SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om måling med tilbagevirkende kraft til fordeling af el- og gasforbrug mellem almindelig proces og metallurgisk proces, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 8, og gasafgiftslovens § 10, stk. 8.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet driver hærderi og leverer et bredt udbud af processer inden for varmebehandling og metallurgiske serviceydelse. Det har aktiviteter, der er tung proces i henhold til proceslistens pkt. 30, jf. kuldioxidafgiftslovens bilag 1. Aktiviteterne udøves i By Y1 og i By Y2.

Selskabets repræsentant har den 31. oktober 2012 anmodet om tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft. Anmodningen vedrører fordeling af selskabets procesenergi på metallurgiske processer, jf. gasafgiftslovens § 10 d, stk. 3, og dagældende elafgiftslovs § 11 e, stk. 2, og andre processer. I By Y1 blev målere opsat og sat i drift pr. 15. februar 2011, og i By Y2 blev målere opsat og sat i drift pr. 1. juli 2012.

SKATs afgørelse
Selskabets anmodning om tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 8, og gasafgiftslovens § 10, stk. 8, er ikke imødekommet.

Bestemmelserne om måling med tilbagevirkende kraft kan alene anvendes til at foretage fordeling af energi mellem rumvarme mv. og procesenergi. Selskabets anmodning om tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft i forhold til fordeling af procesenergi på processer kan således ikke imødekommes.

Af ordlyden i henholdsvis elafgiftslovens § 11, stk. 8, og gasafgiftslovens § 10, stk. 8, fremgår, at måling med tilbagevirkende kraft kan anvendes til opgørelsen af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer, kulde og varme. Såfremt bestemmelserne anvendes til yderligere fordeling af den fradragsberettigede andel af afgifterne, er det en udvidende anvendelse af bestemmelserne, hvilken mulighed ikke kan udledes af bemærkningerne til lovforslaget.

Det er en betingelse for anvendelse af elafgiftslovens § 11 e, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10 d, stk. 5 og 6, at der er sket måling.

SKAT har endvidere henvist til den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.13.7, og forarbejderne til lov nr. 462 af 9. juni 2004 samt til lov nr. 527 af 12. juni 2009.

En praksis, hvorefter tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft i situationer, hvor der er tale om fordeling af procesenergi, ses ikke dokumenteret.

Der er i øvrigt ikke taget stilling til, hvorvidt selskabets processer er metallurgiske.

SKAT, Klageproces, har i en udtalelse af 12. februar 2016 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsen indstilling om stadfæstelse af afgørelsen. Det er i denne forbindelse anført, at der efter forarbejderne til gasafgiftslovens § 10, stk. 8, og elafgiftslovens § 11, stk. 8, der blev indført ved lov nr. 462. af 9. juni 2004, alene ses mulighed for at foretage regulering 3 år tilbage efter måling på nærmere fastsatte betingelser, når målingen er foretaget med henblik på en ændret fordeling mellem proces og rumvarme.

Afsnit E.A.4.6.13.7 i Den juridiske Vejledning omhandler bestemmelserne om mulighed for efterregulering af godtgørelse. Det er korrekt som anført af repræsentanten, at der i afsnittet i Den juridiske vejledning i 2013-2 udgaven er tilføjet følgende til de citerede bestemmelser:

"Reglerne om efterregulering finder anvendelse ved fordelingen mellem proces og rumvarme. Reglerne kan ikke anvendes ved fordelingen mellem let og tung proces eller ved fordelingen mellem proces og mineralogiske processer."

Der er imidlertid alene tale om en præcisering af de gældende regler og ikke som anført af repræsentanten om en skærpelse af praksis.

Selskabets opfattelse
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at selskabets anmodning om tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft skal imødekommes.

Den metallurgiske proces er omfattet af begrebet "tilbagebetalingsberettiget andel", hvorfor opgørelsen af denne andel efter en ordlydsfortolkning falder under bestemmelsens ordlyd. Det fremgår ikke entydigt, at bestemmelsen kun finder anvendelse ved fornyet fordeling mellem energi til rumopvarmning og procesenergi, da denne henviser til førnævnte mere overordnede begreb, altså hvordan mængden skal opgøres.

Endvidere fremgår af Punktafgiftsvejledningen, at "Lempelsen retter sig mod virksomheder, der har bestræbt sig på at følge reglerne, og virksomheder, der hidtil ikke har fratrukket energiafgift pga. manglende måling". Selskabet har altid bestræbt sig på at følge reglerne, og selskabet har ikke tidligere fratrukket energiafgifter af metallurgiske processer fuldt ud på grund af manglende måling. Endvidere fremgår det ikke af vejledningen, at bestemmelserne udelukkende finder anvendelse på situationer, hvor der er manglende måling af rumopvarmning, eller hvor der er anvendt standardsatser, jf. herved også SKM2008.872.LSR.

Endvidere er i CO2-afgiftslovens § 10, stk. 6, indsat en bestemmelse om tilbagebetaling med tilbagevirkende kraft med en henvisning til de respektive bestemmelser i energiafgiftslovene. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1417 af 21. december 2005 og med virkning fra 1. januar 2006. Hertil bemærkes, at der fra denne dato ikke længere var mulighed for CO2-afgiftsgodtgørelse af let proces, men kun for tung proces og i særlige situationer. Dette betyder, at bestemmelsen ikke har nogen betydning og anvendelsesmulighed, såfremt SKATs fortolkning er korrekt. Af bemærkningerne fremgår, at der er tale om en begunstigelse af virksomhederne, og den politiske intention - i hvert fald fra og med den 1. januar 2006 - har været, at den også skal finde anvendelse på andre situationer end blot fornyet fordeling af energi mellem rumvarme mv. og procesenergi.

Derudover har SKAT i nogle andre sager givet tilladelse til måling i tilfælde, hvor der var tale om fornyet fordeling af el mellem forskellige procesformål (almindelig proces og proces med ret til forhøjet afgiftsgodtgørelse), hvor de pågældende virksomheder efter en måling i en 12-måneders periode har opnået en højere afgiftsgodtgørelse af en andel af sit energiforbrug, som tidligere var håndteret som almindelig proces. Sagerne blev afgjort ved SKAT og er ikke efterfølgende påklaget.

Ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt, og ud fra princippet om lighed for loven, bør tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft gives i nærværende sag, idet andre virksomheder i lignende situation har opnået sådan tilladelse.

Ved kontormødet i Skatteankestyrelsen har repræsentanten anført, at SKAT tidligere har haft en praksis, hvorefter man godkendte måling med tilbagevirkende kraft både for fordeling mellem tung proces og almindelig proces samt mellem proces og overskudsvarme. Der blev indført en skærpet formulering i afsnit E.A.4.6.13.7 i SKATs Juridiske Vejledning 2013-2. Denne version af den juridiske vejledning udkom efter, at SKAT havde truffet afgørelse i indeværende sag. Endvidere blev det anført, at bestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 10, stk. 5, kun giver mening, hvis den kan anvendes til fordeling mellem proces og tung proces, samt at virksomheders forbrug af el til rumvarme efter nugældende regler er godtgørelsesberettiget, hvorfor bestemmelsen om måling med tilbagevirkende kraft i elafgiftsloven vil være indholdsløs, såfremt den kun kan anvendes til fordeling mellem godtgørelsesberettiget og ikke godtgørelsesberettiget forbrug.

I et brev af 11. april 2016, hvor repræsentanten er kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af 2. februar 2016, er det anført, at det fortsat er selskabets opfattelse, at det opfylder betingelserne for måling med tilbagevirkende kraft i forhold til fordeling af energiforbrug mellem proces og tung proces/mineralogisk proces.

Det er anført, at det oprindelige motiv bag bestemmelsen om muligheden for at anvende nye målerresultater tilbage i tid var, at de restriktive krav om måling af energiforbrug i virksomheder ikke i sig selv skulle medføre urimelige konsekvenser for virksomhederne, hvis godtgørelse blev tilsidesat som følge af urigtig måling. Virksomhederne skulle netop ikke opleve selvstændig sanktionering i form af ekstra afgiftsbetaling i situationer, hvor målerinstallationen blev tilsidesat. Målerbestemmelserne blev således kort opridset i lovforarbejderne, herunder både ved fordeling af energi mellem proces og rumvarme, men også fordelingen mellem energi til let og tung proces. Det fremgår således, at det ikke var lovgivers intention at indføre en bestemmelse med et så snævert anvendelsesområde som angivet af SKAT. Det er derfor selskabets opfattelse, at lovens brede formålsangivelse, angivelse af sondring mellem tung og let proces samt bestemmelsens ordlyd, støtter dets fortolkning af bestemmelsen.

Repræsentanten har bemærket, at SKAT tidligere har forsøgt at indskrænke bestemmelsens anvendelsesområde. Der er henvist til en Landsskatteretskendelse af 4. august 2010.

I forbindelse med en præcisering og indsættelse af måler-bestemmelsen i CO2-afgiftsloven forekom der bemærkninger om, at der var behov for en generel omformulering. Dette skyldtes, at nogle virksomheder ikke målte på procesdelen, men på rum-varmeandelen. I den forbindelse vurderede Skatteministeriet, at det implicit fremgik, at hvis en virksomhed opfylder kravene til at måle den ikke-tilbagebetalingsberettigede del, så har den også ret til tilbagebetaling med tilbagevirkende kraft. Med andre ord kan man udlede, at bestemmelsen ikke skal fortolkes helt ordret og snævert, da hensigten har været en bredere fortolkning.

Det fremgår endvidere af forarbejderne til dette lovforslag i udvalgsbehandlingen, at FSR har gjort opmærksom på, at bestemmelsen burde indføres i CO2-afgiftsloven, henset til, at der fortsat var mindre metal- og plastvirksomheder som ikke var bekendt med proceslisten. I høringsskemaet svarede Skatteministeriet, at dette netop allerede var imødekommet. Der er således klart lagt op til, at bestemmelsen har til hensigt også at opsamle manglende samt forkerte målinger også ved fordeling af energiforbrug mellem let og tung proces.

Dette understøttes videre af, at det ved indførelse af bestemmelsen i CO2-afgiftsloven ikke var en forudsætning, at den nye målerbestemmelse i CO2-afgiftsloven udelukkende var møntet på en situation, hvor energiforbrug opdeles mellem energi anvendt til "rumvarme" og "tung proces". Heraf kan udledes, at CO2-afgiftsreguleringsmuligheden i CO2-afgiftsloven tillige omfatter situationer, hvor kategoriseringen går fra let proces til tung proces og følgelig også situationer hvor forbruget går fra "tung proces" til eksempelvis "tung metallurgisk proces" i henhold til energiafgiftslovene.

Landsskatterettens afgørelse
Ved lov nr. 462 af 9. juni 2004 blev gasafgiftslovens § 10, stk. 8, og elafgiftslovens § 11, stk. 8, affattet således:

"De statslige told- og skattemyndigheder kan efter anmodning fra virksomheder, der foretager måling af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer og varme, tillade, at de målte data finder anvendelse på afgiftsperioder op til 3 år før den afgiftsperiode, hvori der først foretages korrekt måling. Der kan ikke gives tilladelse til regulering af tidligere afgiftsperioder efter 1. pkt., medmindre der foreligger månedsvist registrerede målerdata for en periode af mindst 12 måneders varighed. Det er endvidere en forudsætning for regulering, at virksomhedens produktions- og afgiftsmæssige forhold er uændrede. Reguleringsbeløb under 10.000 kr. udbetales ikke, og ved udbetaling af reguleringsbeløb over 10.000 kr. foretages der et fradrag på 10.000 kr. Ved anmodning om reguleringsbeløb på mere end 200.000 kr. skal anmodningen være attesteret af en revisor."

Af de generelle bemærkninger til lovændringen (lovforslag L 210 fremsat den 31. marts 2004) fremgår af afsnit 3.2. - "Reglerne om opgørelse ved måling" - følgende:

"...

For det andet er der mulighed for at indføre regler om efterregulering af afgiftsbetalingen, når der efterfølgende installeres målere.

En sådan regel sigter umiddelbart på de tilfælde, hvor det har vist sig, at en virksomhed gennem en periode enten ikke har installeret målere i tilstrækkeligt omfang, eller at de installerede målere enten ikke har været monteret korrekt, eller at de ikke har virket, og hvor virksomheden efterfølgende opfylder de målermæssige krav m.v. fuldt ud.

Der kan også være tale om, at en kedel forsyner både en virksomhed med rumvarme og procesvarme via samme forsyningsnet, uden at der er installeret målere, at målerne ikke er installeret rigtigt eller at målerne ikke virker. Udgangspunktet er her, at kan der ikke foretages en fordeling, så skal hele forbruget af brændsler i kedlen beskattes som rumvarme.

Der kan også være tale om, at en virksomhed har installeret elvarmepaneler - som måske kun benyttes i kortere perioder af året - uden at virksomheden har målt elforbruget eller målt driftstiden i perioden.

Adgang til efterregulering indebærer en vis risiko for, at virksomhedens samlede afgiftsgodtgørelse, der er resultatet af en efterfølgende måling og regulering, overstiger den afgiftsgodtgørelse, som virksomheden havde kunnet få ved en korrekt måling i hele perioden, og at det derfor må pålægges virksomhederne at godtgøre overfor ToldSkat, at dette ikke er tilfældet.

Det forudsættes, at en efterfølgende regulering/yderligere godtgørelse af afgift kun må ske med tilladelse fra ToldSkat, og at reguleringen skal baseres på målinger over en 12 måneders periode. Det forudsættes endvidere, at virksomhedens produktions- og afgiftsmæssige forhold som udgangspunkt er uændrede, og at virksomheden kan fremlægge dokumentation for virksomhedens energiforbrug m.v. i den pågældende periode. Reguleringen kan maksimalt omfatte en 3 års periode, regnet fra det tidspunkt, hvor der sker en korrekt direkte måling.

...

Det foreslås, at virksomheder, der efter at have benyttet energiafgiftslovenes standardsatser for opgørelse af den andel af energiforbruget, som er medgået til opvarmning, i stedet opsætter målere, kan benytte målerresultatet også på tidligere afgiftsperioder, såfremt der er tale om samme energiforhold.

... "

Af de særlige bemærkninger til ændringen i bl.a. gasafgiftslovens § 10, stk. 8, fremgår bl.a. følgende:

"...

Det foreslås, at der indføres en reguleringsbestemmelse, hvorefter virksomheder, der påbegynder måling, under særlige omstændigheder kan benytte de herved opnåede målerdata på tidligere perioder. Det foreslås, at denne adgang forbeholdes afgiftsperioder, som i forvejen ikke er omfattet af den treårige forældelse på tidspunktet for iværksættelse af korrekt direkte måling.

Derudover foreslås det, at følgende forudsætninger skal være opfyldt:

...

Eksempel på en situation, hvor regulering kan komme på tale:

Der tages i eksemplet udgangspunkt i den situation, hvor en virksomhed har et oliefyret anlæg, der både producerer varme til rumvarmeformål og procesformål.

Ved en ToldSkat-kontrol konstateres det, at de foretagne målinger af energiforbruget er mangelfulde/forkerte. ToldSkat nægter derfor virksomheden fradrag for afgift på det foreliggende grundlag og foretager i stedet en opgørelse af virksomhedens betaling af rumvarmeafgift baseret på kvadratmeterafgiftsreglen.

..."

Efterfølgende blev der ved § 3, nr. 12, i lov nr. 1417 af 21. december 2005 i bestemmelsen indsat "med henblik på opgørelse" efter "foretager måling". Ved samme lov blev bestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 10, stk. 5, om at gasafgiftslovens § 10, stk. 8, og tilsvarende bestemmelser i de andre energiafgiftslove også finder anvendelse i forbindelse med opgørelse af tilbagebetaling af kuldioxidafgift, indsat. Bestemmelsen blev indsat ved § 7, nr. 10, i lov nr. 1417 af 21. december 2005 og trådte i kraft den 1. januar 2006. Af lovbemærkningerne fremgår følgende:

"...

Det foreslås, at der indsættes en bestemmelse om tilbagebetaling med tilbagevirkende kraft i CO2-afgiften svarende til den, der gælder i energiafgiftslovene. Dette gøres ved at henvise til de tilsvarende bestemmelser i energiafgiftslovene. Dette medfører en begunstigelse af virksomhederne.

..."

De målinger, som selskabet ønsker at anvende med tilbagevirkende kraft, er foretaget med henblik på fordeling af tilbagebetalingsberettiget forbrug mellem forbrug med nedsat tilbagebetaling efter gasafgiftslovens § 10 a samt elafgiftslovens § 11 c, stk. 1, og forbrug medgået til direkte opvarmning i metallurgiske processer, der er undtaget fra nedsættelse af tilbagebetalingen, jf. gasafgiftslovens § 10 d, stk. 3, og dagældende elafgiftslovs § 11 e, stk. 3. Efter ordlyden finder bestemmelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 8, og elafgiftslovens § 11, stk. 8, anvendelse for målinger foretaget med henblik på fordeling mellem tilbagebetalingsberettiget forbrug og ikketilbageberettiget forbrug. Målinger, der er foretaget med henblik på fordeling mellem forskellige typer af tilbagebetalingsberettiget forbrug, falder således ikke ind under bestemmelsernes ordlyd, og der er ikke støtte i forarbejderne for, at sådanne målinger skulle være omfattet.

Det er ikke dokumenteret, at SKAT har haft en praksis, hvorefter bestemmelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 8, og elafgiftslovens § 11, stk. 8, kan anvendes til fordeling af tilbagebetalingsberettiget forbrug mellem forbrug med forskellige tilbagebetalingssatser.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.