Indhold
I dette afsnit beskrives, hvad der skal ske med aktier, som en person ejede ved flytning fra Danmark, i tilfælde hvor personen fik henstand med betaling af fraflytterskatten og stadig ejer aktierne på det tidspunkt, hvor personen igen bliver skattepligtig til Danmark.
Afsnittet indeholder:
- Skattepligten til Danmark genindtræder
- Beregning af værdien af aktier på beholdningsoversigten, når personen igen bliver skattepligtig til Danmark
- Skattepligten til Danmark genindtræder - samlet opgjort nettotab ved fraflytning
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skattepligten til Danmark genindtræder
Bliver en person igen skattepligtig til Danmark, finder reglen i ABL § 37 også anvendelse for den person. Hvis personen stadig har en henstandssaldo for fraflytterbeskattede aktier, skal der beregnes en ny fiktiv anskaffelsessum for de aktier, som stadig står på personens beholdningsoversigt, og som personen stadig ejer på tilbageflytningstidspunktet.
Aktier, som en person ejer, når vedkommende bliver skattepligtig til Danmark, anses for at være anskaffet på det oprindelige anskaffelsestidspunkt, men til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Se ABL § 37.
Er der på tilbageflytningstidspunktet stadig en henstandssaldo, skal handelsværdien nedsættes for de aktier, der på dette tidspunkt fortsat indgår på beholdningsoversigten. Handelsværdien nedsættes med det laveste af følgende beløb:
- Det resterende skattebeløb, der indgår på henstandssaldo på tilbageflytningstidspunktet, omregnet til indkomstgrundlaget efter PSL § 8 a.
- Den samlede nettogevinst på de aktier, som personen ejer på tilbageflytningstidspunktet, opgjort på grundlag af handelsværdien på tilflytningstidspunktet og den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter ABL § 38, stk. 4.
Se ABL § 39 B, stk. 1.
Det beløb, som handelsværdien efter a og b skal nedsættes med, fradrages forholdsmæssigt på de pågældende aktier på grundlag af deres handelsværdi. Se ABL § 39 B, stk. 3.
Når den regulering, som er beskrevet foran, er foretaget, bortfalder den resterende henstandssaldo. Se ABL § 39 B, stk. 4.
Ad a.
Ved omberegning af henstandssaldoen til indkomstgrundlag, skal de beløbsgrænser og skatteprocenter, som gælder det år, hvor personen igen bliver skattepligtig til Danmark, anvendes.
Omberegning af henstandssaldoen til indkomstgrundlag skal ske efter reglerne for ægtefæller, hvis skatteyderen er gift og samlevende med ægtefællen ved udgangen af det indkomstår, hvor de flytter tilbage til Danmark. Det vil sige, at hvis ægtefællerne er gift og samlevende ved indkomstårets udgang, har de tilsammen dobbelt bundfradrag, når det skal vurderes, om der skal betales 27 pct. eller 42 pct. i skat.
Ad b.
Den under b nævnte samlede nettogevinst opgøres ved, at der for hver aktie, som fortsat indgår på beholdningsoversigten, foretages en opgørelse af gevinst eller tab, idet opgjorte tab fragår i opgjorte gevinster.
Hvis denne nettoopgørelse fører til en samlet gevinst på 0 kr. eller et samlet nettotab, skal der ikke ske en regulering af handelsværdien. Se ABL § 39 B, stk. 2. Også i denne situation bortfalder henstandssaldoen.
Bemærk
Da aktier, som på fraflytningstidspunktet var omfattet af ABL § 44, skal med på beholdningsoversigten, skal disse aktier også indgå i reguleringen efter ABL § 39 B ved tilbageflytning.
Uanset at § 44 aktier indgår i denne regulering, er aktierne efter tilbageflytningen stadig omfattet af ABL § 44.
Hvis en person ved ophør af skattemæssigt hjemsted i Danmark havde gevinst på aktier, som er omfattet af ABL § 44, og derfor ikke var skattepligtig af gevinst på disse aktier, men samtidigt havde tab på andre aktier købt den 1. januar 2006 eller senere, kunne tabet ikke anvendes til noget ved fraflytningen, da der ikke var nogen gevinst at modregne i. Se ABL § 38, stk. 4. Hvis samme person flytter til Danmark igen og stadig har de samme aktier på tilbageflytningstidspunktet, omfattes han ikke af ABL § 39 B, da han ikke har udarbejdet en beholdningsoversigt, fordi der ikke ved fraflytningen var skyldig skat. Han skal i stedet bruge handelsværdien på tilbageflytningstidspunktet, som anskaffelsessum. Se ABL § 37.
Se også
Se også afsnit
- C.B.2.14.1 om ABL § 37 om fastsættelse indgangsværdi på aktier, som en person ejer ved tilflytning.
- C.B.2.14.2.7 under afsnittet "Opgørelse af gevinst og tab ved fraflytning" om reglen i ABL § 38, stk. 4.
Beregning af værdien af aktier på beholdningsoversigten, når personen igen bliver skattepligtig til Danmark
Eksempel 1
Personen flyttede til Schweiz i 2008 og flytter tilbage til Danmark i ►2026◄.
Under opholdet i Schweiz afstår personen ingen af de aktier, som står på beholdningsoversigten, og der er ikke betalt af på henstandssaldoen.
Personen har ingen overgangssaldo. Overgangssaldoen er beskrevet i LV 2010-1, afsnit S.G.3.3.13 "overgangssaldo for aktionærer med en aktieindkomst over kr. 106.100, som har erhvervet aktierne før den 1. januar 2007". Bestemmelsen om overgangssaldoen i ABL § 45 A gælder ikke mere fra og med indkomståret 2010.
Beregning af det skyldige beløb på henstandssaldoen på tilbageflytningstidspunktet
| Værdi ved fraflytning (i 2008) | 900.000 kr. |
| Oprindelig anskaffelsessum (anskaffet i 2006) | 200.000 kr. |
| Avance ved fraflytningen | 700.000 kr. |
| Skat heraf (i 2008 niveau): |
| 28 pct. af 46.700 kr. | 13.076 kr. |
| 43 pct. af (102.600 kr. - 46.700 kr.) | 24.037 kr. |
| 45 pct. af (700.000 kr. - 102.600 kr.) | 268.830 kr. |
| Henstandssaldoen ved tilbageflytning | 305.943 kr. |
Værdi ved tilbageflytning i ►2026◄ var 1.200.000 kr. Aktiernes anskaffelsessum efter ABL § 37 var derfor 1.200.000 kr.
Beregning ad a (Nedsættelse efter ABL § 39 B, stk. 1, nr. 1)
Resterende skattebeløb på henstandssaldoen 305.943 kr., omberegnet til indkomstgrundlag efter ►2026◄-satser.
| 27 pct. af ►79.400◄ kr. (skat ►21.438◄ kr.) | ►79.400◄ kr. |
| (305.943 kr. -►21.438 ◄kr.) ►284.505◄ kr./ 0,42 | ►677.393◄ kr. |
| Det resterende skattebeløb på henstandssaldo på tilflytningstidspunktet, omregnet til indkomstgrundlaget efter PSL § 8 a. | ►756.793◄ kr. |
Beregning ad b
| Handelsværdi ved tilflytning | 1.200.000 kr. |
| Oprindelige anskaffelsessum | 200.000 kr. |
| Nettogevinst | 1.000.000 kr. |
Handelsværdi ved tilflytningen 1.200.000 kr. skal nedsættes med det laveste af beløbene under a (►756.793◄ kr.) og b (1.000.000 kr.).
| Den nye anskaffelsessum er derfor 1.200.000 kr. - ►756.793◄ kr. | ►443.207◄ kr. |
Eksempel 2
Personen flyttede til USA i 2008 og flytter tilbage til Danmark i ►2026◄.
Personen afstår ingen af de aktier, som står på personens beholdningsoversigt, under sit ophold i USA, men har fået udbetalt udbytte, og har derfor betalt 40.000 kr. af på henstandssaldoen.
Personen har ingen overgangssaldo. Se LV 2010-1, afsnit S.G.3.3.13 om overgangssaldo for aktionærer med en aktieindkomst over kr. 106.100, som har erhvervet aktierne før den 1. januar 2007. Bestemmelsen om overgangssaldoen i ABL § 45 A gælder ikke mere fra og med indkomståret 2010.
Beregning af det skyldige beløb på henstandssaldoen på tilbageflytningstidspunktet
| Værdi ved fraflytningen | 2.100.000 kr. |
| Oprindelig anskaffelsessum (anskaffet i 2005) | 1.800.000 kr. |
| Avance ved fraflytningen | 300.000 kr. |
| Skat heraf (i 2008 niveau) |
| 28 pct. af 46.700 kr. | 13.076 kr. |
| 43 pct. af (102.600 kr. - 46.700 kr.) | 24.037 kr. |
| 45 pct. af (300.000 kr. -102.600 kr.) | 88.830 kr. |
| Beregnet henstandssaldo ved fraflytningen | 125.943 kr. |
| Henstandssaldoen nedsat med | 40.000 kr. |
| Resterende henstandssaldo ved tilbageflytning | 85.943 kr. |
Handelsværdi ved tilbageflytning var 2.300.000 kr. Aktiernes anskaffelsessum efter ABL § 37 var 2.300.000 kr.
Beregning ad a (Nedsættelse efter ABL § 39 B, stk. 1, nr. 1)
| Resterende skattebeløb på henstandssaldoen 85.943 kr., omberegnet til indkomstgrundlag efter ►2026◄-satser. | |
| 27 pct. af ►79.400◄ kr. (skat ►21.438◄ kr.) | ►79.400◄ kr. |
| (85.943 kr. - ►21.438 ◄kr.) 64.505 kr. / 0,42 | ►153.583◄ kr. |
| Det resterende skattebeløb på henstandssaldo på tilflytnings- tidspunktet, omregnet til indkomstgrundlaget efter PSL § 8 a | ►232.983 ◄kr. |
Beregning ad b
| Handelsværdi ved tilflytning | 2.300.000 kr. |
| Oprindelig anskaffelsessum | 1.800.000 kr. |
| Nettogevinst | 500.000 kr. |
Handelsværdi ved tilflytningen 2.300.000 kr. skal nedsættes med det laveste af beløbene under a (►232.983◄ kr.) og b (500.000 kr.)
| Den nye anskaffelsessum er derfor 2.300.000 kr. - ►232.983◄ kr. | ►2.067.017◄ kr. |
Skattepligten til Danmark genindtræder - samlet opgjort nettotab ved fraflytning
Ejede en person på fraflytningstidspunktet aktier, og blev der samlet opgjort et nettotab ved fraflytningen, kan der ske en forhøjelse af handelsværdien for de aktier, som personen stadig ejer på tilflytningstidspunktet. Forhøjelsen sker med den andel af nettotabet, der svarer til aktiens forholdsmæssige andel af den samlede værdi på tilflytningstidspunktet af de aktier, som indgik ved opgørelsen af nettotabet, og som personen stadig ejer ved tilbageflytningen. Se ABL § 39 B, stk. 5.
Bemærk
Opgørelse af nettotabet ved tilbageflytning skal ske efter reglerne på fraflytningstidspunktet.
Eksempler
Det bemærkes at for at beregne forhøjelsen af handelsværdien ved tilbageflytning (2. sidste kolonne i eksemplerne), skal man dels bruge det samlede tab ved fraflytningen - da det skal tillægges handelsværdien, bliver det ved beregningen positivt - og dels den samlede handelsværdi ved tilbageflytning.
Eksempel 1 - Personen havde ved fraflytning tab på aktier, og har hverken anskaffet eller afstået aktier under sit ophold i udlandet
| Beholdning ved fraflytning | Gevinst/tab ved fraflytning i kr. | Anskaffet/
afstået under udlands-
opholdet | Beholdning ved tilbageflytning | Handelsværdi ved tilbageflytning i kr. | Forhøjelse af handelsværdi ved tilbageflytning i kr. | Skattemæssig anskaffel-
sessum i kr. |
| 100 aktier i A | - 300.000 | | 100 | 200.000 | 400.000 x 200.000/500.000=
160.000 | 200.000 +160.000 = 360.000 |
| 200 aktier i B | -100.000 | | 200 | 300.000 | 400.000 x 300.000/ 500.000= 240.000 | 300.000 + 240.000 = 540.000 |
| Samlet nettobeløb | - 400.000 | | | | | |
| Værdien af aktier, der indgik ved opgørelsen af nettotabet, og som personen forsat ejer ved tilbageflytning | | | | 200.000 + 300.000 = 500.000 | | |
| Samlet forhøjelse af handelsværdien ved tilbageflytning | | | | | 400.000 | |
Eksempel 2 - Personen havde ved fraflytning tab på nogle aktier og gevinst på andre aktier, og har hverken anskaffet eller afstået aktier under sit ophold i udlandet
| Beholdning ved fraflytning | Gevinst/tab ved fraflytning i kr. | Anskaffet/
afstået under udlands-
opholdet | Beholdning ved tilbageflytning | Handelsværdi ved tilbageflytning i kr. | Forhøjelse af handelsværdi ved tilbageflytning i kr. | Skattemæssig anskaffel-
sessum i kr. |
| 100 aktier i A | + 150.000 | | 100 | 200.000 | 50.000 x 200.000/500.000=
20.000 | 200.000 + 20.000 = 220.000 |
| 200 aktier i B | - 200.000 | | 200 | 300.000 | 50.000 x 300.000/ 500.000= 30.000 | 300.000 + 30.000 = 330.000 |
| Samlet nettobeløb | - 50.000 | | | | | |
| Værdien af aktier, der indgik ved opgørelsen af nettotabet, og som personen forsat ejer ved tilbageflytning | | | | 200.000 + 300.000 = 500.000 | | |
| Samlet forhøjelse af handelsværdien ved tilbageflytning | | | | | 50.000 | |
Eksempel 3 - Personen havde ved fraflytning tab på nogle aktier og gevinst på andre aktier, og har både anskaffet og afstået aktier under sit ophold i udlandet
| Beholdning ved fraflytning | Gevinst/tab ved fraflytning i kr. | Anskaffet/
afstået under udlands-
opholdet | Beholdning ved tilbageflytning | Handelsværdi ved tilbageflytning i kr. | Forhøjelse af handelsværdi ved tilbageflytning i kr. | Skattemæssig anskaffel-
sessum i kr. |
| 100 aktier i A | +150.000 | | 100 | 200.000 | 100.000 x 200.000/500.000=
40.000 | 200.000 + 40.000 = 240.000 |
| 200 aktier i B | - 50.000 | - 200 | 0 | 0 | | |
| 300 aktier i C | - 200.000 | | 300 | 300.000 | 100.000 x 300.000/500.000 = 60.000 | 300.000 + 60.000 = 360.000 |
| 0 aktier i D | | 50 | 50 | 75.000 | 0 | 75.000 |
| Samlet nettobeløb | - 100.000 | | | | | |
| Værdien af aktier, der indgik ved opgørelsen af nettotabet, og som personen forsat ejer ved tilbageflytning | | | | 200.000 + 300.000 = 500.000 | | |
| Samlet forhøjelse af handelsværdien ved tilbageflytning | | | | | 100.000 | |
Tabet ved fraflytningen på B indgår i opgørelsen, selvom aktierne er afstået under opholdet i udlandet.
Eksempel 4 - Personen havde ved fraflytning tab på nogle aktier og gevinst på andre aktier, og har både anskaffet og afstået aktier under sit ophold i udlandet, og har under opholdet i udlandet afstået alle de aktier, som der ved fraflytningen var tab på
| Beholdning ved fraflytning | Gevinst/tab ved fraflytning i kr. | Anskaffet/
afstået under udlands-
opholdet | Beholdning ved tilbageflytning | Handelsværdi ved tilbageflytning i kr. | Forhøjelse af handelsværdi ved tilbageflytning i kr. | Skattemæssig anskaffel-
sessum i kr. |
| 100 aktier i A | + 150.000 | | 100 | 200.000 | 100.000 x 200.000/200.000 = 100.000 | 200.000 + 100.000 = 300.000 |
| 200 aktier i B | - 50.000 | - 200 | 0 | 0 | | |
| 300 aktier i C | - 200.000 | - 300 | 0 | 0 | | |
| 0 aktier i D | | + 50 | 50 | 75.000 | 0 | 75.000 |
| Samlet nettobeløb | - 100.000 | | | | | |
| Værdien af aktier, der indgik ved opgørelsen af nettotabet, og som personen forsat ejer ved tilbageflytning | | | | 200.000 | | |
| Samlet forhøjelse af handelsværdien ved tilbageflytning | | | | | 100.000 | |
Tabet ved fraflytningen på A og B indgår i opgørelsen, selvom aktierne er afstået undet opholdet i udlandet.
Da aktierne i D er erhvervet under opholdet i udlandet, sker der ingen forhøjelse af handelsværdien.
Eksempel 5 - Personen havde ved fraflytning tab på nogle aktier og gevinst på andre aktier, og har både foretaget delkøb og delsalg under sit ophold i udlandet, og har under opholdet i udlandet afstået alle de aktier, som der ved fraflytningen var tab på
| Beholdning ved fraflytning | Gevinst/tab ved fraflytning i kr. | Anskaffet/
afstået under udlands-
opholdet | Beholdning ved tilbageflytning | Handelsværdi ved tilbageflytning i kr. | Forhøjelse af handelsværdi ved tilbageflytning i kr. | Skattemæssig anskaffel-
sessum i kr. |
| 100 aktier i A | + 150.000 | - 50 | 50 | 100.000 | 100.000 x 100.000/500.000=
20.000 | 100.000 + 20.000 = 120.000 |
| 200 aktier i B | - 50.000 | + 100 | 300 | 600.000 | 100.000 x 200.000/300.000 af 600.000/500.000 = 80.000 | 600.000 +80.000 = 680.000 |
| 300 aktier i C | - 200.000 | - 300 | 0 | 0 | | |
| 0 aktier i D | | + 50 | 50 | 75.000 | 0 | 75.000 |
| Samlet nettobeløb | - 100.000 | | | | | |
| Værdien af aktier, der indgik ved opgørelsen af nettotabet, og som personen forsat ejer ved tilbageflytning | | | | 100.000 + 200/300 af 600.000 = 500.000 | | |
| Samlet forhøjelse af handelsværdien ved tilbageflytning | | | | | 100.000 | |
Der sker kun forhøjelse af handelsværdien for den del af aktierne i B, som ved fraflytningen indgik i nettotabet.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Skatterådet | | |
| ►SKM2025.482.SR◄ | ►Sagen omhandlede, om Spørgers aktier ved Spørgers fraflytning ville blive omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning i ABL § 38. Det var oplyst, at det kunne lægges til grund, at Spørger havde været skattepligtig efter KSL § 1 i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år, samt at Spørger i en periode fra 2017 til 2021 havde været fuld skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i X-land. Det fremgik direkte af ABL § 38, stk. 3, 1. pkt., at reglerne om fraflytterbeskatning af aktier kun gjaldt for personer, der havde været skattepligtige efter KSL § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Målemetoden til at bestemme, om en fraflyttende aktionær havde haft en længerevarende tilknytning til Danmark, foretoges således alene efter interne danske regler, nemlig KSL §§ 1 og 2. Der var dermed ikke hjemmel til at indlægge en fortolkning om hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, når det skulle måles, hvorvidt fraflytterreglerne i det hele taget fandt anvendelse. Uanset, at målingen af de 7 ud af 10 år alene blev foretaget efter interne danske regler, ændrede dette ikke på, at fraflytterbeskatningen alene omfattede værdistigningen på Spørgers aktier for den periode, hvor Danmark havde beskatningsretten til Spørgers aktier, jf. ABL §§ 37 og 38, stk. 1. I forhold til målingen af den længerevarende tilknytning i ABL § 38, stk. 3, 1. pkt., var det derfor underordnet, hvor Spørger efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende, idet Spørger havde været fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1 i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år. Det afgørende var derfor alene, at Spørger havde været skattepligtig efter KSL § 1 i den periode, hvor Spørger havde været bosiddende i X-land, således at Spørger ved fraflytningen havde været skattepligtig efter KSL § 1 i mindst 7 år inden for de seneste 10 år. Mod Spørgers ønske fandt Skatterådet i spørgsmål 1, at det ikke kunne bekræftes, at Spørger ville være omfattet af fritagelsesreglen i ABL § 38, stk. 3, 1. pkt. Dette uanset om Spørgers skattepligt til Danmark ophørte inden juli 2028. I spørgsmål 2 fandt Skatterådet, at det kunne bekræftes, at når Spørger inden tilbageflytningen til Danmark havde betalt den fulde henstandssaldo, og når anparterne i H1 ApS ikke var erhvervet med succession efter tilbageflytningen til Danmark, så var Spørgers anparter i H1 ApS ikke omfattet af ABL § 38, stk. 3, 3. pkt. Dette ændrede dog ikke på, at Spørgers anparter i H1 ApS ville være omfattet af fraflytterbeskatning ved Spørgers fraflytning, idet Skatterådet i spørgsmål 1 fandt, at Spørger ikke ville være omfattet af fritagelsesreglen i ABL § 38, stk. 3, 1. pkt.◄ | |
| SKM2023.248.SR | Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke var skattepligtig af avance af aktier efter ABL § 38 og af kursgevinster efter KGL § 37 ved flytning fra Danmark med ophør af fuld skattepligt efter KSL § 1 inden juni 2024. Det blev oplyst, at Spørger havde betalt hele den skyldige fraflytterskat på de aktier Spørger ejede ved fraflytningen i 2011, og ikke efter tilbageflytningen i 2017 havde erhvervet aktier, som var omfattet af en af de særlige undtagelser i ABL § 38, stk. 3, 2. og 3. pkt., og så gjaldt 7-årsreglen i ABL § 38. | |
| SKM2023.106.SR | Spørger havde bopæl i Danmark og ønskede at flytte til Kroatien og bosætte sig i landet i en nærmere bestemt periode, for dernæst at vurdere, om han ønskede at rejse tilbage til Danmark eller forlænge opholdet. Spørger stillede Skatterådet en række spørgsmål, blandt andet til, om han var omfattet af reglerne for fraflytningsbeskatning, jf. ABL § 38. Skatterådet kunde bekræfte, at hvis Spørgers skattepligt til Danmark ophørte før den 14. maj 2023, ville Spørger på fraflytningstidspunktet have været skattepligtig i mindre end 7 år inden for de seneste 10 år før fraflytningen, og Spørger ville derfor ikke være omfattet af reglerne om fraflytterskat på aktier. Endvidere kunne Skatterådet bekræfte, at kapitalgevinster på aktier, som ikke er omfattet af fraflytterskat af aktier, alene ville blive beskattet i Kroatien, hvis de bliver solgt, mens Spørger er skattepligtig i Kroatien, og ikke i Danmark. Skatterådet kunne ligeledes bekræfte, at dersom Spørger flyttede tilbage til Danmark, da skulle aktier ansættes til værdien på tilflytningstidspunktet, således at skatten ved et salg som beskrevet under faktiske forhold kun skulle beregnes af værditilvæksten mellem tilflytningstidspunkt og salgstidspunkt. Afslutningsvis ønskedes det bekræftet, at hvis Spørger ejede kryptovaluta ved ud/indflytning, da skulle det behandles skattemæssigt på samme måde som aktier. Idet gevinst og tab på kryptovaluta næppe er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, kunne Skatterådet ikke bekræfte, at kryptovaluta behandles skattemæssigt på samme måde som aktier ved ud- og indflytning til Danmark. Såfremt den pågældende kryptovaluta var omfattet af kursgevinstloven, gjaldt dog de samme principper som i aktieavancebeskatningsloven, når en person henholdsvis fra- og tilflyttede Danmark. | |