivelsen. Repræsentanten bemærkede, at han fandt det betænkeligt, at en civil skattesag blev ført/forhandlet og eventuelt afgjort, inden der blev taget stilling til en eventuel straffesag. Den 5. november 2004 bevilgede skattecentret yderligere henstand med indgivelse af endelige indsigelse.

1. marts 2005 afsagde Byretten dom i straffesagen mod klageren. Ved brev af 6. april 2005 anmodede Skattemyndigheden Politiet om aktindsigt i straffesagen. Bilagsfortegnelse blev modtaget fra Politiet den 11. april 2005.

Den 8. september 2005 blev der afholdt møde mellem Skattemyndigheden, klagerens repræsentant og klagerens revisor. Den 20. september 2005 meddelte Skattemyndigheden klageren og hans repræsentant, at sidste frist for endelig indsigelse var den 10. oktober 2005. Den 22. september 2005 modtog Skattemyndigheden en yderligere indsigelse overfor agterskrivelsen af 13. maj 2004 og med anmodning om yderligere henstand med besvarelse. Skattemyndigheden fastholdt fristen ved brev af 28. september 2005.

Skattemyndighedens afgørelse blev udsendt den 21. oktober 2005.

Klageren har ved kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler præciseret, at klagen udelukkende vedrører spørgsmålet om forældelse og værdi af fri bolig.

Skatteankenævnets opfattelse 
Skatteankenævnet har ikke taget stilling til forældelsesspørgsmålet, da denne påstand ikke var fremført i klagen.

Klagerens opfattelse 
Klageren har fremsat påstand om, at sagen er ugyldig på grund af forældelse.

Sagen er faldet for forældelsesfristen allerede i de første år af sagens forløb. SKAT har på intet tidspunkt gjort opmærksom på, at sagen skulle være sat i bero og/eller forsøgt at opkræve skatten.

Sagen er på intet tidspunkt anset for at være i bero, og derfor kommer genoptagelsen som en overraskelse, hvilket også er nævnt overfor skatteankenævnet.

I den samme periode er der fra SKATs side ikke gjort nogen former for tiltag til at opkræve den påståede skat, hvilket i sig selv medfører forældelse.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 1, at den kommunale skattemyndighed, told-og skatteforvaltningen og Ligningsrådet ikke kan afsende varsel som nævnt i § 3, stk. 4, om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

I henhold til dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, pkt. 5, kan en ekstraordinær genoptagelse finde sted, såfremt den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af bestemmelsens stk. 2, fremgår det, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skatteansættende myndighed henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. Skatteministeren kan, efter anmodning fra den skattepligtige, dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Den ordinære ligningsfrist udløb henholdsvis den 1. maj 2002, 1. maj 2003 og 1. maj 2004 for indkomstårene 1998, 1999 og 2000. Da agterskrivelsen blev udsendt den 13. maj 2004, er der således tale om en ekstraordinær genoptagelse, jf. dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, pkt. 5.

Klageren er anset for at have handlet groft uagtsomt ved bl.a. for 1998 og 1999 at selvangive værdi af fri bolig på et urigtigt grundlag, samt for indkomståret 2000 ikke at have selvangivet værdi af fri bolig, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse anses for at være til stede.

Det foreligger oplyst, at der med politiets hjælp blev foretaget ransagning på flere adresser den 4. september 2001, samt at det australske politi forgæves forsøgte at afhøre WM omkring november 2003. Det er endvidere oplyst, at SKAT afsluttede sin revisionsrapport den 10. maj 2004 og udsendte varsel om ændring af skatteansættelserne den 13. maj 2004, samt at afgørelse blev truffet den 21. november 2005. I perioden 10. maj 2004 til 21. november 2005 blev der på baggrund af klagerens repræsentants anmodning bevilget henstand med indsigelse overfor den påtænkte ændring af skatteansættelsen.

Landsskatteretten finder ikke sagen for endeligt oplyst tidligere end den 10. maj 2004, hvor revisionsrapporten kunne færdiggøres. Landsskatteretten finder således ikke, at der er hengået mere end 6 måneder fra tidspunktet, hvor sagen var endeligt oplyst og til den 13. maj 2004, hvor agterskrivelsen udsendes.

Betingelserne i dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, pkt. 5, og stk. 2, anses således for opfyldt, hvorfor ansættelsesændringerne for 1998 - 2000 anses for gyldigt foretaget.

Realitet

Faktiske oplysninger
Klageren er bosiddende på ejendommen Y1-adresse, der fra 1. april 1997 - 1. januar 2002 var ejet af G2. Begge klagerens selskaber var registreret på denne adresse.

SKAT har beregnet værdi af fri bolig med 8 % af ejendomsværdien ved indkomstårets start med tillæg af udgift til el og varme. Beregningsgrundlaget for den private del af boligen var 250/366 m2 for perioden 1. januar 1998 - 31. marts 2000. Beregningsgrundlaget fra 1. april 2000 var herefter 360/366 m2, idet selskabets kontorlokaler flyttede til Y2 den 1. april 2000.

Landsskatteretten har i en kendelse vedrørende selskabet G2 (j.nr. 08-0198261) fundet, at selskabet ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der var indgået en aftale om udlejning af ejendommen. Det blev ikke anset for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at huset var stillet til rådighed for klagerens samarbejdspartner, WM, og udlejningen blev derfor anset for en fiktiv disposition.

SKAT har ved fastsættelsen af værdien af fri bolig for indkomståret 1997 fordelt det erhvervsmæssige og det privat benyttede areal efter et skøn. For 1997 blev den private anvendelse ansat til 250 m2 ud af i alt 366 m2.

Ejendommen er pr. 1. januar 1998 vurderet til 2.400.000 kr.

I regnskabet for 1998 er der anført en varmeudgift på 46.576 kr. og en el-udgift på 9.438 kr. I alt en udgift på 56.014 kr.

Værdi af fri bolig stillet til rådighed er opgjort således:

8 % af 2.400.000 kr.	192.000 kr.
+ udgift til lys og varme	56.014 kr.
I alt	248.014 kr.
250/366 m2 x 248.014 kr.	169.408 kr.

Ejendommen er pr. 1. januar 1999 vurderet til 2.700.000 kr.

I regnskabet for 1999 er der anført en varmeudgift på 45.372 kr. og en el-udgift på 16.173 kr. I alt en udgift på 61.545 kr.

Værdi af fri bolig stillet til rådighed er opgjort således:

8 % af 2.700.000 kr.	216.000 kr.
+ udgift til lys og varme	61.545 kr.
I alt	277.545 kr.
250/366 m2 x 277.545 kr.	189.580 kr.

Ejendommen er pr. 1. januar 2000 vurderet til 3.050.000 kr.

I regnskabet for 2000 er der anført en varmeudgift på 49.414 kr. og en el-udgift på 20.399 kr. I alt en udgift på 69.813 kr.

Værdi af fri bolig stillet til rådighed er opgjort således:

8 % af 3.050.000 kr.	244.000 kr.
+ udgift til lys og varme	69.813 kr.
I alt	313.813 kr.
250/366 m2 x 313.813 kr.	214.353 kr.

Skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse, bortset fra værdi af fri bolig for indkomståret 2000, hvor værdiansættelsen blev nedsat med 70.736 kr.

Landsskatteretten har i kendelse vedrørende klagerens selskab G2 (j.nr.08-0198261) fundet, at selskabet ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der er indgået en aftale om udlejning. Betaling er endvidere sket ved modregning i en gæld, der er bogført af selskabet som lån fra WM, og der er ikke sket betaling ifølge den betalingsinstruks, der fremgår af de fremlagte fakturaer.

Det er således ikke dokumenteret, at der er sket betaling for udlejningen, ligesom det ikke kan anses for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at huset er stillet til rådighed for WM. På den baggrund har Landsskatteretten anses udlejningen til WM for en fiktiv disposition.

Værdi af fri bolig for hovedaktionærer ansættes ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi, eller en prisfastsættelse, der svarer til, hvad 3. mand vil betale i husleje. Efter gældende praksis (til og med indkomståret 2000) ansættes værdien jfr. Højesteretsdom af 14. maj 1984 til 8 % af ejendomsværdien med tillæg af selskabets betaling for lys og varme.

SKAT har ved fastsættelsen af værdien af fri bolig for indkomståret 1997 fordelt det erhvervsmæssige og det privat benyttede areal skønsmæssigt, idet en del af bygningens stueetage, efter klagerens påstand, havde været benyttet til erhverv, men ved besigtigelse den 10. august 1999 henlå arealet som privat pulterrum. For 1997 blev den private anvendelse ansat til 250 m2 ud af i alt 366 m2.

Skatteankenævnet har, i lighed med SKAT, fundet at den samme fordelingsnøgle kunne anvendes for årene 1998 - 2000, idet der ikke er fremlagt dokumentation i form af lejeaftaler eller lignende.

Klagerens opfattelse 
Klageren har fremsat påstand om, at forhøjelserne vedrørende værdi af fri bolig skal nedsættes til henholdsvis 107.000 kr., 115.000 kr. og 171.053 kr. for indkomstårene 1998, 1999 og 2000.

Indkomståret 1998:

Fordeling af fri bolig anderkendes med 40/60 opdelingen, som tidligere er accepteret af SKAT ved et fysisk møde og derfor ved SKATs eget selvsyn.

Fri bolig: (169.408 * 60 %) = 101.645 kr.

Indkomståret 1999

Fri bolig: (189,580 * 60 %) = 113.748 kr.

Indkomståret 2000

En forhøjelse af fri bolig kan delvis accepteres som følge af 40/60 opdelingen, trods det faktum, at WM bruger resten af boligen (dog ikke godkendt af Skat til erhvervsformål) i det pågældende som en lejebolig. Forholdet vil blive reguleret med WM og klageren.
Fri bolig kan herefter ansættes til: (285.089 kr. * 60 %) = 171.053 kr.

Sammensætningen af kontorfællesskabet var intakt i hele 2000, da WM først fraflyttede op til julen 2000. Derfor kan de fulde beløb ikke godkendes. Størrelse af beløbet anfægtes ligeledes indtil eftersynet viser, om opgørelse af beløbet er korrekt ansat af SKAT.

Landsskatterettens afgørelse 
Værdi af helt eller delvis fri bolig er skattepligtig. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt.

For indkomstårene 1998 - 2000 skal værdien af boligen ansættes til markedsværdien. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 28 af 18. januar 2000).

Udlejningsværdien kan efter praksis ansættes til 8 pct. af ejendomsværdien (ejerboligværdien), såfremt der ikke er sikre holdepunkter for, hvad der ville kunne opnås ved udleje til fremmede. Dette fremgår af Højesterets dom af 14. maj 1984, der er offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1984.272.

Af Landsskatteretten kendelse af 29. oktober 2007 (tidl. j.nr. 2-3-1836-2603 nu j.nr. 080198261), fremgår det, at selskabet ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der er indgået aftale om udlejning. Betaling er sket ved modregning i en gæld, der er bogført af selskabet som lån fra WM, og der er ikke sket betaling ifølge den betalingsinstruks, der fremgår af de fremlagte fakturaer. Det er således ikke dokumenteret, at der er sket betaling for udlejningen, ligesom det ikke kan anses for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at huset er stillet til rådighed for WM og ikke for klageren og hans familie.

Henset hertil, samt da klageren i øvrigt ikke har tilført sagen fornyede oplysninger, stadfæstes skatteankenævnets afgørelse."

2. Supplerende oplysninger vedrørende forholdet til WM.
A havde for indkomstårene 1998, 1999 og 2000 selvangivet værdien af fri bolig stillet til rådighed af selskabet G2 i ejendommen beliggende Y1-adresse til henholdsvis 107.000 kr. for indkomståret 1998, 115.000 kr. for indkomståret 1999 og 0 kr. for indkomståret 2000. Under den administrative behandling af sagen gjorde A senere gældende, at den rette værdi af fri bolig i indkomståret 2000 var 171.053 kr.

Om baggrund for de værdier af fri bolig, som A selvangav, fremgår af sagens materiale bl.a. følgende mail af 11. maj 1999 fra A til revisor IH:

"Subject: Ændring af skattekort

Hej IH

NN og jeg må se realistisk på vores økonomi mens jeg konvertere mere og mere af min tid til G7.

Derfor er vi fraflyttet Y1-adresse pr. 1. maj 1999 og leje hovedparten af Y1-adresse ud til WM. WM l betale 10.000 om måneden i husleje, der faktureres ½ årligt første gang i juli 1999. WM er netop flytte til Europa permanent så det passede fint med dette arrangement.

Det vil nok stå på de næste 2-3 år hvor vi så primært lever i sommerhuset, mens vi har officiel adresse på Y1-adresse. Vi beholder selv en meget lille del af sidebygningen til delvis at overnatte i når vi er i Y3-by. Lejligheden er 45 m2 og den er så fremover min firmabolig andel.

Kontorets andel er ca. 80 m2 m, men den resterende del på de 225 m2 er så lejet ud.   Vil du være sød at justere mit skattekort med overstående med virkning fra 1 maj 1999.
..."

Af politiets rapporter af 4. juli 2002, samt 19. og 20. august 2002, vedrørende afhøring af ZA og NO fremgår bl.a., at de to kvinder boede vederlagsfrit på hvert sit værelse i ejendommen Y1-adresse fra den 1. oktober 1999 til den 3. august 2001. I denne periode boede A, hans hustru og deres børn også i huset. De to kvinder så få gange WM opholde sig i huset i perioder af 2-7 dage.

Af en bilagsfortegnelse fra Politiet fremgår, at politiet den 19. november 2003 udarbejdede rapport vedrørende international anmodning til australsk politi med henblik på afhøring af WM, bl.a. vedlagt oversat resumérapport og afhøringstema, samt retursvar fra australsk politi hvoraf det fremgik, at WM ikke ønskede at lade sig afhøre af australsk politi.

I landsskatterettens afgørelse af 29. oktober 2007 i sag 2-3-1836-2603, der vedrørte selskabet G2's skatteansættelser på grundlag af bl.a. fakturaer for hus-og billeje udstedt til WM fremgår, at A’s børn i de for denne sag relevante indkomstår var tilmeldt skoler og daginstitutioner i området omkring Y1-adresse.

3. Supplerende oplysninger vedrørende A’s 40/60 anbringende
A har under den administrative sagsbehandling gjort gældende, at en medarbejder fra SKAT under besigtigelse på ejendommen Y1-adresse havde godkendt en reel opdeling i kontor og fri bolig med andelene 40 % erhverv og 60 % privat.

Forklaringer

Der er ikke afgivet forklaringer under hovedforhandlingen.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokument af 7. juni 2017 anført følgende:

"...

Anbringender:
SKATs manglende overholdelse af fristreglen i daværende skattestyrelseslov § 35

Sagsøger gør indledningsvis gældende, at daværende skattestyrelseslov § 35 ikke finder anvendelse, og at SKATs afgørelse af 21. oktober 2005 allerede af den grund er ugyldig. Det skyldes, at sagsøger ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved opgørelse af værdien af fri bolig for indkomstårene 1998, 1999 og 2000.

Sagsøger har opgjort værdien af fri bolig og medtaget værdien heraf i de af sagsøger til SKAT indgivne selvangivelser for 1998 og 1999. SKAT har således ikke overholdt fristen i daværende skattestyrelseslovs § 34, stk. 1, idet agterskrivelse først er udsendt 13. maj 2004.

For det tilfælde, at byretten måtte kom frem til, at reglerne i daværende skattestyrelseslovs § 35 finder anvendelse, skal sagsøger gøre følgende gældende:

At	SKAT ved udsendelse af sin agterskrivelse af 13. maj 2004 ikke har overholdt fristen på 6 måneder i daværende skattestyrelseslov § 35,
At	SKAT fik kundskab om alle relevante forhold i forbindelse med ransagningen i september 2001 eller senest i kort tidsmæssig forlængelse heraf,
At	SKAT efter ransagningen i september 2001 ikke har overholdt fristreglerne i daværende skattestyrelseslov 35, idet SKAT har ventet med at undersøge beskatningen af sagsøgers fri bolig så længe, at det først er muligt for SKAT at sende en agterskrivelse til sagsøger 13. maj 2004,
At	Sagsøgers anmodning om udsættelse af frist for bemærkninger til SKATs agterskrivelse af 13. maj 2004 ikke har betydning ved vurdering af, om SKAT har overholdt fristreglerne i daværende skattestyrelseslov § 35,
At	SKAT således ikke har været berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers beskatning af fri bolig for indkomstårene 1998, 1999 og 2000. De foretagne ansættelsesændringer er derfor ikke gyldige. SKATs afgørelse af 21. oktober 2005 (sagens bilag C) skal således bortfalde med den konsekvens, at sagsøger alene beskattes af fri bolig for indkomstårene 1998, 1999 og 2000 med henholdsvis kr. 107.000, kr. 115.000 og kr. 171.053.

Det følger af skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, at SKAT skal fremsende agterskrivelse senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen for ordinær ansættelse efter daværende skattestyrelseslov § 34.

Følgende fremgår af sagens bilag D (side 1):

"I forbindelse med fastlæggelsen af størrelsen af det erhvervsmæssigt benyttede areal og det privat benyttede areal for indkomståret 1997, foretog skatteforvaltningen en besigtigelse af de erhvervsmæssige lokaler, den 10/08/1999. På daværende tidspunkt blev bagbygningens 1. sal (mellemplan) benyttet som kontor. (sagsøgers understregning).

For indkomståret 1997 blev værdiansættelsen af fri bolig fastsat efter gældende praksis til 8% af ejendomsværdien med tillæg af lys og varme. På baggrund af oplysninger om fordelingen mellem den erhvervsmæssige og den private benyttelse, blev den skattepligtige indkomst forhøjet med kr. 22.002 for rådighedsperioden 01/04/1997 til 31/12/1997."

Endvidere fremgår af bilag D side 4 og 5:

"Ved fastsættelsen af friboligværdien for indkomståret 1997 blev fordelingen mellem det erhvervsmæssigt og det privat benyttede areal foretaget efter skøn, idet bagbygningens stueetage efter A’s påstand havde været benyttet til erhverv, men besigtigelsen den 10/ 08/1999 henlå som privat pulterrum. For 1997 blev den private anvendelse ansat til 250 m2 ud af i alt 366 m2. Henset til usikkerhedsmomentet om den rent faktiske benyttelse i 1998 benyttes der samme fordelingsnøgle for 1997. Det erhvervsmæssigt benyttede areal i 1998 anses derfor at være af samme størrelse som i 1997, med fordelingsnøglen for privat anvendelse 250/366….." 

SKAT har således allerede den 10. august 1999 besigtiget ejendommen med det formål at foretage en opdeling mellem erhvervsmæssig og privat anvendelse af ejendommen til brug for beskatning af fri bolig for sagsøger. Den private anvendelse blev ansat til 250 m2 udaf i alt 366 m2. Det er samme fordeling, SKAT anvender for indkomstårene 1998-2000.

Det gøres gældende, at fra 1997 til 1998 er der ingen ændringer. Hvis SKAT havde ønsket at foretage en beskatning på et andet grundlag end det af sagsøger selvangivne, kunne SKAT have gjort det allerede i forlængelse af kontrolbesøget i 1999.

Der er ingen begrundelse for, at fristen på 6 måneder, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, først skulle regnes fra SKAT selv valgte at afslutte revisionsrapporten den 10. maj 2004. Beskatning af fri bolig for sagsøger er alene et lille element i rapporten, og stillingtagen burde være foretaget af SKAT på et langt tidligere tidspunkt. Endvidere har SKAT foretaget ransagning den 4. september 2001, hvor SKAT i forlængelse heraf har fået alle oplysninger af betydning for beskatning af fri bolig, herunder manglende lejeaftale mellem sagsøger og "WM".

Agterskrivelse udsendt til sagsøger den 13. maj 2004 er således sendt for sent.

Det må også tillægges betydning ved vurderingen af, hvornår fristen regnes fra, at SKAT "tidligere end 1999" har besigtiget ejendommen og taget stilling til grundlaget for beskatning af fri bolig. Besigtigelse blev foretaget af SKAT ved SE (sagens bilag J), hvilket ikke er bestridt af sagsøgte. Havde SKAT været uenig i arealfordelingen foretaget af sagsøger på 40/60 efter aftale med SKAT, burde SKAT have taget initiativ på et tidligere tidspunkt. Der er ikke nogen argumenter for at vente, udover SKATs egen sagstilrettelæggelse af en række forhold, der er denne sag uvedkommende.

Det gøres fortsat overordnet gældende, at sagsøger ikke har handlet groft uagtsomt, og at § 35 i sin helhed derfor ikke finde anvendelse.

Beskatning af fri bolig ejet af G2 (Y1-adresse)

Hvis sagsøger ikke får medhold i, at SKAT ikke har overholdt skattestyrelsesloven, gøres følgende gældende:

At	der ved beskatning af fri bolig skal foretages en fordeling mellem den faktiske private benyttelse og den øvrige del,
At	boligen i 2000 har været delvis udlejet af WM,
At	ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt i perioden fra 1998-2000,
At	fordelingen mellem erhverv og privat for indkomståret 1998 skal fordeles i forholdet 40/60,
At	fordelingen mellem erhverv og privat for indkomståret 1999 skal fordeles i forholdet 40/60,
At	fordelingen mellem erhverv og privat for indkomståret 2000 kan fordeles i forholdet 40/60,
At	beskatning af fri bolig for indkomståret 1998 udgør kr. 107.000,
At	beskatning af fri bolig for indkomståret 1999 udgør kr. 115.000,
At	beskatningen af fri bolig for indkomståret 2000 udgør kr. 171.053.
At	Sagsøger har efter aftale med SKAT foretaget en fordeling mellem privat og erhvervsmæssig anvendelse på 60 procent privat og 40 procent erhverv. Det er på grundlag af denne fordeling, at sagsøger har selvangivet værdien af fri bolig for indkomstårene 1998 og 1999.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 8. juni 2017 anført følgende:

"... 2. SAGENS TEMA
Sagen drejer sig om, hvorvidt SKAT på korrekt vis har forhøjet sagsøgerens skatteansættelse med værdi af fri bolig for årene 1998, 1999 og 2000.

Herudover drejer sagen sig om, hvorvidt SKAT har været berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene i medfør af dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 5, og stk. 2 (lovbkg. nr. 868 af 12. august 2004).

Sagsøgeren var i 2001 hovedanpartshaver i selskaberne G1 (tidligere G2) og G3 (tidligere G4).

Sagsøgeren var under hele den i sagen omhandlende periode registreret med bopæl på adressen Y1-adresse, som var ejet af G2.

Skattemyndighederne har beskattet sagsøgeren af værdi af fri bolig, jf. statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., jf. ligningslovens § 16, stk. 3, og der er enighed om, at sagsøgeren skal beskattes af værdi af fri bolig. Der er dog uenighed om den beløbsmæssige opgørelse, herunder om omfanget af sagsøgerens rådighed over ejendommen.

Sagsøgeren har vedrørende værdiansættelsesmæssige forhold gjort gældende, at arealfordelingen mellem den erhvervsmæssige og private anvendelse for indkomstårene skal være forholdet 40/60. Herefter har sagsøgerens opgjort beskatningen af værdi af fri bolig for indkomstårene 1998, 1999 og 2000 til henholdsvis 107.000 kr., 115.000 kr. og 171.053 kr.

Endvidere har sagsøgeren gjort gældende, at boligen i 2000 har været udlejet til WM. Det er dog fortsat uklart, hvilken betydning sagsøgeren mener dette har, henset til, at sagsøgeren har nedlagt påstand om, at værdien af fri bolig for indkomståret 2000 er 171.053 kr., hvilket også var sagsøgerens påstand under behandlingen for Landsskatteretten, men hvor han har anført (bilag 2, side 6) at:

"En forhøjelse af fri bolig kan delvis accepteres som følge af 40/60 opdelingen, trods det faktum at WM bruger resten af boligen […] Forholdet vil blive reguleret med WM og klageren. Fri bolig kan herefter ansættes til (285.089 kr.*60 %) = 171.053 kr."

Når sagsøgeren således mener, at værdien af fri bolig er 171.053 kr. uanset, om WM lejede boligen eller ej, synes anbringendet om, at WM boede i huset at savne sammenhæng med den af sagsøgeren nedlagte påstand.

3.   ANBRINGENDER

3.1 SKATTEANSÆTTELSEN AF VÆRDI AF FRI BOLIG

Det gøres overordnet gældende, at Landsskatteretten har opgjort værdien af fri bolig korrekt og i fuld overensstemmelse med opgørelsesmetoden, som er beskrevet i UfR 1984.534H. Det gøres endvidere gældende, at ejendommen ikke på noget tidspunkt har været udlejet eller stillet til rådighed for andre end sagsøgeren, hvorfor sagsøgeren skal beskattes fuldt ud af værdien af fri bolig.

Det følger af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., at værdi af fri bolig er skattepligtig. Skatteansættelserne af værdien af sagsøgerens bolig er som nævnt indledningsvist opgjort på baggrund af den fremgangsmåde, som er skitseret i UfR 1984.534 H, og som var fast praksis på daværende tidspunkt.

Den skønsmæssigt opgjorte arealfordeling på 250/366 m2 (svarende til 68,3 pct. beboelse og 31,7 pct. erhverv) for de relevante år, baserer sig på skattemyndighedernes besigtigelse af ejendommen den 10. august 1999, og er den mest gunstige fordeling for sagsøgeren, særligt henset til, at der ved ransagningen i 2001 kunne konstateres, at alene et rum på 6m2 blev anvendt erhvervsmæssigt, og når henset til sagens omstændigheder i øvrigt.

Herefter har skattemyndighederne opgjort værdien efter helt faste retningslinjer, hvor udgifter til lys og varme indregnes, jf. bl.a. bilag 2, s. 4 ff. De opgjorte udgifter til lys og varme fremgår af G2´s regnskaber.

Det gøres derfor gældende, at Landsskatterettens stadfæstelser af skatteansættelserne for indkomstårene 1998-2000 er korrekte. Landsskatteretten har opgjort værdien af fri bolig således:

	1998	1999	2000
8 pct. Af ejendomsværdien	192.000 kr.	216.000 kr.	244.000 kr.
Tillæg af varme og lys	56.014 kr.	61.545 kr.	69.813 kr.
Værdi i alt	248.014 kr.	277.545 kr.	313.813 kr.
Værdi af arealfordelingsnøgle	169.408 kr.	189.580 kr.	214.353 kr.

Som det ses, følger Landsskatteretten den normale fremgangsmåde og tager ved sin afgørelse højde for, at en del af ejendommen benyttes erhvervsmæssigt. Værdiansættelsesberegningen kan udtrykkes således:

8 pct. af ejendomsværdien + tillæg af varme og lys * (250/366) = værdi af fri bolig.

Ad. Indkomstårene 1998 og 1999.
Det fremgår af sagsøgerens bemærkninger til Skatteankenævnet af 28. marts 2011 (bilag J), at sagsøgeren mener at have anvendt en fordelingsnøgle på 40 pct. erhverv og 60 pct. privatudnyttelse til beregning af værdien af fri bolig (den af Landsskatteretten anvendte fordelingsnøgle 250/366 svarer til ca. og 31,7 pct. erhverv og 68,3 pct. privatudnyttelse). Hertil har sagsøgeren forklaret, at han fik af vide af en skattemedarbejder, at fordelingsnøglen var 40/60 efter kontrolbesøget i 1999. Sagsøgeren har ikke redegjort nærmere for årsagen til, at fordelingsnøglen afviger for det som SKAT faktisk opgjorde den til at være.

Sagsøgeren mener således selv (og gør også gældende), at han for indkomstårene 1998 og 1999 med rette anvendte fordelingsnøglen 40/60, da han selvangav sin indkomst.
Det gøres heroverfor gældende, at SKAT har været berettiget til at foretage et skøn over hvor stor en del af ejendommen der blev anvendt til erhverv, som følge af, at det ved ransagningen i 2001 kunne konstateres, at alene 6 m2, blev anvendt til erhverv.

Skattemyndighederne har henset til usikkerhedsmomenterne om den erhvervsmæssige fordeling af ejendom foretaget et yderst lempeligt skøn, henset til hvad der ved kontrolbesøget i 1999, jf. bilag D, side 1 og 4 og ransagningen i 2001 kunne konstateres, og det bemærkes herved også, at den skønnede fordelingsnøgle 250/366 til dels baserer sig på oplysninger, som sagsøgeren selv afgav til skattemyndighederne, jf. bilag D, side 4. Sagsøgeren oplyste således overfor skattemyndighederne, at ejendommens bagbygnings stueetage havde været anvendt erhvervsmæssigt. Kontrolbesøget i 1999 viste imidlertid, at denne fremstod som et privat pulterkammer, mens bagbygningens 1. sal nu blev anvendt som kontor, jf. bilag D, side 1.

Da SKAT ved ransagningen konstaterede, at alene 6 m2 ud af i alt 366 m2 blev anvendt erhvervsmæssigt var SKAT således berettiget til at foretage et skøn over den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen.

Når skattemyndighederne har været berettiget til at foretage et skøn, påhviler det skatteyderen (sagsøgeren) at godtgøre, at dette skøn er foretaget på et forkert grundlag eller medfører et åbenbart urimeligt resultat, jf. bl.a. UfR 2009.476/2 H (SKM2009.37.HR), UfR 2011.1458 H (SKM2011.209.HR) og SKM2015.91.ØLR.

Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde og har som nævnt alene anført, at fordelingsnøglen 40/60 var godkendt af en skattemedarbejder. Sagsøgeren har som eneste holdepunkt herfor henvist til sit eget klagebrev til Skatteankestyrelsen (bilag J, side 2), hvori det anføres, at SKAT har været på adressen og godkendt opdelingen. På trods af opfordring herom, har sagsøgeren ikke uddybet dette, og har følgelig ikke løftet beviset for, at fordelingsnøglen rettelig skulle være som påstået af sagsøgeren.

At det af skattemyndighederne foretagne skøn ikke er urimeligt tydeliggøres også ved det forhold, at der alene er en difference mellem sagsøgerens fordelingsnøgle og den af skattemyndighederne anvendte på ca. 8 pct. En afvigelse på 8 pct. ligger inden for den skønsmargin som tilkommer skattemyndighederne, jf. herved eksempelvis SKM2015.671.ØLR, og der er således ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse, selvom sagsøgeren måtte godtgøre, at han har anvendte den rette arealfordelingsnøgle.

De af sagsøgeren påståede beløbsmæssige ansættelser afviger imidlertid med mere end 8 pct. og ved at udregne arealfordelingen med de af sagsøgeren oplyste tal, kan det konstateres, at sagsøgeren har lavet fejl i sin udregning. Sagsøgeren blev under forberedelsen af sagen opfordret til at redegøre for, hvordan han når til værdiansættelserne på henholdsvis 107.000 kr. og 115.000 kr. (og 171.053 kr.) Dette har sagsøgeren ikke gjort.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at sagsøgeren har foretaget en dobbelt nedskrivning af værdiansættelserne. Herved har sagsøgeren indregnet arealfordelingen to gange, således at beløbene 169.408 kr. og 189.580 kr. (skattemyndighedernes værdiansættelser inklusive arealfordelingen) yderligere nedskrives med 40 pct., således at den arealfordelingsmæssige nedskrivning sker to gange. Den af sagsøgeren foretagne værdiansættelse for eksempelvis indkomståret 1999 kan udregnes som nedenfor:

277.545 kr. * (250/366) * 0,6 = 113.748 kr.

277.545 kr. er SKATs samlede opgørelse af henholdsvis 8 pct. af ejedomsværdien tillagt lys og varme.

Brøken 250/366 udtrykker den af Landsskatteretten anvendte arealfordeling

"0,6" udtrykker 60 pct., svarende til den arealfordelingsnøgle sagsøgeren har oplyst at have udregnet værdien af fri bolig på baggrund af.

Sagsøgeren har som nævnt værdiansat værdien af fri bolig for 1999 til 115.000 kr., hvilket afviger med ca. 1.250 kr. i forhold til den ovenfor beskrevne udregning. Herved fremstår det klart, at de af sagsøgeren påståede værdiansættelser er forkerte og i virkeligheden udtryk for, at arealfordelingsnøglen er indregnet to gange.

Anvendes samme regnemetode for indkomståret 1998 fremkommer resultatet 101.645 kr.

Hvorfor der er en difference mellem disse tal, og dem som sagsøgeren påstår sig beskattet af, er uklart, og sagsøgeren har ikke på trods af opfordringerne i svarskriftet redegjort nærmere herfor.

At sagsøgeren har anvendt de i forvejen forholdsmæssige værdiansættelser og nedskrevet disse yderligere, fremgår også af bilag 2, side 5, hvor sagsøgerens egne udregninger fremgår. Sagsøgerens egne udregninger for 1998 og 1999 stemmer overens med de beløb, som Skatteministeriet netop har udregnet, jf. det ovenfor anførte. Disse udregninger er fejlbehæftede og kan allerede derfor ikke lægges til grund for værdiansættelserne.

Sagsøgeren har således notorisk anført forkerte tal i sin selvangivelse.

At sagsøgerens værdiansættelser ikke kan lægges til grund tydeliggøres også ved det forhold, at sagsøgerens værdiansættelse for 1999 er uændret i forhold til påstanden under Landsskatterettens behandling af sagen, hvor sagsøgeren gjorde gældende, at ejendommen var udlejet til WM fra maj 1999, jf. bilag K og til dels bilag I, side 11. Da sagsøgeren ikke under retssagen har gjort gældende, at WM udlejede ejendommen i 1999 burde dette alt andet lige have haft en betydning for sagsøgerens værdiansættelser.

Ad. indkomståret 2000
For indkomståret 2000 har sagsøgeren som nævnt ovenfor gjort gældende, at der er sket udlejning af ejendommen til WM, ligesom han har gjort de samme betragtninger angående opgørelsen af værdien af fri bolig som for indkomstårene 1998 og 1999 gældende.

Sagsøgerens opgørelse af skatteværdien af fri bolig for 2000, jf. bilag 2, side 6, baserer sig på udregningen "60 pct. af 285.089 kr.", hvorefter resultatet 171.053 kr. (som er sagsøgerens påstand) fremkommer. Værdien "285.089 kr." svarer til SKATs skatteansættelse af værdi af fri bolig (efter arealfordelingen er indregnet) i den oprindelige afgørelse af 21. oktober 2005 (bilag C). Denne værdiansættelse af fri bolig blev af Skatteankenævnet efterfølgende nedsat. Sagsøgeren har imidlertid fastholdt sit udgangspunkt for værdiansættelsen på trods af den af skattemyndighederne foretagne nedskrivning. Sagsøgeren har altså ikke korrigeret sin værdiansættelse for indkomståret 2000 på trods af, at Skatteankenævnet og Landsskatteretten begge har nedskrevet værdien, hvilket ligesom for indkomståret 1999 understreger, at sagsøgerens værdiansættelser er forkerte.

Ligesom for de øvrige indkomstår bestrider Skatteministeriet således sagsøgerens værdiansættelser i sin helhed. Der henvises til ministeriets bemærkninger ovenfor vedrørende beregningen af værdi af fri bolig, idet sagsøgeren også for indkomståret 2000 har nedskrevet værdiansættelsen med arealfordelingsnøglen to gange.

For så vidt angår spørgsmålet om udlejning af ejendommen, fandt Landsskatteretten ved sin afgørelse i 2007 (bilag F, side 9) det påståede udlejningsforhold for fiktivt, og der er ikke siden den afgørelse kommet oplysninger frem, som giver anledning til at ændre denne vurdering. Sagsøgeren fandt i øvrigt ikke i sin tid anledning til at indbringe dette spørgsmål for domstolene.

Bevisbyrden for, at der har eksisteret et udlejningsforhold, og at der derfor er grundlag for at nedsætte skatteværdien eller helt at fjerne den, ligger hos sagsøgeren. Det er således sagsøgeren, der skal godtgøre, at der har bestået et udlejningsforhold til WM, og at sagsøgeren har været fraflyttet ejendommen.

Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde. Sagsøgeren har ikke i forbindelse med stævningen fremlagt nogen form for dokumentation til understøttelse af sine påstande eller sine anbringender. Således har sagsøgeren ikke formået at fremlægge en lejekontrakt eller dokumentation for, at sagsøgeren selv fraflyttede ejendommen og ikke havde denne stillet til sin rådighed. Hertil kommer også, at betalingen for husleje er sket ved modregning af den ikke eksisterende gæld, som i G2’s regnskaber var bogført som et lån.

Endvidere bemærkes, at ZA og NO - to kvinder som boede på adressen fra oktober 1999 til 2001 - blev afhørt af politiet under den politimæssige efterforskning (bilag A og B) og oplyste, at sagsøgeren i hele perioden har været bosiddende på adressen, og at ejendommen aldrig har været udlejet til WM.

For det tilfælde, at retten måtte finde grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn, skal skatteansættelserne i overensstemmelse med Skatteministeriets subsidiære påstand hjemvises til fornyet behandling ved SKAT efter de retningslinjer, retten udstikker. Efter fast retspraksis erstatter domstolene ikke myndighedernes skøn med et nyt skøn.

3.2 SKAT VAR BERETTIGET TIL AT GENOPTAGE SKATTEANSÆTTELSERNE
Sagsøgeren har gjort gældende, at betingelserne for at foretage ekstraordinær genoptagelse i medfør af den dagældende skattestyrelseslovs § 35 ikke er til stede - dels som følge af, at sagsøgeren ikke har handlet groft uagtsomt, dels fordi reaktionsfristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, ikke skulle være overholdt.

Begge dele bestrides, idet det gøres gældende, at sagsøgeren har handlet mindst groft uagtsomt ved at have selvangivet som gjort, og at agterskrivelsen er fremsendt inden for 6 månedersfristen, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 2.

3.2.1 Grov uagtsomhed
Efter den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 1, om ordinær genoptagelse kunne SKAT ikke afsende varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb. Agterskrivelsen af 13. maj 2004 er således fremsendt efter udløbet af den ordinære frist, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 1.

Efter dette tidspunkt kan der alene ske genoptagelse, såfremt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 er opfyldt.

Det følger af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5 (nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5), at ekstraordinær genoptagelse kan ske, når:

"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne har forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Skatteministeriet gør gældende, at indkomstforhøjelserne kunne ske i medfør af § 35, stk. 1, nr. 5.

Sagsøgeren har i perioden fra 1998-2000 alene selvangivet værdi af fri bolig for årene 1998 og 1999. Sagsøgeren har for disse to år opgjort værdien heraf til henholdsvis 107.000 kr. og 115.000 kr. For så vidt angår 2000 har sagsøgeren selvangivet værdien af fri bolig til 0 kr.

Som det fremgår ovenfor, har sagsøgeren lavet en dobbelt nedskrivning af værdien af fri bolig to år i træk. Dette er i sig selv mindst groft uagtsomt, jf. bl.a. SKM2015.689.VLR  og SKM2015.301.BR. Det erindres også hertil, at spørgsmålet om den påståede udlejning af ejendommen indledningsvist indgik som en del af sagen for så vidt angår indkomståret 1999, hvilket også karakteriserer sagsøgerens handlemåde som mindst groft uagtsomt, henset til at der ikke er grundlag for at antage, at denne udlejning faktisk har fundet sted.

Sagsøgeren og hans familie har boet på adressen igennem hele perioden og har derfor handlet mindst groft uagtsomt ved at have selvangivet som anført - dels ved slet ikke at have selvangivet værdi af fri bolig i 2000 (på grund af det påståede udlejningsforhold til WM), dels ved at have selvangivet for lidt i 1998 og 1999 (ved at have indregnet arealfordelingen to gange i den selvangivne værdi/nedskrevet værdien betydeligt i forhold til de faktiske forhold).

Da sagsøgeren således har givet skattemyndighederne vildledende oplysninger om dels opgørelsen af værdien af fri bolig og dels det påståede udlejningsforhold har han handlet mindst groft uagtsomt. Derfor er betingelserne i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, pkt. 5, opfyldt.

3.2.2. Reaktionsfristen
Det er en yderligere betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at skattemyndighederne reagerer inden for en vis tid, når forholdet, som giver anledning til ekstraordinær genoptagelse, kommer til myndighedernes kundskab.

I den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2 (nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2), findes reglerne om reaktionsfristerne i forhold til ekstraordinær genoptagelse. Det følger heraf at:

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skatteansættende myndighed henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. […]."

Det er således en betingelse, at skattemyndighederne reagerer inden for 6 måneder efter forholdene, som begrunder genoptagelsen - eksempelvis hvis der er handlet groft uagtsomt i forbindelse med en skatteyders selvangivelse - er kommet skattemyndighederne til kundskab.

Det gøres gældende at reaktionsfristen er overholdt.

Af forarbejderne (FT 1998-99, tillæg A, VII, side 4563) til skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 fremgår det bl.a.:

"Efter forslaget til § 34, stk. 1 udløber den almindelige frist for myndighedernes adgang til at varsle en forhøjelse af en skatteansættelse som hidtil den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Den varsling, der skal foretages inden for fristen, er den "agterskrivelse", den kommunale skattemyndighed efter § 3, stk. 4 i skattestyrelsesloven skal sende i tilfælde, hvor myndigheden påtænker at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end selvangivet, eller påtænker af ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives. […]

Det skal i den forbindelse bemærkes, at en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skattemyndighederne på afsendelsestidspunktet i øvrigt er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ændring. Det skal endvidere bemærkes, at en agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til om ændringen er rigtig." (min understregning).

Af Den juridiske vejledning, punkt A,A.8.2.2.1.4, fremgår det endvidere, at:

"Reaktionsfristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, jf. officialprincippet […]

Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet sker på grundlag af en meget konkret vurdering." (min understregning)

Heraf følger, at reaktionsfristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2 (nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2), ikke begynder at løbe, før SKAT - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation, der er muligt at tilvejebringe - har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, herunder også det fornødne grundlag for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af § 35, stk. 1, nr. 5 (§ 27, stk. 1, nr. 5) er opfyldt, jf. f.eks. SKM2012.349.VLR, SKM2011.459.ØLR, SKM2012.138.ØLR og SKM2012.168.ØLR.

I SKM2012.168.ØLR udtalte byretten (SKM2010.798.BR) bl.a.:

"Retten finder, at skattemyndighederne med sagsøgernes breve af 30. juni 2007 kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om forholdene til at foretage en vurdering af, om der var grundlag for at foretage en ændret skatteansættelse. Fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, regnes herefter fra dette tidspunkt. Skattemyndighederne varslede den ændrede ansættelse den 6. december 2007, og fristen er således ikke overskredet." (min understregning).

Under ankesagen udtalte Østre Landsret bl.a.:

"Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen. Landsretten finder, at fristen i denne sag må regnes fra den 1. november 2007, hvor appellanternes frist for at dokumentere, at der var tale om private lån, udløb. De varslede ændringer for indkomstårene 2001, 2002 og 2003, som skete ved agterskrivelserne af 6. december 2007, er derfor sket inden for fristen i § 27, stk. 2." (min understregning).

Det følger således af SKM2012.168.ØLR, at skattemyndighederne ikke blot skal have tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om der er grundlag for at foretage en ændret skatteansættelse, men også at myndighederne skal være i besiddelse af det fornødne grundlag   for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelse, før kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. indtræder, og 6-måneders fristen begynder at løbe.

Reaktionsfristen løber således fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne har modtaget, bearbejdet og gennemgået den fornødne mængde data, således at det for skattemyndighederne er muligt at fastsætte en korrekt skatteansættelse, jf. også SKM2014.120.BR.

Som det fremgår, er det en forudsætning for udsendelse af agterskrivelsen, at dette kan gøres på et korrekt grundlag. Dette gælder både for det materielle (den rigtige skatteansættelse), men også det formelle (grundlaget for at genoptage), jf. SKM2014.683.VLR.

Den omstændighed, at sagsøgerens ejendom blev ransaget i 2001, medførte ikke automatisk, at SKAT nu havde et grundlag for at udsende agterskrivelsen. Sagsøgeren havde i 1998 og 1999 selvangivet en vis skatteværdi af fri bolig og sammenholdt med sagsøgerens bemærkninger om udlejningsforholdet, var det ikke umiddelbart nærliggende for SKAT - på dette tidspunkt i undersøgelserne - at undersøge forholdene nærmere.

Det forhold, at SKAT i 1999 foretog et kontrolbesøg for at vurdere fordelingen mellem privat og erhvervsmæssig benyttelse af ejendommen, kan heller ikke tillægges betydning i forhold til reaktionsfristen smh. med det i replikken side 2 anførte.

At SKAT på baggrund af kontrolbesøget bestemte den fordelingsnøgle, som værdien af fri bolig skal udregnes ud fra, giver naturligvis ikke skattemyndighederne forudsætningerne for efterfølgende at forholde sig til sagsøgerens selvangivelser. Herved bemærkes også, at det påhviler sagsøgeren en lovbestemt handlepligt til at selvangive sin indkomst, jf. skattekontrollovens § 1, 1. pkt.

Skattemyndighederne er i øvrigt ikke forpligtet til at undersøge, hvorvidt de oplysninger, som gives til skattemyndighederne af den skattepligtige, er korrekte, medmindre der er en særlig anledning hertil, jf. f.eks. TfS 1990, 120 V. Fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, begynder således ikke at løbe blot fordi, SKAT ved en nærmere granskning af de foreliggende oplysninger kunne komme frem til, at der skulle rejses krav om yderligere skatte-eller afgiftsbetaling.

Som politiets og SKATs undersøgelser skred frem, blev forholdene omkring den påståede udlejning af ejendommen og den deraf fejlagtige selvangivelse tydeligere. I forbindelse med afhøringerne af de to kvinder, jf. bilag A og B, som havde boet i ejendommen fra oktober 1999 til 2001, var der således efter disse afhøringer grundlag for at så tvivl om eksistensen af udlejningsforholdet.

Den omstændighed, at der er tvivl om udlejningsforholdet, og som følge deraf også om skatteansættelsen, er imidlertid ikke tilstrækkeligt til, på dette tidspunkt at udstede en agterskrivelse. En ting er, at oplysningerne tyder på "uregelmæssigheder", en anden ting er set fra myndighedernes side - om forholdene rent faktisk er forkerte. Myndighederne skal for at kunne udstede en agterskrivelse, jf. det ovenfor anførte, redegøre for og begrunde, hvorfor forholdene er forkerte.

Dette følger også af SKM2014.683.VLR, som angik spørgsmålet om, fra hvilket tidspunkt reaktionsfristen løb.

I byretten (SKM2012.713.BR) ansås 6-måneders fristen først at løbe fra tidspunktet for politiets afhøring af skatteyderen om det materiale, der var blevet fundet og beslaglagt ved en forudgående ransagning. Først på tidspunktet for politiets afhøring af skatteyderen fik skattemyndighederne en sådan viden om skatteyderens økonomiske forhold, herunder hans relationer til udenlandske selskaber, at 6-måneders fristen begyndte at løbe.

Landsretten udtalte i overensstemmelse hermed:

"Der er ikke efter bevisførelsen grundlag for at fastslå, at SKAT før efter afhøringen af S i den 16. marts 2009 var i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring herunder med hensyn til at foretage en vurdering af, om S havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt, og give en begrundelse herfor, der opfyldte forvaltningslovens bestemmelser. Det tiltrædes derfor, at SKATs ændringer for så vidt angår indkomstårene 2001-2004 er foretaget rettidigt."

Heraf kan udledes, at reaktionsfristen ikke begynder at løbe allerede fra det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at noget tyder på en fejl eller uoverensstemmelse i skatteyderens selvangivelse. Når det som led i sagsoplysningen er naturligt for SKAT at rette henvendelse til skatteyderen for at undersøge, om der er en god forklaring på en tilsyneladende fejl eller uoverensstemmelse i selvangivelsen, følger det derimod af sammenhængen mellem skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., og lovens § 20 (om partshøring), at fristen først begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skatteyderen har haft lejlighed til at forklare sig og eventuelt fremlægge den nødvendige dokumentation.

Af samme grund forsøgte politiet ad to omgange i 2003 at komme i kontakt med WM, som på daværende tidspunkt var bosat i Australien, med henblik på dennes stillingtagen til sagens omstændigheder. WM var som nævnt sagsøgerens tætte samarbejdspartner og har været en central person i såvel sagsøgerens selskabers skattesager som i sagsøgerens personlige skattesager. WM ville ikke dengang lade sig afhøre, hvorfor dansk politi fremsendte en international retshjælpsanmodning til de australske myndigheder med henblik på politimæssig assistance i forhold til afhøringen af ham. Det lykkedes ikke de australske myndigheder at afhøre WM, da han ikke ønskede at medvirke hertil (bilag L).

Selvom afhøringsforsøgene af WM ikke førte til noget, var disse efterforskningsmæssige tiltag nødvendige for skattemyndighedernes vurdering af udlejningsforholdet, da en forkastelse af lejeindtægterne fra WM ville få økonomiske konsekvenser for sagsøgerens selskab, G2, fordi indtægtsgrundlaget derved skulle nedskrives. Omvendt ville en afhøring af WM, potentielt kunne føre til, at huslejeindtægterne blev anerkendt som reelle, hvilket igen ville få skattemæssige konsekvenser for både sagsøgers selskab og sagsøgeren selv.
Dette sagsbehandlingsskridt har endvidere været nødvendigt for, at skattemyndighederne kunne vurdere, om sagsøgeren handlede groft uagtsomt ved at have disponeret som gjort, da oplysninger, der ville komme frem ved en afhøring, potentielt kunne få betydning for denne vurdering.

Afhøringen af WM relaterer sig umiddelbart primært til indkomstårene 1999 og 2000, hvor udlejningen efter sagsøgerens oplysninger fandt sted. En afhøring af WM havde imidlertid også betydning for SKATs muligheder for at træffe en rigtig afgørelse for indkomståret 1998. Herved bemærkes særligt, at selvom sagsøgeren under den administrative sag (og til dels under denne retssag) "kun" har gjort gældende, at WM lejede ejendommen i indkomstårene 1999 og 2000, selvangav sagsøgeren værdien af fri bolig i 1998 på samme måde som i indkomståret 1999, hvorfor det fremstod som relevant for SKAT også at få bemærkninger fra WM om dette år.

Det fremgår endvidere af sagsøgerens redegørelse over hændelsesforløbet (bilag J, side 2), at han og WM fra 1997-2000 udvidede kontorfaciliteterne på ejendommen, og sagsøgeren anførte i samme forbindelse, at WM kunne bevidne indretningen på ejendommen. Således har WM antageligvis haft oplysninger om dels indretningsforhold, dels lejeforhold, dels den generelle brug af ejendommen for den samlede periode, som alt kunne influere på såvel uagtsomhedsbedømmelsen som SKATs skøn vedrørende arealfordelingsnøglen. En afhøring af WM ville således potentielt kunne have haft væsentlig betydning for SKATs afgørelse, og de enkelte indkomstår kunne således ikke afgøres særskilt.

Herudover var en afhøring af WM nødvendig til belysning af den samlede skattesags øvrige forhold, hvis særskilte afgørelser havde indbyrdes skattemæssig betydning.

Det har således ikke førend tidligst den 19. november 2003 (hvor politiet udarbejdede en rapport om afhøringsforsøgene) været muligt for skattemyndighederne at forholde sig til, om der var grundlag for at anse sagsøgeren for at have handlet mindst groft uagtsomt, jf. herved også SKM2014.683.VLR. Hertil kommer også, at der i praksis indrømmes en vis tid til at bearbejde de oplysninger, som kommer skattemyndighederne i hænde.

Da skattemyndighederne ikke førend tidligst den 19. november 2003 har haft fuldt overblik over sagen og dermed først på dette tidspunkt har haft tilstrækkelige oplysninger til at træffe korrekte skatteansættelser og forholde sig til spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren har handlet groft uagtsomt, er fristen i § 35, stk. 2, ikke sprunget, da agterskrivelsen blev fremsendt den 13. maj 2004.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter. Vedrørende sagens omkostninger har parterne til brug for rettens omkostningsafgørelse oplyst, at det kan lægges til grund, at sagsgenstandens værdi er 90.144 kr.

Rettens begrundelse og afgørelse

1.  Den ekstraordinære skatteansættelse og reaktionsfristen
Efter en samlet vurdering af omstændighederne ved A’s selvangivelse af værdien af hans private benyttelse af ejendommen Y1-adresse i indkomstårene 1998, 1999 og 2000 finder retten det godtgjort, at A forsætligt eller groft uagtsom bevirkede, at skattemyndighederne foretog skatteansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skattemyndighederne var derfor i medfør af § 35, stk. 1, nr. 5, i den dagældende skattestyrelseslov berettigede til at genoptage A’s skatteansættelser efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i dagældende skattestyrelseslovs § 34.

Af § 35, stk. 2, i dagældende skattestyrelseslov følger, at skattemyndighederne skulle varsle den ændrede skatteansættelse inden 6 måneder efter, at myndighederne var kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære ansættelsesfrist. Af forarbejderne til bestemmelsen, jf. FT 1998-99, tillæg A, VII, side 4563, fremgår at skattemyndighedernes agterskrivelse ikke må afsendes, hvis skattemyndighederne ikke på afsendelsestidspunktet er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring, og at agterskrivelsen skal indeholde en begrundelse, der gør sætter den skattepligtige i stand til at tage stilling til, om ændringen er rigtig.

Retten finder, at skattemyndighedernes 6 måneders frist for ekstraordinær skatteansættelse i medfør af dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2, tidligst kunne begynde at løbe, da politirapporten af 19. november 2003 om at WM ikke ønskede at lade sig afhøre af australsk politi til brug for de danske myndigheders sagsbehandling forelå. Efter skattemyndighedernes udarbejdelse af revisionsrapport i sagen, blev agterskrivelse til A herefter udsendt den 13. maj 2004. Da ændret skatteansættelse for indkomstårene 1998, 1999 og 2000 således blev varslet over for A inden for 6 måneders fristen, er skattemyndighedernes afgørelse ikke ugyldig.

2.  Realiteten 
Retten finder det godtgjort, at skattemyndighederne har opgjort værdien af fri bolig for A i skatteårene 1998, 1999 og 2000 i overensstemmelse med dagældende praksis, som var fastslået ved Højesterets dom af 14. maj 1984 (optrykt i UfR 1984.534 H). Det hævdede udlejningsforhold til WM, der indgår i A’s begrundelse for sin påstand, er uden realitet, og det kan efter bevisførelsen ikke lægges til grund, at SKAT på noget tidspunkt med virkning for indkomstårene 1998, 1999 og 2000 har godkendt, at alene 60 % af ejendommen Y1-adresse blev anvendt privat af A.

Henset til det ovenstående, og til at A ikke har godtgjort, at skattemyndighedernes skøn over den private anvendelse af ejendommen beliggende Y1-adresse, i skatteårene 1998, 1999 og 2000 er foretaget på et forkert grundlag eller medfører et åbenbart urimeligt resultat, tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der i passende beløb til dækning af Skatteministeriets udgift til advokatbistand er tilkendt 35.000 kr. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald. Retten har endvidere inddraget, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

A skal i sagsomkostninger inden 14 dage betale 35.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.