Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger, som deltager i H3, skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4 i forhold til den vederlæggelse, der modtages fra H3, og at Spørgers holdingselskab, H1, som følge heraf vil være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i H3, jf. ligningslovens § 4?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er partner og indirekte deltager i H3 og har været det siden den xx.xx.20xx. Selskabskapitalen i H3 udgør nom. DKK x.xxx.xxx. Spørger ejer ultimativt nom. DKK xxx.xxx, svarende til 10 % af kapitalandelene i H3. De resterende 90 % ejes ligeligt af ni andre deltagere/partnere (indirekte). Ejerskabet samt stemmerettighederne er således ligeligt fordelt mellem de 10 deltagere i H3. Spørgers selskabsmæssige investering i H3 udgør DKK xxx.xxx, da kapitalandelen er tegnet til kurs 100.

(Beskrivelse af H3’s forretningsområde udeladt.)

H3 har i alt ca. xx medarbejdere inklusiv de 10 partnere.

Ejerstrukturen for H3

H3 ejes ultimativt af 10 partnere, der alle ejer deres kapitalandele i H3 gennem en holdingstruktur. Alle partnere ejer dermed en lige stor andel af selskabet og har tillige lige mange stemmer på generalforsamlingen.

Partnerne i H3 har som udgangspunkt udover deres investering på nom. DKK xxx.xxx ydet et ansvarligt lån gennem deres holdingselskab på ca. 4 x investeringen på xxx.xxx kr. Det kan lægges til grund, at Spørger gennem sit holdingselskab, H2, har ydet et sådant ansvarligt lån. Det ansvarlige lån er efterstillet i forhold til H3’s kreditorer herunder selskabets bankforbindelse, F1-Bank, hvormed Spørgers samlede investering udgør DKK xxx.xxx. Det kan ydermere lægges til grund, at det ansvarlige lån forrentes på markedsvilkår.

Komplementaren, Komplementarselskabet H5 ("Komplementarselskabet"), er den fuldt ansvarlige deltager i H3. Komplementarselskabet har en selskabskapital på nom. DKK xx.xxx. Af Ejeraftalens pkt. 1 fremgår det, at Komplementarselskabet ikke skal eje kapitalandele i H3, men skal stille hele sin egenkapital til rådighed for selskabet som lån. Lånet skal henstå uopsigeligt fra Komplementarselskabets side, så længe H3 består. Lånet forrentes med en rente svarende til gennemsnittet af den rente, som H3 til enhver tid skal betale på selskabets kassekreditter i dets hovedbankforbindelser. For at påtage sig den ubegrænsede hæftelse for H3’s forpligtelser modtager Komplementarselskabet et årligt risikovederlag fra H3. Vederlaget udgør et beløb svarende til x pct. af den til enhver tid værende egenkapital i Komplementarselskabet i henhold til senest aflagte årsrapport for Komplementarselskabet efter eventuel udlodning af udbytte fra Komplementarselskabet til dets aktionærer. Komplementarselskabet skal have de administrative rettigheder, som det fremgår af vedtægterne for H3.

Den samlede investering i H3 på nom. DKK xxx.xxx samt de ansvarlige lån for deltagerne udgør det naturlige kapitalbehov for H3, og der er således ikke et behov for yderligere kapital i forhold til at fortsætte den nuværende rentable drift af selskabet. Den enkelte deltagers investering er dermed afstemt i forhold til det nødvendige kapitalbehov i H3. Der er ikke et ønske om, at den enkelte deltager skal tilføre yderligere kapital alene for at opnå en større kapitalbinding for den enkelte deltager, idet der ikke er et forretningsmæssigt begrundet behov for yderligere driftskapital. Samtidig ville dette medføre en økonomisk unødvendig indgangsbarriere ved optagelse af nye partnere.

Ind- og udtræden

Ved optagelse af nye partnere fremgår det af Ejeraftalen, at tegningskursen for de nye kapitalandele i H3 og kapitalandele i Komplementarselskabet fastsættes til den forholdsmæssige andel, svarende til den nye kapitalejers ejerandel af H3 og Komplementarselskabets indre værdi. H3 og Komplementarselskabets indre værdi opgøres i henhold til Ejeraftalen.

Tilsvarende fremgår det af Ejeraftalen, at i tilfælde hvor partneren ophører med at udføre konsulentopgaver for H3, er den udtrædende partner forpligtet til at sælge alle sine kapitalandele i H3 og Komplementarselskabet til indre værdi, jf. Ejeraftalen.

Ind- og udtræden af partnere foregår derved i begge tilfælde til indre værdi.

Fakturering

Skatteretligt er et partnerselskab transparent, og det vil derfor være deltagerne i selskabet, der som partnerselskabsdeltagere i H3 vil være skattepligtig af den pågældende andel af driftsresultatet i H3. Skatteretligt anses overskuddet i H3 således for indtjent af deltagerne. Deltagerne — der som nævnt alle er organiseret som anpartsselskaber — skal således i årets løb betale aconto skat af det forventede overskud i H3.

Ovenstående forhold medfører civilretligt et behov for at flytte aconto-overskud fra H3 til deltagerne, således at deltageren opnår den nødvendige likviditet til betaling af aconto-skatterne.

Ønsker deltageren en ordning, hvor det selskabsretligt er muligt at modtage partnerselskabets overskud løbende, må det derfor grundet forbeholdet i selskabslovens § 210 sikres, at den enkelte deltager stedse, har et tilgodehavende i H3. Det håndteres rent praktisk ved, at deltageren fakturerer H3 for det vederlag, som deltageren løbende er berettiget til at modtage (dvs. fakturering af en konsulentydelse).

Dermed bliver der ikke civilretligt etableret et lån i H3, men derimod en udgift, der i H3 føres via den regnskabsmæssige resultatopgørelse. Når det skal opgøres, hvilket beløb deltageren løbende kan fakturere H3, vil retningslinjerne i Konsulentaftalen blive fulgt. Ifølge Konsulentaftalen er den pågældende deltager berettiget til månedligt at fakturere for den leverede konsulentydelse. H3 er berettiget til at tilbageholde vederlaget eller kræve dette tilbagebetalt, såfremt selskabets økonomiske forhold nødvendiggør det. I tillæg hertil vil der årligt blive truffet beslutning om udlodning af udbytte i H3, jf. Ejeraftalen og Konsulentaftalen.

Beløbet, der månedligt kan faktureres, aftales en gang årligt. Dette forudsætter, at deltageren i øvrigt opfylder betingelserne i for at have et tilgodehavende mod H3 i forhold til de leverede konsulentydelser.

Det fremgår af den konsulentaftalens pkt. 4.4.1, at konsulenten (H1) stiller As fulde arbejdstid til rådighed for Selskabet i 1650 timer årligt (220 dage á 7,5 timer) og modtager herfor et vederlag på årligt x kr. Konsulenten har ret til at fakturere beløbet i 12 månedsrater á x kr. Eventuel regulering af vederlaget sker med virkning fra det efterfølgende årsskifte efter forudgående forhandling mellem Konsulenten og Selskabet.

Udbytte og årsbonus

Af Ejeraftalen fremgår det, at fastsættelse af eventuelt udbytte skal træffes ud fra en afvejning af hensynet til en sund konsolidering af selskabet og en rimelig forrentning af den indskudte kapital og under iagttagelse af gældende lovgivning. Bestyrelsen foretager en sådan vurdering. Udlodning af udbytte kan først finde sted, når dette kan ske uden skade eller begrænsning for den virksomhed, som H3 på det pågældende tidspunkt driver, eller som er omfattet af en af bestyrelsen godkendt forretningsplan. Under samme vilkår kan bestyrelsen - under iagttagelse af eventuelle aftaler med enkelte deltager - vælge at udbetale en del af det beløb, som kunne være udloddet i udbytte, som årsbonus til deltagerne.

Udbytte og årsbonus beregnes efter Ejeraftalens anvisninger.

Spørgers rolle i H3

Generalforsamling

I Ejeraftalen fremgår, at alle beslutninger på generalforsamlinger træffes ved simpelt flertal, medmindre denne aftale, lovgivningen eller H3s vedtægter udtrykkeligt kræver anden majoritet.

Ledelse

Det fremgår af Ejeraftalen, at H3s ledelse består af en direktion og en bestyrelse.

Spørger er bestyrelsesmedlem, og bestyrelsen består af 10 medlemmer - dvs. på nuværende tidspunkt alle partnere i H3. Af Ejeraftalen følger det, at bestyrelsen skal bestå af partnerne samt eventuelt yderligere medlemmer, der vælges af generalforsamlingen. Bestyrelsen vælges med simpelt flertal, idet dog et eventuelt mindretal har ret til at vælge 1/3 af bestyrelsesmedlemmerne (rundet af til nærmeste hele tal). Bestyrelsen træffer beslutning ved simpelt flertal. I tilfælde af stemmelighed er bestyrelsesformandens stemme afgørende. Bestyrelsen ansætter en direktion bestående af 1-2 direktører, som varetager den daglige ledelse af Selskabet. Såfremt en partner ansættes som direktør, er vedkommende berettiget til særskilt vederlag for dette hverv, der aftales med bestyrelsen.

En række af partnerne har endvidere ansvaret for nogle specifikke områder, der er nærmere beskrevet i Ejeraftalen. Det fremgår endvidere heraf, at alle partnerne har et ledelsesmæssigt ansvar for:

• Arbejdsledelse, herunder fordeling af arbejde blandt de af Selskabets ansatte medarbejdere, som den enkelte Partner har ansvar for, samt opsyn med, at det af Selskabets ansatte medarbejdere udførte arbejde opfylder Selskabets kvalitetsnormer.
• Varetagelse af Selskabets overordnede relationer til Selskabets klienter og leverandører ("Key Account Management"), herunder forhandling af pris- og leverancevilkår med klienter og leverandører.
• Udarbejdelse af og opfølgning på budgetter og økonomiske mål.

Væsentlige beslutninger

Af Ejeraftalen fremgår det, at en række væsentlige beslutninger kun kan vedtages med tilslutning af mindst 75 % af stemmerne i selskabet:

• Ansættelse af direktører, deres tegningsberettigelse og størrelsen af deres gager, samt ansættelse af en partners nære familiemedlem.
• Erhvervelse og salg, leje, udlejning, leasing og forpagtning af fast ejendom og anlægsaktiver, hvis værdi overstiger x kr.
• Påtagelse af kautionsforpligtelser eller garantiydelser.
• Påbegyndelse af nye forretningsområder eller aktiviteter end de hidtil udøvede, herunder etablering eller tilkøb af datterselskaber eller anden lignende investering i aktiv erhvervsvirksomhed.
• Beslutning om udlodning af udbytte og størrelsen deraf.
• Udlån af selskabets midler, dog undtaget kreditgivning på sædvanlige vilkår i forbindelse med selskabets drift.
• Pantsætning af selskabets aktiver samt afgivelse af garanti- og kautionserklæringer, dog undtaget pantsætning eller erklæringer afgivet som led i selskabets ordinære drift.
• Fastlæggelse af og ændring af selskabets strategiske grundlag.
• Overdragelse af selskabets immaterielle aktiver.
• Vedtagelse af selskabets likvidation.
• Indgåelse eller ændring af aftaler mellem selskabet og en deltager eller disses nærtstående, såfremt dette ikke sker på markedsvilkår.
• Øvrige beslutninger af usædvanlig art eller af stor betydning for selskabet, herunder (men ikke begrænset til) køb eller salg af fast ejendom og anlægsaktiver, foretagelse af investeringer for beløb, der overstiger x pct. af selskabets bruttoomsætning ifølge det senest aflagte årsregnskab eller etableringen af eller væsentlig udvidelse af enkeltvise eller sammenhængende kreditfaciliteter på over x kr. for Selskabet.
• Tilbageholdelse af vederlag i medfør af Konsulentaftalerne og udarbejdelse af krav om tilbagebetaling af allerede udbetalt vederlag i medfør af Konsulentaftalerne.

Bestyrelsen kan ikke uden at indhente generalforsamlingens godkendelse sælge hele eller dele af selskabets virksomhed. Generalforsamlingens godkendelse heraf kræver tilslutning fra mindst 2/3 af deltagerne.

Spørger er endvidere ikke underlagt nogen instruktionsbeføjelse fra de øvrige partnere/deltagere, og disse kan ikke træffe nogen beslutninger på vegne af ham, medmindre dette følger af misligholdelsesbestemmelserne i Ejeraftalen. Spørger styrer derved selv sine opgaver og processen omkring deres udførelse.

Af ovenstående fremgår det, at Spørger sammen med de øvrige partnere/deltagere har en væsentlig indflydelse i H3, og at ingen af partnerne har majoritetsindflydelse, der gør, at de kan træffe beslutninger for selskabet uden først at sikre sig et flertal sammen med andre partnere.

Økonomisk risiko

Spørger har, som tidligere beskrevet, via sit indskud på nom. DKK xxx.xxx i H3 og det ydede ansvarlige lån på DKK xxx.xxx, en økonomisk risiko svarende til i alt DKK xxx.xxx.

Spørgers vederlag, der månedligt faktureres fra H1 til H3, er ikke garanteret, såfremt H3s økonomiske situation ikke tillader dette f.eks. på grund af manglende omsætning. Spørger er på denne måde ansvarlig for, at der hver måned kan faktureres et beløb, der opfylder betingelserne for at kunne modtage det månedlige vederlag. Det fremgår endvidere direkte af Konsulentaftalen, at H3 er berettiget til at tilbageholde vederlaget eller kræve allerede udbetalt vederlag tilbagebetalt, såfremt H3’s likviditet eller økonomiske forhold i øvrigt nødvendiggør en tilbageholdelse eller tilbagebetaling af vederlag. Beslutningen herom træffes på generalforsamlingen. Spørgers økonomiske risiko i forhold til den løbende vederlæggelse består således både af risikoen for ikke at blive vederlagt og/eller risikoen for at skulle tilbagebetale allerede modtaget vederlag.

I tilfælde af Spørgers fravær fremgår det af Konsulentaftalen, at Spørgers holdingselskab ikke er berettiget til det løbende vederlag, såfremt Spørger ikke opfylder arbejdsbetingelserne for at kunne fakturere herfor, som nærmere er beskrevet i Konsulentaftalen. Spørger skal dermed opfylde betingelserne i forhold til at stille sin arbejdskraft til rådighed i mindst 1650 timer årligt for at være berettiget til det løbende vederlag. Årsagen til Spørgers fravær, herunder sygdom, er uden betydning for den manglende opfyldelse af arbejdstidskravet. Spørger skal selv sørge for forsikring, der evt. dækker tabt omsætning for H1 i tilfælde af Spørgers sygdom.

Såfremt H3 måtte udvise et negativt resultat, og at eventuelle tab skal dækkes i forbindelse hermed, vil det grundet partnerselskabets selskabs- og skatteretlige struktur være partnerne i H3, der må dække sådan et tab.

I Ejeraftalen er der ikke indgået nogen kundeklausuler mellem partnerne og H3’s kunder/klienter.

I forhold til den beskrevne årsbonus og udbytte er den enkelte deltager heller ikke garanteret dette, såfremt selskabets performance medfører, at denne ikke opfylder betingelserne herfor, jf. konsulentaftalen.

Spørgers økonomiske risiko er dermed Spørgers samlede investering på DKK xxx.xxx. Hertil kommer, at Spørger ikke er garanteret nogen minimumsvederlæggelse i form af månedligt vederlag, årsbonus eller udbytte, da dette afhænger af selskabets økonomiske resultat og/eller Spørgers performance. Alle dele af Spørgers vederlæggelse er således forbundet med en betydelig risiko.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ligningslovens § 4 regulerer den skattemæssige behandling af deltagere i et skattemæssigt transparent selskab. Med vedtagelsen af lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der indsat følgende bestemmelse i ligningslovens § 4:

"Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed."

Baggrunden for vedtagelsen af bestemmelsen var, at lovgiver ikke ønskede, at faktiske lønmodtagere blev skattemæssigt kvalificeret som selvstændigt erhvervsdrivende. Dette skyldes, at selvstændigt erhvervsdrivende er underlagt særlige skattevilkår, herunder muligheden for anvendelse af virksomhedsordningen, som har fordele i forhold til indkomstudjævning og konsolidering. Skatteministeriet anførte følgende herom (lovforslaget af 26. april 2017 nr. 194):

"Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst."

Det fremgik af Skatterådets tidligere praksis, at deltagelse i et partnerselskab medførte, at en virksomhedsdeltager blev kvalificeret som selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af deltagerens ejerandel, jf. SKM2015.729.SR. Denne praksis blev ændret med indførelsen af ligningslovens § 4. Skatteministeriet fastslog således følgende (Skatteudvalget 2016-2017, L 194, svar på spørgsmål 5 til Danske Advokater, DI og FSR - danske revisorer):

"Lovforslaget har således til formål at sikre, at vurderingen af, om man er selvstændigt erhvervsdrivende, baserer sig på en samlet vurdering af de relevante forhold - svarende til den vurdering, der også foretages i forhold til andre selvstændigt erhvervsdrivende. For at gøre lovforslaget så målrettet som muligt, går lovforslaget blot ud på, at der ved vurderingen ikke kun ses på ejerandelen."

Formålet med ligningslovens § 4 var dermed, at mindre investeringer samt en meget lille ejerandel/ indflydelse, som det var tilfældet i SKM2015.729.SR, ikke længere skulle medføre, at deltagerne kunne anses som selvstændig erhvervsdrivende. SKM2015.729.SR vedrørte et partnerselskab med ca. 100 partnere. Partnerselskabet overvejede at optage 120 nye partnere hver med en ejerandel på 1/1120. Aktierne ville have en anskaffelsessum på 400.000 kr. I bemærkningerne til lovforslaget til ligningslovens § 4 er angivet, at virksomhedsordningen normalt ikke ville kunne anvendes, hvor ejerandelene og investeringen er som i Skatterådsafgørelsen SKM2015.729.SR. I skatteministerens beskrivelse af lovforslaget (De almindelige bemærkninger, afsnit 2.2) er der ligeledes henvist til Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR og til Skatterådets skrivelse til skatteminister Karsten Lauritzen, og det er på baggrund heraf anført:

"… Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt." (Vores understregning).

Nærværende tilfælde adskiller sig væsentligt fra SKM2015.729.SR og selve baggrunden for indførslen af ligningslovens § 4, allerede da Spørgers indflydelse er væsentligstørre end i SKM2015.729.SR, da Spørgers ejerandel på 10 % giver en reel væsentlig indflydelse i form af stemmer på Selskabets generalforsamling, mens den indflydelse, der var tillagt ejerandelen i SKM2015.729.SR synes meget ubetydelig. Konkret overstiger Spørgers investerede kapital tillige tilfældet i SKM2015.729.SR, hvis det ansvarlige lån tillægges den investerede selskabskapital, men selv uden det ansvarlige lån bør Spørger ikke anses som lønmodtager efter indførelsen af ligningslovens § 4

Det fremgår efter Spørgers vurdering tydeligt, at ligningslovens § 4 og formålet med bestemmelsen aldrig har været tiltænkt at ramme nærværende tilfælde, hvor Spørger ultimativt deltager i et langt mindre partnerselskab, og hvor Spørger spiller en betydelig rolle for partnerselskabet og dets resultat.

Konkret og samlet vurdering

En kvalificering af en deltager i et selskab, som værende enten selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager, forudsætter derfor en konkret og samlet vurdering.

Det skal bemærkes, at samme vurdering skal foretages, selv om Spørgers andel i H3 er ejet gennem et helejet anpartsselskab, jf. de almindelige bemærkninger til ligningslovens § 4 samt bl.a. SKM2018.579.SR og SKM2018.580.SR.

Denne vurdering foretages blandt andet på baggrund af kriterierne opregnet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskattelovens afsnit 3.1.1, som foretager en nærmere afgrænsning af begreberne selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Skatterådet har, efter vedtagelsen af ligningslovens § 4, afgjort 26 sager vedrørende den skatteretlige kvalifikation af indkomstmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende: SKM2018.248.SR, SKM2018.475.SR, SKM2018.579.SR, SKM2018.580.SR, SKM2018.621.SR, SKM.2019.125.SR, SKM2019.234.SR, SKM2019.253.SR, SKM2019.355.SR, SKM2019.360.SR, SKM2019.410.SR, SKM2019.462.SR, SKM2019.519.SR, SKM2019.520.SR, SKM2019.653.SR, SKM2020.182.SR, SKM2020.290.SR, SKM2020.291.SR, SKM2020.292.SR, SKM2020.310.SR, SKM2020.411.SR, SKM2020.412.SR, SKM2020.414.SR, SKM2020.486.SR, SKM2020.512.SR og SKM2020.513.SR.

Skatterådet lægger i disse afgørelser særligt vægt på følgende kriterier:

1)      Omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.
2)      Omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder typen af vederlag, som den enkelte oppebærer fra deltagelsen i virksomheden.

Disse kriterier, som ikke står i modsætningsforhold til kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, men som er en opsummering af disse, har deres baggrund i lovbemærkningerne til ligningslovens § 4, hvoraf det fremgår:

"Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden. "

Henset til ovenstående afgørelser skal især nævnes SKM2019.355.SR (otte deltagere/12,5 % ejerandel), SKM2019.234.SR (ejere med lige stor stemmeandel - 3,57 %), SKM2019.125.SR (seks ejere med lige stor ejerandel), SKM2018.621.SR (ejerandel på 7,35 %) og SKM2018.248.SR (kontorfællesskab med otte deltagere), der alle omhandler transparente selskaber med relativt få kapitalejere, og hvor Skatterådet har bekræftet, at Spørgerne i alle tilfælde skulle anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er tale om en samlet vurdering, hvor alle ovennævnte kriterier ikke behøver at være opfyldt i samme grad. Herudover vil sagens øvrige faktiske forhold indgå i den samlede vurdering.

Ovennævnte kriteriers indhold sammenholdes med sagens faktum nedenfor.

Økonomisk risiko

Ved vurderingen af om Spørger som ultimativ deltager i H3 kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, skal der særligt henses til omfanget af den økonomiske risiko, som Spørgers deltagelse indebærer, herunder vederlagsform.

Spørger har, som tidligere beskrevet, gennem sit helejede holdingselskab, H1, erhvervet i alt nom. DKK xxx.xxx kapitalandele i H3 for i alt DKK xxx.xxx samt ydet et ansvarligt lån på DKK xxx.xxx. Det fremgår bl.a. af SKM2018.579.SR og SKM2020.580.SR, at ansvarlige lån kan medtages i den økonomiske risiko, uanset at lovbemærkninger i udgangspunktet kun omfatter selskabskapital. Det skal her bemærkes, at uanset om Spørgers ansvarlige lån ikke tælles med som indskudt kapital i vurderingen af økonomisk risiko efter ligningslovens § 4, herunder hvis lånet indfries, er det vores vurdering, at Spørger stadig har en væsentlig økonomisk risiko, der afviger væsentligt fra en almindelig lønmodtagers. Derfor vil kriteriet i ligningslovens § 4 om økonomisk risiko også her være opfyldt.

Følgende fremgår af bemærkningerne til det lovforslag, hvorved § 4 blev indsat i ligningsloven, 2016/1 LSF 194:

"Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen."

SKM2015.729.SR vedrørte et partnerselskab med ca. 100 partnere. Partnerselskabet overvejede at optage 120 nye partnere hver med en ejerandel på 1/1120. Aktierne ville have en anskaffelsessum på 400.000 kr.

I bemærkningerne til lovforslaget til ligningslovens § 4 er angivet, at virksomhedsordningen normalt ikke ville kunne anvendes, hvor ejerandelene og investeringen er som i Skatterådsafgørelsen SKM2015.729.SR. Der er dog i praksis set tilfælde på, at markant mindre investeringer stadig har kunnet medføre, at deltagerne var selvstændigt erhvervsdrivende, jf. SKM2018.248.SR (investering på 600 kr.). Det er derfor vores opfattelse, at den økonomiske således skal ses i sammenhængen med det konkrete tilfælde.

Det er vores opfattelse, at Spørgers ejerandel (10 %), ligesom investeringens størrelse (DKK xxx.xxx) udgør en økonomisk risiko, der indebærer, at Spørger skal anses som selvstændig erhvervsdrivende, og at H1 dermed er rette indkomstmodtager. Det skal i den forbindelse bemærkes, at Spørger ultimativt har foretaget en større investeringen end i SKM2015.729.SR, hvor den enkelte partners investering var på DKK 400.000, ligesom Spørgers indirekte ejerandel er væsentlig større (10 % mod  0,09 %) i nærværende tilfælde.

Det er endvidere heller ikke formålet med ligningslovens § 4, at et selskab i givet fald skal overkapitaliseres for, at den enkelte deltager blot kan anses som selvstændig erhvervsdrivende. Det ville dermed ikke give mening ud fra et økonomisk synspunkt, hvis Spørger skulle foretage en større økonomisk investering, end hvad der allerede er gjort på nuværende tidspunkt, udelukkende for at øge sin økonomiske risiko på trods af, at H3 ikke ville få økonomisk gavn af den yderligere kapital. Ud fra et økonomiske synspunkt ville en større investering f.eks. på nuværende tidspunkt udelukkende medføre, at H3 ville få tilført flere likvide midler, der med den nuværende markedsrente ville blive negativt forrentet i selskabets bank.

Spørgers økonomiske risiko består endvidere af, at Spørger ikke er garanteret nogen form for minimusvederlæggelse ved sin deltagelse eller udførte arbejde i H3, og at Spørger desuden kan være forpligtet til at tilbagebetale allerede modtaget løbende vederlag, såfremt H3’s likviditet eller økonomiske forhold i øvrigt nødvendiggør en tilbageholdelse eller tilbagebetaling af vederlag. Spørger har derved en betydelig risiko ved sin vederlæggelse, da vederlæggelseselementerne fuldt ud afhænger af H3’s økonomiske situation og resultat. I forlængelse af dette skal det tillige bemærkes, at Spørgers manglende løbende vederlæggelse også kan forekomme under fravær, herunder sygdom, hvor Spørger ikke opfylder de påkrævede betingelser herfor vedr. minimum af erlagte konsulenttimer i H3. Såfremt Spørger vil afdække denne risiko, skal Spørger selv tegne en forsikring i H1, der dækker et evt. tab i tilfælde af Spørgers sygdom. Nærværende forhold står i klar modsætning til almindelige rettigheder og forhold, der ville gælde efter almindelige ansættelsesretlige regler for ansatte medarbejdere.

Den økonomiske risiko for Spørger består endvidere af det forhold, at i tilfælde af negativt resultat i H3 vil der grundet partnerselskabets selskabs- og skatteretlige struktur kun være partnerne til at dække sådan et eventuelt tab.

Spørger er endvidere ikke underlagt nogen form for kundeklausul eller konkurrenceklausul, hvorfor Spørger har mulighed for fortsat at levere tilsvarende konsulentydelser til de samme kunder, hvis Spørger måtte vælge at udtræde som partner i H3. Dette er tillige et forhold, der understøtter, at Spørger er selvstændig erhvervsdrivende.

Sammenfatning

På baggrund af de ovenfor beskrevne forhold er det vores opfattelse, at Spørger har en væsentlig økonomisk risiko ved sin indirekte deltagelse i H3, da Spørger har foretaget en betydelig økonomisk investering på DKK xxx.xxx, Spørger ikke er garanteret noget form for vederlag, og at Spørger evt. skal dække et tab. Spørgers forhold står derfor i kontrast til en almindelig og tilsvarende ansættelse som advokat, hvor Spørgers økonomiske risiko i nærværende tilfælde er betydeligt større i henhold til de beskrevne forhold. Dette gælder efter vores vurdering, uanset om det ansvarlige lån tælles med eller ej ved vurderingen af den økonomiske risiko.

Det er endvidere vores opfattelse, at Spørgers forhold sammenholdt med forarbejderne til ligningslovens § 4 bør medføre, at Spørger fortsat skal anses som selvstændig erhvervsdrivende, da baggrunden for reglen har været at ramme deltagelse i større transparente selskaber, og at det af Skatterådets skrivelse til skatteminister direkte fremgår, at bestemmelsen ikke bør ramme for bredt.

Indflydelse i virksomheden

Spørger er, som tidligere beskrevet, bestyrelsesmedlem i H3 på lige fod med de øvrige kapitalejere.

Spørger deltager derved på generalforsamlingen samt i bestyrelsen, hvor de væsentlige beslutninger træffes. Spørger har med 10 % af stemmerne en betydelig indflydelse på selskabets generalforsamling og på de væsentlige beslutninger. Det skal bemærkes, at der ikke er nogen majoritetsejere, der egenhændigt kan træffe væsentlige beslutninger, hvorfor Spørgers ejerandel på 10 % må anses for en betydelig andel, da de resterende kapitalejere har en tilsvarende indflydelse. Spørger har, som tidligere beskrevet, sammen med de øvrige bestyrelsesmedlemmer det overordnede ledelsesansvar for H3.

Spørger er endvidere heller ikke underlagt nogen instruktionsbeføjelse fra de øvrige partnere, men tilrettelægger selv sit arbejde udførelsen heraf. I forbindelse hermed har Spørger instruktionsbeføjelsen over de medarbejdere, der er en del af det relevante team på de projekter, som Spørger varetager.

I henhold til praksis kan bl.a. nævnes SKM2019.355.SR, SKM2019.234.SR, SKM2019.125.SR, SKM2018.621.SR og SKM2018.248.SR, der alle omhandler transparente selskaber med relativt få kapitalejere/selskabsdeltagere (mellem 3,57 % og 12,5 % stemmerettighed/ejerandel), og hvor Skatterådet har bekræftet, at Spørgerne i alle tilfælde skulle anses som selvstændigt erhvervsdrivende. Det er derfor vores opfattelse, at disse afgørelser i væsentlig grad understøtter, at Spørger har en væsentlig indflydelse i H3 som selvstændigt erhvervsdrivende, og at dette tillige er bekræftet gennem praksis.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at Spørger har et sådant ansvar for den overordnede og daglige drift af H3, og at Spørger i forhold til sin ejerandel tillige har en væsentlig indflydelse på alle væsentlige beslutninger, der træffes på bestyrelsesniveau og på kapitalejermøder/generalforsamlinger, at Spørger skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende, og at H1 dermed er rette indkomstmodtager af det modtagne vederlag fra H3

Sammenfatning

Sammenfattende er det under henvisning til ovennævnte vores opfattelse, at Spørger skal anses for selvstændig erhvervsdrivende, og at H1 dermed er rette indkomstmodtager af vederlaget fra H3. Det skyldes, at Spørger har en væsentlig ejerandel og økonomisk risiko i H3 hvortil kommer, at Spørger har en væsentlig og reel indflydelse på den overordnede- og daglige drift af H3.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med JA.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger, som deltager i H3, skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4 i forhold til den vederlæggelse, der modtages fra H3, og at Spørgers holdingselskab, H1, som følge heraf vil være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i H3, jf. ligningslovens § 4.

Begrundelse

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har mulighed for, med skattemæssig virkning, at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at selskabet bliver rette indkomstmodtager, hvis deltageren anses for selvstændigt erhvervsdrivende jf. ligningslovens § 4.

Efter ligningslovens § 4 er erhvervelse af en andel i et transparent selskab ikke længere tilstrækkeligt til at anse en deltager for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal ske en selvstændig vurdering af, om aktiviteten kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Denne vurdering foretages blandt andet på baggrund af kriterierne opregnet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskattelovens afsnit 3.1.1, som foretager en nærmere afgrænsning af begreberne selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Når en virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab, som f.eks. et partnerselskab, vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed.

I afgørelserne, som Skatterådet har truffet, er der derfor særligt lagt vægt på følgende kriterier:

1)      Omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.
2)      Omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlag, som ejeren oppebærer fra deltagelsen i virksomheden.

Disse kriterier har deres baggrund i lovbemærkningerne til ligningslovens § 4.

Ved indflydelse lægges vægt på, om deltageren har en reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret, men den enkelte deltagers indflydelse i en virksomhed med få deltagere vil ofte være større end i en virksomhed med mange deltagere.

Spørger er, indirekte, en af deltagerne i H3. Desuden er Spørger bestyrelsesmedlem. Det er oplyst, at beslutninger på generalforsamlingen træffes med simpelt flertal. Af ejeraftalen fremgår, at væsentlige beslutninger kun kan træffes med tilslutning af mindst 75 % af stemmerne. Som væsentlige beslutninger er bl.a. nævnt nye forretningsområder, udlodning af udbytte, pantsætning af selskabets aktiver, vedtagelse af selskabets likvidation og beslutninger af usædvanlig art eller af stor betydning for selskabet.

Bestyrelsen kan ikke sælge virksomheden, med mindre dette godkendes på generalforsamlingen med tilslutning fra mindst 2/3 af deltagerne.

Spørger ikke underlagt instruksbeføjelser fra de øvrige deltagere og har instruktionsbeføjelser overfor ansatte.

Skatterådet har i SKM2019.234.SR og SKM2019.125.SR lagt vægt på, at der i de omhandlede transparente selskaber var få deltagere med lige store ejerandele, og at spørgerne deltog i bestyrelsen og derfor havde væsentlig indflydelse på virksomhedens drift.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at henset til at der er partnere med ligelige ejerandele, at Spørger deltager i bestyrelsen, at væsentlige beslutninger skal træffes med kvalificeret flertal, og at Spørger ikke er underlagt instruktionsbeføjelser, betyder, at spørger må anses for at have reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger.

Ved vurderingen af den økonomiske risiko er et af elementerne deltagerens hæftelse. Dette er, i forhold til deltagelse i et partnerselskab, i forarbejderne beskrevet som egenkapitalindskuddet. Spørger har, via holdingstrukturen, en ejerandel på xxx.xxx kr. svarende til 10 % af virksomheden og dermed en hæftelse og økonomisk risiko på xxx.xxx kr.

Spørger har, via H2, ydet et ansvarligt lån på xxx.xxx kr. Det ansvarlige lån er efterstillet i forhold til H3’s kreditorer herunder selskabets bankforbindelse, F1-Bank.

Skatterådet har i SKM2018.580.SR godkendt, at et ansvarligt lån, hvorved der forstås et lån, der står tilbage for andre kreditorer i tilfælde af konkurs, vil kunne medregnes i den økonomiske risiko. Lånet var i SKM2018.580.SR også ydet via et af spørgeren ejet holdingselskab.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger har en samlet økonomisk risiko på xxx.xxx kr. ved deltagelse i partnerselskabet.

Det fremgår dog også af forarbejderne, at den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Det aftalte vederlag, er i konsulentaftalen er oplyst til ca. xxx.xxx kr. årligt.

Skatterådet har i SKM2020.414.SR, hvor forholdet mellem økonomisk risiko og vederlagets størrelse, er sammenlignelig med denne sag, truffet afgørelse om, at dette forhold ikke isoleret set talte imod, at partneren kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der blev i afgørelsen også lagt vægt på, at partneren ikke var garanteret vederlag og at underskud fordeltes efter ejerandel.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers økonomiske hæftelse må anses for tilstrækkelig. Der er herved henset til, at der er en samlet hæftelse på xxx.xxx kr., og at vederlæggelsen ikke er en fast vederlæggelse eller har karakter af en minimumsaflønning, da den endelige beregning af Spørgers andel afhænger af virksomhedens samlede resultat.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger har reel indflydelse på den overordnede drift af virksomheden og har en tilstrækkelige økonomisk risiko til, at  havde det været A personligt, der havde deltaget i virksomheden, ville han kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. H1 vil derfor kunne anses for at være rette indkomstmodtager af resultatandelen af H3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningsloven § 4

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Forarbejder

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

(…)

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

(…)

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person - typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) - var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne “substitueres", kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

(…)

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

(…)

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

(…)

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1)      omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og
2)      omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

(…)

Praksis

SKM2020.414.SR

Spørger var ansat i en international koncern. Koncernen påtænkte at indskyde den danske del af virksomheden, der blev drevet i Dansk ApS i et P/S, og at tilbyde Spørger at blive medejer af Dansk P/S med en 10 % ejerandel. Dansk ApS ville eje de øvrige 80 % af andelene i P/S’et.

Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende ved erhvervelsen af en ejerandel på 10 % af P/S’et.

Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at Spørger havde foretaget et indskud på mellem 1 og 2 mio. kr. i P/S’et, og at Spørger også havde en økonomisk risiko via sin investering i det ultimative moderselskab, og dermed var medejer i Dansk ApS.

Den økonomiske risiko i form af et indskud/hæftelse på ca. 1-2 mio. kr. i det skattemæssige transparente selskab set i forhold til Spørgerens løbende forventede vederlag fra selskabet på ca. det dobbelte af investeringen årligt talte efter Skatterådets  opfattelse, isoleret set ikke imod, at Spørgeren kunne kvalificeres som selvstændig erhvervsdrivende.

Efter det oplyste fordeltes overskud, efter fradrag af den løbende vederlæggelse, i forhold til ejerandel. Hvis Partnerselskabet gav underskud, ville Spørgeren ikke modtage vederlag, men ville skulle deltage i underskuddet i forhold til ejerandel og som konsekvens af dette ville Spørgeren, såfremt der i et indkomstår ikke var et positivt resultat, ikke vederlægges for sin arbejdsindsats. Der var således ikke tale om en garanteret vederlæggelse. Hermed adskilte sagen sig fra SKM2019.410.SR.

Samlet set var det derfor Skatterådets opfattelse af Spørgeren havde en tilstrækkelig økonomisk risiko ved deltagelsen i Partnerselskabet.

Spørgeren deltog i direktionen i P/S’et og havde via sin ejerandel i det bagvedliggende koncernselskab indflydelse på virksomhedens overordnede strategiske ledelse, da han deltager i koncernens øverste ledelse.

Henset til at Spørgeren havde indflydelse på de overordnede beslutninger vedrørende partnerselskabet og deltog i direktionen, sammenholdt med, at der var foretaget et indskud på 1-2 mio. kr. i partnerselskabet, og at Spørgeren også havde en økonomisk risiko via sin investering i det ultimative moderselskab, var det Skattestyrelsens opfattelse, at der var mest, der taler for, at anse Spørgeren for selvstændigt erhvervsdrivende. Denne vurdering blev tiltrådt af Skatterådet.

SKM2019.410.SR

Spørger påtænkte at deltage som partner i et partnerselskab via et af ham 100 % ejet selskab. Spørger ville, via selskabet, få en ejerandel på 3,25 % af partnerselskabet.

Økonomisk risiko

Spørger foretog et egenkapitalindskud på xx mio. kr. (mere end 10 mio. kr.). Spørger modtog via sit selskab vederlag i en form, som blev vurderet til at have karakter af et garanteret minimumsvederlag.

Indflydelse

Spørger var ikke være medlem af partnerselskabets bestyrelse, men deltog i partnerselskabets direktion. Spørgers indflydelse i partnerselskabet var dog væsentligt begrænset af, at partnerselskabet primært ville være ejet og ledet af én deltager med en ejerandel på 70 pct.

Afgørelse

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende ved deltagelse i partnerselskabet, hvorfor anpartsselskabet ikke kunne anses for rette indkomstmodtager af overskudsandele fra partnerselskabet.

Der blev lagt vægt på, at den anvendte vederlagsmodel, som havde karakter af et garanteret minimumsvederlag, talte afgørende imod, at spørger kunne kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. Der blev endvidere lagt vægt på, at spørgers indflydelse i partnerselskabet var væsentligt begrænset af, at partnerselskabet primært ville være ejet og ledet af én deltager med en ejerandel på 70 %.

SKM2019.355.SR

Spørgers selskab havde købt andele i partnerselskabet for DKK xxx.xxx, og havde desuden et ansvarligt lån på DKK xxx.xxx.

Spørger var en af otte deltagere i partnerselskabet.

Spørger var ikke garanteret en minimumsaflønning.

Indflydelse

Spørger var ikke medlem af bestyrelsen, men en af otte deltagere med samme stemmeret på generalforsamlingen. Væsentlige beslutninger kunne alene træffes af bestyrelsen, efter de havde orienteret partnerne. Spørger havde instruktionsbeføjelser overfor ansatte, der arbejdede for spørger, og der var ikke andre, der havde instruktionsbeføjelser overfor spørger.

I partneraftalen var nævnt en række beslutninger, f.eks. beslutning om køb og salg af fast ejendom, og beslutninger om fusion eller spaltning af selskaberne, der alene kunne træffes med tiltrædelse af 80 % af partnernes stemmer.

Beslutninger vedrørende en række væsentlige forhold, som f.eks. væsentlige ændringer i selskabernes idegrundlag og strategi, kunne tidligst træffes 30 dage efter, at partnerne var blevet informeret. Enhver partner var berettiget til at kræve, at bestyrelsen indkaldte til en ekstraordinær generalforsamling i selskaberne med henblik på valg af ny bestyrelse. Beslutningen kunne herefter ikke træffes, før generalforsamlingen havde været afholdt.

Vedtægterne om quorum angav, at generalforsamlingen alene kunne træffe beslutning, såfremt samtlige personlige deltagere var til stede eller repræsenteret ved fuldmagt.

Afgørelse

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger ville være blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt havde været deltager i partnerselskabet. Der blev lagt vægt på, at han havde reel indflydelse på de overordnede beslutninger, og han havde en økonomisk risiko.

Som følge heraf ville det være spørgers anpartsselskab, der ville blive rette indkomstmodtager af andelen af resultatet fra partnerselskabet, uanset om denne blev benævnt honorar eller overskudsandel/udbytte.

SKM2019.234.SR

En deltager i et partnerselskab ønskede at overdrage sin partnerselskabsandel til et af ham 100 % ejet selskab.

Der var mellem 20 og 25 deltagere i partnerselskabet.

Partnerselskabsandelen var oprindeligt købt uden beregning af goodwill, og partneren ønskede at overdrage andelen til sit selskab uden beregning af goodwill.

Økonomisk risiko

Hver part havde en nominel værdi på xxx.xxx kr.

Kapitalen i komplementarselskabet udgjorde nominelt xx.xxx kr., og hver part ejer nominelt x.xxx kr. anparter heri.

Parterne var ikke forpligtet til at foretage yderligere kapitalindskud eller til at kautionere for eller på anden måde sikre opfyldelse af selskabets forpligtelser. Dog var der krav om at bidrage med ansvarlig lånekapital.

Spørgers hæftelse var på xxx.xxx kr., og yderligere x.xxx.xxx kr. i ansvarlig lånekapital. Vederlæggelse ville afhænge af resultatet (over- eller underskud), og spørger var efter det oplyste ikke garanteret et minimumsvederlag.

Indflydelse

Spørger havde en ejerandel og stemmeandel på 3,57 %. Spørger var medlem af bestyrelsen, og partnerne havde lige stor stemmeandel.

Alle beslutninger på generalforsamlingen skulle træffes ved simpelt flertal, dog krævede en oplistet række af væsentlige beslutninger et flertal på mindst ¾ af de afgivne stemmer. F.eks. optagelse eller opsigelse af parter.

Afgørelse

Skatterådet bekræftede, at overdragelsen af den ideelle andel af partnerselskabet til et af spørger 100 % ejet selskab kunne ske uden beregning af goodwill.

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der blev lagt vægt på størrelsen af hæftelsen, og at han havde reel indflydelse på de overordnede beslutninger.

Det af ham 100 % ejede selskab kunne dermed efter overdragelsen af andelen anses for at være rette indkomstmodtager vedrørende overskuddet af partnerselskabet.

SKM2019.125.SR

En advokat deltog via sit anpartsselskab i et advokatpartnerselskab.

Økonomisk risiko.

A ejede en sjettedel af aktierne i partnerselskabet, der havde en nominel kapital på x,x mio. kr.

A’s anpartsselskab havde erhvervet aktierne i partnerselskabet for xxx.xxx kr. og det var endvidere oplyst, at A hæftede personligt ved kaution for bankgæld og trækningsret på kassekredit tilhørende partnerselskabet.

Indflydelse

A var en af seks partnere med lige store ejerandele og var som partner repræsenteret i bestyrelsen i partnerselskabet, idet hver af de seks partnere var berettiget til et sæde i bestyrelsen.

Afgørelse

Det var Skatterådets opfattelse, at A, efter en samlet, konkret vurdering, ikke kunne anses for at være lønmodtager i relation til virksomheden.

Skatterådet lagde særligt lagt vægt på, at A havde og udøvede reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, og at denne indflydelse - blandt andet som følge af det begrænsede antal deltagere i virksomheden - var ganske betydelig.  A’s konkrete, økonomiske risiko måtte - set på baggrund af den begrænsede deltagerkreds og virksomhedens organisering - anses for tilstrækkelig. A’s vederlæggelse var variabel og afhang af virksomhedens overskud, og at A efter det oplyste ikke var garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud.

Samlet set var det Skatterådets opfattelse, at hvis A havde været personlig deltager i B ApS, ville han kunne anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet - og ikke A personligt - skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.

SKM2018.580.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, og som følge heraf ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet havde tillagt det særligt vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i G1 P/S, og at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.

Spørger havde, i form af ejerskab, en hæftelse i størrelsesordenen på 266.000 - 385.000 kr. Herudover havde spørger, via sit holdingselskab, indskudt i størrelsesordenen 7.000.000 - 10.000.000 kr. i ansvarlig lånekapital. Den ansvarlige lånekapital, var reelt uopsigeligt i en længere periode, og  spørgers havde alene krav på at få tilbagebetalt sit krav (fordring) på den ansvarlige lånekapital, efter at de almindelige kreditorer var blevet fyldestgjort i tilfælde af partnerselskabets konkurs. Det var Skatterådets opfattelse, at den ansvarlige lånekapital kunne medregnes til spørgers økonomiske risiko.

Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S.