Spørgsmål

1. Vil A's tyske pensionsordning, en bidragsdefineret, men uafdækket pensionsordning som overfor den nu fratrådte medarbejder er sikret ved en særskilt udtaget og fuldt indbetalt forsikring med Y AG, efter genindtræden af spørgerens fulde danske skattepligt være omfattet af reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, med det resultat at udbetalinger fra ordningen ikke beskattes, medens rentetilskrivning efter skattepligtens indtræden beskattes som kapitalindkomst?
2. Såfremt spm. 1 besvares med "ja", vil den danske beskatning af det løbende afkast i medfør i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, da fortsætte efter det tidspunkt, hvor pensionsudbetalinger påbegyndes, og pensionsindkomsten i sin helhed vil blive beskattet i kildelandet Tyskland?
3. Om spørgsmålet på spm. 2 er et bekræftende "ja", er SKAT da enig med spørgeren om, at den del af en løbende pension, der udgøres af årets rentetilskrivning, udsættes for dobbeltbeskatning, som forårsages af en formentlig utilsigtet forskellig kvalificering af indkomsten i henholdsvis Tyskland (pensionsindkomst) og Danmark (renteindkomst)?
4. Om spm. 1 besvares med "nej", vil den tyske ordning da kvalificere til beskatning i overensstemmelse med § 53 B?
5. Om spm. 4 besvares med "ja" vil en af spørgeren valgt konvertering af den løbende pension til udbetaling af et engangsvederlag ved pensionsalder (firmapensionsordningens pensionsalder) da kunne beskattes i overensstemmelse med bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6?
6. Om spm. 1 og spm. 4 besvares med "nej" og udbetalinger fra ordningen således må beskattes i medfør af bestemmelserne i statsskattelovens § 4, litra c, vil en ved pensionsalderens indtræden af spørgeren ønsket konvertering af pensionsydelserne til et engangsvederlag da blive beskattet i overensstemmelse med bestemmelserne i ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, således at spørgeren ikke stilles ringere end de personer, som i Danmark kan have uafdækkede pensionsordninger (direktører)?

Svar

Spørgsmål 1:  Nej.

Spørgsmål 2:  Bortfalder.

Spørgsmål 3:  Bortfalder.

Spørgsmål 4:  Nej.

Spørgsmål 5:  Bortfalder.

Spørgsmål 6:  Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A har siden slutningen af 1990erne været bosat i Tyskland. Han har været ansat i et der hjemmehørende selskab X AG. Før ansættelsen i Tyskland har han være tilknyttet det nordiske datterselskab (X/AGA)

I december 2003 indgik den tyske arbejdsgiver og A en pensionsaftale, ifølge hvilken arbejdsgiver med virkning fra 1. oktober 2003 afgav et uafdækket bidragsdefineret pensionstilsagn. Tilsagnet er opdelt i to dele: Et tilsagn, der er baseret på et forudsat bidrag, som udgør en fast procentsats af den pensionsgivende løn, og et tilsagn, der er baseret på et forudsat bidrag, som udgør et fast beløb uden nogen form for regulering i aftalens løbetid. Pensionsordningen forudsætter en pensionsalder på 65 år. Pensionen er livsvarig. I tilfælde af A's død udbetales efter pensionsaftalens § 3 et engangsbeløb svarende til 10 års pensionsydelse efter fradrag af eventuelt allerede udbetalte pensionsydelser.

Til sikring af arbejdsgivers forpligtelser i henhold til tilsagnet har arbejdsgiver tegnet en forsikring hos Y. Den årlige præmie til denne forsikring svarer til de årlige bidrag, som tilsagnet er beregnet ud fra. Arbejdsgiver er i henhold til policen såvel forsikringstager som begunstiget, medens A er den forsikrede.

Forsikringspolicen afspejler ifølge repræsentanten pensionsordningen, således at den begunstigede (arbejdsgiveren) ved pensionsalderen kan vælge at få udbetalt et engangsbeløb i stedet for en livslang løbende ydelse. Repræsentanten bemærker endvidere, at den løbende ydelse, der udbetales til arbejdsgiveren beregnes på grundlag af den forsikringsaftale, som arbejdsgiveren har indgået med Y.

I 2004 blev der truffet aftale om, at A's ansættelsesforhold skulle ophøre med udgangen af 2004. I forbindelse hermed aftales, at arbejdsgiver skal forpligte sig til fra pensionsalderens normale indtræden ved det fyldte 65. år at udbetale en pension til A svarende til den pension, han ville være berettiget til ved fortsat ansættelse frem til pensionsalderen. Dog sker ingen beregningsmæssig opskrivning af den fremtidig pensionsgivende "løn". Til sikkerhed for den fremtidige pension har den tyske arbejdsgiver foretaget en sumindbetaling til forsikringen hos Y svarende til de beregnede pensionsbidrag frem til 2012 med en tilbagediskontering svarende til garantirenten på 3,25 %. I henhold til tysk lovgivning og praksis er den samlede pensionsforpligtelse fuldt afsat i selskabets regnskaber.

Der er i forbindelse med spørgers fratræden ingen ændring i A's ret til ved pensionsalderens indtræden at vælge en sumudbetaling frem for løbende ydelser.

Ud over at arbejdsgiveren har indbetalt på nævnte forsikring har A ikke modtaget yderligere sikkerhed. Han har således ikke modtaget forsikringen i håndpant til sikkerhed for det afgivne pensionstilsagn.

SKATs indstilling og begrundelse

Det er skatteforvaltningens opfattelse, at Skatterådet må afvise, at den omhandlede forsikringsordning for A's vedkommende kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 6 allerede fordi forsikringen ikke er stillet sikkerhed for et løfte om pension, som krævet i loven, men er blevet i arbejdsgiverens varetægt.

Det er endvidere skatteforvaltningens opfattelse, at forsikringen ikke kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk.1, nr. 6, fordi A ikke er omfattet af den personkreds som loven retter sig imod, jf. nedenfor.

Det fremgår af lov om tilsyn med firmapensionskasser, at ethvert løfte om pension i forbindelse med et ansættelsesforhold skal afdækkes enten i et forsikringsselskab eller en pensionskasse. Dette gælder dog ikke for løfter om pension afgivet over for direktører og disses efterladte. Et uafdækket pensionstilsagn afgivet overfor en direktør er ikke omfattet af pensionsbeskatningsloven, men af statsskatteloven. Loven gælder ikke for udenlandske ansættelsesforhold.

På grundlag af en konstateret praksis hvorefter en række arbejdsgivere har afgivet uafdækkede pensionstilsagn overfor deres direktører, og til sikkerhed herfor indbetalt beløb på en forsikringsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, som direktøren herefter har modtaget i håndpant gennemførtes lov nr. 1388 af 20. december 2004. Loven indfører en bestemmelse i § 53 A, stk. 1,nr. 6, gående ud på, at livsforsikring, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, som er stillet til sikkerhed for løfte om pension afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring, er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, således at direktøren bliver skattepligtig af de præmier, som arbejdsgiveren har indbetalt til forsikringen samt af afkastet af indeståendet på forsikringen.

Bestemmelsen har virkning for præmier eller bidrag til forsikringer, der er stillet til sikkerhed, og som indbetales den 7. oktober 2004 eller senere eller på værdien af forsikringer, der stilles til sikkerhed efter denne dato, samt afkast heraf.

Loven omfatter direktører og disses efterladte, idet det som nævnt kun er denne persongruppe, som kan modtage uafdækkede pensionstilsagn efter danske regler. Loven tager således ikke højde for, at personer, der er bosat i udlandet, og som ikke er direktører, i deres hjemland kan modtage uafdækkede pensionstilsagn.

A er ikke direktør. Da pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. l, nr. 6 udtrykkeligt "kun" nævner direktører og deres efterladte, finder told- og skatteforvaltningen imidlertid ikke, at reglen kan udvides til også at omfatte andre persongrupper.

Pensionsbeskatningslovens § 53 B

Som et led i bestræbelserne på at skabe symmetri i beskatningen af pensionsordninger, således at fradrag for indbetalinger modsvares af skat af udbetalinger, mens ikke-fradragsberettigede ordninger ikke skal beskattes ved udbetaling, er der indsat en bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 53 B, der omfatter visse udenlandske skattebegunstigede ordninger.

Det er i bestemmelsen fastsat, at der ikke er fradragsret henholdsvis bortseelsesret i Danmark for præmier og bidrag til de omfattede ordninger, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2. Afkast af disse ordninger indgår ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5. Til gengæld er udbetalinger fra ordningerne indkomstskattepligtige, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.

Følgende ordninger er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1:

1. livsforsikringer, der ikke omfattes af kapitel 1,
2. pensionskasseordninger, der ikke omfattes af kapitel 1,
3. syge- og ulykkesforsikringer, der ejes af den forsikrede, samt
4. udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Det bemærkes, at afdækkede ordninger i f.eks. pensionsfonde medregnes under de i stk. 1, nr. 2, nævnte pensionskasseordninger.

Reglen omfatter ikke forsikringer som omhandlet i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 6 (direktørordninger), jf. § 53 B, stk. 1. Selvom man derfor antog, at ordningen i relation til A kan være omfattet af § 53 A, stk. 1, nr. 6 vil reglen i § 53 B således ikke kunne anvendes på den omhandlede ordning overfor A.

Statsskatteloven

Uafdækkede pensionstilsagn, der ikke er sikret på en sådan måde, at de bliver omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, behandles i praksis efter reglerne i statsskatteloven.

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er statsskattelovens §§ 4 - 6.

Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, at løbende pensionsudbetalinger er skattepligtig indkomst. Det fremgår yderligere af statsskattelovens § 5, at udbetaling af livsforsikringer og deslige er skattefri. Sidstnævnte bestemmelse er imidlertid modificeret ved ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3

Det fremgår af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, at skattepligtige personer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 9, jf. stk. 3.

Beskatningen går efter ligningslovens § 7 O, stk. 2 ud på, at de i § 7 O, stk. 1, nr.1-4 nævnte indkomster, der overstiger et grundbeløb på 7.900 kr. (13.300 kr. i 2006) medregnes til den skattepligtige indkomst med 85 pct.

Skatteforvaltningen indstiller herefter at de stillede spørgsmål besvares således:

Ad spørgsmål 1:

Nej.

Ad spørgsmål 4:

Nej.

Ad spørgsmål 6:

Ja.

Selv om der ikke er stillet spørgsmål herom kan told- og skatteforvaltningen oplyse vedrørende eventuel dobbeltbeskatning, at det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark artikel 18, stk. 1, at det kun er bopælslandet, der har beskatningsretten til private pensioner. En arbejdsgiveradministreret pensionsordning betragtes også som en privat pensionsordning.

Reglen er dog afveget i artikel 18, stk. 4, for pensionsmodtagere, der er flyttet til det andet land (Danmark) og blevet hjemmehørende der efter den ny overenskomst er trådt i kraft (dvs. den 25. december 1996). Herefter kan kildelandet (Tyskland) beskatte pensionsudbetalingen.

Danmark kan imidlertid medtage pensionsindkomsten ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen.

En eventuel dobbeltbeskatning af pensionsudbetalingen ophæves efter artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark, ved at Danmark i de beregnede skatter giver nedslag med det mindste af følgende to beløb:

• enten den betalte udenlandske skat af den udenlandske indkomst,
• eller den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Skatterådet tiltræder told- og skatteforvaltningens indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

5 år (jf. skatteforvaltningslovens § 25).