Spørgsmål

Kan skatterådet bekræfte, at ved fuldstændigt skifte af det uskiftede bo, mens længstlevende stadig er i live, er det kun afdødes boslod, det vil sige halvdelen af det uskiftede bo, der indgår ved opgørelse af, om boet er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A sidder i uskiftet bo efter Bs død den 14.3.2004. Der blev ikke skiftet nogen del af boet, før boet blev udleveret til hensidden i uskiftet bo til A med 2 fællesbørn.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgernes opfattelse, at det alene er den beløbsmæssige størrelse af afdødes boslod, som er afgørende for, om boet er skattepligtigt eller ej, når der skiftes i længstlevendes live. 

Det fremgår af SKM2012.724.SKAT, at "ved beregning af om et bo falder over eller under beløbsgrænsen for skattefritagne boer, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1, skal længstlevendes boslod ikke medregnes." Det fremgår endvidere af samme afgørelse, at "hvis størrelsen af afdødes boslod med tillæg af afdødes evt. særeje ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er boet fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 indkomst, herunder skat af aktieindkomst, som omhandlet i personskattelovens § 4a (...)" 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at det kun er størrelsen af afdødes boslod , der er afgørende for om boet er skattefritaget, når det uskiftede bo skiftes mens den efterlevende ægtefælle er i live. 

Lovgrundlag
Dødsboskatteloven er opbygget i flere afsnit, hvoraf afsnit II handler om skattereglerne ved skifte i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, og afsnit III handler om skattereglerne i forbindelse med uskiftet bo m.v. Hvert afsnit er inddelt i indtil flere kapitler.

Når dødsboet udleveres til uskiftet bo indtræder den længstlevende ægtefælle fuldt ud i afdødes skattemæssige stilling og beskattes af såvel egen som afdødes indkomster (såkaldt universalsuccession).

De skattemæssige regler ved skifte af uskiftet bo, mens de længstlevende ægtefælle er i live, findes i dødsboskattelovens kapitel 12, der er en del af afsnit III (Uskiftet bo m.v.). 

Dødsboskattelovens § 59
§ 59 fastslår, at den længstlevende ægtefælle succederer fuldt ud, når dødsboet er udleveret til uskiftet bo. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
"§ 59. Den længstlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der har tilhørt afdøde. Ved beskatningen af den længstlevende ægtefælle anses aktiver og passiver, der før dødsfaldet tilhørte afdøde, for erhvervet af den længstlevende ægtefælle på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, hvorved de i sin tid er erhvervet af afdøde. Er der i afdødes ejertid sket skattemæssigt relevante ændringer i et aktivs eller passivs status hos ejeren, overtages aktivet eller passivet af den længstlevende ægtefælle med hensyntagen til sådanne ændringer.
(...)"

Dødsboskattelovens §§ 71 -73
Dødsboskattelovens §§ 71-73 fastsætter reglerne for beskatning af dels dødsboet og dels den længstlevende ægtefælle, når et uskiftet bo skiftes, mens den længstlevende ægtefælle er i live. Bestemmelserne har følgende ordlyd:

"§ 71. Reglerne i dette kapitel finder anvendelse i forbindelse med skifte af uskiftet bo i den længstlevende ægtefælles levende live.

Stk. 2. Ved anvendelsen af de øvrige bestemmelser i denne lov på boer omfattet af dette kapitel træder datoen for skifterettens modtagelse af skiftebegæringen i stedet for dødsdagen.

Stk. 3. Hvis den længstlevende ægtefælle skifter med alle arvinger og legatarer efter førstafdøde (fuldstændigt skifte), finder §§ 3-6 og §§ 19-52 anvendelse, jf. dog §§ 72-75.
(...)

§ 72. Som det uskiftede bos indkomst anses uanset § 4, stk. 1, alene gevinst og tab ved udlodning til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde end den længstlevende ægtefælle.

Stk. 2. Det uskiftede bo er fritaget for beskatning, hvis det opfylder betingelserne herfor, jf. § 6. Hvis et særbo efter førstafdøde er skiftet i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, anvendes beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, dog på summen af det uskiftede bo og afdødes særbo. Der regnes med aktivernes og nettoformuernes værdi på skæringsdagen i boopgørelserne, idet § 6, stk. 2, dog finder anvendelse. 2. og 3. pkt. gælder dog ikke i det omfang, den længstlevende ægtefælles arv af førstafdødes særbo er indgået i det uskiftede bo.

Stk. 3. Et uskiftet bo, der ikke er fritaget for beskatning efter § 6, beskattes uanset § 19, stk. 2, alene af indkomst som nævnt i stk. 1 i boperioden. Indkomsten opgøres under ét for hele boperioden.

§ 73. Den længstlevende ægtefælle beskattes i boperioden af indtægter og udgifter vedrørende den formue, der er inddraget under skiftet. Den længstlevende ægtefælle beskattes dog ikke af gevinst og tab ved udlodning til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde."

(§§ 74 og 75 handler om forhold, der ikke er relevante for det stillede spørgsmål).

Dødsboskattelovens § 6
§ 6 opremser betingelser for, at dødsboet er skattefritaget.

I stk. 1 fastsættes beløbsgrænsen for skattefrihed og har denne ordlyd:
"§ 6. Et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFC-indkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2010-niveau). Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 tilbagebetales dog ikke til boet."

Praksis

SKM2012.524.LSR.
Ved beregningen af, om et bo falder over eller under beløbsgrænsen for skattepligtige boer, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1, skal længstlevende ægtefælles boslod ikke medregnes. Dette er på trods af den klare ordlyd i bemærkningerne, der foreskriver det modsatte.

Landsskatterettens begrundelse har følgende ordlyd:
"Landsskatteretten finder, at ordlyden af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, sammenholdt med formuleringen af dødsboskattelovens øvrige bestemmelser, herunder særligt dødsboskattelovens § 4, stk. 4, samt § 6, stk. 3, om dobbeltberigtigelse, ikke levner mulighed for at foretage en udvidende fortolkning af § 6, stk. 1 til også at omfatte den situation, der ellers klart er forudsat i lovens bemærkninger, nemlig at den efterlevende ægtefælles boslod skal medregnes ved opgørelsen af, om bundgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er overskredet eller ej.

Uanset den mangeårige administrative praksis er der således hverken i dødsboskattelovens § 6, stk. 1 eller på andet grundlag den fornødne hjemmel til at medregne den efterlevendes boslod under beregningen af, om boets aktiver og nettoformue hver især ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, og dermed er skattefritaget."

SKM2012.724.SKAT
Foranlediget af landsskatterettens brud med hidtidig fulgt praksis udarbejdede skatteministeriet et styresignal SKM2012.724.SKAT om fremgangsmåden for afgørelse af, om et skiftet dødsbo med en længstlevende ægtefælle skal fritages for beskatning.

I styresignalet anføres bl.a.:

"Størrelsen af boslod er afgørende.

Hvis størrelsen af afdødes boslod med tillæg af afdødes eventuelle særeje ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er boet fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFC-indkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b. Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 tilbagebetales dog ikke til boet.

Boslodden beregnes som halvdelen af værdien af de beholdne nettobodele, jfr. lov om ægteskabets retsvirkninger § 16, stk. 2. Det er værdierne i boopgørelsen, der finder anvendelse ved opgørelsen af bosloddens størrelse. (...)"

Begrundelse
Både landsskatterettens kendelse og styresignalet handler om dødsboer, der skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, og hvor afdøde efterlader sig en længstlevende ægtefælle.

Spørgsmålet i sagen drejer sig om skifte af uskiftet bo, mens den længstlevende ægtefælle er i live, hvorfor landsskatterettens afgørelse og styresignalet ikke umiddelbart kan anvendes.

Når den længstlevende ægtefælle har fået udleveret afdødes bo som uskiftet bo ved dødsfaldet, er det ikke muligt senere at adskille boets samlede aktiver og passiver i, hvilke aktiver der var afdødes, og hvilke der var længstlevende ægtefælles. Skattemæssigt er den længstlevende ægtefælle indtrådt i afdødes skattemæssige stilling efter dødsboskattelovens § 59. (Universalsuccession).

Når det uskiftede bo skiftes, mens den længstlevende ægtefælle er i live, er dødsboet ikke skattepligtig af boets indtægter - hverken de løbende indtægter eller avancer ved salg til tredjemand. jfr. dødsboskattelovens § 72, stk. 1. Boet er alene skattepligtigt af avancer ved udlodning af aktiver til andre arvinger og legatarer end den efterlevende ægtefælle.

Den længstlevende ægtefælle er skattepligtig af både løbende indtægter og avancer ved salg til tredjemand, jfr. dødsboskattelovens 73.

Når et særbo efter førstafdøde er skiftet i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, anvendes beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, dog på summen af det uskiftede bo og afdødes særbo, jfr. dødsboskattelovens § 72, stk. 2.

Under hensyn til at der er indtrådt universalsuccession ved overtagelsen af fællesboet til hensidden i uskiftet bo, samt under hensyn til formuleringen af dødsboskattelovens § 72, stk. 2, må det lægges til grund, at det er hele det uskiftede bo, der indgår ved bedømmelsen af, om boets aktiver og nettoformue overstiger beløbsgrænsen i § 6, stk. 1 for skattefrihed, og ikke kun halvdelen (afdødes boslod).

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan under hensyntagen til Landsskatterettens kendelse SKM2012.524.LSR tiltræde, at ved fuldstændigt skifte af det uskiftede bo, mens længstlevende stadig er i live, er det kun afdødes boslod, det vil sige halvdelen af det uskiftede bo, der indgår ved opgørelse af, om boet er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6.