Parter

Boet efter A
(advokat Lars Grøngaard)

mod

SKAT
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af højesteretsdommerne

Lene Pagter Kristensen, Jytte Scharling, Thomas Rørdam, Lars Hjortnæs og Jens Kruse Mikkelsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

I tidligere instanser er afsagt kendelse af Skifteretten den 13. december 2013 og af Vestre Landsrets 13. afdeling den 8. juli 2014.

Påstande

Kærende, boet efter A, har nedlagt påstand om, at skifterettens kendelse stadfæstes. 

Indkærede, SKAT, har nedlagt påstand om, at landsrettens kendelse stadfæstes.

Anbringender

Boet efter A har navnlig anført, at boafgiftslovens § 13 a, stk. 1, 2. pkt., også finder anvendelse på passivposter efter boafgiftslovens § 13 a, stk. 1, 3. pkt., da det ikke kan have været lovgivers hensigt, at der skal gøres forskel på, om det er den afdøde ægtefælle eller den længstlevende ægtefælle, der ejer det aktiv (anparterne), som passivposten beregnes i forhold til. Dette vil også være i overensstemmelse med den tidligere retstilstand efter kildeskattelovens regler. Bemærkningerne i lovforarbejderne er ikke tilstrækkeligt klare til at kunne bære et andet resultat end en almindelig sproglig fortolkning. Retspraksis er klar og entydig, når det drejer sig om passivposter knyttet til aktiver, som afdøde ejede, hvorefter passivposten kan fratrækkes i den afgiftspligtige bobeholdning, jf. UfR 2012.2451 V og TfA 2015.14 Ø. Denne praksis skal også anvendes for aktiver, som den længstlevende ægtefælle ejer, således at passivposten kan fratrækkes i den afgiftspligtige bobeholdning, sådan som det er gjort i boopgørelsen i denne sag.

SKAT har navnlig anført, at det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 13 a, stk. 1, 3. pkt., og bestemmelsens ordlyd, at stk. 1, 2. pkt., ikke finder anvendelse, hvorfor den af boet foretagne beregning ikke har hjemmel. Selv om § 13 a, stk. 1, 2. pkt., finder anvendelse, kan der alligevel ikke ske fradrag af passivposter vedrørende det latente skattekrav i beregningsgrundlaget for den boafgift, som de fire livsarvinger skal betale, da ingen af dem har fået udlagt anparterne, og dermed overtager de ikke det latente skattekrav. At passivposten skal fratrækkes "ved opgørelsen af den afgiftspligtige arvebeholdning" skal i forhold til en længstlevende ægtefælle forstås sådan, at passivposten skal fratrækkes ved opgørelsen af fællesboet og ved opgørelsen af værdien af de aktiver, som ægtefællen modtager til fyldestgørelse af sit krav mod boet. Dette gælder, uanset om aktivet har tilhørt afdøde eller den længstlevende ægtefælle og uanset den af boet påberåbte landsretspraksis.

Retsgrundlag

Inden vedtagelsen af boafgiftsloven (lov nr. 426 af 14. juni 1995) fremgik reglerne om fradrag for afdødes gældsforpligtelser i forbindelse med boopgørelsen af arve- og gaveafgiftslovens § 16, stk. 2, mens bestemmelserne om passivposter for eventuelle fremtidige latente skattebyrder i forbindelse med et aktiv, som den afdøde ejede, fremgik dels af arve- og gaveafgiftslovens § 16, stk. 3, dels af kildeskattelovens § 33 A.

Boafgiftslovens § 4 er sålydende:

"...

§ 4. Boafgifterne beregnes af den godkendte arvebeholdning i en boopgørelse efter § 10, stk. 1 og 2, og af den godkendte formue i en anmeldelse efter § 10, stk. 3-7, efter fradrag af de i § 3 nævnte beløb.

..."

Af forarbejderne til boafgiftslovens § 4 (Folketingstidende 1994-95, tillæg A, lovforslag nr. L 254, side 3847) fremgår bl.a.:

"...

Det skal fremgå af opgørelsen over boets aktiver og passiver, indtægter og udgifter, hvor stor arvebeholdningen i boet er. Ved opgørelsen af arvebeholdningen skal der som efter gældende regler bl.a. tages hensyn til indkomst- og formueskat, der pålignes dødsboet. Derudover skal der, jf. arve- og gaveafgiftslovens § 16, stk. 3, tages hensyn til de passivposter, som fastsættes efter kildeskattelovens § 33 A til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende aktiver, som udlægges fra boet med succession.

...

Det afgiftspligtige grundlag efter denne lov er den godkendte arvebeholdning i boopgørelsen eller den godkendte formue i en anmeldelse efter de i § 3 nævnte fradrag.

..."

Ved vedtagelsen af boafgiftsloven i 1995 var lovens § 13, stk. 1-3, sålydende:

"...

§ 13. Ved opgørelsen af den afgiftspligtige arvebeholdning i et bo kan fratrækkes afdødes gældsforpligtelser og andre byrder på afdødes formue, når boet omfatter alle afdødes aktiver. Ved opgørelsen kan endvidere fratrækkes de boudgifter, som har været afholdt ved boets behandling, herunder udgifter til begravelsen og indkomst- og formueskat, der pålignes boet.

Stk. 2. Omfatter afgiftspligten kun enkelte aktiver eller en begrænset del af afdødes formue, kan kun fratrækkes de af afdødes gældsforpligtelser og andre byrder, der hviler på disse aktiver eller denne del af formuen.

Stk. 3. Passivposter, der fastsættes efter kildeskattelovens § 33 A til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende udlagte aktiver, kan ligeledes fratrækkes ved opgørelsen af den afgiftspligtige arvebeholdning.

..."

I forarbejderne til boafgiftslovens § 13 (Folketingstidende 1994-95, tillæg A, lovforslag nr. L 254, side 3852) hedder det bl.a.:

"...

Det foreslås efter stk. 1, at afdødes gældsforpligtelser og udgifter i forbindelse med boets behandling som hidtil kan fratrækkes ved opgørelsen af den afgiftspligtige arvebeholdning på tilsvarende måde som efter arve- og gaveafgiftsloven, jf. afsnit B om passiver i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegningen.

...

På tilsvarende måde som efter arve- og gaveafgiftslovens § 16, stk. 3, tages der også efter stk. 3 hensyn til passivposter beregnet efter kildeskattelovens § 33 A, når den afgiftspligtige arvebeholdning opgøres.

..."

Af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret) fremgår under punkt B om passiver bl.a.:

"...

§ 44. Ved opgørelsen af et bo kan afdødes gældsforpligtelser, de øvrige byrder på den efterladte formue og de omkostninger, der er forbundet med erhvervelsen, fradrages før arveafgiftsberegningen, jf. arveafgiftslovens § 16, stk. 2.

..."

Ved lov nr. 1222 af 27. december 1996 blev boafgiftslovens § 13, stk. 3, ophævet. Samtidig blev § 13 a indsat i loven. § 13 a, stk. 1, var herefter sålydende:

"...

I det omfang en efterlevende ægtefælle, arving eller legatar indtræder i et dødsbos skattemæssige stilling efter dødsboskattelovens § 36 med hensyn til et aktiv, hvortil der er knyttet et eventuelt fremtidigt skattetilsvar, skal der i boopgørelsen beregnes en passivpost til udligning af skattetilsvaret. Passivposten fratrækkes ved opgørelsen af den afgiftspligtige arvebeholdning.

..."

Af bemærkningerne til ændringsloven (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, lovforslag nr. L 91, side 2325-2326) fremgår bl.a.:

"...

Der foreslås indsat en ny bestemmelse om passivposter.

Bestemmelsens stk. 1-3 omhandler beregning af passivposter til udligning af latent skattetilsvar ved udlodning med succession fra dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning efter dødsboskattelovens § 6. Denne del af bestemmelsen svarer i et vist omfang til de gældende regler i kildeskattelovens § 33 A. Endvidere omhandler bestemmelsens stk. 4 og 5 beregning af passivposter i forbindelse med udlodning af selvstændig erhvervsvirksomhed. Bestemmelsen er i denne henseende en videreførelse og videreudvikling af virksomhedsskattelovens § 18, stk. 3.

Materielt foreslås beregningsreglerne for passivposter i kildeskattelovens § 33 A videreført (i § 13 a), hvorimod de formelle regler omkring beregningen i kildeskattelovens § 16, stk. 3-5, foreslås tilpasset dødsboskattelovens og dødsboskiftelovens nye struktur (i § 12). Kildeskattelovens § 33 A foreslås ophævet i forslag til lov om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og konkursloven (Ændringer som følge af dødsboskifteloven og dødsboskatteloven m.v.) som fremsættes samtidig med nærværende lovforslag.

Passivposterne anvendes ved beregningen af bo- og tillægsboafgift, idet de fratrækkes i den afgiftspligtige arvebeholdning. Passivposterne anses for udlagt sammen med aktivet, og kan desuden - afhængig af de involverede parters aftale - anvendes ved den interne fordeling af boets beholdning mellem arvingerne. I relation til dødsbobeskatningen har passivposterne derimod kun betydning i ganske specielle situationer, jf. bl.a. dødsboskattelovens § 37, stk. 2, om begrænsninger i adgangen til succession. Da passivposternes altovervejende funktion således er at optræde som regulerende faktor ved boopgørelsen i relation til boafgiftsberegningen, foreslås bestemmelserne i konsekvens heraf ikke medtaget i dødsboskatteloven, men i stedet placeret i boafgiftsloven.

Mens det påhviler dødsboet at værdiansætte boets øvrige aktiver og passiver til brug for bl.a. den endelige boopgørelse, er det efter de gældende regler skattemyndighederne, dvs. den kommunale skattemyndighed, der beregner de her omhandlede passivposter, dog kun efter anmodning derom fra boet, jf. kildeskatteloven § 33 A, stk. 2, 1. pkt.

Der foreslås den formelle ændring, at boerne fremover selv skal angive passivposterne i boopgørelsen, således at den kommunale skattemyndighed fremover skal efterprøve beregningen af passivposterne. Den kommunale skattemyndigheds afgørelse for så vidt angår passivposterne skal som hidtil fortsat kunne påklages inden for det ligningsmæssige klagesystem.

Korrekt passivpostberegning forudsætter - ud over kendskab til værdien af det underliggende aktiv - kendskab til en række skattemæssige regler, f.eks. til, hvordan det afgøres, om en eventuel fremtidig aktieavance vil være personlig indkomst, kapitalindkomst eller aktieindkomst for den pågældende. Et så indgående kendskab til skattelovgivningen kan ikke med rimelighed forlanges af den personkreds, som skifteretterne i almindelighed ville kunne anvende som sagkyndige. Samtidig måtte det anses for urimeligt over for boet og interessenterne deri, hvis de rent skattemæssige spørgsmål omkring passivpostberegningen ikke skulle kunne påklages. Der foreslås således en mellemløsning gående ud på, at passivpostberegningerne fortsat omfattes af det ligningsmæssige klagesystem, men med den indskrænkning, at dette ikke gælder værdiansættelser af de bagved liggende aktiver. Hvis der er uenighed om værdiansættelsen af disse, skal denne uenighed løses i det skiftemæssige vurderingssystem.

Til stk. 1

Bestemmelsen angiver, hvornår der skal beregnes passivposter efter stk. 2-3. Dette forudsætter for det første, at der er tale om et aktiv, på hvilket der hviler et latent skattetilsvar.

Derudover kræves det, at der sker succession efter dødsboskattelovens § 36. Som nævnt i bemærkningerne til dødsboskattelovens § 37, stk. 1, 3. og 4. pkt., foreslås det som en ændring i forhold til de nugældende regler, at der fremover skal være adgang til delvis succession. I tilfælde af delvis succession vil der skulle beregnes en passivpost efter reglerne i stk. 2-3, hvorefter der skal ske en forholdsmæssig reduktion af passivposten. Bestemmelsen svarer til den gældende regel i kildeskattelovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt. § 33 A, stk. 1, 2. pkt., der angiver, at passivposterne skal medtages i den endelige boopgørelse, findes overflødig og foreslås derfor ikke videreført.

Passivposterne kan fortsat fratrækkes ved opgørelsen af den afgiftspligtige arvebeholdning, svarende til den gældende regel i boafgiftslovens § 13, stk. 3.

..."

Ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 blev boafgiftslovens § 13 a, stk. 1, ændret, idet følgende blev indsat som 3. pkt.:

"...

1.pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en efterlevende ægtefælles overtagelse af aktiver, der hidrører fra den efterlevende ægtefælles andel af fællesboet.

..."

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (Folketingstidende 1998-99, tillæg A, lovforslag nr. L 87, side 2163) hedder det bl.a.:

"...

Ad boafgiftsloven

Det foreslås, at der i boafgiftslovens regler om boopgørelse skabes ens regler for værdiansættelse af henholdsvis afdødes og den efterlevendes ægtefælles aktiver. Det foreslås således, at der ved værdiansættelsen af den efterlevende ægtefælles aktiver kan tages højde for den latente skat, der evt. hviler på aktivet, dvs. at beregne en såkaldt passivpost.

Konsekvensen af at indføre en passivpostberegning for de aktiver, der vedbliver med at tilhøre den efterlevende ægtefælle, vil være, at en større del af boet vil overgå til den efterlevende ægtefælle. Dermed bliver den samlede boafgift alt andet lige mindre, idet ægtefællen, som er afgiftsfri, arver en større del.

..."

Af de specielle bemærkninger til § 13 a, stk. 1, 3. pkt., (side 2172) fremgår bl.a.:

"...

Efter boafgiftslovens § 13 a skal der i boopgørelsen beregnes en passivpost i det omfang, en efterlevende ægtefælle, arving eller legatar indtræder i et dødsbos skattemæssige stilling efter dødsboskattelovens § 36 med hensyn til et skatterelevant aktiv. Passivposten fratrækkes ved opgørelsen af den afgiftspligtige beholdning.

Efter de gældende regler er der ikke hjemmel til at beregne passivpost ved den efterlevende ægtefælles overtagelse af egne aktiver.

Af dødsboskatteloven § 96, stk. 1, følger, at der ikke sker nogen udlodning vedrørende det, der både før, under og efter skiftet tilhører den efterlevende ægtefælle.

Da den efterlevende ægtefælles overtagelse af egne aktiver ikke er omfattet af begrebet udlodning, falder situationen uden for dødsboskattelovens § 36 og dermed uden for bo-afgiftslovens § 13 a.

Da værdiansættelsen af de aktiver, som tilhører den efterlevende ægtefælle før, under og efter skiftet kan påvirke størrelsen af arvebeholdningen efter den afdøde, synes det rimeligt, at denne værdiansættelse sker efter de samme principper som værdiansættelsen af de aktiver, der tilhørte afdøde. Som følge af de gældende regler ansættes aktiverne ikke ens, idet den efterlevendes aktiver værdiansættes højere, når der ikke kan beregnes en passivpost.

Det foreslås derfor, at der indføres regler om beregning af passivposter for de aktiver, der tilhører den efterlevende ægtefælle før, under og efter skiftet. Reglerne skal omfatte de aktiver, der var en del af fællesejet, samt aktiver, der indgik i et skilsmissesæreje, idet disse aktiver bliver en del af fællesejet ved død. Passivposten fratrækkes ved opgørelsen af fællesboet og ved opgørelsen af værdien af de aktiver, som ægtefællen modtager til fyldestgørelse af sit krav mod boet.

Konsekvensen af at indføre en passivpostberegning for de aktiver, der vedbliver med at tilhøre den efterlevende ægtefælle, vil være, at en større del af boet vil overgå til den efterlevende ægtefælle. Dermed bliver den samlede boafgift alt andet lige mindre, idet ægtefællen, som er afgiftsfri, arver en større del.

..."

Højesterets begrundelse og resultat 

Sagen angår, om en passivpost til udligning af et latent skattekrav vedrørende aktiver, der er udtaget af den længstlevende ægtefælle, ved beregning af boafgift efter boafgiftslovens § 13 a, stk. 1, kan fradrages i den arv, der tilfalder de afgiftspligtige arvinger - dvs. efter at der er sket fradrag af den efterlevende ægtefælles boslod og arvelod - eller om passivposten skal fratrækkes ved opgørelsen af fællesboet og ved opgørelsen af værdien af de aktiver, som den længstlevende ægtefælle udtager.

Efter boafgiftslovens § 13 a, stk. 1, skal der i boopgørelsen beregnes en passivpost til udligning af et eventuelt fremtidigt skattetilsvar, hvis bl.a. en længstlevende ægtefælle indtræder i et dødsbos skattemæssige stilling i forhold til et aktiv, hvortil der er knyttet et sådant skattetilsvar. Dette gælder uanset, om aktivet tilhørte den afdøde (1. pkt.) eller den længstlevende ægtefælle (3. pkt.). Efter § 13 a, stk. 1, 2. pkt., skal passivposten fratrækkes "ved opgørelsen af den afgiftspligtige arvebeholdning".

Efter boafgiftslovens § 1, stk. 1, sammenholdt med § 1, stk. 2, nr. 1, skal der betales en boafgift på 15 % af den arv, der tilfalder afdødes fire børn ud over et bundfradrag, hvorimod den længstlevende ægtefælles arv er undtaget fra afgiftspligten, jf. § 3, stk. 1, litra a.

Efter forarbejderne til § 13 a, stk. 1, 3. pkt., skal passivposten vedrørende aktiver, der tilhører den længstlevende ægtefælle før, under og efter skiftet fratrækkes ved opgørelsen af fællesboet og ved opgørelsen af værdien af de aktiver, som ægtefællen modtager til fyldestgørelse af sit krav mod boet, jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg A, lovforslag nr. L 87, side 2172. Der er hverken efter ordlyden af § 13 a, stk. 1, 1. og 2. pkt., eller forarbejderne hertil grundlag for at antage, at der er tilsigtet en anden beregningsmåde for aktiver, der tilhørte afdøde. Ved at fratrække passivposten ved opgørelsen af fællesboet som anført indgår passivposten "ved opgørelsen af den afgiftspligtige arvebeholdning", idet en større del af boet derved overgår til den efterlevende ægtefælle, og dermed bliver den samlede boafgift alt andet lige mindre, idet ægtefællen, som er afgiftsfri, arver en større del.

Den beregningsmåde, som boet påberåber sig, er endvidere ikke i overensstemmelse med § 13 a, stk. 1, 1. pkt., idet passivposten skal tjene til "udligning af skattetilsvaret" ved fastlæggelsen af beregningsgrundlaget for den boafgift, der skal betales. Når afdødes fire børn ikke får udlagt aktiver med et latent skattekrav, er der ikke i forhold til dem noget skattetilsvar at udligne. Afdødes ægtefælle, der udtager de omhandlede aktiver, kan som nævnt indregne passivposten ved opgørelsen af fællesboet og hendes arvelod og er i øvrigt fritaget for boafgift.

Højesteret stadfæster herefter landsrettens kendelse.

T h i   b e s t e m m e s

Landsrettens kendelse stadfæstes.

Ingen part skal betale sagsomkostninger til den anden part.