Parter

A
(advokat Eduardo Vistisen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Tim Holmager)

Afsagt af byretsdommerne

Merete Engholm, Pernille Kjærulff og Karsten Henriksen

Sagens baggrund og parternes påstande 

Da A den 3. januar 2008 flyttede til Schweiz uden at indgive selvangivelse, blev han ved årsopgørelse 2008 dateret den 12. april 2011 efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 38, stk. 1, beskattet af værdien af anparterne i H1x ApS, senere H1 ApS, svarende til "egenkapital i H1x ApS 31. december 2007" med 3.494.970 kr. På det tidspunkt, hvor årsopgørelsen forelå, var egenkapitalen faldet på grund af driftsomkostninger i selskabet. Selskabet blev opløst i 2013 og A fik udbetalt kontanter og værdier for ca. 617.000 kr. A er som følge af, at der ikke er indgivet selvangivelse, afskåret fra at få henstand med betaling af aktieavanceskatten efter den dagældende aktieavancebeskatningslov. Denne sag drejer sig om, hvorvidt han efter inddrivelseslovens § 13, stk. 6, skal eftergives skatten af den "ikke realiserede avance".

A har endeligt påstået, principalt, at sagen skal hjemvises til SKAT, subsidiært, at sagen hjemvises til Skatteankestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Tre dommere har deltaget i sagens afgørelse. Dommens sagsfremstilling er ikke fuldstændig jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Stævning er indgivet den 8. november 2013.

Landsskatteretten traf den 4. oktober 2013 følgende afgørelse:

"...

Klagen vedrører afslag på anmodning om eftergivelse af fraflytterskat.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om eftergivelse af fraflytterskat.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren, der er født i 1983, flyttede den 3. januar 2008 fra Danmark til Schweiz.

Klageren ejede på fraflytningstidspunktet 100 % af anpartskapitalen i H1x ApS og 50 % af anpartskapitalen i H2 ApS.

Klageren indsendte ikke selvangivelse for indkomståret 2008 til de danske skattemyndigheder, og han opgjorde ikke urealiseret avance på anparter i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38 ved fraflytningen til Schweiz.

Ved SKATs agterskrivelse af 11. marts 2011 og efterfølgende årsopgørelse af 9. maj 2011 blev klageren skønsmæssigt ansat af sin indkomst, herunder af urealiseret avance på anparter i H1x ApS og H2 ApS ved fraflytning. Den beregnede avance blev ansat til 4.223.857 kr., og fraflytterskatten blev beregnet til 1.891.679 kr.

Klagerens repræsentant anmodede ved skrivelse af 12. august 2012 SKAT om henstand med betaling af den pålignede fraflytterskat. Anmodningen om henstand er bl.a. begrundet med, at SKAT i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, kan bortse fra fristen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2.

SKAT gav ved afgørelse af 10. april 2013 klageren afslag på anmodning om henstand med betaling af fraflytterskatten, da han ikke opfyldte de på fraflytningstidspunktet gældende regler om henstand, og da han ikke opfyldte betingelserne i overgangsbestemmelserne til de nye regler om henstand.

Klagerens repræsentant anmodede herefter ved skrivelse af 23. maj 2013 SKAT om eftergivelse af fraflytterskat på 947.688 kr.

SKATs afgørelse

Klagerens anmodning om eftergivelse af fraflytterskat med 947.688 kr. er ikke imødekommet, idet klageren ikke opfylder betingelserne for eftergivelse i § 13, stk. 6, i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige.

Der kan efter lov om inddrivelse af gæld til det offentlige § 13, stk. 6, ske eftergivelse, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor.

Praksis efter bestemmelsen er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit G,A.3.1.6.2.2. og der nævnes følgende situationer:

•	Når gældens beskaffenhed og omstændighederne ved dens tilblivelse sammenholdt med skyldnerens situation medfører, at skyldneren vil kunne opnå en væsentlig varig forbedring af sin situation ved eftergivelse.
•	Hvis det vurderes, at gælden til det offentlige er en varig barriere for at opnå varig tilknytning til arbejdsmarkedet. Det forhold, at folk går ind og ud af arbejdsmarkedet, vil fx kunne være et forhold, der kan begrunde, at INDOG § 13, stk. 6, kan anvendes, hvis gælden er en barriere for, at disse personer kan opnå en varig tilknytning til arbejdsmarkedet.
•	Hvor skyldneren ikke er i stand til og hverken inden for de nærmeste år eller på længere sigt har udsigt til at kunne opfylde sine gældsforpligtelser, men hvor skyldneren ved tilvejebringelse af midler fra tredjemand bliver i stand til at betale en betydelig del af gælden, så han kan opnå en varig forbedring af sine økonomiske forhold.
•	Der kan være situationer, hvor det kan virke urimeligt at give afslag på eftergivelse af gæld, fx i forbindelse med indsamlinger eller legater til godgørende formål, hvor formålet med indsamlingerne eller legaterne vil kunne forspildes, hvis kravet om skat af indsamlingsbeløbet eller legatet fastholdes. Det kan fx være folkeindsamlinger til en operation, der kun kan udføres i udlandet, indsamlinger til en dusør for oplysninger, der kan føre til, at en forsvundet person bliver fundet eller et legat til sanering af gæld.

SKAT finder ikke, at det vil være urimeligt ikke at eftergive fraflytterskatten. Endvidere finder SKAT ikke, at gældens beskaffenhed sammenholdt med forholdene ved gældens tilblivelse begrunder eftergivelse.

Fraflytterskatten er beregnet efter dagældende regler om beskatning af avance ved fraflytning. Klageren opfylder ikke betingelserne i de dagældende regler for henstand, og han er ikke omfattet af overgangsreglerne i forbindelse med de nye regler om fraflytterbeskatning. SKAT har således ikke begået fejl.

Klagerens begrundelse om, at han bliver beskattet af en avance, der er fiktiv, ud fra den forventede avance ved salg af anparterne i dag, begrunder ikke eftergivelse.

Til begrundelsen om, at det ikke har været lovgivers formål eller ønske, at der skulle ske beskatning i en situation som denne, bemærkes, at lovgiver i overgangsreglerne har bestemt, hvem der skulle være omfattet af de nye regler, og at lovgiver derfor må have været opmærksom på, at der ville være skatteydere, der ikke ville blive omfattet af overgangsreglerne og dermed ville blive beskattet af avancen ved fraflytningen.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der gives tilladelse til delvis eftergivelse af fraflytterskatten, jf. § 13, stk. 6, i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, under forudsætning af, at klageren likviderer H1x ApS.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at anmodningen om eftergivelse er begrundet i, at klageren ved SKATs årsopgørelse af 9. maj 2011 samt SKATs afslag på henstand af 10. april 2013 er blevet beskattet af en aktieavance, som han aldrig har opnået, dvs. en fiktiv avance.

Den fiktive avance

Klageren blev ved SKATs årsopgørelse af 9. maj 2011 beskattet af værdien af anparterne i H1x ApS og af anparterne i H2 ApS på tidspunktet for fraflytningen til Schweiz den 3. januar 2008.

Værdien pr. 3. januar 2008 af anparterne i H1x ApS blev af SKAT beregnet til 3.494.970 kr.

Som anført i R1's brev af 6. februar 2013 er klagerens anparter i H1x ApS faldet betydeligt efter fraflytningen fra Danmark og udgør efter 2011-regnskabet 1.144.645 kr.

Som konsekvens af SKATs afslag på henstand af 10. april 2013 beskattes klageren endeligt af en "afståelsessum" af anparterne i H1x ApS på 3.494.970 kr., i modsætning til den nuværende værdi på 1.144.645 kr.

Det er beskatningen af denne fiktive gevinst på over 2 mio. kr., som klageren har bedt om eftergivelse af, da en opretholdelse af beskatningen er åbenbart urimelig.

Den fiktive gevinst er aldrig oppebåret, og klageren har ikke kunnet opnå fradrag for tabet i Schweiz.

Gamle regler vedrørende omberegning

Klageren ville efter de dagældende regler på fraflytningstidspunktet have haft adgang til omberegning af fraflytterskatter ved den faktiske afståelse af aktierne, jf. aktieselskabslovens § 39, stk. 1 [aktieavancebeskatningslovens.red.SKAT]:

"...

Ved afståelse af aktier eller ved aktionærens død, efter at der er indtrådt skattepligt efter § 38, stk. 1, kan den skattepligtige henholdsvis det skattepligtige dødsbo vælge for disse aktier at opgøre gevinsten eller tabet på grundlag af afståelsessummen henholdsvis handelsværdien og ejertiden på afståelsestidspunktet henholdsvis tidspunktet for aktionærens død, jf. dog stk. 4. § 38, stk. 2, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

..."

Ved en sådan omberegning ville klageren have kunnet undgå at betale skat af den fiktive aktieavance.

En sådan omberegning kunne efter de gamle regler have fundet sted "uanset om de pålignede skatter er betalt, eller der er givet henstand med betalingen.", jf. Ligningsvejledningen 2007-4, Selskaber og aktionærer, afsnit S,G.19.6.

Som følge af de ændrede fraflytningsregler med virkning fra 30. maj 2008 - efter klagerens fraflytning - kan der ikke længere ske en sådan omberegning, da den daværende § 39, stk. 1, er blevet ophævet.

Nye regler: Frafald af henstandssaldo

Der kan efter de nye fraflytningsregler i stedet for omberegning ske frafald af henstandssaldoen, jf. aktieselskabslovens § 39 A, stk. 10 [aktieavancebeskatningslovens.red.SKAT]:

"...

Når alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er afstået, bortfalder den eventuelt resterende henstandssaldo.

..."

Den resterende henstandssaldo er udtryk for den andel af den oprindelige avance på fraflytningstidspunktet, der er udmøntet i en realiseret gevinst for skatteyderen til og med det endelige afståelsestidspunkt. Dvs. en fiktiv gevinst.

Den er denne fiktive gevinst, der efter de nye regler bortfalder ved bortfald af den resterende henstandssaldo.

Det har således med de nye fraflytningsregler været lovgivers ønske, at der ikke skulle ske beskatning af fiktive gevinster.

Det er dog en betingelse, at der er anmodet om henstand på fraflytningstidspunktet ved selvangivelse samt fremsendelse af beholdningsoversigt.

Sikkerhedsventil

Lovgiver indførte ved betænkning af 1. september 2008 til L 187 en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra overskridelse af fristen for selvangivelse og beholdningsoversigt, der giver adgang til henstand og dermed eventuelt bortfald af henstandssaldoen ved endeligt salg.

Det er således lovgivers ønske med de nye fraflytningsregler, at der kan gives henstand, selv om der ikke er selvangivet på fraflytningstidspunktet.

Og det er denne henstand, der er en betingelse for, at der kan ske bortfald af den resterende henstandssaldo.

Lovgiver har således gjort det muligt for skatteydere at undgå at blive beskattet af fiktive avancer, selvom selvangivelsesfristen efter de nye regler er blevet overskredet.

Juridisk tomrum

SKAT har ved afslaget på henstand af 10. april 2013 nægtet klageren henstand efter de nye regler, da han ifølge SKAT er omfattet af de gamle regler.

De gamle regler om omberegning er imidlertid ophævet, hvorfor klageren ikke efter de gamle regler kan opnå omberegning og dermed undgå beskatningen af den fiktive avance. Klageren er således med SKATs afslag på henstand helt uden skyld havnet i et juridisk tomrum, hvor han ikke han få nedslag for den beskrevne fiktive avance.

Dette har aldrig været lovgivers ønske eller formål. Såvel efter de gamle regler som efter de nye fraflytningsregler.

Da klageren fejlagtigt ikke anmodede om henstand ved fraflytningen, har han derfor ikke mulighed for at undgå beskatningen af den fiktive avance.

Dette er baggrunden for, at han anmoder om eftergivelse af skatten vedrørende den del af skatten, der vedrører den fiktive avance.

Det juridiske grundlag

Af lov om inddrivelse af gæld til det offentlige § 13, stk. 6, fremgår:

"...

Eftergivelse kan i øvrigt, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor, meddeles personer, selskaber, foreninger, selvejende institutioner, fonde el. lign.

..."

Af forarbejderne til § 13, stk. 6, fremgår bl.a. følgende:

"...

Desuden foreslås bestemmelsen i stk. 6 justeret med henblik på en udvidelse af anvendelsesområdet. Med den ændrede formulering er det hensigten, at bestemmelsen skal kunne anvendes til eftergivelse i videre omfang end hidtil. Eftergivelse skal efter forslaget således kunne ske i situationer, hvor der er særlige forhold, der taler for eftergivelse, men hvor eftergivelse ikke kan ske efter de øvrige regler om eftergivelse. Den nuværende adgang til eftergivelse i tilfælde af myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold foreslås opretholdt. Herudover kan særlige forhold f.eks. også være situationer, hvor det, selvom der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse.

..."

Af forarbejderne fremgår således, at der er blevet indført hjemmel til at eftergive i videre omfang end hidtil.

Det fremgår også af den juridiske vejledning 2013-1, afsnit G,A.3.1.6.2.2.3, at eftergivelse skal finde sted i urimelige tilfælde:

"...

Det er hensigten med INDOG § 13, stk. 6, at der skal kunne gives eftergivelse i situationer, hvor der er særlige forhold, som taler for eftergivelse, men hvor eftergivelse ikke må gives efter de øvrige regler om eftergivelse. Afgørelsen vil altid afhænge af en konkret vurdering af forholdene i sagen.

Forhold hvor eftergivelse kan komme på tale

Myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold er vigtige eksempler på tilfælde, hvor eftergivelse efter INDOG § 13, stk. 6, kan komme på tale.

Herudover kan eftergivelse efter INDOG § 13, stk. 6, komme på tale i situationer, hvor det vil være urimeligt at give afslag på eftergivelse på grund af sociale eller andre særlige forhold, selv om der ikke foreligger økonomisk trang.

..."

I byretsdommen gengivet i SKM2012.647.BR var der tale om opkrævning af lovlige men urimelige renter, hvilket byretten eftergav. Byretten lagde vægt på, at formålet med opkrævningen af renterne ifølge lovgiver var at opkræve rente af skatteydere, der spekulerede i billig kredit, hvilket ikke var tilfældet i den konkrete sag. Da de opkrævede renter af SKAT var imod lovgivers formål udtalte byretten, at det ville være "urimeligt" ikke at eftergive renterne.

Det samme gør sig gældende i nærværende sag. Klageren er blevet beskattet af en fiktiv fortjeneste, hvilket er urimeligt og stik imod lovgivers ønske.

Såfremt de gamle fraflytningsregler havde været anvendelige ved likvidationen af H1x ApS, ville klageren have haft adgang til omberegning. Det var således lovgivers ønske, at klageren ikke skulle beskattes af en fiktiv avance.

Dette formål fastholdt lovgiver ved indførelsen af de nye fraflytningsregler, hvorefter der skulle være adgang til henstand og annullering af den resterende henstandssaldo ved endelig afståelse mv. af de konkrete aktier.

Lovgiver var endda så forudseende at indføre en sikkerhedsventil, hvorefter skatteydere under særlige omstændigheder kunne få henstand, selvom der var selvangivet for sent.

Der er således ikke tvivl om, at såfremt klageren enten fuldt ud var omfattet af de gamle regler, eller fuldt ud havde været omfattet af de nye fraflytningsregler, ville han kunne have undgået beskatningen af den fiktive avance på 947.688 kr., uanset om han havde selvangivet inden for den ordinære frist.

Klageren er derfor blevet klemt i sammenstødet mellem de to regelsæt. Netop i sådanne situationer kan der ske eftergivelse, jf. TfS 1990,235.

I TfS 1990,235 nævner den daværende skatteminister en afgørelse, hvor en række skatteydere var blevet pålagt skat af fortjenesten ved likvidation af et selskab med tilbagevirkende kraft. Skatteministeren udtalte:

"...

Derfor foreligger her et sammenstød af regler, og det er netop, når der foreligger et sådant sammenstød af regler, der fører til vilkårlige og urimelige resultater, at der i skattelovgivningen er en særlig hjemmel til, at der i helt særlige tilfælde kan gives lempelse eller eftergivelse. Det er i medfør af dette, der er hjemmel.

..."

Som i nærværende sag var der tale om et sammenstød af regler, der førte til et urimeligt resultat. Sagen minder endvidere om nærværende sag ved, at der også var tale om beskatning ved likvidation af et selskab.

På baggrund af ovenstående bør der gives eftergivelse af skat.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af inddrivelseslovens (lov nr. 1333 af 19. december 2008 om inddrivelse af gæld til det offentlige) § 13, stk. 6, at eftergivelse i øvrigt kan ske, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor.

Af forarbejderne til inddrivelsesloven (lovforslaget som fremsat, de specielle bemærkninger til § 13 - www.retsinformation.dk) fremgår følgende:

"...

Eftergivelse skal efter forslaget således kunne ske i situationer, hvor der er særlige forhold, der taler for eftergivelse, men hvor eftergivelse ikke kan ske efter de øvrige regler om eftergivelse. Den nuværende adgang til eftergivelse i tilfælde af myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold foreslås opretholdt. Herudover kan særlige forhold f.eks. også være situationer, hvor det, selvom der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse. Derudover vil der kunne være særlige forhold, der kan begrunde hel eller delvis eftergivelse af gæld til det offentlige, når gældens beskaffenhed og omstændighederne ved dens tilblivelse sammenholdt med skyldnerens situation medfører, at skyldneren vil kunne opnå en væsentlig varig forbedring af sin situation. Det kan f.eks. være situationer, hvor det vurderes, at gælden til det offentlige er en betydelig barriere for at opnå varig tilknytning til arbejdsmarkedet. Særlige forhold kan endvidere være, at skyldneren ikke er i stand til, og hverken inden for de nærmeste år eller på længere sigt har udsigt til, at kunne opfylde sine gældsforpligtelser, men hvor skyldner ved tilvejebringelse af midler fra 3. mand bliver i stand til at betale en betydelig del af gælden, hvorved han kan opnås en varig forbedring af sine økonomiske forhold. Et andet eksempel på en situation, hvor det kan virke urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse af gæld, kan være eftergivelse af skattekravet vedrørende indsamlinger eller legater til godgørende formål, der vil forspildes, hvis kravet vedrørende skat fastholdes. Det kan f.eks. være folkeindsamlinger til en operation, der kun kan udføres i udlandet, indsamlinger til en dusør for oplysninger, der kan føre til, at en forsvundet person bliver fundet eller et legat til sanering af gæld.

..."

Efter en konkret vurdering ses der ikke at foreligge sådanne sociale eller andre forhold, der i særlig grad taler for eftergivelse af den offentlige gæld efter inddrivelseslovens § 13, stk. 6.

Der er lagt vægt på, at det ikke skyldes en myndighedsfejl, Men klagerens egne forhold, at han ikke indgav rettidig fraflytningsselvangivelse for indkomståret 2008, og at han derfor ikke opfylder betingelserne i dagældende kildeskattelovs § 73 E, stk. 2, for henstand med betaling af fraflytterskatten beregnet efter dagældende aktieavancebeskatningslovs § 38.

Det er derfor med rette, at SKAT ikke har imødekommet klagerens anmodning om delvis eftergivelse af fraflytterskat.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Forklaring

Der er afgivet forklaring af A.

A har forklaret bl.a., at han bor i en forstad til Zurich hos sin kæreste. Han arbejder primært med outsourcing af IT til Asien. Hans kunder er bl.a. G1, G2 og H3. Han ejer 50 % af H3 og fungerer der også som mentor og coach. Han står for udvikling af alt software i H3. De har et udviklingsteam i Asien. Han ejer 50 % af selskabet. Det tager 4-5 år at udarbejde et kvalitetssoftware, der kan tages penge for. Det ser rigtig positivt ud. Der er potentiale for, at det kan gå godt, men der er en ret høj risiko.

Han har IT studerende i praktikforløb og rådgiver om opstart af IT-virksomhed, dog ikke om skatteforhold.

Han begyndte som 12-årig med programmering og er selvlært programmør. Han har læst økonomi og matematik på bachelor, og finansiering og strategi på overbygningen i perioden 2003 til 2008. Som en del af det studieforløb, studerede han på bl.a. G3 tiden januar 2008 til slut april 2008.

G4 var oprindeligt en hobbyvirksomhed. Det er et system, der styrer booking af internetcafeer. Han arbejdede med det i 8 år, indtil han og to kammerater, NA og VK, kunne tjene penge på det. De etablerede et selskab, G4 ApS, for at kommercialisere produktet. Ved de i øvrigt valgte selskabsformer blev der taget højde for, at de drømte om i fremtiden at kunne udvikle flere produkter i nye selskaber. De brugte yderligere to år på G4, indtil der i 2006 var et svensk selskab, der på grund af de mange brugere så store muligheder for at introducere reklamer. De solgte G4 for 15 mio. kr. og lovede at blive i selskabet i yderligere to år.

Han fortsatte som aftalt i G4 i to år ved siden af sit studium. Efter studiet blev han tilbudt job i G5 i Schweiz, hvor han tiltrådte i september 2008. Inden planlagde han med revisorer og jurister, at alt blev lukket ned, således at der kun var to holdingselskaber og en bankkonto tilbage. Det var hans plan at lade pengene blive i Danmark, således at han kunne reinvestere i nye danske selskaber. Efter studieopholdet på G3, rejste han i maj tilbage og boede på G6, så han kunne afslutte de sidste eksamener på CBS. I september 2008 rejste han til Zürich, hvor han den første måned gennemgik et intensivt tysk kursus. Han arbejdede herefter for G5 til slut 2009.

Han brugte altid revisor til virksomhedsregnskaber, men han brugte ikke en personlig rådgiver i forbindelse med flytningen fra Danmark, og han blev ikke rådgivet af virksomhedsrevisorerne om, at det ville være en god ide, selvom de vidste, at han flyttede fra Danmark.

Forevist "Tilladelse til kørsel i Danmark med et køretøj fra USA" af 11. marts 2008 har han forklaret, at han, mens han gik på G3, planlagde at købe en brugt bil og ville vide, om han måtte køre i den i Danmark. Han kunne på SKATS hjemmeside finde ud af, hvor han skulle spørge, og korrespondance fra SKAT gik til hans adresse i USA og hans personlige e-mail.

Den første måned han opholdt sig i Schweiz, boede han på en midlertidig adresse. Derefter flyttede han ind i et fremlejemål på ...1. Det var den adresse, som blev indberettet til SKAT. Han boede på adressen til den 31. marts 2009, men rejste utroligt meget i perioden til bl.a. Tyskland, Schweiz og USA.

Efter 31. marts 2009 var han klar over, at han havde behov for en postadresse, så han sikrede at få sin post. Det blev ...2, hvor hans post blev scannet og indlagt elektronisk eller, hvis noget krævede en underskrift, sendt til ham der, hvor han opholdt sig.

Han søgte om tilladelse til kørsel i Danmark med udenlandsk indregistreret bil i tiden 1. marts 2010 til 1. september 2010. Han sendte ansøgningen til den medarbejder, han tidligere havde haft kontakt med i SKAT. SKATs svar blev sendt til adressen i ...1, antager han, for han modtog det ikke. Han kontaktede derfor medarbejderen, som han informerede om, at det ikke var den rigtige adresse. Han bad om at få tilladelsen sendt til sin fars adresse i Danmark, hvor han på det tidspunkt opholdt sig. Det er det brev af 10. maj 2010, som omtales i "Tilladelse til kørsel i Danmark med et køretøj fra USA", dateret den 15. juni 2011.

I H1x ApS kiggede han efter nye muligheder for at skabe ny software. Han havde ideen til to software: X1, som var et invoice software, og X2, som var et personligt planlægnings og styrings software. Der findes produkter indenfor begge områder, men hans kompetence er kvalitetsprodukter, og han kunne se, at de kunne gøre det langt bedre. Han gik i gang i 2010. Han ansatte en dygtig programmør, MC, som var ekspert i WPF. Hun er "front end" programmør. Selskabet investerede i hendes ansættelse, løse ansættelser af programmører og køb af hardware. Han koordinerede arbejdet, men trak aldrig løn til sig selv. De startede ud med X1, og et par måneder senere gik de i gang med X2.

Den 19. juli 2012, hvor han modtog rykkerskrivelsen fra SKAT, var "ikke den bedste dag i hans liv". Han arbejdede med H3 den dag, og hans umiddelbare reaktion var, at han havde fået en spam mail. Den virkede påfaldende, fordi første side var tom og næste side også lidt underlig. For en sikkerheds skyld ringede han dog til SKAT og fik fat i en person, som kunne slå sagen op, og som bekræftede, at mailen var god nok. Den 20. juli 2012 fik han fat i den person, som behandlede sagen i SKAT, og som sendte sagens dokumenter til ham. I den første efterfølgende tid gik han ud fra, at skatteansættelsen var en fejl, men han havde også forstået, at der, hvis det ikke var tilfældet, var mulighed for at få henstand. Så han fortsatte aktiviteterne i H1x ApS. Da han fik afslag på henstand den 19. december 2012, besluttede han at lukke selskabet ned.

Han investerede 125.000 kr., da han stiftede H1x ApS. Han har trukket et samlet udbytte på 205.000 kroner ud til sig selv til betaling af husleje og mad. Da selskabet lukkede, fik han udbetalt 486.000 kroner kontant. Han fik 60.000 kr. i værdipapirer og et tilgodehavende på 59.000 kr. Desuden var der computerudstyr for 15.000 kr. om måneden. Det vil tage ham 10 år at komme ud af gælden.

Han har samlet betalt ca.1 mio. kr. af på gælden, hvortil der er lagt renter. Han har indgået en afdragsordning på 15.000 kr. pr.måned.

Det er hans underskrift dateret den 5. oktober 2010 på Steuererklärung 2009 med adressen ...1. Skattevæsenets adresse refererer nok til indkomståret 2009.

Parternes synspunkter 

Parterne har indgivet påstandsdokumenter og har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

A gør følgende hovedanbringender gældende:

1.	A er beskattet af en avance, han aldrig har eller vil modtage,
2.	Denne beskatning er klart urimelig,
3.	SKAT har begået en fejl ved beskatningen,
4.	A har krav på eftergivelse af den urimelige beskatning

Hovedanbringende 1

Som det fremgår af sagens faktiske omstændigheder ovenfor, har A aldrig modtaget 3.494.970 kr. for sine anparter i H1x ApS, fordi selskabet efterfølgende faldt i værdi. A har kun modtaget 485.947,41 kr. i kontanter for disse anparter, men er blevet beskattet af en værdi på 3.494.970 kr.

Der er derfor tale om en urealiseret og forduftet gevinst.

A har aldrig og vil aldrig modtage de penge, som SKAT beskatter ham af.

Hovedanbringende 2

A er enig i Skatteministeriets gennemgang af det juridiske grundlag.

A har herefter ikke krav på henstand efter aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 6, fordi han ikke har selvangivet rettidigt.

A har derfor heller ikke ret til omberegning.

Reglen om omberegning fremgår af dagældende aktieavancebeskatningslov § 39, stk. 1:

"...

Ved afståelse af aktier eller ved aktionærens død, efter at der er indtrådt skattepligt efter § 38, stk. 1, kan den skattepligtige henholdsvis det skattepligtige dødsbo vælge for disse aktier at opgøre gevinsten eller tabet på grundlag af afståelsessummen henholdsvis handelsværdien og ejertiden på afståelsestidspunktet henholdsvis tidspunktet for aktionærens død, jf. dog stk. 4. § 38, stk. 2, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

..."

Resultatet af en omberegning ville reelt være det samme som en eftergivelse af skatten af den fiktive avance.

Reglerne om omberegning blev indført ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 i § 13 a, stk. 7.

Af bemærkningerne fra 1987 (L208) fremgår det:

"...

H. Det er i STK. 7 foreslået, at aktionæren ved senere afståelse af aktier kan vælge at få den danske skat omberegnet under hensyn til den faktiske afståelsessum og den faktiske ejertid for aktierne.

Det samme gælder ved aktionærens død, hvor boet kan få skatten opgjort på grundlag af værdien i handel og vandel og den faktiske ejertid ved selve dødsfaldet.

Bestemmelsen har betydning for de aktionærer, hvis aktier falder i værdi efter fraflytningen...

...

Ved at give mulighed for at lægge den faktiske afståelsessum og den faktiske ejertid til grund ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste sikres det, at aktionæren, der beskattes ved fraflytning, ikke stilles ringere end den aktionær, der afhænder sine aktier i Danmark.

..."

Reglen om omberegning dokumenterer, at lovgiver ikke ønsker, at skatteydere beskattes af fiktive avancer ved et fald i værdien af aktier efter fraflytningen. En sådan beskatning finder heller ikke sted for skatteydere, der bliver bosiddende i Danmark.

Der kan efter de nye fraflytningsregler fra 2008 (L 187) i stedet for omberegning ske frafald af henstandssaldoen, jf. aktieselskabslovens § 39 A, stk. 10 [aktieavancebeskatningslovens.red.SKAT]:

"...

Når alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er afstået, bortfalder den eventuelt resterende henstandssaldo.

..."

Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår:

"...

Det foreslås, at henstandssaldoen bortfalder, når der ikke længere indgår aktier på beholdningsoversigten. Hvis der efter afståelse af den sidste aktie på oversigten, stadig er en saldo og dermed en skyldig fraflytterskat, eftergives denne skat således.

..."

Den resterende henstandssaldo er kort fortalt udtryk for den andel af den oprindelige avance på fraflytningstidspunktet, der ikke er resulteret i en realiseret og modtaget gevinst for skatteyderen til og med det endelige afståelsestidspunkt af alle aktier. Den resterende henstandssaldo på afståelsestidspunktet svarer til den 'fiktive gevinst'.

Det er denne fiktive gevinst, der efter de nye regler eftergives ved bortfald af den resterende henstandssaldo.

Det har således også med de nye fraflytningsregler været lovgivers ønske, at der skulle ske eftergivelse af fiktive gevinster.

Forarbejderne til både reglerne om omberegning og bortfald af henstandssaldo indikerer klart, at lovgiver generelt finder det urimeligt at beskatte 'fiktive gevinster'.

Lovgiver indførte ved betænkning af 1. september 2008 til L 187 derudover en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra overskridelse af fristen for selvangivelsen og beholdningsoversigt, jf. § 39, stk. 5. En sådan bortseelsesmulighed giver adgang til henstand og dermed eventuelt bortfald af henstandssaldoen ved endeligt salg.

Lovændringen i 2008 og muligheden for at se bort fra fristoverskridelser for selvangivelse ved fraflytning dokumenterer, at lovgiver ønsker at afbøde urimeligheden af, at skatteydere beskattes af fiktive avancer, ved et fald i værdien af aktier efter fraflytningen, jf. hertil bemærkningerne til § 39, stk. 5:

"...

Der foreslås indsat en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra en overskridelse af de frister, der er angivet for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt.

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra overskridelser, hvis omstændighederne taler herfor.

..."

Det fastholdes derfor, at det er urimeligt at blive beskattet af en avance, der aldrig modtages af skatteyderen.

Hovedanbringende 3

SKAT har ved værdien af anparterne i H1x ApS pr. 3. januar 2008 lagt til grund, at egenkapitalen pr. 31. december 2007 var 3.494.970 kr.

SKAT lavede i den forbindelse en fejl, da SKAT rent faktisk har benyttet værdien pr. 31. december 2006 og ikke værdien pr. 31. december 2007, der var lavere: 3.245.220 kr.

Dette er en objektiv fejl.

Hovedanbringende 4

Det fremgår af lov om inddrivelse af gæld til det offentlige § 13, stk. 6:

"...

Eftergivelse kan i øvrigt, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor, meddeles personer, selskaber, foreninger, selvejende institutioner, fonde el.lign.

..."

Af forarbejderne til § 13, stk. 6, fremgår bl.a. følgende:

"...

Desuden foreslås bestemmelsen i stk. 6 justeret med henblik på en udvidelse af anvendelsesområdet. Med den ændrede formulering er det hensigten, at bestemmelsen skal kunne anvendes til eftergivelse i videre omfang end hidtil. Eftergivelse skal efter forslaget således kunne ske i situationer, hvor der er særlige forhold, der taler for eftergivelse, men hvor eftergivelse ikke kan ske efter de øvrige regler om eftergivelse. Den nuværende adgang til eftergivelse i tilfælde af myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold foreslås opretholdt. Herudover kan særlige forhold f.eks. også være situationer, hvor det, selvom der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse.

..."

Af forarbejderne fremgår således, at der er blevet indført hjemmel til at eftergive i videre omfang end hidtil, og at det afgørende kriterie er, om beskatningen er urimelig.

Det fremgår også af den juridiske vejledning 2013-1, afsnit G,A.3.1.6.2.2.3, at eftergivelse skal finde sted i urimelige tilfælde:

"...

Det er hensigten med INDOG § 13, stk. 6, at der skal kunne gives eftergivelse i situationer, hvor der er særlige forhold, som taler for eftergivelse, men hvor eftergivelse ikke må gives efter de øvrige regler om eftergivelse. Afgørelsen vil altid afhænge af en konkret vurdering af forholdene i sagen.

Forhold hvor eftergivelse kan komme på tale

Myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold er vigtige eksempler på tilfælde, hvor eftergivelse efter INDOG § 13, stk. 6, kan komme på tale.

Herudover kan eftergivelse efter INDOG § 13, stk. 6, komme på tale i situationer, hvor det vil være urimeligt at give afslag på eftergivelse på grund af sociale eller andre særlige forhold, selv om der ikke foreligger økonomisk trang.

..."

I byretsdommen gengivet i SKM2012.647.BR var der tale om opkrævning af lovlige men urimelige renter, hvilket byretten eftergav.

Byretten lagde vægt på, at formålet med opkrævningen af renterne ifølge lovgiver var, at opkræve rente af skatteydere, der spekulerede i billig kredit, hvilket ikke var tilfældet i den konkrete sag.

Da de opkrævede renter af SKAT var imod lovgivers formål udtalte byretten, at det ville være "urimeligt" ikke at eftergive renterne.

Det samme gør sig gældende i nærværende sag.

A er blevet beskattet af en fiktiv fortjeneste, hvilket er urimeligt og ikke i overensstemmelse med lovgivers ønske.

Havde A fraflyttet Danmark fra og med 30. maj 2008, ville han have haft mulighed for at undgå beskatningen af den fiktive avance efter de almindelige regler, som følge af bortseelsesreglen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5. SKAT ville have mulighed for at bortse fra overskridelsen af selvangivelsesfristen og henstandssaldoen, og A kunne herefter indsende en henstandssaldo og få henstand, jf. Skatteministeriets påstandsdokument.

Som følge af fraflytningen 3. januar 2008, har A ikke denne mulighed, men derimod muligheden for eftergivelse.

Hertil er Skatteministeriets indvending, at A blot kunne have selvangivet ved udflytningen 3. januar 2008. Hvis han havde selvangivet, ville han samtidigt have kunnet anmode om henstand, jf. Skatteministeriets påstandsdokument.

A var dog ikke den eneste, der begik fejl i sagen. Flere 'modsatrettede' fejl/mangler kan påvises:

A modtog aldrig selvangivelsesblanketten, da SKATs email blev placeret i hans gmail-spam-filter.

SKAT sendte agterskrivelsen til As fraflyttede adresse i Schweiz, selvom SKAT rent faktisk havde både As email og hans nye adresse.

SKAT har endvidere begået den fejl at benytte værdien pr. 31. december 2006 og ikke værdien pr. 31. december 2007, jf. hovedanbringende 3. Hvis fejlen ikke var begået, ville As beskattede avance være blevet nedsat med (3.494.970 kr. - 3.245.220 kr. =) 249.750 kr.

Der er således gået flere ting 'galt' i nærværende sag, men de fleste af disse fejl kan ikke bebrejdes A.

Derfor er det mindre vigtigt at lægge vægt på, at A begik en fejl ved den manglende selvangivelse.

Det vigtigste i sagen er derfor, om selve beskatningen af A er urimelig.

Det er på baggrund af ovenstående, at vi nedlægger påstand om eftergivelse. Byretten kan fuldt ud prøve skattemyndighedernes skøn, da kriteriet for skønnet: "urimelighed", fremgår af lovgivers bemærkninger, jf. hertil U.1996.326V.

Den principale påstand er nedlagt, såfremt retten måtte finde, at SKAT skal fastsætte det beløb, der bør eftergives. Det bemærkes vedrørende den subsidiære påstand, at det ikke korrekt, når SKAT anfører: "SKAT har således ikke begået fejl", jf. E343, 1. afsnit, jf. hertil hovedanbringende 3. Allerede som følge af denne fejl, er SKATs afslag på eftergivelse forkert, hvilket bør føre til en hjemvisning.

Den subsidiære påstand er nedlagt, såfremt retten måtte finde, at Skatteankestyrelsen (tidligere Landsskatteretten) slet ikke har vurderet, om A er udsat for en urimelig beskatning, og derfor skal genoptage sagen. Det fremgår således ikke af Landsskatterettens afgørelse, at der er taget stilling til spørgsmålet om urimelighed.

Under proceduren har A yderligere anført vedrørende hovedanbringende 3, at anbringendet først er fremsat ved påstandsdokumentet, men at der er tale om en åbenbar fejl i årsopgørelse 2008, som Skatteministeriet bør kunne forholde sig til, uden at sagen udsættes. Fejlen er blot et af de elementer, som skal medføre, at A skal have eftergivet beskatningen af den fiktive avance.

Skatteministeriet har anført, at det overordnet gøres gældende, at A ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige afslag på hans anmodning om eftergivelse efter gældsinddrivelseslovens § 13, stk. 6, jf. fra praksis f.eks. SKM2011.793.ØLR.

Eftergivelse indebærer i denne sammenhæng, at det offentlige opgiver en retskraftig fordring på betaling af et skattekrav. Dette sker kun helt undtagelsesvis, hvor forholdene i særlig grad taler derfor. Det er meget vanskeligt at opnå eftergivelse, og det er så meget desto vanskeligere at løfte bevisbyrden for, at domstolene skal tilsidesætte myndighedernes skøn over, hvorvidt eftergivelse skal indrømmes eller ej.

As påstand om delvis eftergivelse bygger så vidt ses på, at han gennem reglerne om eftergivelse ønsker at blive stillet som om, han havde indgivet selvangivelse, opnået henstand og forholdt sig i overensstemmelse med de i 2008 indførte regler om udarbejdelse af beholdningsoversigt og indgivelse af løbende selvangivelser.

Den beskatning, der er sket af A, er i overensstemmelse med lovgivningens ordlyd, forarbejder og formål. A har da heller ikke påklaget forhøjelserne af hans indkomst som sådan. A er beskattet ligesom enhver anden i hans situation, og A er ikke som hævdet havnet i et "utilsigtet juridisk tomrum" eller "klemt i sammenstødet mellem de to regelsæt".

A har ved ikke at opfylde sin pligt til at selvangive sin - meget betydelige - aktieavance selv afskåret sig fra at opnå henstand med fraflytterskatten og adgang til omberegning.

Skattemyndighederne har ikke begået fejl. Tværtimod beror det som nævnt på As egne fejl og forsømmelser, at han er afskåret fra at opnå henstand. Også på den måde adskiller nærværende sag sig afgørende fra den af A omtalte dom i SKM2012.647.BR. I dommen udtalte byrettens 3 dommere således:

"...

Retten har lagt vægt på, at selskabet har selvangivet korrekt og indbetalt alle opkrævede beløb rettidigt, at selskabet ikke har haft mulighed for at undgå udbetaling af den overskydende skat, og at selskabet ikke ved at handle på anden måde end sket har kunnet undgå det økonomiske tab.

..."

A har fremlagt diverse materiale om sine økonomiske forhold. Disse bilag er i vidt omfang ikke affattet på eller oversat til dansk. Det fremlagte giver ikke et sikkert grundlag for at bedømme hans nuværende - og fremtidige - økonomiske situation og medfører heller ikke, at han skal eftergives fraflytterskat som påstået.

Under hovedforhandlingen har Skatteministeret påstået As hovedanbringende 3 afvist efter retsplejelovens § 358, da det først er fremsat efter forberedelsens afslutning. Skatteministeriet har til støtte herfor anført, at anbringendet i sin kerne er en materiel indsigelse imod beskatningens størrelse, og at spørgsmålet må afgøres på grundlag af en anmodning om genoptagelse. Sagsforberedelsen har ikke vedrørt en materiel skatteansættelse, og det har derfor ikke været muligt med kort varsel at få SKAT på banen. A har været repræsenteret af rådgivere under hele forløbet, og skatteansættelsen har tidligere været ekstraordinært genoptaget. Det er derfor ikke undskyldeligt, at anbringendet først fremsættes nu. Subsidiært er det anført, at anbringendet skal afvises efter skatteforvaltningslovens § 48, fordi myndighederne ikke har taget stilling til det. Måtte retten ikke være enig i, at anbringendet skal afvises, er det anført, at det flere steder i SKATs afgørelse fremgår, at værdiansættelsen er et skøn. Hvis SKAT har lavet en regnefejl eller en skrivefejl, så er det ikke en så kvalificeret ansvarspådragende fejl, at der er grundlag for eftergivelse.

Rettens begrundelse og afgørelse

Indledningsvis bemærkes, at A i sit påstandsdokument som hovedanbringende 3 har gjort gældende, at skattemyndighederne har begået fejl, da man ved fastsættelse af værdien af anparterne i H1x ApS pr. 3. januar 2008 lagde værdien af selskabets egenkapital pr. 31. december 2006 til grund og ikke værdien pr. 31. december 2007. Da dette anbringende er fremsat efter afslutningen af sagens forberedelse, og da betingelserne i retsplejelovens § 358, stk. 6, for undtagelsesvist at tillade fremsættelse af anbringendet i forbindelse med hovedforhandlingen ikke er opfyldt, afvises anbringendet i overensstemmelse med Skatteministeriets påstand herom.

Parterne er enige om, at A med rette er blevet beskattet af sin aktieavance efter de på fraflytningstidspunktet den 3. januar 2008 gældende regler.

Spørgsmålet er herefter, om A har krav på eftergivelse efter inddrivelseslovens § 13, stk. 6, hvorefter eftergivelse i øvrigt kan ske, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor. A har i den forbindelse navnlig gjort gældende, at det er urimeligt at give afslag på hans ansøgning om eftergivelse, idet det ikke har været lovgivers hensigt, at han skal beskattes af en urealiseret/fiktiv fortjeneste, og at Landsskatteretten har undladt at inddrage det pligtmæssige kriterium "urimeligt" i sin afgørelse.

Skattemyndighedernes afgørelse af, om betingelserne for eftergivelse er opfyldt, beror på et forvaltningsretligt skøn, hvorved der blandt andet skal tages hensyn til lovens ordlyd og forarbejder. Skønnet kan alene tilsidesættes, hvis det er behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter.

Landsskatteretten henviser i sin begrundelse for, at A ikke opfylder betingelserne for eftergivelse i inddrivelseslovens § 13, stk. 6, til forarbejderne til inddrivelsesloven, hvoraf det bl.a. fremgår, at "særlige forhold, der taler for eftergivelse" for eksempel kan være situationer, hvor det vil være "urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse".

Landsskatteretten vurderer herefter konkret, at der ikke foreligger sådanne sociale eller andre forhold, der i særlig grad taler for eftergivelse. Landsskatteretten henviser herved til, at det ikke skyldes myndighedsfejl, men As egne forhold, at han ikke indgav rettidig fraflytningsselvangivelse for indkomståret 2008, og at han derfor ikke opfylder betingelserne i den dagældende kildeskattelovs § 73E, stk. 2, for henstand med betaling af fraflytterskatten beregnet efter dagældende aktieavancebeskatningslovs § 38.

Retten finder, at A ikke har påvist omstændigheder, der giver grundlag for at antage, at Landsskatterettens afgørelse lider af retlige mangler, herunder at afgørelsen er i strid med lovgrundlaget, at der er inddraget uvedkommende hensyn, eller at Landsskatteretten har undladt at inddrage pligtmæssige kriterier.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt et passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand på 100.000 kr. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale 100.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.