Den 18. marts 2003 afgjorde Ligningsrådet en bindende forhåndsbesked, der angik spørgsmålet om, hvorledes det beløb, der maksimerer straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, stk. 2, skal opgøres, når den skattepligtige har foretaget forlods afskrivninger ved brug af investeringsfondsmidler.

Sagen angik en landmand, der siden erhvervelsen af sin ejendom havde foretaget forskellige ombygninger og forbedringer på bygningerne, og som i forbindelse med afholdelse af de pågældende udgifter helt eller delvis havde foretaget forlods afskrivning med investeringsfondshenlæggelser. Det var oplyst, at ejendommens bygninger var sammenbyggede med indre gennemgange, således at der i afskrivningsningslovens forstand var tale om én bygning.

Da landmanden påtænkte at foretage en om- eller tilbygning til dette bygningskompleks, ønskede han oplyst, hvorledes han skal opgøre det beløb, som han efter afskrivningslovens § 18, stk. 2, maksimalt kan straksfradrage. Baggrunden for forespørgslen var, at han ønskede oplyst, om de foretagne forlods afskrivninger skulle fragå i beregningsgrundlaget eller ikke.

Ligningsrådet svarede, at skatteyderen ikke var berettiget til at medregne den del af anskaffelsessummen for forbedringer m.v., som var blevet forlods afskrevet med investeringsfondsmidler. Ligningsrådet lagde herved dels vægt på, at det klart følger af ordlyden af afskrivningslovens § 18, stk. 2, at forlods afskrivninger skal fragå ved opgørelsen af det beløb, der kan straksfradrages, dels at der, efter at Skatteministeriets cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 er blevet ophævet ved cirkulære nr. 172 af 20. september 2001, og efter teksten i Ligningsvejledningen fra og med indkomståret 2001 er blevet ændret , ikke længere er grundlag for at opretholde den hidtidige praksis med hensyn til opgørelse af grundlaget for beregning af straksfradrag.

Når Ligningsrådet fandt, at det følger af ordlyden af afskrivningslovens § 18, stk. 2, at der ikke skal foretages fradrag for forlods afskrivninger, hænger det sammen med, at forlods afskrivninger ifølge investeringsfondslovens § 7, stk. 3, skal fragå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for det anskaffede formuegode. I etableringskontolovens § 7, stk. 5, findes en tilsvarende bestemmelse vedrørende forlods afskrivninger, der foretages i forbindelse med frigivelse af etableringskontoindskud.

I lighed med den gældende afskrivningslov indeholdt den tidligere afskrivningslov regler om straksfradrag (fradrag efter den tidligere lov blev kaldt for "straksafskrivning"). Ifølge den tidligere afskrivningslovs § 21, stk. 2, kunne udgifter til ombygning og forbedring af bygninger eller installationer fradrages i det omfang, årets udgift ikke oversteg 5 pct. af det beregningsgrundlag, der fremgår af § 21, stk. 3. I lovens § 21, stk. 3, anføres, at beregningsgrundlaget (for bygninger, der anskaffes den 1. januar 1982 eller senere) er: "afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages".

Selv om det således også fremgik af ordlyden af den tidligere afskrivningslov, at beregningsgrundlaget for straksfradrag skal opgøres på grundlag af afskrivningsgrundlaget, fulgte det imidlertid af punkt 94 i Skatteministeriets cirkulære om den tidligere afskrivningslov, cirkulære nr. 188 af 22. november 1983, at forlods afskrivninger eller forskudsafskrivninger ikke skulle fragå i beregningsgrundlaget for straksafskrivning, selv om disse afskrivninger havde formindsket afskrivningsgrundlaget. Da cirkulæret på dette punkt var til gunst for skatteyderne, og da Ligningsvejledningen til og med 1998 udtalte sig i overensstemmelse med cirkulæret, er der ingen tvivl om, at det faktiske retstilstand efter den tidligere afskrivningslov var som beskrevet i cirkulæret.

Ved Skatteministeriets cirkulære nr. 172 af 20 september 2001 blev cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 ophævet. Det anføres i cirkulæret, at dette skete med virkning fra og med indkomståret 1999, dvs. med virkning fra og med det tidspunkt, hvor den tidligere afskrivningslov afløste den gældende afskrivningslov.

I forbindelse med behandlingen af den bindende forhåndsbesked af 18. marts 2003 gjorde skatteyderens repræsentant over for Ligningsrådet gældende, at den retsstilling, der følger af cirkulæret fra 1983, fortsat er gældende, således at forlods afskrivninger heller ikke efter den gældende afskrivningslov skal fragå ved opgørelse af det beløb, der danner den øvre grænse for, hvor meget der kan straksafskrives. Dette synspunkt forkastede Ligningsrådet imidlertid, idet rådet fandt, at det i hvert fald for så vidt angår tiden efter, at cirkulæret er blevet ophævet, må være afgørende, at det følger af ordlyden af afskrivningslovens § 18, stk. 2, at det beløb, der efter afskrivningslovens § 18, stk. 2, danner den øvre grænse for, hvor meget der kan straksafskrives, skal beregnes på grundlag af afskrivningsgrundlaget.

I forhold til den praksis, der var gældende efter den tidligere afskrivningslov, er Ligningsrådets afgørelsen udtryk for en stramning af praksis. Det er således nødvendig at tage stilling til virkningstidspunktet for denne stramning.

Selv om en lov, der beskrives i et cirkulære, er blevet ophævet, må det efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse have formodningen for sig, at bestemmelser, der i en ny lov videreføres i en uændret formulering, skal forstås i overensstemmelse med cirkulæret til den ophævede lov, medmindre forarbejderne til den nye lov udtaler sig i en anden retning. Dette er ikke tilfældet med hensyn til omtalen af reglerne om straksfradrag i forarbejderne til den gældende afskrivningslov.

Da cirkulære nr. 172 af 20. september 2001 blev ophævet i 2001, finder Told- og Skattestyrelsen, at retsstillingen til og med indkomståret 2001 i overensstemmelse med ordlyden af cirkulæret fra 1983 er således, at der ved opgørelsen af det beløb, der efter afskrivningslovens § 18, stk. 2, maksimalt kan straksfradrages, ikke skal foretages fradrag for forlods afskrivninger.

Fra og med indkomståret 2002 finder Styrelsen, at bestemmelsens ordlyd er afgørende, hvorfor der i beregningsgrundlaget for straksfradrag skal foretages fradrag for forlods afskrivninger. For skatteydere, som har påbegyndt indkomståret 2002 før den 20. september 2001, gælder dette dog først fra og med indkomståret 2003.

Den beskrevne retstilling gælder både, når der er foretaget forlods afskrivninger ved brug af investeringsfondsmidler og ved brug af etableringskontoindskud.