Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at bortskaffelse af pyrolysegas i en kedel, der fremstiller varme, vil medføre procesafgiftsgodtgørelse, hvorved varmen, der udnyttes herfra og afsættes til X Fjernvarme, vil være overskudsvarme, der beskattes med overskudsvarmeafgift?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at bortskaffelse af pyrolysegas i et motoranlæg, der fremstiller elektricitet og varme, vil medføre procesafgiftsgodtgørelse for andelen af pyrolysegassen, der kan henføres til varmesiden, hvorved varmen, der udnyttes herfra og afsættes til X Fjernvarme, vil være overskudsvarme, der beskattes med overskudsvarmeafgift?

Svar

1. Ja, se dog begrundelse
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab, der har opført et eldrevet pyrolyseanlæg til håndtering af affald.

I pyrolyseanlægget opstår en gasfraktion og en flydende oliefraktion.

Oliefraktionen anvendes til videre produktion, mens gasfraktionen vil blive afbrændt, jf. nærmere nedenfor.

Nærværende anmodning om bindende svar omhandler alene den afgiftsmæssige behandling af gasfraktionen.

Pyrolyseprocessen er beskrevet i spørgers miljøgodkendelse. Y Kommune har i miljøgodkendelse vurderet, at pyrolysegassen overholder bestemmelserne om undtagelse fra affaldsforbrændingsbekendtgørelsen, hvorfor spørger således ikke er omfattet af bekendtgørelsen.

Pyrolysegassen afbrændes (bortskaffes) på nuværende tidspunkt i en flare, men Spørger påtænker andre bortskaffelsesmetoder, herunder at levere varme til Z Forsyning.

Det skal hertil bemærkes, at der ikke er andre anvendelsesmuligheder for gassen. Den eneste mulighed spørger har, er at bortskaffe gassen.

Forespørgsel til Y Kommune

Skattestyrelsen har sendt følgende forespørgsel til Y Kommune:

"Vi har nedenstående opklarende spørgsmål til Spørgers håndtering af pyrolysegas:

(…).

1. Kan du oplyse, om der i miljøgodkendelsen forstås, at forbrændingen (bortskaffelsen) i flaren eller i en evt. kedel eller en motor er en del af rensningen af pyrolysegassen, eller om pyrolysegassen alene renses inden forbrændingen af gassen i flaren, hvorved forbrændingen i flaren eller i en evt. kedel eller en motor ikke udgør en del af rensningen af pyrolysegassen, og dermed er et led i anvendelseskravet, hvorefter gassen ikke kan udles direkte i atmosfæren?

2. (…)"

Y Kommune har hertil svaret følgende:

"Indledningsvis skal jeg bemærke, at Y Kommune generelt udsteder en miljøgodkendelse på grundlag af den ansøgning, et selskab har indsendt og de supplerende oplysninger, der er afgivet i forbindelse med kommunens sagsbehandling heraf.

Kommunens opgave er således at oplyse sagen ud fra virksomhedens ansøgning og i den forbindelse sikre, at miljølovgivningens krav til det af ansøgningen omfattede forhold, er overholdt. Forhold der falder udenfor dette, har kommunen derfor ikke taget stilling til.

I forhold til spørgsmålet om pyrolysegassen skal selskabets miljøgodkendelse sikre, at gassen forrenses og afbrændes ved en høj forbrændingstemperatur for at sikre en effektiv forbrænding heraf og lav CO emission.  

Spørgsmål 1: Kan du oplyse, om der i miljøgodkendelsen forstås, at forbrændingen (bortskaffelsen) i flaren eller i en evt. kedel eller en motor er en del af rensningen af pyrolysegassen, eller om pyrolysegassen alene renses inden forbrændingen af gassen i flaren, hvorved forbrændingen i flaren eller i en evt. kedel eller en motor ikke udgør en del af rensningen af pyrolysegassen, og dermed er et led i anvendelseskravet, hvorefter gassen ikke kan udles direkte i atmosfæren?

Det bærende hovedhensyn bag kommunens krav i miljøgodkendelsen til en forrensning og forbrænding af pyrolysegassen ved de fastsatte krav til forbrændingstemperaturen, er at sikre en forsvarlig bortskaffelse af pyrolysegassen.

Ved en afvejning af, om miljøgodkendelsens vilkår til forbrændingen af pyrolysegassen skal anses som et krav om rensning eller et krav om anvendelse, er det vores opfattelse, at der er mest korrekt at anse forbrændingen af gassen som en sammenhængende og helt integreret del af den forrensning af pyrolysegassen i gasvaskeren og kulfilteret, der sker forinden.

Vi kan i den forbindelse oplyse om, at det i forhold til de miljøretlige krav vil være underordnet, hvorvidt forbrændingen/bortskaffelsen af pyrolysegassen sker i produktionsanlæggets flare, en kedel eller en motor, forudsat de kvalitative emissionskrav i Miljøgodkendelsen er overholdt(…)"

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja.

Pyrolysegassen består, som det fremgår af spørgers miljøtilladelse primært af methan og sammenlignes med naturgas i miljøgodkendelsen.

Sammenligningen i miljøgodkendelsen anses for at være baseret på pyrolysegassens faktiske og tekniske karakteristika, men sammenligningen kan efter spørgers opfattelse ikke udstrækkes til en afgiftsmæssig klassifikation af pyrolysegassen, da pyrolysegas ikke er produceret eller fremstillet på samme måde, som naturgas.

Naturgas, som omfattet af gasafgiftslovens § 1, stk. 1, stammer efter spørgers opfattelse fra undergrunden. Dette er ikke tilfældet for pyrolysegas, der udvindes i et pyrolyseanlæg.

Det fremgår som begrundelse herfor, af Den Juridiske vejledning E.A.4.4.3, at:

"Naturgas er en fællesbetegnelse for den gas, der findes i undergrunden på samme måde som råolie."

Pyrolysegassen er således ikke naturgas, jf. definitionen i den juridiske vejledning og pyrolysegas er dermed ikke omfattet af gasafgiftslovens afgiftspligtige vareområde.

Pyrolysegassen er, som det fremgår af miljøgodkendelsen, ikke affald, da der er tale om et biprodukt, hvorfor pyrolysegassen således ikke vil være omfattet af kulafgiftslovens afgiftspligtige vareområde.

Methan vil forventelig udgøre den største bestanddel af pyrolysegassen, jf. miljøgodkendelsen. Da methan er en kulbrinte, skal det efter spørgers opfattelse vurderes, om pyrolysegassen er omfattet af mineralolieafgiftsloven jf. § 1, stk. 2.

Det bemærkes hertil, at pyrolysegassen i nærværende sag ikke kan sammenlignes med pyrolysegassen, som defineret som LPG-gas i SKM2016.37.SR. I SKM2016.37.SR blev pyrolysegassen fremstillet på baggrund af biomasse og består primært af propan, som derfor sidestilles med LPG-gas omfattet af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 16.

Efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 er kulbrintebrændstoffer, som ikke er nævnt i oplistningen i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1 eller i andre afgiftslove, og som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, afgiftspligtige (udfyldningsreglen).

Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, at:

"Stk. 2. Af andre kulbrintebrændstoffer og varer under position 3824 90 99 i EU’s Kombinerede Nomenklatur, undtagen tørv og afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og i § 1 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v., der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel til opvarmning."

Spørger påtænker som alternativ til flaring at bortskaffe pyrolysegassen i en kedel. I denne situation vil det tekniske setup kunne sammenlignes med forholdene behandlet i SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR.

Det fremgår af SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR, at bortskaffelsen af afgiftspligtige varer i en miljøkedel anses for et godtgørelsesberettiget forbrug, hvorved der kan opnås godtgørelse af energiafgiften, jf. SKM2016.7.SR spørgsmål 1 og SKM2017.585.SR spørgsmål 3.

Udnyttes varmen fra bortskaffelsen af pyrolysegassen i miljøkedlen til ikke godtgørelsesberettigede formål, skal den udnyttede varme anses for at være afgiftspligtig overskudsvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, jf. SKM2016.7.SR spørgsmål 1.

Det er således spørgers opfattelse, at bortskaffelsen af pyrolysegas i en dertil indrettet kedel, skal anses som et godtgørelsesberettiget forbrug, da bortskaffelsen sker af hensynet til miljøet og miljøreglerne, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1 og Skattestyrelsens argumentation i SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR.

Dette medfører således, at den udnyttede varme fra kedlen, der afsættes til X Fjernvarmanlæg fra kedlen, vil være afgiftspligtig overskudsvarme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9.

Det bemærkes generelt, at kedler, der anvendes til miljørenseprocesser, har til formål at fjerne/bortskaffe miljøskadelige stoffer. Det må således være miljøgodkendelsen krav om bortskaffelse, der er bestemmende for, hvorvidt der er tale om en miljørenseproces. I nærværende sag fremgår det af miljøgodkendelsen, at pyrolysegassen skal bortskaffes, hvorved bortskaffelse i en kedel således vil være en miljørenseproces.

Det er således spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares bekræftende.

Den forudgående produktion

Af SKM2018.583.SKTST fremgår det, at:

"Praksisændringen betyder, at nyttiggørelse af varme eller varmt vand fra en miljømæssig renseproces, som skyldes en virksomheds vareproduktion og myndighedernes krav hertil, kan anses som overskudsvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, kulafgiftslovens § 8, stk. 8, og § 11, stk. 9.

…

I SKM2016.7.SR traf Skatterådet afgørelse om, at en restvarme i røggas kunne anses som overskudsvarme. Varmen blev indvundet via economizere og skulle leveres som fjernvarme til et varmeværk. Røggassen stammede fra en kedel, der blev anvendt til at afbrænde forurenet luft, som stammede fra virksomhedens vareproduktion. Afbrændingen skete efter krav fra miljømyndighederne.

I SKM2017.585.SR fandt Skatterådet ligeledes, at varme, som var indvundet fra røggas og skyldtes luftrensning, kunne anses som overskudsvarme. Varmen blev i lighed med SKM2016.7.SR indvundet via economizere og efterfølgende leveret som fjernvarme. Røggassen stammede fra en kedel, der blev anvendt til at afbrænde forurenet luft, som stammede fra virksomhedens vareproduktion.

Afbrændingen skete efter krav fra miljømyndighederne. I begge skatterådssager var der desuden tale om, at der i kedlerne også blev produceret damp til spørgernes vareproduktion ud over, at der blev foretaget luftrensning. I SKM2017.585.SR bekræftede Skatterådet, at det alene var den del af røggassen, som stammede fra luftrensningen, der kunne anses som overskudsvarme. Således var varme indvundet fra røggas, der udelukkende skyldtes dampproduktionen, ikke overskudsvarme.

…

Det er en forudsætning for ovennævnte, at miljørenseprocessen skyldes virksomhedens vareproduktion, og at renseprocessen er et krav fra miljømyndighederne. Det er desuden en forudsætning, at den nyttiggjorte varme, for at kunne betegnes som overskudsvarme, opfylder de generelle betingelser herfor. Det vil bl.a. sige, at nyttiggørelsen af varmen ikke har medført et øget forbrug af energi ud over det, som er nødvendigt af hensyn til renseprocessen, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, 9. pkt., mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, 9. pkt., kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 9. pkt., og elafgiftslovens § 11, stk. 9, 8. pkt.

…

Skatterådets afgørelser SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR medfører en ændring af praksis. Praksisændringen betyder, at varme fra en miljørenseforanstaltning grundet en vareproduktion og miljømyndighedernes krav hertil kan anses som overskudsvarme."

Ifølge SKM2018.583.SKTST er det ikke den forudgående vareproduktion, der skal anses for at være en godtgørelsesberettiget proces. Det er derimod selve miljørenseprocessen. Dette fremgår direkte af styresignalet SKM2018.583.SKTST under pkt. 4. Ny praksis:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skatterådets bindende svar SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR betyder, at energiforbrug til miljørenseprocesser i form af fx rensning for partikler er godtgørelsesberettiget, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kulafgiftslovens § 8, stk. 1, og elafgiftslovens § 11, stk. 1. Når energien har været anvendt i renseprocessen, kan efterfølgende nyttiggørelse af varmen eller det varme vand anses som overskudsvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, kulafgiftslovens § 8, stk. 8, og elafgiftslovens § 11, stk. 9. Eksempelvis vil nyttiggørelse af varme fra røggas via en economizer som følge af luftrensning ved afbrænding kunne anses som overskudsvarme."

Det er med baggrund heri spørgers opfattelse, at SKM2018.583.SKTST ikke eksplicit nævner noget om, at det er en betingelse, at vareproduktionen er godtgørelsesberettiget, ligesom SKM2018.583.SKTST eksplicit anser selve miljørenseprocessen for en godtgørelsesberettiget proces.

Miljørenseprocessen skal, jf. SKM2018.583.SKTST, anses for at være en selvstændig godtgørelsesberettiget proces. Når energien har været anvendt til miljørenseprocessen, kan den efterfølgende nyttiggjorte varme anses for at være overskudsvarme.

Det forhold, at pyrolyseprocessen er en elbaseret proces, medfører ikke, at miljørenseprocessen ikke kan anses for at være godtgørelsesberettiget.

Det er uden betydning, hvorvidt vareproduktionen er godtgørelsesberettiget eller ej, alene af den grund, at miljørenseprocessen er anses for at være en selvstændig proces. Dette medfører også, at de brændsler, der anvendes til miljørenseprocessen, er godtgørelsesberettiget, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kulafgiftslovens § 8, stk. 1.

Pyrolyseprocessen ville, hvis denne var brændselsbaseret, være en godtgørelsesberettiget proces, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kulafgiftslovens § 8, stk. 1. Det forhold, at elafgiftsloven ved lov nr. 2225/2020 er ændret, ændrer ikke på, at pyrolyseprocessen er en godtgørelsesberettiget proces, når denne er elbaseret.

Det fremgår bl.a. af lovforarbejderne til lov nr. 2225/2020, at:

"Det foreslås at nedsætte elvarmeafgiften fra 15,8 øre pr. kWh i 2021 til 0,8 øre pr. kWh for private husholdninger. Det foreslås at nedsætte momsregistrerede virksomheders rumvarmeafgift fra 15,8 øre pr. kWh i 2021 til 0,4 øre pr. kWh. Nedsættelsen af afgiftssatserne vil medføre, at afgiftssatserne vil svare til minimumssatserne fastsat i Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (energibeskatningsdirektivet).

Det foreslås desuden at ophæve indekseringen af elvarmeafgiften for sikre, at afgiftssatserne altid vil svare til minimumssatserne i energibeskatningsdirektivet.

Efter det foreslåede vil afgifterne af rumvarme m.v. og procesforbrug blive ens, og der vil derfor ikke længere være behov for afgift på elbaseret overskudsvarme. Som konsekvens heraf foreslås det at ophæve reglerne for overskudsvarmeafgift for elbaseret overskudsvarme"

Elafgiften for virksomheders produktion af rumvarme blev med lov nr. 2225/2020 nedsat til 0,4 øre/kWh, hvilket også var elafgiftsbelastningen på elforbrug til procesforbrug. Dette medfører, at der herefter ikke er behov for en sondring mellem rumvarme og procesforbrug i elafgiften, da elafgiften herefter er den samme.

Systematikken i elafgiftsloven efter ændringerne i lov nr. 2225/2020 medfører således, at virksomheders elforbrug i det hele anses for godtgørelsesberettiget uanset anvendelse, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Hertil kan det nævnes, at virksomheder i udgangspunktet fortsat opkræves elafgift, jf. elafgiftslovens § 6 på hele virksomhedens elforbrug. Herefter beregnes den potentielle elafgiftsgodtgørelsen som differencen mellem den opkrævede elafgift og nettoafgiftsbelastningen på virksomheders elforbrug på 0,4 øre/kWh, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1 og elafgiftslovens § 11 c.

Virksomheders elforbrug er derfor også efter lov nr. 2225/2020 godtgørelsesberettiget. Lov nr. 2225/2020 har "blot" medført, at elforbrug rumvarme mv. også anses for at være fuldt ud godtgørelsesberettiget.

Spørgsmål 2: Ja.

Spørger påtænker som alternativ til flaring at bortskaffe pyrolysegassen i et stationært motoranlæg, hvor formålet udelukkende er produktion af elektricitet.

Der ønskes dog med nærværende spørgsmål at få klarhed over den afgiftsmæssige håndtering, såfremt varmen fra motoranlægget afsættes til X Fjernvarme.

Det er spørgers opfattelse, at pyrolysegassen er en kulbrinte, der vil være afgiftspligtig efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, når pyrolysegassen anvendes som brændsel, jf. ovenstående under spørgsmål 1.

Når pyrolysegas udelukkende anvendes som brændsel til elproduktion, er det spørgers opfattelse, at pyrolysegassen har en anvendelse, der medfører afgiftspligtig efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2.

Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, at:

"Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varme-produktion beregnes enten som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,2, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35 eller som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler. Den metode, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret. Hvis energiindholdet i brændsler ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet som anført i denne bestemmelse. Virksomheder, der foretager opgørelse af energiindholdet i brændsler efter faktisk brændværdi, skal konstatere eller verificere brændværdien og på forlangende fremvise dokumentation herfor over for told- og skatteforvaltningen. Den producerede varme skal måles. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles."

Hvis varmen fra motoranlægget ikke udnyttes, vil motoranlægget være et kraftværk.

Dette underbygges af den juridiske vejledning E.A.4.4.10, hvor det fremgår, at:

"Ved andre kraftværker forstås el-produktionsanlæg, hvor der kun produceres elektricitet. Ved et kraftværk forstås også stationære anlæg, hvor elektriciteten produceres på en generator, der drives af en motor."

I modsætning til ovenstående, vil et stationære motoranlæg, hvorfra både varme og elproduktionen udnyttes, skulle betragtes som et kraftvarmeværk.

Det forhold, at bortskaffelsen af pyrolysegassen sker i et motoranlæg, hvor varmen udnyttes, skal efter spørgers opfattelse sammenlignes med bortskaffelse i et RTO-anlæg, da bortskaffelsen, som fremført af Skattestyrelsen i SKM2021.284.SR, sker af hensyn til miljøet og miljøreglerne, hvorved energiforbruget til bortskaffelsen anses for et procesforbrug jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1.

Det bemærkes, at da, der er tale om et kraftvarmeanlæg, skal forbruget af pyrolysegas fordeles mellem el-siden og varmesiden ved anvendelsen af E-/V-formlen, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, hvorved det kun er pyrolysegassen, der kan henføres til varmesiden, der anses for anvendt til godtgørelsesberettiget forbrug, som nævnt ovenfor, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1.

Det er spørgers opfattelse, at energiindholdet i pyrolysegassen først skal fordeles mellem el- og varmeproduktion, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2. Herefter anses varmen for anvendt til procesforbrug, da varmen medgår til drift af kraftvarmeenheden, som er en miljørenseproces. Varmen er således godtgørelsesberettiget jf. mineralolieafgiftslovens § 11.

Det er med baggrund heri spørgers opfattelse, at den udnyttede varme, der afsættes til X Fjernvarme fra motoranlægget, vil være afgiftspligtig overskudsvarme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9.

Det bemærkes hertil, at såfremt varmen fra kraftvarmeværket beskattes med fuld afgift, vil varmen ikke blive afsat til X Fjernvarme, idet afgiftsbelastningen, og dermed prisen, på varmen i så tilfælde vil overstige X Fjernvarme alternative produktionspris på varme. X Fjernvarme varmepris er i dag ca. 180 kr./MWh mens fuld afgiftsbelastning på varmen fra kraftvarmeværket vil udløse en energiafgift på ca. 190 kr./MWh.

Formålet med leveringen af varmen fra Spørger til X Fjernvarme er således ikke at afsætte varme, men at aftage en nødvendig køling af motoranlægget fra X Fjernvarme. Som følge heraf er Spørger også indstillet på at levere varmen vederlagsfrit til X Fjernvarme.

Det er som følge af de konkrete omstændigheder derfor spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares bekræftende.

Spørgers høringssvar

Bemærkninger til spørgsmål 1

Spørger bemærker, at spørger er enig i Skattestyrelsens opfattelse af, at selskabets pyrolyseproces er godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, som også redegjort for i de tidligere indlæg i sagen.

Spørger skal ligeledes bemærke, at spørger er enig i Skattestyrelsens indstilling vedrørende spørgsmål 1, da denne svarer til spørgers opfattelse af spørgsmålet.

Bemærkninger til spørgsmål 2

Henvisning til spørgsmål 2

Det bemærkes, at Skattestyrelsen under besvarelsen af spørgsmål 2 henviser til beskrivelsen af udfyldningsregel i spørgsmål 2. Dette bør rettelig være en henvisning til beskrivelsen af udfyldningsregel i spørgsmål 1.

Bortskaffelse af pyrolysegas i et motoranlæg

I forhold til bortskaffelse af pyrolysegas i et motoranlæg skal spørger bemærke, at forskellen mellem spørgsmål 1 og 2 ikke, som det er fremført af Skattestyrelsen, er, at bortskaffelsen af pyrolysegas i et motoranlæg sker med henblik på el- og varmefremstilling.

Det primære formål med bortskaffelse af pyrolysegas i et motoranlæg er, som også ved bortskaffelse i en kedel i spørgsmål 1, at foretage den påkrævede miljørenseproces af pyrolysegassen (bortskaffelse af pyrolysegas).

Ved at anvende et motoranlæg til bortskaffelse af pyrolysegas opnår spørger imidlertid en mulighed for at udnytte den del af energien, der opstår ved bortskaffelsen af pyrolysegas, til produktion af elektricitet, der kan anvendes til driften af pyrolyseprocessen. Spørger kan derimod ikke udnytte varmen fra miljørenseprocessen, hvorfor varmen vil blive givet bort til det lokale fjernvarmeselskab.

Skattestyrelsen anfører under besvarelsen af spørgsmål, at:

"Ovennævnte styresignal (SKM2018.583.SKTST) fastslog, at nyttiggørelse af varme fra en miljømæssig renseproces, hvor renseprocessen er afledt af en virksomheds vareproduktion, og hvor renseprocessen sker som led i miljømyndighedernes krav, kan anses som afgiftspligtig overskudsvarme." (spørgers indsættelse)

Skattestyrelsens henvisning til SKM2018.583.SKTST, må forstås sådan, at det er selve miljørenseprocessen, der skal anses for at være en godtgørelsesberettiget proces, hvorved den herfra nyttiggjorte varme skal anses for at være afgiftspligtig overskudsvarme.

Det er derfor uberettiget at forskelsbehandle den varme, der opstår i forbindelse med en miljørenseproces tilrettelagt ved en kedel, i forhold til, hvis miljørenseprocessen sker i et motoranlæg.

Det er spørgers opfattelse, at idet miljørenseprocessen helt overordnet set foregår ved, at pyrolysegassen "bortskaffer sig selv", som Skattestyrelsens formulerer det, er det underordnet, hvilket anlæg, der anvendes til bortskaffelsen, så længe kravene til miljørenseprocessen i selskabets miljøgodkendelse er opfyldt.

Der er ikke i SKM2018.583.SKTST fremsat et specifikt krav om, at det kun er miljørenseprocesser i kedler, der anses for at være godtgørelsesberettigede.

Det fremgår derimod direkte af SKM2018.583.SKTST, pkt. 4, at det er selve energiforbruget til en miljørenseproces, der anses for godtgørelsesberettiget, hvorfor det må være underordnet, om miljørenseprocessen foregår i en kedel eller i et motoranlæg.

Anvendelsen af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 1. og 2. pkt. i kombination med mineralolieafgiftslovens § 11.

Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 2 med den begrundelse, at mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 1. og 2. pkt. ikke kan anvendes i kombination med mineralolieafgiftslovens § 11, da der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er mulighed for at se bort fra den afgiftspligtigt, som fremgår af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Dette synspunkt er spørger imidlertid ikke enig med Skattestyrelsen i.

Det er korrekt, som også Skattestyrelsen redegør for, at mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 1. og 2. pkt. finder anvendelse, når der anvendes afgiftspligtige varer til el-og varmefremstilling.

Efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 1. og 2. pkt. anvendes E- eller V-formlen til at fordele det samlede energiforbruget i kraftvarmeanlægget til henholdsvis el- og varmeproduktionen.

Energiforbruget, der er henføres til elproduktionen, er afgiftsfritaget, hvorimod energiforbruget, der henføres til varmeproduktionen pålægges energiafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Skattestyrelsen henviser til LFF 2010-11-17, nr. 80, hvor det fremgår, at der skal betales energi- og CO2-afgift af afgiftspligtige brændsler, der anvendes til varmeproduktion. Dette fremgår, som nævnt ovenfor, ligeledes af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Hertil skal det bemærkes, at det følger af den overordnede systematik i mineralolieafgiftsloven, at der pålægges energi- og CO2-afgift på afgiftspligtige brændsler, der anvendes til varmeproduktion, uanset om varmeproduktionen sker via et kraftvarmeanlæg (motor) eller et varmeanlæg (kedel).

Skattestyrelsen fremfører herefter, at:

"Eftersom lovens ordlyd sammenholdt med lovforarbejderne vedrørende kraftvarmereglerne specifikt angiver, at der skal "betales energi- og CO2-afgift af afgiftspligtigt brændsel, der anvendes til varmeproduktion", følger det af disse regler, at spørger ikke kan ydes afgiftsgodtgørelse for andelen af afgiftspligtige varer (pyrolysegas), som i forbindelse med spørgers kraftvarme-produktion på motoranlægget anvendes til spørgers varmefremstilling." (spørgers fremhævning)

Som det er redegjort for ovenfor, er det korrekt, at der pålægges afgift på energiforbruget, der henføres til varmefremstillingen i kraftvarmeanlægget, men det er imidlertid ikke korrekt, at der ikke kan ydes afgiftsgodtgørelse af energiafgifterne på energiforbruget, der er henført til varmefremstillingen.

Det følger af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, at:

"§ 11 Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov.

1)      af varer forbrugt i virksomheden,

2)      af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

3)      af de varer, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven" (spørgers fremhævning)

Det fremgår ligeledes af den juridiske vejlednings E.A.4.6.4.1, at:

"Dette afsnit handler om reglerne for godtgørelse af energiafgifter, hvor der ydes godtgørelse for afgift på varme og varer anvendt til procesformål." (spørgers fremhævning)

Hertil fremgår det af den juridiske vejlednings E.A.4.6.4.2, at:

"Dette afsnit handler om en række processer, hvor der alligevel kan opnås godtgørelse for afgiften af varme og energiprodukter, der anvendes som procesenergi i forbindelse med fremstilling af varer, uanset om disse processer også bidrager til opvarmning af rum." (spørgers fremhævning)

Virksomheders mulighed for godtgørelse af energiafgifter gælder, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, således både for afgiften på energiprodukter, der anvendes direkte til godtgørelsesberettigede formål, og for afgiften på varmen, der anvendes til godtgørelsesberettigede formål.

Når varme fra kraftvarmeproduktion anvendes til godtgørelsesberettigede formål, beregnes afgiftsgodtgørelse ud fra mineralolieafgiftslovens systematik og Skattestyrelsens praksis ud fra følgende fremgangsmåde.

1. De afgiftspligtige brændsler, der anvendes i et kraftvarmeanlæg, fordeles mellem el- og varmeproduktion, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, hvorved der opnås en afgiftsbelastning på den producerede varme.
2. Andelen af varmen, der anvendes til godtgørelsesberettigede formål, fastsættes, jf. mineralolieafgiftslovens § 11.
3. Afgiftsgodtgørelsen beregnes på baggrund af den varmemængde, der er anvendt til godtgørelsesberettigede formål, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, ganget med afgiftsbelastningen pr. varmeenhed fra kraftvarmeanlægget.
4. Denne afgiftsgodtgørelse nedsættes slutteligt med satserne i mineralolieafgiftslovens § 11 a.

Dette underbygges yderligere af mineralolieafgiftslovens § 12, stk. 11, hvor det fremgår, at:

"Stk. 11.Virksomheder, der leverer varme og kulde, skal mindst en gang årligt afgive de oplysninger, der er nødvendige ved opgørelsen af afgiften efter § 11, stk. 2. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler herom" (spørgers fremhævning)

Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, at:

"Stk. 2.Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme…"

Mineralolieafgiftslovens § 12, stk. 11 har til formål at sikre, at virksomheder, der modtager varme fra en anden virksomhed, mindst en gang årligt får oplyst det korrekte afgiftsgrundlag på den modtagne varme. Herefter har den varmeforbrugende virksomhed har mulighed for at søge om godtgørelse af de betalte energiafgifter.

Dette gælder både for varme fra kedler, men også varme fra kraftvarmeanlæg.

Skattestyrelsen konstaterer imidlertid, at:

"Den af spørgers beskrevne kombination af de nævnte to sæt godtgørelsesregler i mineralolieafgiftsloven kan Skattestyrelsen ikke tiltræde, idet der ikke i henhold til lovgivningen er mulighed for at se bort fra den afgiftspligt, som fremgår af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 1. og 2. pkt."

Der er ikke med baggrund i ovenstående grundlag for at drage den konklusion, som Skattestyrelsen har fremført.

Skulle Skattestyrelsens konklusion, som fremhævet ovenfor, være korrekt, ville dette medføre, at alle virksomheder, der i dag forbruger varme fra eget eller eksternt kraftvarmeanlæg, vil være afskåret fra at kunne opnå godtgørelse af energiafgiften på varmen, når varmen herfra anvendes til godtgørelsesberettigede formål.

Skattestyrelsens konklusion er derfor i strid med gældende ret, idet virksomheder, der anvender varme fra kraftvarmeproduktion til godtgørelsesberettigede formål, kan opnå afgiftsgodtgørelse for energiafgiften på varmen, jf. mineralolieafgiftslovens § 11 og § 11 a.

Her kan bl.a. henvises til alle private virksomheders anvendelse af varme fra kraftvarmeanlæg til godtgørelsesberettigede formål, men også til, at fjernvarmevirksomheder har mulighed for at få godtgørelse af energiafgiften på varme fra kraftvarmeanlæg, der anvendes til bl.a. stilstandsvarme eller andre godtgørelsesberettigede formål.

Der kan ydermere henvises til de dagældende regler for overskudsvarmeafgift i LBK nr. 1349 af 01-09-2020 § 11, stk. 9, 1 og 2. pkt., hvor det fremgik, at:

"Stk. 9. I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og denne lov med 50,0 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau). For nyttiggjort overskudsvarme hidrørende fra varme produceret på virksomhedens eget kraft-varme-anlæg nedsættes tilbagebetalingen efter 1. pkt. med 41,7 kr. pr. GJ varme (2015-niveau)." (spørgers fremhævning)

Som det fremgår af ovenstående, så vedrørte den dagældende bestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9 både afgiftspligtig overskudsvarme fra rene varmeproducerende anlæg og fra kraftvarmeanlæg.

Da afgiftspligtig overskudsvarme kun kan opstå, når varme, hvor der er opnået tilbagebetaling af energiafgiften, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, stk. 4, 2. pkt. eller stk. 5, efterfølgende udnyttes, er det dermed en forudsætning, at der kan ydes godtgørelse af energiafgiften på varmen fra kraftvarmeanlæg, for at kunne anse denne varmemængde for afgiftspligtig overskudsvarme, som det er beskrevet i Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, 2. pkt.

Reglerne for overskudsvarmeafgiften er simplificeret ved lov nr. 2606 af 28-12-2021, hvorved bl.a. den særlige overskudsvarmeafgift for udnyttet overskudsvarme produceret på en virksomheds eget kraftvarmeanlæg blev ophævet. Den grundlæggende definition på afgiftspligtig overskudsvarme blev imidlertid ikke ændret ved lov nr. 2606 af 28-12-2021. Det betyder, at der nu betales den samme overskudsvarmeafgift på alt afgiftspligtig overskudsvarme, uanset på hvilket produktionsanlæg varmen stammer fra.

Der er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen skriver, at mineralolieafgiftslovens § 9 og § 11 ikke kan kombineres. Dette er direkte i strid med mineralolieafgiftslovens systematik og lovens tidligere ordlyd, ligesom det er i strid med Skattestyrelsen praksis.

Spørgers bemærkninger som følge af SKM2023.343.ØLR

Det er spørgers opfattelse, at sagen SKM2023.343.ØLR skal inddrages i sagen som et fortolkningsbidrag.

Sagen omhandler, hvorvidt energi forbrugt til produktion af spædevand til et fjernvarmenet skulle anses som ikke-godtgørelsesberettiget energiproduktion eller godtgørelsesberettiget procesforbrug.

Landsretten nåede (ikke overraskende) frem til, at der var tale om en ikke-godtgørelsesberettiget energiproduktion, men udtaler i den forbindelse følgende:

"På denne baggrund fandt landsretten, at produktionen og brugen af spædevand, som ledes ind i fjernvarmenettet, udgør en integreret og nødvendig del af produktionen og leverancen af fjernvarme. Spædevand, som ledes ind i fjernvarmenettet, kan som følge heraf ikke anses for at være en selvstændigt produceret og leveret vare efter kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1. "

Det er spørgers opfattelse, at Landsrettens begrundelse understøtter spørgers synspunkt i anmodningen om bindende svar, idet energiproduktionen på motoranlægget i det foreliggende tilfælde er en integreret og nødvendig del af renseprocessen (der er uløseligt forbundet til spørgers proces), med den tekniske løsning der er valgt for renseprocessen (i form af forbrænding af gassen i en motorløsning).

Det primære formål med afbrændingen i motoranlægget er således forsat at fjerne gassen og alene sekundært at udnytte en energimængde til el og varme. Spørger mener således, at det i dette tilfælde er det primære formål, der skal være bestemmende for den afgiftsmæssige behandling af den energi der kommer ud af processen, hvorfor varmen skal anses som overskudsvarme - og ikke en primær energiproduktion.

Denne systematik er også i tråd med den tidligere afgiftsmæssige behandling af elektricitet til drift af varmepumper, som både forsyner en køleproces og en varmefremstilling, hvor praksis lægger til grund, at det er det primære formål med varmepumpen, der er styrende for den afgiftsmæssige behandling af elforbruget. Var varmepumpens primære formål at køle en proces, så skulle elforbruget behandles som procesenergi, uagtet at varmepumpen samtidigt havde en varmeproduktion, der blev anvendt til rumvarmeformål (hvor et elforbrug hertil, skulle godtgøres efter rumvarmebeskatningsreglerne).

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at bortskaffelse af pyrolysegas i en kedel, der fremstiller varme, vil medføre procesafgiftsgodtgørelse, hvorved varmen, der udnyttes herfra og afsættes til X Fjernvarme, vil være overskudsvarme, der beskattes med overskudsvarmeafgift.

Spørger fremstiller pyrolyseolie (en vare) og pyrolysegas ved forgasning af affald i et eldrevet pyrolyseanlæg.

Det lægges til grund, at spørgers forbrug af elektricitet  er godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Det lægges endvidere til grund, at affaldet oprindeligt stammer fra olie med fossil oprindelse, samt at den fremstillede gas er omfattet af KN-kode 2711 29 00. Den fremstillede pyrolysegas har et højt indhold af metan (CH4), som er en kulbrinte.

I overensstemmelse med beskrivelsen af sagens faktum i miljøgodkendelsen fra Y Kommune er det forudsat, at de fremstillede pyrolysegasser fra pyrolyseanlægget renses forud for forbrændingen i sådan grad, at gasserne ikke udgør affald.

Y Kommune har oplyst, at det "er mest korrekt at anse forbrændingen af gassen som en sammenhængende og helt integreret del af den forrensning af pyrolysegassen i gasvaskeren og kulfilteret, der sker forinden." Dette lægges til grund.

Det lægges også til grund som oplyst af spørger, at pyrolysegassen som følge af urenheder i gassen ikke kan bortskaffes på anden vis, end ved spørgers egen afbrænding, herunder at gassen ikke kan afsættes.

Bortskaffelsen af pyrolysegassen sker ved, at gassen forbrændes i kedlen, hvorved der opstår varme, som efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer og afsættes.

Endelig er det lagt til grund, at nyttiggørelsen af varmen ikke har medført et øget forbrug af energi ud over det, som er nødvendigt af hensyn til bortskaffelsen/renseprocessen.

Begrundelse

Afgiftspligt for pyrolysegassen

Ved besvarelsen af spørgsmål 1 skal afgiftspligten for den fremstillede pyrolysegas afklares, når pyrolysegassen forbrændes i en kedel, og varme fra forbrændingen afhændes.

Kulbrintebrændstoffer, der anvendes som brændsel til opvarmning, og som ikke er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, kulafgiftslovens § 1, stk. 1 eller gasafgiftslovens § 1, er afgiftspligtige efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 (udfyldningsreglen). Pyrolysegassen er afgiftspligtig efter udfyldningsreglen og ikke efter andre bestemmelser i energiafgiftslovene.

Mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1 og kulafgiftslovens § 1, stk. 1 omfatter ikke pyrolysegas.

Afgiftspligten efter gasafgiftsloven omfatter naturgas og bygas, som forbruges her i landet, samt gas til opvarmning, når gassen er fremstillet på basis af biomasse (biogas mv.). Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den fremstillede pyrolysegas ikke er naturgas efter gasafgiftsloven. Her er der lagt vægt på, at i bilag 1, tabel 1-3 i energibeskatningsdirektivet er naturgas afgrænset til gas henhørende under KN-koderne 2711 1100 og 2711 2100, som omfatter naturgas i flydende og gasformig tilstand. Tilsvarende fremgår af Den juridiske vejledning E.A.4.4.3, at "Naturgas er en fællesbetegnelse for den gas, der findes i undergrunden på samme måde som råolie."

Pyrolysegassen er endvidere ikke en gas fremstillet på basis af biomasse, hvorfor pyrolysegassen ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 1.

Det er på den baggrund, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers pyrolysegas er omfattet af afgiftspligten i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 (udfyldningsreglen), når gassen fx anvendes som brændsel til opvarmning, da der er tale om en kulbrinte.

Se også SKM2021.284.SR, hvor Skatterådet fandt, at afbrændingen af et opløsningsmiddel (en kulbrinte) fra en produktionsproces i en kedel var afgiftspligtig efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 (udfyldningsreglen).

Afbrændingen af pyrolysegas og nyttiggørelsen af varmen derfra

Spørger afbrænder den afgiftspligtige pyrolysegas i en kedel, hvorved pyrolysegassen bortskaffer sig selv. Herved opstår der varme, som leveres ud af huset som fjernvarme.

I styresignalet SKM2018.583.SKTST beskrives ændring af praksis vedrørende overskudsvarme, som stammer fra rensning i anlæg, der skyldes miljømæssige krav til en virksomheds vareproduktion. Praksisændringen i styresignalet skete som følge af to bindende svar fra Skatterådet. Styresignalet er siden indarbejdet i Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.10.2 og ophævet.

Ovennævnte styresignal fastslog, at nyttiggørelse af varme fra en miljømæssig renseproces, hvor renseprocessen er afledt af en virksomheds vareproduktion, og hvor renseprocessen sker som led i miljømyndighedernes krav, kan anses som afgiftspligtig overskudsvarme. For så vidt angår den nærmere betydning af, at renseprocessen skal være afledt af en virksomheds vareproduktion, bestemte Skatterådet i SKM2022.439.SR, at en forudsætning for, at en konkret renseproces (som afgav rumvarme) var omfattet af styresignalet som en godtgørelsesberettiget, var, at den forudgående vareproduktion i sig selv var en godtgørelsesberettiget proces, som i sondringen mellem rumvarme og proces.

I øvrigt fastslog styresignalet, at afgiften på brændslet til produktionen af varmen fra en af styresignalet omfattet renseproces er godtgørelsesberettiget.

Derudover forudsatte styresignalet, at nyttiggørelsen af varmen ikke har medført et øget forbrug af energi ud over det, som er nødvendigt af hensyn til renseprocessen.

Dvs. tre betingelser skal efter styresignalet være opfyldt for, at afgiftspligtige brændsler til en renseproces er godtgørelsesberettigede og den nyttiggjorte varme fra renseprocessen kan anses for at være afgiftspligtig overskudsvarme:

1. De omfattede renseprocesser skal skyldes miljøkrav fra myndighederne.
2. De omfattede renseprocesser skal ligge i fysisk forlængelse af en vareproduktion.
3. Nyttiggørelsen af varmen må ikke have medført et øget forbrug af energi ud over det, som er nødvendigt af hensyn til renseprocessen.

Betingelse nr. 1 er opfyldt i denne sag, da Y Kommune har udtalt, at forbrændingen af pyrolysegassen hos spørger kan anses som en integreret del af den forrensning af pyrolysegassen, som sker forinden.

Betingelse nr. 2 indebærer, at renseprocessen skal ligge i fysisk forlængelse af en vareproduktion.

Den forudgående produktion af pyrolyseolie sker ved hjælp af en eldreven proces.

Hertil bemærkes, at elafgiftsloven er ændret ved lov nr. 2225/2020. Ved ændringen blev afgiften på rumvarme- og procesforbrug efter elafgiftsloven den samme, hvorved sondringen mellem rumvarme og proces (hel godtgørelse) efter elafgiftsloven blev ophævet. Der var tale om en generel lempelse af elafgiftsloven, som trådte i kraft den 1. januar 2021. 

Elektricitet forbrugt til "vareproduktion" vil således fra den 1. januar 2021 være godtgørelsesberettiget, når blot elektriciteten indkøbt til vareproduktionen givet ret til fradrag for indgående moms.

Herefter er det for så vidt angår elektricitet i sagens natur ikke muligt eller fornødent, at der sker opfyldelse af det fastlagte i SKM2022.439.SR, hvorefter det er en forudsætning for, at en konkret renseproces (som afgav rumvarme) er omfattet af styresignalet som en godtgørelsesberettiget, at den forudgående vareproduktion i sig selv er en godtgørelsesberettiget proces, som i sondringen mellem rumvarme og proces.

Der er i denne sag derfor lagt vægt på, at spørgers brug af elektricitet vedrører produktionen af varen pyrolyseolie, og at forbruget af elektriciteten er godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Det er på den baggrund vurderet, at betingelse nr. 2, hvorefter renseprocessen skal ligge i fysisk forlængelse af en vareproduktion, er opfyldt for spørger.

For så vidt angår betingelse nr. 3 om, at nyttiggørelsen af varmen ikke har medført et øget forbrug af energi ud over det, som er nødvendigt af hensyn til renseprocessen, er det lagt til grund, at betingelsen er opfyldt.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at spørger er omfattet af SKM2018.583.SKTST, som er ophævet og indarbejdet i Den juridiske vejledning E.A.4.6.10.2, hvorved spørgers afbrænding/bortskaffelse af pyrolysegassen er godtgørelsesberettiget, og den nyttiggjorte varme fra afbrændingen er afgiftspligtig overskudsvarme.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at bortskaffelse af pyrolysegassen i et motoranlæg, der fremstiller elektricitet og varme, vil medføre procesafgiftsgodtgørelse for andelen af pyrolysegassen, der kan henføres til varmesiden, hvorved varmen, der udnyttes herfra og afsættes til X Fjernvarme, vil være overskudsvarme, der beskattes med overskudsvarmeafgift.

Den egentlige og afgørende forskel på spørgsmål 1 og 2 er, at i spørgsmål 2 bortskaffes pyrolysegassen ved, at pyrolysegassen i stedet for at blive forbrændt i en varmeproducerende kedel bliver forbrændt i en motor ved hjælp af hvilken, at der dermed produceres både varme og elektricitet, som efterfølgende leveres fysisk fra anlægget til forbrug/nyttiggørelse. Motoren i denne sag udgør således et kraftvarmeanlæg, fordi motoren producerer både varme og elektricitet.

Endvidere er der i spørgsmål 2 kun spurgt til den andel af pyrolysegassen, der forbrændes, som kan henføres til fremstillingen af varme, og som ikke kan henføres til produktion af elektricitet, hvor der i spørgsmål 1 er spurgt til al pyrolysegassen, som forbrændes.

Idet pyrolysegassen forbrændes i en motor, udgør pyrolysegassen ikke længere et afgiftspligtigt brændsel som i spørgsmål 1, men udgør derimod et afgiftspligtigt motorbrændstof efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 (udfyldningsreglen) i spørgsmål 2.

Efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, 2. og 3. pkt. skal "Af andre varer end de afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, (…) der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof (…), betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende motorbrændstof. Af varer, der anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraftvarme-værker, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende fyringsolier."

Det bemærkes, at som noget nyt ift. spørgsmål 1 anvendes den pågældende fremstillede elektricitet til drift af procesanlæg i spørgers virksomhed. Med spørgsmål 2 skal der ikke tages stilling til, hvordan selve den fremstillede elektricitet og forbruget af denne skal behandles afgiftsmæssigt.

Begrundelse

Med spørgsmål 2 ønsker spørger at få bekræftet, at såfremt pyrolysegassen forbrændes i et motoranlæg, der fremstiller både varme og elektricitet, vil der være tale om en renseproces, som giver ret til procesgodtgørelse af olieafgift for andelen af pyrolysegassen, der kan henføres til varmesiden, samtidig med, at varmen, når den afsættes til et fjernvarmeselskab, vil være overskudsvarme, der beskattes med overskudsvarmeafgift.

Forbrændingen af pyrolysegassen med samtidig el- og varmefremstilling vedrører kraft-varme-produktion, hvorved brugen af den afgiftspligtige pyrolysegas hertil vil være omfattet af reglerne om samtidig el- og varmefremstilling i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 1. og 2. pkt. Disse regler har denne ordlyd:

"Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varme-produktion beregnes enten som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,2, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35 eller som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler."

Lovgivers generelle forståelse af disse regler fremgår fx af dette uddrag af afsnit 3.1. om kraftvarme i lovforslag LFF 2010-11-17 nr. 80 (senere nr. lov 1564/2010):

"3.1. Kraftvarme

3.1.1. Gældende ret

3.1.1.1. Kraftvarmeværker

Energiafgiftslovgivningen er udformet på den måde, at forbruget af elektricitet pålægges en elafgift (…). Modsat skal der ikke betales energiafgift af afgiftspligtige brændsler, der anvendes til produktion af elektricitet. (…)

Der skal derimod betales energi- og CO₂-afgift af afgiftspligtigt brændsel, der anvendes til varmeproduktion.

Når elektricitet og varme produceres i samproduktion, skal der derfor ske en fordeling af henholdsvis brændsel til elproduktion, der kan fritages for afgift, og brændsel til varmeproduktion, hvoraf der skal betales afgift."

Eftersom lovens ordlyd sammenholdt med lovforarbejderne vedrørende kraftvarmereglerne specifikt angiver, at der skal "betales energi- og CO₂-afgift af afgiftspligtigt brændsel, der anvendes til varmeproduktion", følger det af disse regler, at spørger ikke kan ydes afgiftsgodtgørelse for andelen af afgiftspligtige varer (pyrolysegas), som i forbindelse med spørgers kraft-varme-produktion på motoranlægget anvendes til spørgers varmefremstilling.

Spørger anfører, at brugen af pyrolysegas, som kan fordeles/henføres til elfremstillingen efter kraftvarmereglerne er fritaget for afgift efter kraft-varme-reglerne, mens brugen af pyrolysegas, som kan fordeles/henføres til varmefremstillingen efter kraftvarmereglerne i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, er en godtgørelsesberettiget proces efter mineralolieafgiftslovens § 11, og at varmen fra kraft-varme-fremstillingen er afgiftspligtig overskudsvarme.

Den af spørgers beskrevne kombination af de nævnte to sæt godtgørelsesregler i mineralolieafgiftsloven kan Skattestyrelsen ikke tiltræde, idet der ikke i henhold til lovgivningen er mulighed for at se bort fra den afgiftspligt, som fremgår af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 1. og 2. pkt.

På den baggrund er det Skattestyrelsens vurdering, at det ikke kan bekræftes, at såfremt pyrolysegassen forbrændes i et motoranlæg, der fremstiller både varme og elektricitet, vil der samtidigt være tale om en renseproces, som giver ret til procesgodtgørelse af olieafgift for andelen af pyrolysegassen, der kan henføres til varmesiden, samtidig med, at varmen, når den afsættes til et fjernvarmeselskab, vil være overskudsvarme, der beskattes med overskudsvarmeafgift.

Spørger bemærker i sit høringssvar, at bortskaffelsen i motoranlægget ikke sker med henblik på el- og varmefremstilling som fremført af Skattestyrelsen, men for at foretage den påkrævede miljørenseproces af pyrolysegassen. Ved bortskaffelsen opstår el og varme. Spørger anfører bl.a.:

"Det primære formål med bortskaffelse af pyrolysegas i et motoranlæg er, som også ved bortskaffelse i en kedel i spørgsmål 1, at foretage den påkrævede miljørenseproces af pyrolysegassen (bortskaffelse af pyrolysegas)."

Det er spørgers opfattelse, at der er tale om en miljørenseproces uanset i hvilket anlæg, at bortskaffelsen sker. Endvidere fremgår det ikke af SKM2018.583.SKTST, at det alene er renseprocesser i kedler, som er omfattet af styresignalet. Spørger skriver bl.a. følgende:

"Det er derfor uberettiget at forskelsbehandle den varme, der opstår i forbindelse med en miljørenseproces tilrettelagt ved en kedel, i forhold til, hvis miljørenseprocessen sker i et motoranlæg.

Det er spørgers opfattelse, at idet miljørenseprocessen helt overordnet set foregår ved, at pyrolysegassen "bortskaffer sig selv", som Skattestyrelsens formulerer det, er det underordnet, hvilket anlæg, der anvendes til bortskaffelsen, så længe kravene til miljørenseprocessen i selskabets miljøgodkendelse er opfyldt.

Der er ikke i SKM2018.583.SKTST fremsat et specifikt krav om, at det kun er miljørenseprocesser i kedler, der anses for at være godtgørelsesberettigede.

Det fremgår derimod direkte af SKM2018.583.SKTST, pkt. 4, at det er selve energiforbruget til en miljørenseproces, der anses for godtgørelsesberettiget, hvorfor det må være underordnet, om miljørenseprocessen foregår i en kedel eller i et motoranlæg."

Spørger argumenterer endvidere for, at Skattestyrelsens begrundelse, hvorefter reglerne om kraftvarme ikke kan kombineres med reglerne om procesgodtgørelse, ukorrekt generelt fører til, at virksomheder, som selv fremstiller el og varme, ikke kan opnå godtgørelse af afgiften for brændsler, som er anvendt til fremstilling af den varme, der anvendes til proces. Som eksempler nævnes virksomheders anvendelse af varme fra kraftvarmeproduktion til godtgørelsesberettigede procesformål, samt kraftvarmeværkers egen anvendelse af varme til bl.a. stilstandsvarme og andre godtgørelsesberettigede procesformål.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det afgørende for vurderingen af sagens faktiske oplysninger er, at der sker en kombineret el- og fremstilling - og at det i den sammenhæng er uden betydning, om formålet er el- og varmefremstilling, bortskaffelse af pyrolysegassen eller en kombination af disse to.

Ordlyden af SKM2018.583.SKTST udelukker ikke, at der kan ydes procesgodtgørelse for brændslet i en renseproces i et kraftvarmeanlæg, uanset denne problemstilling ikke er beskrevet eller på nogen måde eller berørt i styresignalet. Styresignalet forholder sig alene til reglerne for procesgodtgørelse i fx mineralolieafgiftslovens § 11, når disse regler som udgangspunkt kan finde anvendelse, og ikke reglerne for kombineret fremstilling af elektricitet og varme efter fx mineralolieafgiftslovens § 9.

Styresignalet kan ikke føre til en tilsidesættelse af ovennævnte klarificering af kraftvarmereglerne i form af forarbejder til fx lov nr. 1564/2010, hvoraf det fremgår, at et kraftvarmeværk skal betale afgift af andelen af brændsler til varmeproduktion (ingen godtgørelse).

Spørger bortskaffer afgiftspligtig pyrolysegas i en motor, og der sker en kombineret produktion af elektricitet og varme. Kombineret produktion af elektricitet og varme skal afgiftsmæssigt udelukkende håndteres efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, hvorefter brændsler, som kan henføres til elfremstillingen, ikke pålægges afgift, og brændsler, som kan henføres til varmefremstillingen, belastes med fuld afgift. Reglerne for procesgodtgørelse i mineralolieafgiftslovens § 11 kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke samtidig finde anvendelse for den samme situation.

Ovenstående udsagn om, at de to regelsæt ikke kan kombineres, omfatter bortskaffelsen af pyrolysegassen i denne sag, hvor bortskaffelsen sker samtidig med og på grund af varmefremstillingen. Udsagnet indebærer, at det ikke kan bekræftes, at såfremt pyrolysegassen forbrændes i et motoranlæg, der fremstiller både varme og elektricitet, vil der samtidigt være tale om en renseproces, som giver ret til procesgodtgørelse af olieafgift for andelen af pyrolysegassen, der kan henføres til varmesiden.

Kraftvarmereglerne giver en udtømmende afgrænsning af anvendelsesområdet for godtgørelse af afgift på afgiftspligtige varer til kraft-varme-produktion til kraftvarmeværker. Ifølge disse regler, kan der ikke ydes afgiftsgodtgørelse til et kraftvarmeværk for andelen af afgiftspligtige varer til værkets kraft-varme-produktion.

Kraftvarmeværker, der anvender V-formlen til at opgøre andelen af varer til produktion af elektricitet, skal måle både den samlede produktion af kraftvarme og elektricitet på kraftvarmeanlægget. Andelen af brændsel til produktion af elektricitet beregnes som det samlede forbrug af varer opgjort i energienheder fratrukket kraftvarme-produktionen divideret med 1,20. Det fremgår af ovenstående § 9, stk. 2.

Hvad der skal forstås ved kraftvarmeproduktion, fremgår bl.a. af LFF 2009-04-22 nr. 207 (forarbejderne til lov nr. 527/2009) "Ved kraftvarmeproduktion forstås den nyttiggjorte mængde varme fra selve kraftvarmeenheden tillagt nyttiggjort varme fra særlige anlæg i forbindelse med kraftvarmeenheden, f.eks. nyttiggjort varme fra røggasser og lignende." og "Derudover gælder det, at den fremstillede mængde varme er den målte varmemængde ab anlæg/værk, der skal indgå i beregningen, dvs. før et evt. eget forbrug af varme og før tilførsel af varme til evt. varmeakkumuleringstank."

Overskudsvarme er derimod defineret som varme, "der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5", (dvs. godtgørelsesberettigede processer) og "efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme", jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9. Afgiften pålægges varmen uafhængigt af mængden af anvendte afgiftspligtige brændsler anvendt til fremstilling af varmen.

Varmen fra forbrændingen af spørgers pyrolysegas kan ikke samtidig være overskudsvarme (hvor der pålægges afgift på varmen og ikke brændslerne) fra en godtgørelsesberettiget produktionsproces og være kraftvarme, hvor brændslerne er pålagt afgift.

Det følger heraf, at spørger i sin egenskab af kraftvarmeværk ikke kan ydes afgiftsgodtgørelse for andelen af afgiftspligtige varer (pyrolysegas), som i forbindelse med spørgers kraft-varme-produktion på motoranlægget/kraftvarmeværket anvendes til spørgers kraftvarmefremstilling, samt at den fremstillede varme ikke kan anses for at være overskudsvarme. Hvis udsagnet om, at de to regelsæt ikke kan kombineres, lægges til grund, vil der i modsætning til spørgers opfattelse fortsat kunne opnås procesgodtgørelse for brændsler og motorbrændstoffer, som er henregnet til varmeproduktionen i et kraftvarmeanlæg, når varmen herfra efter, at den er fremstillet i kraftvarmeanlægget, er fysisk overført til anvendelse i en godtgørelsesberettiget proces. For disse almindeligt forekommende situationer ydes der således procesgodtgørelse efter § 11 af den fulde afgift, der til at begynde med er pålagt brændslet eller motorbrændstoffet til brug for anlæggets varmefremstilling.

Skattestyrelsen kan således ikke tiltræde det af spørger anførte om, at Skattestyrelsens opfattelse vil medføre, at alle virksomheder, der i dag forbruger varme fra eget eller eksternt kraftvarmeanlæg, vil være afskåret fra at kunne opnå godtgørelse af energiafgiften på varmen, når varmen herfra anvendes til godtgørelsesberettigede formål.

Spørgers argumentation indebærer i øvrig, at det må være alle brændslerne anvendt i kraftvarmeenheden, som er til proces (pyrolyseafbrænding) med ret til godtgørelse bortset fra minimumsafgift efter procesreglerne, hvilket ikke er foreneligt med, at for andelen af brændslerne til elfremstilling godtgøres afgiften 100 pct. ifølge regelsættet for godtgørelse til kraftvarme-virksomheder. Endvidere må varmeenergien fra processen med forbrændingen af pyrolysegassen, som bruges til elfremstillingen, anses for at være overskudsvarme. Dette viser, at lovgiver ikke har ment, at den forbrænding, som sker i et kraftvarmeværk, i sig selv under nogen omstændigheder skulle kunne være en godtgørelsesberettiget proces efter procesreglerne.

Det er spørgers opfattelse, at Landsrettens begrundelse i SKM2023.343.ØLR understøtter spørgers synspunkt. Landsretten udtaler bl.a.:

"På denne baggrund fandt landsretten, at produktionen og brugen af spædevand, som ledes ind i fjernvarmenettet, udgør en integreret og nødvendig del af produktionen og leverancen af fjernvarme. Spædevand, som ledes ind i fjernvarmenettet, kan som følge heraf ikke anses for at være en selvstændigt produceret og leveret vare efter kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1."

Det er spørgers opfattelse, at Landsrettens begrundelse understøtter spørgers synspunkt, idet energiproduktionen på motoranlægget er en integreret og nødvendig del af renseprocessen, der er uløseligt forbundet til pyrolyseprocessen. Det primære formål med afbrændingen i motoranlægget er at fjerne gassen og alene sekundært at udnytte en energimængde til el og varme. Spørger mener således, at det i dette tilfælde er det primære formål, der skal være bestemmende for den afgiftsmæssige behandling af den energi der kommer ud af processen, hvorfor varmen skal anses som overskudsvarme - og ikke en primær energiproduktion.

Skattestyrelsen kan ikke tiltræde denne begrundelse. Landsrettens dom vedrører, hvorvidt fremstillingen af spædevand er varmefremstilling efter kulafgiftslovens § 8, stk. 3 (parallelbestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4) eller en godtgørelsesberettiget produktion af en vare efter kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1 (parallelbestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1). Dommen vedrører et varmeværk (ingen elfremstilling) og tager kun stilling til en problemstilling indenfor kulafgiftslovens § 8 (parallelbestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11). Dommen tager på ingen måde stilling til, hvorvidt varmefremstilling i et kraftvarmeværk omfattet af kulafgiftslovens § 7, stk. 1 (parallelbestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2) samtidig kan være en godtgørelsesberettiget proces i kraftvarmeværket

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kulafgiftslovens § 1, stk. 1:

Der betales afgift efter brændværdien eller energiindholdet, jf. dog stk. 4, i følgende varer m.v.:

1. Stenkul, inkl. stenkulsbriketter, samt koks, cinders og koksgrus.
2. Jordoliekoks.
3. Brunkulsbriketter og brunkul.
4. Andre varer henhørende under position 2713, 2714 og 2715 i EU's Kombinerede Nomenklatur, som anvendes eller er bestemt til at anvendes til fremstilling af varme
   1. med et vandindhold på mindst 27 pct. og
   2. med et vandindhold på mindre end 27 pct.
5. Varme produceret ved forbrænding af affald. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse.
6. Affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse.

Gasafgiftslovens § 1, stk. 1

Der betales afgift til statskassen af naturgas og bygas, der forbruges her i landet. Det samme gælder for gas, som er fremstillet på basis af biomasse, når gassen er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, eller når gassen anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraft-varme-værker.

Mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1 og 2:

Der betales afgift af mineralolieprodukter m.v. I perioden 2010-2014 er satserne for de enkelte år som anført i bilag 2. For 2015 udgør afgiften for følgende mineralolieprodukter m.v.:

1. Gas- og dieselolie, der anvendes som motorbrændstof, 299,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 297,9 øre pr. liter ved 15 °C.
2. Anden gas- og dieselolie, 214,5 øre pr. liter ved dagtemperatur og 213,2 øre pr. liter ved 15 °C.
3. Let dieselolie (svovlindhold højst 0,05 pct.), 288,1 øre pr. liter ved dagtemperatur og 286,4 øre pr. liter ved 15 °C.
4. Svovlfattig dieselolie (svovlindhold højst 0,005 pct.), 267,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 265,8 øre pr. liter ved 15 °C.
5. Svovlfri dieselolie (svovlindhold højst 0,001 pct.), 267,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 265,8 øre pr. liter ved 15 °C.
6. Svovlfri dieselolie med 6,8 pct. biobrændstoffer (svovlindhold højst 0,001 pct.), 266,0 øre pr. liter ved dagtemperatur og 264,5 øre pr. liter ved 15 °C.
7. Fuelolie, 243,0 øre pr. kg.
8. Fyringstjære, 218,8 øre pr. kg.
9. Petroleum, der anvendes som motorbrændstof, 299,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 297,9 øre pr. liter ved 15 °C.
10. Anden petroleum, 214,5 øre pr. liter ved dagtemperatur og 213,2 øre pr. liter ved 15 °C.
11. Blyholdig benzin (blyindhold over 0,013 g pr. liter), 495,9 øre pr. liter ved dagtemperatur og 491,7 øre pr. liter ved 15 °C.
12. Blyfri benzin (blyindhold højst 0,013 g pr. liter), 420,9 øre pr. liter ved dagtemperatur og 417,4 øre pr. liter ved 15 °C.
13. Blyfri benzin med 4,8 pct. biobrændstoffer (blyindhold højst 0,013 g pr. liter), 413,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 410,4 øre pr. liter ved 15 °C.
14. Autogas i form af LPG, 181,4 øre pr. liter.
15. Anden flaskegas i form af LPG, der anvendes som motorbrændstof, 333,5 øre pr. kg.
16. Anden flaskegas i form af LPG og gas, bortset fra LPG, der fremkommer ved raffinering af mineralsk olie i form af raffinaderigas, 275,1 øre pr. kg.
17. Karburatorvæske, 469,4 øre pr. liter ved dagtemperatur og 465,5 øre pr. kg ved 15 °C.
18. Smøreolie og lign. under pos. 27.10, dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur, 214,5 øre pr. liter ved dagtemperatur og 213,5 øre pr. liter ved 15 °C.
19. Bioolier m.v. under position 1507-1518 i EU's Kombinerede Nomenklatur, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg, anvendes som brændsel til opvarmning eller anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraft-varme-værker, 59,8 kr./GJ eller 214,5 øre pr. liter.
20. Metanol under position 2905 11 00 i EU's Kombinerede Nomenklatur, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg, anvendes som brændsel til opvarmning eller anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraft-varme-værker, 59,8 kr./GJ eller 94,4 øre pr. liter.

Stk. 2. Af andre kulbrintebrændstoffer og varer under position 3824 90 99 i EU's Kombinerede Nomenklatur, undtagen tørv og afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og i § 1 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v., der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel til opvarmning. Af andre varer end de afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og i § 1 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v., der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller som tilsætnings- og fyldstof i motorbrændstof, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende motorbrændstof. Af varer, der anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraftvarmeværker, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende fyringsolier."

Elafgiftslovens § 11, stk. 1

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, herunder den afgiftspligtige elektricitet, som en udlejer af havneplads forsyner sine lejeres medbragte lystfartøjer med uden særskilt betaling, og den afgiftspligtige elektricitet, som en udlejer af campingplads forsyner sine lejeres medbragte campingenheder og køretøjer med uden særskilt betaling.

Energibeskatningsdirektivet 96/2003

Artikel 2:

I dette direktiv forstås ved »energiprodukter« nedennævnte varer:

1. varer under KN-kode 1507-1518, når de er bestemt til anvendelse som brændsel til opvarmning eller motorbrændstof
2. varer under KN-kode 2701, 2702 og 2704-2715
3. varer under KN-kode 2901 og 2902
4. ikke-syntetiske varer under KN-kode 2905 11 00, når de er bestemt til anvendelse som brændsel til opvarmning eller motorbrændstof
5. varer under KN-kode 3403
6. varer under KN-kode 3811
7. varer under KN-kode 3817
8. varer under KN-kode 3824 90 99, når de er bestemt til anvendelse som brændsel til opvarmning eller motorbrændstof

(…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit E.A.4.4.3

"(…)

Definition af naturgas

Naturgas er en fællesbetegnelse for den gas, der findes i undergrunden på samme måde som råolie.

Naturgas består fortrinsvist af metan, men indeholder også ethan, propan, butan og andre længere kulstofkæder samt en række sporstoffer såsom SOx-forbindelser, NOx-forbindelser og COx-forbindelser. Naturgassens sammensætning og dermed kvalitet varierer en del ved de forskellige naturgasfelter. Generelt er naturgas fra den danske del af Nordsøen karakteriseret ved at have en meget høj kvalitet og dermed også en højere brændværdi med omkring 90 pct. metan og meget få SOx- og NOx-forbindelser. 

Naturgas er, som kul og olie, et fossilt brændstof. Afbrænding af naturgas udleder dog mindre CO2 pr. energimængde end andre typer fossile brændsler.

(…)"

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit E.A.4.6.10.2

“(…)

Det følger af SKM2016.7.SR og SKM2017.585.SR, at energiforbrug til miljørenseprocesser i form af fx rensning for partikler er godtgørelsesberettiget, jf. GASAL § 10, stk. 1, MINAL § 11, stk. 1 og KULAL § 8, stk. 1. Når energien har været anvendt i renseprocessen, kan efterfølgende nyttiggørelse af varmen eller det varme vand anses som overskudsvarme, jf. GASAL § 10, stk. 9, MINAL § 11, stk. 9, og KULAL § 8, stk. 8. Eksempelvis vil nyttiggørelse af varme fra røggas via en economizer som følge af luftrensning ved afbrænding kunne anses som overskudsvarme.

Det er en forudsætning for ovennævnte, at miljørenseprocessen skyldes virksomhedens vareproduktion m.v., dvs. en godtgørelsesberettiget proces ved siden af og i sammenhæng med miljørenseprocessen, og at renseprocessen følger af et krav fra miljømyndighederne.

(…)"

SKM2021.284.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at afbrændingen af et afdampet opløsningsmiddel (en kulbrinte) fra en produktionsproces, var afgiftsfrit efter mineralolieafgiftsloven. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at det pågældende afdampede opløsningsmiddel var afgiftsfritaget efter kuldioxidafgiftsloven, men da kuldioxidafgiftsloven ikke indeholder regler, som fastsætter eller kan anvendes til at fastsætte en CO2-afgiftssats for det pågældende opløsningsmiddel, kunne der ikke opkræves kuldioxidafgift af opløsningsmidlet. Skatterådet kunne bekræfte, at afbrændingen af andet afdampet opløsningsmiddel (ikke en kulbrinte) var afgiftsfrit efter energiafgiftslovene og kuldioxidafgiftsloven. Skatterådet kunne bekræfte, at forbruget af afgiftspligtige afdampede opløsningsmidler i RTO-anlægget var godtgørelsesberettiget som proces, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, når forbruget ikke blev udnyttet til fremstilling af rumvarme mv., og forbrændingen skete med henblik på bortskaffelse af afdampede opløsningsmidler. Derudover kunne Skatterådet bekræfte, at spørger skulle afregne overskudsvarmeafgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, for den andel af den udnyttede varme til rumvarme mv., der hidrørte fra afgiftspligtige opløsningsmidler

SKM2022.439.SR

"Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse vedrørende spørgsmål 1.

Skatterådet kan ikke tiltræde Skattestyrelsens indstilling og begrundelse vedrørende spørgsmål 2.

Skatterådet træffer beslutning om, at der svares "Ja, se dog begrundelse" til spørgsmål 2 med nedenstående begrundelse:

Skatterådet finder, at spørgers fremstilling af spørgers produkter til forsøg i form af storskalaforsøg kan anses for at være en naturlig og integreret del af spørgers produktion af varer bestemt for afsætning. Det er i den forbindelse forudsat, at den egentlige fremstilling af spørgers produkter, bestemt for afsætning, er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 1, 4 eller 5 (proces).

Dette indebærer, at afgiften af gas, som spørger har anvendt til fremstilling af damp til rensning af processpildevand fra fremstillingen af spørgers produkter til de forsøg (proces), godtgøres efter reglerne for proces i gasafgiftsloven, se begrundelsen under spørgsmål 1."

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2

"Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varme-produktion beregnes enten som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,2, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35 eller som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler. (…)"

Mineralolieafgiftslovens § 11

" Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1)      af varer forbrugt i virksomheden,

2)      af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

3)      af de varer, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Stk. 2.Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme. Afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 3. Det samme gælder afgiften for varer nævnt i § 1, stk. 1, nr. 17 og 18, og afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8.

Stk. 3.Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2.  Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift af motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke.

(…)

Stk. 9. I det omfang en del af det varme vand eller den varme, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og denne lov med 24,5 kr. pr. GJ varme (2015-niveau) (…)"

Kulafgiftslovens § 8, stk. 3 og 4

Stk. 3.  Der ydes dog ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 4(…).

Stk. 4. Der ydes dog tilbagebetaling for:

1)      Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 3, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 6.

(…)

Se også spørgsmål 1

Forarbejder

LFF 2009-04-22 nr. 207

"2.4. Ligestilling af afgiftsregler for central og decentral kraftvarme.

2.4.1. Gældende ret

Energiafgiftslovgivningen er indrettet på den måde, at elektricitet beskattes ved at pålægge en elafgift og CO2-afgift på forbruget heraf målt i Danmark. Modsat skal der ikke betales energiafgift og CO2-afgift af de brændsler, der anvendes til fremstillingen af elektricitet.

Ved fremstillingen af varme beskattes forbruget af brændsel til denne produktion.

Når elektricitet og varme produceres i samproduktion, skal der derfor ske en fordeling af henholdsvis brændsel til elfremstilling, der kan fritages for afgift, og brændsel til varmeproduktion, hvoraf der skal betales afgift.

Ved kraftvarmeproduktion forstås den nyttiggjorte mængde varme fra selve kraftvarmeenheden tillagt nyttiggjort varme fra særlige anlæg i forbindelse med kraftvarmeenheden, f.eks. nyttiggjort varme fra røggasser og lignende.

(…)

2.4.1.2. Decentrale kraftvarmeværker

Derudover gælder det, at den fremstillede mængde varme er den målte varmemængde ab anlæg/værk, der skal indgå i beregningen, dvs. før et evt. eget forbrug af varme og før tilførsel af varme til evt. varmeakkumuleringstank.

(…)"

LFF 2010-11-17 nr. 80 Forslag til lov om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, -registreringsafgiftsloven, momsloven og forskellige andre love

"3. Lovforslagets enkelte elementer

3.1. Kraftvarme

3.1.1. Gældende ret

3.1.1.1. Kraftvarmeværker

Energiafgiftslovgivningen er udformet på den måde, at forbruget af elektricitet pålægges en elafgift og energispareafgift. Modsat skal der ikke betales energiafgift af afgiftspligtige brændsler, der anvendes til produktion af elektricitet. Derudover er de kvoteomfattede elproducenter fritaget for CO2-afgift af forbruget af afgiftspligtige brændsler til elproduktion.

Der skal derimod betales energi- og CO2-afgift af afgiftspligtigt brændsel, der anvendes til varmeproduktion.

Når elektricitet og varme produceres i samproduktion, skal der derfor ske en fordeling af henholdsvis brændsel til elproduktion, der kan fritages for afgift, og brændsel til varmeproduktion, hvoraf der skal betales afgift.

(…)."

Praksis

SKM.2023.343.ØLR

Et fjernvarmeværk anvendte fjernvarme i forbindelse med fremstilling af spædevand, der blev tilført fjernvarmenettet. I et fjernvarmesystem sker der løbende tab af fjernvarmevand som følge af udslip i forbindelse med brud og utætheder på fjernvarmerørene. Der er derfor behov for genopfyldning/supplering med nyt vand (spædevand), som i varmesystemet blandes med det øvrige fjernvarmevand. I forbindelse med fremstilling af spædevand gennemgår vandet en vandbehandlingsproces, hvor der som led i processen sker opvarmning af vandet. Sagen angik, om et fjernvarmeproduktionsselskab efter kulafgiftslovens § 8, stk. 3, jf. stk. 4, nr. 1, havde ret til tilbagebetaling af kulafgift af fjernvarme, som selskabet havde anvendt i forbindelse med fremstilling af spædevand, der var ledt direkte ind i returløbet på fjernvarmenettet. Efter lovens § 8, stk. 3, 1. pkt., ydes der ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand. Det gælder dog ikke, hvis der er tale om såkaldt ‘procesvarme’, der er anvendt til fremstilling af varer bestemt for afsætning, jf. § 8, stk. 4, nr. 1. Landsretten fandt, at forbruget af fjernvarme ved produktion af spædevand til brug i fjernvarmenettet var omfattet af kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt., hvorefter der ikke kunne ydes tilbagebetaling af afgiften. Landsretten bemærkede, at spædevandet har til formål at sikre, at der er tilstrækkeligt med vand - og dermed et vist tryk - i fjernvarmenettet, så fjernvarmen kan nå ud til fjernvarmebrugerne. Landsretten henviste videre til, at spædevandet leveres direkte ind i fjernvarmenettets returløb, samt at der automatisk produceres og tilføres nyt spædevand, når trykket falder i fjernvarmenettet. Endvidere anførte landsretten, at der af hensyn til forsyningssikkerheden af fjernvarmen skal være fuld kontrol over det samlede fjernvarmeanlæg, herunder fuld kontrol over vandbehandlingsanlæg til spædevand og fjernvarmenettet, og at sagsøgeren var forpligtet til at levere fjernvarme og spædevand og til at opretholde så stabile trykforhold som muligt efter aftalen med distributøren af fjernvarmen. På denne baggrund fandt landsretten, at produktionen og brugen af spædevand, som ledes ind i fjernvarmenettet, udgør en integreret og nødvendig del af produktionen og leverancen af fjernvarme. Spædevand, som ledes ind i fjernvarmenettet, kan som følge heraf ikke anses for at være en selvstændigt produceret og leveret vare efter kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1. Det forhold, at der er et energitab ved produktionen af spædevand, at spædevand kan produceres af andre end kraftvarmeværker, og at spædevand i andre sammenhænge kan sælges separat, kunne ikke føre til et andet resultat. På den baggrund blev Skatteministeriet frifundet.