Der er anmodet om bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan det bekræftes, at ejendomsværdiskat ikke kan opkræves for perioder med indrejseforbud for turister?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "Nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger
Der er i anmodningen om bindende svar anført følgende faktiske oplysninger:

"A ejer en ferieejendom i Italien, […] i Umbria-regionen i den midterste del af landet. Italien har, som flere andre lande under pandemien COVID-19, indført indrejseforbud for turister. Det er som følge heraf ulovligt for turister at tilgå landet. Det er indtil videre gældende indtil 3. maj 2020.

I Danmark er der ikke et decideret udrejseforbud, men Udenrigsministeriet fraråder alle ikke-nødvendige rejser til Italien og fraråder alle rejser til dele af Italien.

A betaler ejendomsværdiskat som følge af delejerskabet af boligen i Italien med ejendomsnummer […]. Siden marts måned har det ikke været muligt for A at tilgå sin bolig."

Klagerens repræsentant har i anmodningen om bindende svar henvist til en meddelelse fra de italienske myndigheder vedrørende de indførte restriktioner. Det fremgår blandt andet heraf:

“Tourism
On the subject of tourism, the Government encourages avoiding any movement across all country (see “Tourism" section of Decree’s FAQ by Prime Minister of 9 March 2020).

Only Italian and foreign tourists still on holiday who need to come back to their places of residence are allowed to move. Airports and railways stations are open just to allow these people to come back to their own places.

The Italian Government recommends checking the status of flights and means of public transport on the websites of overland, sea and air transport companies before setting off.

Restrictions applied to the whole country
The Decrees by Prime Minister dated 8 March 2020, 9 March 2020, 11 March 2020, 22 March 2020, 1 April 2020, and 10 April 2020 the Ordinance by Ministry of Health of 20 March 2020, the Ordinance by Ministry of Health and Ministry of the Interior of 22 March 2020, establish the following measures, in force until 3 May 2020:

- Movement of people, with public or private means of transport, to a municipality different from the municipality where they currently are, with the exception of well-founded business reasons, urgent matters, movement due to health reasons, is prohibited. Movements will be possible only if justified by business needs or circumstances of need or health reasons to be proved with a selfdeclaration that can also be made on the spot filling in forms supplied by police authorities. Compliance checks of mobility restrictions will concern roads and highways, trains and railway stations, airports (with the exception of transferring passengers. For Schengen and non-Schengen departures, selfdeclarations will be requested only for residents or people living in the areas subject to restrictions. For Schengen and non-Schengen arrivals, passengers will have to justify the purpose of their trip upon entry), cruise ships (Venice).

- Movement to a house different to one’s place of residence, included second homes used for holiday, on holidays and pre-holidays, and on the days immediately preceding or following holidays and pre-holidays is prohibited"

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "Nej".

Skatterådet har tiltrådt Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Skattestyrelsen har anført følgende begrundelse:

"[…]
Det ønskes bekræftet, ejendomsværdiskat ikke kan opkræves for perioder med indrejseforbud for turister.

Begrundelse
Det følger af ejendomsværdiskattelovens § 4 stk. 1, nr. 11, at der skal betales ejendomsværdiskat af en ejendom beliggende i udlandet, hvis ejendommen svarer til en dansk ejendom, der er omfattet af ejendomsværdiskatteloven.
Ejendommen i nærværende sag vil være omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1, jf. § 4 stk. 1, nr. 11.

Ejendomsværdiskatten er en rådighedsbeskatning. Det er således underordnet, om ejeren gør brug af sin rådighed eller ej, da udgangspunktet er, at der skal betales ejendomsværdiskat af ejendommen alligevel.

Dog skal der ikke betales ejendomsværdiskat i tilfælde, hvor ejendommen ikke kan tjene til beboelse for ejeren, jf. ejendomsværdiskattelovens § 11.

Det følger af ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, 2. pkt. at:

"Hvis ejendommen ikke kan tjene til bolig for den skattepligtige eller dennes husstand i hele indkomståret, nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat forholdsmæssigt, jf. dog stk. 2, 2. pkt"

Det kan enten være som følge af, at ejendommen er ubeboelig eller som følge af, at ejendommen er nybygget og ikke er færdiggjort, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.H.3.5.4.

Det fremgår af forarbejderne, at efter indflytning kan boligen "ikke tjene til bolig" i følgende situation:

" Efter forslaget skal ejendommen kunne tjene til bolig for ejeren, for at der kan beregnes ejendomsværdiskat. Det følger af forslaget til 2. pkt. i § 11, hvorefter ejendomsværdiskatten nedsættes forholdsmæssigt, i det omfang ejendommen ikke kan tjene til bolig for ejeren. Dvs. at der ikke skal betales ejendomsværdiskat for en periode, hvor ejendommen er ubeboelig." (Skattestyrelsens understregning)

Lovgiver har således i forarbejderne tydeliggjort, at "ejendommen ikke kan tjene til bolig", når det er et forhold vedr. selve ejendommen (ubeboelighed), der begrunder den manglende benyttelse af ejendommen.

Det fremgår af praksis, at efter indflytning betragtes boligen alene som ubeboelig, hvis fx huset er styrtet sammen på grund af stormvejr, eller en vandskade har gjort hele boligen ubeboelig. Vandskade i enkelte rum er som udgangspunkt ikke nok til at betragte boligen som ubeboelig og heller ikke nok til at nedsætte ejendomsværdiskatten forholdsmæssigt, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.H.3.5.4.

Det betyder, at ejeren skal betale ejendomsværdiskat, medmindre der er indtruffet en skade på hele boligen, som gør den ubeboelig, og hvor årsagen hertil ikke skyldes ejerens forhold.

Ejeren skal kunne dokumentere, at ejendommen er fraflyttet midlertidigt, fordi den er ubeboelig, fx ved hjælp af forsikringsdokumenter.

Ejendomsværdiskatten bliver nedsat forholdsmæssigt, i det omfang ejendommen ikke kan tjene til bolig for ejeren, jf. ejendomsværdiskattelovens § 11. Det er således forhold ved ejendommen, der ifølge bestemmelsen begrunder nedsættelsen af ejendomsværdiskatten.

Derfor er situationen i denne sag ikke sammenlignelig med hverken SKM2019.279.LSR eller LSRM 1982,23. I de nævnte sager er det forhold ved ejendommen, der medfører, at der ikke pålægges ejendomsværdiskat.

I SKM2019.279.LSR kunne ejendommen ikke anvendes til fritidshus for ejeren, før ejendommen var ombygget fra kontor til bolig, og den havde skiftet status fra erhvervsejendom til boligejendom.

Så længe ejendommen er en erhvervsejendom, falder den udenfor de ejendomme, som kan pålægges ejendomsværdiskat i henhold til ejendomsværdiskattelovens § 4. Derfor skulle der ikke betales ejendomsværdiskat af ejendommen, da ejendommen på grund af sin karakter ikke var omfattet af regelsættet, indtil ejendommen var ombygget.

I LSRM 1982, 23 LSR, var ejendommen ramt af en vandskade, som gjorde ejendommen ubeboelig. Vandskaden havde bevirket, at familien måtte flytte fra boligen i 106 dage på grund af gennemgribende reparationer, og hvor årsagen til boligens tilstand efter det oplyste ikke skyldtes klagerens forhold.

Når ejendommen er omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, som det er tilfældet i denne sag (modsat SKM2019.279.LSR), findes der som udgangspunkt ikke nogen anden hjemmel end ubeboelighed til at nedsætte ejendomsværdiskatten.

Der ses ikke i praksis tidligere at være givet nedslag i ejendomsværdiskatten efter ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, 2 pkt., med den begrundelse, at andre juridiske retsregler effektivt forhindrer ejeren i at benytte ejendommen. Der ses således ikke at være praksis for, at eksempelvis manglende visum, ejerens afsoning af fængselsstraf eller indrejseforbud i (borger)krigsramte lande har medført nedsættelse af ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Der er således efter Skattestyrelsens opfattelse, hverken i praksis eller i ejendomsværdiskattelovens ordlyd og forarbejder, hjemmel til at nedsætte ejendomsværdiskatten i perioden med indrejseforbuddet til Italien.

Praksis for nedsættelse af ejendomsværdiskatten på grund af ubeboelighed knytter sig til, at selve ejendommen er ubeboelig. Ejendommen i nærværende sag er beboelig.

Selvom ejeren i en periode er afskåret fra at rejse til Italien, har ejeren fortsat fuld rådighed over ejendommen, og kan disponere over denne og indgå aftaler om eksempelvis udlejning af ejendommen.

Ejeren kan også disponere over ejendommen i form af aftaler om ombygning, renovering og istandsættelse af denne, hvilket typisk vil finde sted i perioder udenfor højsæsonen, hvor ejendommen står tom.

Da ejendomsværdiskatten er en rådighedsbeskatning, vil denne rådighed efter Skattestyrelsens opfattelse være tilstrækkelig til at opretholde ejendomsværdiskatten, jf. ministerens svar til Folketingets Skatteudvalg på spørgsmål 101, gengivet i TfS 2000,403, modsætningsvist.

I spørgsmålet blev spurgt ind til, om der skal betales ejendomsværdiskat, hvor en ejendom er pålagt statslige, amtskommunale og kommunale indskrænkninger, der medfører, at ejendommens boligdel ikke har kunnet anvendes og heller ikke udlejes.

Af svaret fremgår, at Skatteministeriets departement svarede advokat [navn udeladt], at sådanne indskrænkninger efter departementets opfattelse kunne have en sådan karakter, at boligen ikke kan anses for at stå til ejerens rådighed, hvorfor der således ikke skal betales ejendomsværdiskat.

I modsætning til ministerens svar på spørgsmål 101, står ejendommen i nærværende sag til rådighed i form af, at ejendommen kan udlejes til personer, der opholder sig i Italien under indrejseforbuddet. I ministersvaret fremgår det klart, at det er begge betingelser, der skal være opfyldt - både at boligdelen ikke har kunnet anvendes, og at ejendommen heller ikke har kunnet udlejes.

Af svaret fremgår også, at der efter ejendomsværdiskattelovens § 1 betales ejendomsværdiskat af boligværdien af egen ejendom. Ejendomsværdiskatten nedsættes dog forholdsmæssigt, hvis ejendommen ikke står til ejerens rådighed. Det følger af ejendomsværdiskattelovens § 11. Med andre ord forudsætter ejendomsværdiskatten altså, at man har rådighed over ejendommen. Hvis man i det relevante indkomstår slet ikke har haft rådighed over ejendommen, nedsættes ejendomsværdiskatten således til 0 kr.

I tilfælde hvor ejendomsværdiskatten nedsættes på grund af manglende rådighed, er det, fordi ejendommen udlejes, og ejeren derfor ikke samtidig selv kan anvende ejendommen. Rådigheden over ejendommen er derfor effektivt afskåret. I forhold til udlejningssituationen er der imidlertid ikke tale om, at ejendommen i perioden, hvor den udlejes, ikke beskattes.

Ved manglende rådighed på grund af udlejning beskattes ejendommen således enten efter statsskattelovens regler om objektiv leje (udlejning i en periode over 12 mdr.) eller efter ligningslovens § 15 O (ved udlejning i en del af indkomståret). Der er således ikke tale om, at ejeren af ejendommen slipper for beskatning, men beskatningen foretages efter andre regelsæt.

Ved længerevarende udlejning omfattes ejendommen ikke af ejendomsværdiskatteloven efter denne lovs § 1.

Ved udlejning en del af indkomståret efter regnskabsmæssig metode i ligningslovens § 15 O, stk. 2, nedsættes ejendomsværdiskatten i den periode, ejendommen er udlejet, mens der betales ejendomsværdiskat i resten af året, uanset om ejendommen står tom eller anvendes af ejeren, jf. SKM2007.396.LSR.

Der er i begge tilfælde en lejeindtægt på ejendommen, som beskattes i stedet for ejendomsværdibeskatningen.

Ejendommen i nærværende sag udlejes ikke, og der kan derfor heller ikke ske nedsættelse af ejendomsværdiskatten af den grund. Derimod står ejendommen tom, og der skal som følge heraf betales ejendomsværdiskat.

Skattestyrelsens bemærkninger til repræsentantens høringssvar:
Det vil efter Skattestyrelsens opfattelse være en væsentlig udvidelse og nyfortolkning af ejendomsværdiskattelovens § 11 at lade nedsættelsen af ejendomsværdiskatten efter denne bestemmelse blive udvidet til også at omfatte forhold, der ikke er begrundet i selve ejendommen, men derimod af ejerens mulighed for at benytte ejendommen.

Praksis om ubeboelighed stammer fra lejeværdireglerne, og har altid været begrundet i forhold ved ejendommen. Reglerne har dog i en periode fra 1998-2002 været endnu strammere, da der i denne periode heller ikke var mulighed for nedsættelse på grund af ubeboelighed eller ind- og udflytning.

I forhold til sommerhuse findes der i ejendomsværdiskattelovens § 11 også en regel om indflytning. Ejeren af en helårsejendom kan udsætte tidspunktet, hvor ejendommen omfattes af ejendomsværdiskattereglerne fra overtagelsesdagen, til det tidspunkt, hvor han flytter ind i ejendommen, hvis dette tidspunkt ligger senere end overtagelsesdagen.

For sommerhuse er dette ikke en mulighed. Ind- og udflytningsreglerne er således mere restriktive vedr. sommerhuse. Af lovbemærkningerne til ejendomsværdiskattelovens § 11 fremgår, at ved sommerhuse, hvor sæsonen ikke varer hele året, er det fundet uhensigtsmæssigt at lægge vægt på ind- og udflytning. Her opretholdes de gamle regler, der lægger vægt på overtagelsestidspunktet. Den øvrige del af ejendomsværdiskattelovens § 11 er således mere restriktiv for sommerhuse end for helårsbeboelse, idet førstnævnte ejendomme alligevel ikke benyttes hele året. Dette taler efter Skattestyrelsens opfattelse også imod at fritage spørgers udenlandske sommerhus for ejendomsværdiskat i nærværende sag.

Der betales i øvrigt ejendomsværdiskat for hele året af et sommerhus, selvom sommerhuse ikke lovligt må benyttes hele året. Ifølge planlovens § 40, må man opholde sig ubegrænset i sommerhuset fra 1. marts til 31. oktober.

I vinterperioden, dvs. 1. november til udgangen af februar, må man benytte sommerhuset til "kortvarige ophold", som sammenlagt højst må udgøre halvdelen af vinterperioden, jf. planlovens § 40.

I praksis betyder det, at ejeren lovligt kan benytte sommerhuset ubegrænset i 34 uger i sommerperioden og 9 uger i vinterperioden - altså i alt 43 uger årligt og hermed ikke hele året, medmindre der er givet dispensation. Dispensation gives fx til pensionister, der under visse betingelser lovligt kan anvende deres sommerhus som helårsbolig.

Ejendomsværdiskatten bliver efter praksis ikke nedsat på grund af, at ejeren almindeligvis ikke lovligt må opholde sig hele vinterhalvåret i sit sommerhus.

Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, burde sommerhusejere i Danmark således også kunne få nedsat deres ejendomsværdiskat af ejendomme i Danmark i vinterhalvåret, på grund af de ikke lovligt kan bebo sommerhuset i hele vinterperioden. Dette har ikke været hensigten med reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 11. Tværtimod nævner forarbejderne til ejendomsværdiskattelovens § 11, at der betales ejendomsværdiskat af sommerhusejendomme hele året og fra overtagelsesdagen.

I forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen fremsat følgende bemærkninger til sagen:

"[…]

En ændring af Skatterådets bindende svar og hermed en udvidelse af ejendomsværdiskattelovens § 11 vil føre til nedsættelse af ejendomsværdiskat i en række andre tilfælde, hvor der kan argumenteres for, at ejeren af en ejendom ikke lovligt har adgang til ejendommen. Tilfælde som ikke i dag er berettiget til nedsættelse.

En ændring af Skatterådets bindende svar vil derfor medføre en praksisændring.

En ændring af Skatterådets bindende svar vil eksempelvis medføre, at også danske sommerhusejere, som heller ikke efter planloven lovligt kan benytte sommerhuset til overnatning i 9 uger i vinterhalvåret, vil skulle have nedsættelse af ejendomsværdiskatten i den periode, hvor det ikke er lovligt at benytte sommerhuset til overnatning. Repræsentanten anfører i klagen, at denne situation adskiller sig fra klagerens, da restriktionen alene går på overnatning, men at ejendommen kan tilgås af eks. håndværkere.

I nærværende sag har klageren imidlertid også rådighed over sin fritidsbolig i Italien hele året, han kan blot ikke selv anvende den i en kortere periode fra 8. marts til 3. maj, hvor der har været restriktioner på indrejse fra udlandet og rejser mellem regioner i Italien. Den 3. maj genåbnede Italien og alle folk kunne bevæge sig frit igen. Ejendommen vil derfor frit kunne udnyttes til udlejning, renovering, mm. og tilgås af håndværkere. Der har med andre ord været fuld rådighed over ejendommen i hvert fald efter den 3. maj 2020. Om ejendommen ikke kan anvendes fuldt ud på grund af indrejseforbud i en kort periode eller om ejendommen ikke kan anvendes fuldt ud på grund af manglende mulighed for overnatning i 9 uger i vinterperioden, forekommer ikke afgørende i forhold til indholdet af ejendomsværdiskattelovens § 11. I begge situationer er der begrænsninger på ejerens anvendelsesmulighed, men alligevel fuld rådighed i ejendomsværdiskattelovens forstand.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at også i den korte periode fra 8. marts 2020 til 3. maj 2020 har der været en rådighed over ejendommen, selv om klager har været afskåret fra at rejse til Italien i perioden. Klager kunne have valgt at opholde sig på ejendommen i Italien under hele nedlukningen, uden at dette var forbudt. Klager kunne udleje ejendommen til lokale italienere, der ikke kom fra andre regioner i Italien i en længerevarende udlejning - dette ses ikke at være forbudt. Hvis ejendommen var udlejet længerevarende til den samme lejer, vil den ikke være omfattet af det midlertidige forbud mod udlejning til turister.

En restriktion på, at ejendommen ikke må anvendes til alle tænkelige formål i en begrænset periode, medfører ikke, at ejendomsværdiskatten skal nedsættes, når der er rådighed over ejendommen i ejendomsværdiskattelovens forstand og ejendommen er beboelig.

En ny og udvidende fortolkning af praksis til ikke alene at omfatte forhold ved selve ejendommen, men derimod også ejerens mere subjektive mulighed for at udnytte sin beboelsesret til ejendommen, vil medføre, at en række andre sager principielt også skal have nedsættelse af ejendomsværdiskat.

Nedsættelse burde således også ske eksempelvis ved udstationering i et andet land, ved manglende mulighed for at få visum til det land ens sommerbolig er beliggende i, ved borgerkrig i et land, hvor man ejer fast ejendom, ved fængselsophold, eller hvis broer, eksempelvis Øresundsbroen eller Storebæltsbroen er lukket på grund af storm eller såfremt færger, der ikke kan sejle på grund af uvejr.

Hvis Skatterådets afgørelse ændres, foretages hermed en betragtelig udvidelse af omfanget af nedsættelser og hermed en væsentlig udhuling af skattegrundlaget for ejendomsværdiskatten, samt en praksisændring.

Skattestyrelsens bemærkninger til SKM2019.279.LSR
Det bemærkes også, at Skattestyrelsen er uenig i repræsentantens argument om, at SKM2019.279.LSR skulle behandle en lignende situation.

I SKM2019.279.LSR var der tale om en ejendom, der ændrede karakter fra at være en kontorbygning til at kunne anvendes til beboelse.

Der pålægges ikke ejendomsværdiskat på kontorbygninger og derfor kunne der naturligvis ikke pålægges ejendomsværdiskat af ejendommen så længe ejendommen fortsat var en kontorbygning.

I den situation er der ikke hjemmel i ejendomsværdiskatteloven til at pålægge ejendomsværdiskat. Ejendommen kunne først lovligt anvendes som fritidsbolig for ejeren, når ejendommen havde skiftet status fra erhvervsejendom til boligejendom. Af den grund skulle ejendommen først ændre karakter til boligejendom før den var omfattet reglerne for ejendomsværdiskat.

I nærværende sag er er ikke tvivl om, at ejendommen i hele perioden er en beboelsesejendom og lovligt kan anvendes til beboelse og derfor er omfattet af reglerne i ejendomsværdiskatteloven."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at besvarelsen af spørgsmålet ændres til "Ja".

Klagerens repræsentant har fremsat følgende til støtte for den nedlagte påstand:

"[…]

1.1 anbringender
Skatterådet har ved sin afgørelse lagt til grund, at boligen kan udlejes eller renoveres i den periode hvor der er indrejseforbud i Italien. Det er faktuelt forkert. Derudover argumenterer Skatterådet for, at praksis kun tillader nedslag i ejendomsværdiskat, når der er tale om bygningers egne forhold. Det er imidlertid i strid med SKM2019.279.LSR. Vi mener derfor, at Skatterådets bindende svar skal ændres.

2 sagens faktiske forhold
A ejer en ferieejendom i Italien, […] i Umbria-regionen i den midterste del af landet.

Italien har som følge af pandemien COVID-19 været fuldt ud nedlukket i to måneder, hvor ingen måtte færdes udenfor, med mindre det var tvingende nødvendigt. Ferie i sommerhuse eller håndværksarbejde er ikke omfattet heraf. Det fremgår af officielle italienske hjemmesider,1 2 og det er i øvrigt bekræftet af R1 i ltalien. 3 Italien var under fuld nedlukning i perioden fra 8. marts 2020 - 3. maj 2020, hvor virksomheder igen kunne åbne og udføre arbejde. Først fra 8. maj 2020 blev det tilladt - om end fortsat i begrænset omfang - for personer at opholde sig udendørs uden krav om et tvingende nødvendigt ærinde.

Overtrædelse af udgangsforbuddet - dvs. ophold uden for ens primære bolig - kunne resultere i bøde eller fængsel.

3. Bemærkninger
3.1 Ad principal påstand
Ejendomsværdibeskatning forudsætter, at ejeren har rådighed over ejendommen til beboelse jf. ejendomsværdiskatteloven § 11, stk. 1, 2. pkt.

Fra forarbejderne uddybes det:

"Har ejendommen ikke været i den skattepligtiges besiddelse eller rådighed i hele det pågældende indkomstår, nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat forholdsmæssigt." [Henvisning til L94 1997/98]

Fra praksis kan det udledes:

"Pligten til at betale ejendomsværdiskat er knyttet til, at ejendommen kan tjene til beboelse for ejeren. Landsskatteretten finder, at en ejendom ikke kan anses for at stå til rådighed for ejeren og således tjene til beboelse, hvis den ikke lovligt kan anvendes hertil." [Henvisning til SKM2019.279.LSR]

Et afgørende element fra praksis er altså, hvornår en bolig lovligt - efter lokale retsregler - kan anvendes som bolig for ejeren. Som fremført ovenfor har det ikke været tilladt i Italien i perioden 8. marts til 8. maj 2020.

Allerede henset hertil er det vores opfattelse, at A ikke skal betale ejendomsværdiskat for den periode.

3.2 Skatterådets begrundelse og afgørelse
Skatterådet fremfører i det bindende svar, at der ikke skal betales ejendomsværdiskat i det tilfælde, hvor ejendommen ikke kan tjene til beboelse for ejeren. Skatterådet argumenterer for, at det udelukkende er en ejendoms fysiske rammer, der kan bevirke, at der kan opnås nedslag i ejendomsværdiskatten. Skatterådet henser bl.a. til forarbejderne, hvoraf følgende fremgår:

"Efter forslaget skal ejendommen kunne tjene til bolig for ejeren, for at der kan beregnes ejendomsværdiskat. Det følger af forslaget til 2. pkt. i§ 11, hvorefter ejendomsværdiskatten nedsæt-tes forholdsmæssigt, i det omfang ejendommen ikke kan tjene til bolig for ejeren. Dvs. at der ikke skal betales ejendomsværdiskat for en periode, hvor ejendommen er ubeboelig."

Skatterådet udtaler i den forbindelse:
"Lovgiver har således i forarbejderne tydeliggjort, at "ejendommen ikke kan tjene til bolig", når det er et forhold vedr. selve ejendommen (ubeboelighed), der begrunder den manglende benyttelse af ejendommen."

 Argumentationen beror på en sproglig tolkning af ordet 'ubeboelig'. Det støtter Skatterådet med henvisning til praksis:

"Det fremgår af praksis, at efter indflytning betragtes boligen alene som ubeboelig, hvis fx huset er styrtet sammen på grund af stormvejr, eller en vandskade har gjort hele boligen ubeboelig"

Det har imidlertid hverken støtte i Juridisk Vejledning eller i praksis. I Juridisk Vejledning henvises der til Betænkning L 100 2001/2002, hvoraf det fremgår, at der lægges vægt på forhold ved boligen, men ikke, at det er det eneste element, der skal henses til.

Af praksis fremgår heller ikke en klar udlægning af, at det kun er bygningens forhold, som skal være afgørende. I så fald ville Skatterådet givetvis også have citeret det.

Meget af den (begrænsede) praksis som findes, forholder sig (tilfældigvis) til boligers forhold.

For det første kan man ikke lægge til grund, at praksis er en "positivliste" over, hvad der er tilladt inden for reglerne. I så fald ville nye regler altid skulle tolkes meget restriktivt, da der endnu ikke er praksis på området. I nærværende tilfælde er der tale om en helt særlig situation, som skyldes en verdensomspændende pandemi.

For det andet så er det afgørende i SKM2019.279.LSR ikke kun bygningens forhold, men også at ejendommen var inspiceret og godkendt efter lokale regler. Fokus for Landsskatteretten er lovligheden:

"Landsskatteretten finder, at en ejendom ikke kan anses for at stå til rådighed for ejeren og således tjene til beboelse, hvis den ikke lovligt kan anvendes hertil."

Det støttes yderligere af følgende [Henvisning til TfS 2000, 403]:

"Advokat [navn udeladt] har som bilag til henvendelsen af 19. januar vedlagt kopi af en klageskrivelse, hvor en ejendom er pålagt statslige, amtskommunale og kommunale indskrænkninger, der medfører, at ejendommens boligdel ikke har kunnet anvendes og heller ikke udlejes. Skatteministeriets Departement svarede i brev til advokat [navn udeladt] af 2. februar 2000 (bilag 264), at sådanne indskrænkninger efter Departementets opfattelse kunne have en sådan karakter, at boligen ikke kan anses for at stå til ejerens rådighed, hvorfor der således ikke skal betales ejendomsværdiskat.

Ud fra advokat [navn udeladt]s beskrivelse af indskrænkningerne er det svært at afgøre, om de har en sådan karakter, at boligen ikke kan anses for at stå til ejerens rådighed. Om dette er tilfældet vil bero på en konkret fortolkning af indskrænkningerne. Og det vil afhænge af de lokale ligningsmyndigheders afgørelse. Denne afgørelse vil kunne påklages på samme måde som andre ligningsmæssige afgørelser"

Ovenstående viser klart, at forhold som lovlighed kan være afgørende - modsat Skatterådets udlægning. Vi mener derfor, at Skatterådets præmis om, at praksis er begrænset til kun at forholde sig til boligens egne forhold er forkert. Derudover mener vi, at nuværende praksis ikke skal være til hinder for, at reglerne tolkes på en ny måde når der er tale om en ny situation. Formålet med reglerne må have været at dække situationer som disse, hvor en bolig ikke kan anvendes til beboelse pga. forbud fra offentlige myndigheder.

3.2.1 Ad sommerhuslovgivningen i Danmark
Udover de ovenfor omtalte anbringender kobler Skatterådet de danske regler for anvendelse af sommerhuse til nærværende sag. Dette med henvisning til planlovens § 40. Planlovens § 40 bestemmer imidlertid alene, at et dansk sommerhus ikke må anvendes til overnatning, bortset fra kortvarige ferieophold mv. i perioden fra 1. november til udgangen af februar (samlet maksimum 9 uger). Det væsentlige her er, at der alene er restriktioner på overnatning i danske sommerhuse i vinterhalvåret. Således kan alle danske sommerhuse fuldt lovligt tilgås af ejerne alle dage i hele indkomståret. Desuden også af fx håndværkere.

Derfor kan der ikke foretages en sammenligning mellem planlovens § 40 vedrørende danske sommerhuse og manglende lovlig rådighed over en feriebolig i Italien som følge af landets Covid-19 nedlukning i perioden primo marts 2020 - primo maj 2020.

4. Sammenfatning
Som anført er det vores klare vurdering, at A ikke skal betale ejendomsværdiskat i den periode, hvor Italien var lukket helt ned. Vi henser bl.a. til:

• At ejendommen er ubeboelig, idet der hverken er (lovlig) adgang for turister, lokale eller håndværker
• At ubeboelighedsbegrebet ikke kan indskrænkes til kun at vedrøre bygningers egne forhold bl.a. henset til SKM2019.279.LSR."

På mødet med Skatteankestyrelsen har repræsentanten supplerende anført, at et udfald af sagen til klagerens fordel muligvis kan få betydning for mange skatteydere, men at dette ikke giver grundlag for at afgøre sagen i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse. Endvidere har repræsentanten anført, at det ikke kun var på grund af indrejseforbuddet, at der ikke kunne rådes over ejendommen. Både klagerens egen anvendelse til bolig og muligheden for udlejning var afskåret, hvilket ifølge TfS 2000, 403, bevirker, at der kan statueres ubeboelighed. Skattestyrelsen argumenterer fejlagtigt for, at man blot kunne udleje til andre personer i Italien. Det kunne klageren ikke.

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"Ubeboelighed
Skatteankestyrelsen konkluderer følgende:

"Landsskatteretten finder ikke, at de indførte restriktioner kan sidestilles med ubeboelighed i ejendomsværdiskattelovens forstand. Der er lagt vægt på, at restriktionerne er indført i forbindelse med myndighedernes håndtering af Covid-19, og at rådigheden over ejendommen således ikke var afskåret som følge af væsentlige forhold, der kunne henføres til klagerens fritidsbolig."

Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at det afgørende er definitionen af ’ubeboelighed’. Men at forholdene, der gør ejendommen ubeboelig, absolut skal kunne henføres til selve boligens fysiske rammer alene, er vi uforstående over for. Desuden er det boligens faktiske beliggenhed, som indebærer, at den bliver ulovlig at tilgå.

Da der blot gives eksempler i forarbejderne, må der for denne særlige situation også anlægges en formålsfortolkning. Som vi ser det, kan det ikke have været lovgivers intention at adskille en pludselig opstået vandskade med en pludselig nedlukning af et turistområde eller som i dette tilfælde nedlukningen af et helt land. Det afgørende er, at der skal ske beskatning, når en bolig kan anvendes, hvilket ikke er tilfældet i nærværende situation.

Desuden fremgår det blot fra forarbejderne, at "der lægges vægt på, at boligen ikke bebos, og at dette skyldes væsentlige forhold ved boligen." At ’lægge vægt på’ noget, er ikke det samme som at noget er ’af afgørende betydning’ for vurderingen. Der er altså en åbning for andre tilfælde end forhold ved boligen, og hvis det ikke skulle være i forbindelse med en nedlukning af et land, så er det svært at komme i tanke om, hvornår det så skulle gælde.

Det er desuden nærliggende at foretage en sammenligning til situationen, hvor sommerboligen ikke var ejet af A privat, men i stedet af et selskab, hvori A var hovedaktionær. I en sådan situation skulle A beskattes af den blotte rådighed over boligen, uanset om han i løbet af året har gjort brug af denne, jf. ligningslovens §§ 16 og 16A. Her er det ifølge praksis tilstrækkeligt, at ejendommen har været til hovedaktionærens rådighed for at statuere beskatning.

Når ejendommen imidlertid ligger i et land med indrejseforbud for turister, vil en opretholdelse af beskatningen under hele perioden med indrejseforbud derfor næppe kunne ske med hjemmel i loven. Selv efter at landet er åbnet internt, vil hovedaktionærer ikke have rådighed over en sådan sommerbolig, før grænserne åbnes for turister.

Det er naturligvis fuldstændig rimeligt ikke at foretage beskatning i ovenstående situation, når der beviseligt ikke har været hverken hel eller delvis rådighed over ejendommen for hovedaktionæren, og samme konklusion bør man nå til ved vurderingen af, om der skal pålignes ejendomsværdiskat for en fysisk person i perioden med fuldstændig nedlukning af landet.

Det bør være uden for enhver tvivl, at A som ejer af ejendommen beviseligt ikke har haft lovlig rådighed over denne på grund af en udefra pludseligt opstået begivenhed, hvorover han ingen indflydelse har haft.

Praksis
Skatteankestyrelsen tolker Landsskatterettens afgørelse i SKM2019.279.LSR sådan, at lovligheden ikke er afgørende. Landsskatteretten udtaler imidlertid konkret: "Landsskatteretten finder, at en ejendom ikke kan anses for at stå til rådighed for ejeren og således tjene til beboelse, hvis den ikke lovligt kan anvendes hertil." Boligen står altså ikke til rådighed, når den ikke lovligt kan anvendes til beboelse. Det er korrekt, at der så efterfølgende redegøres for, hvorfor boligen konkret ikke lovligt kunne anvendes, men at Landsskatteretten bruger ’lovlighed’ som afgørende argument, er efter vores vurdering hævet over enhver tvivl. I nærværende sag var den italienske ejendom ikke hverken lovlig at anvende eller lovlig at tilgå i hele perioden fra 8. marts 2020 - 8. maj 2020.

Med afsæt i ovenstående henstiller vi til, at Skatteankestyrelsen ændrer indstillingen, således at Skatterådets svar ændres til ’Ja’ eller ændres til ’Ja - se dog begrundelse’, hvor vores påstand tiltrædes."

Retsmøde
Under retsmødet fremlagde repræsentanten sin påstand om, at besvarelsen af spørgsmålet skulle ændres til "ja" og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere anført, at såfremt Landsskatteretten var enig i, at besvarelsen skulle ændres til ja, kunne en henvisning til den nærmere begrundelse herfor afhjælpe nogle af de bekymringer, som Skattestyrelsen har givet udtryk for. Repræsentanten anførte, at beliggenheden har væsentlig tilknytning til en bolig, og at det er boligens beliggenhed, der har medført den manglende beboelighed.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen anførte, at ordlyden af ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, 2. pkt., åbner for en fortolkning af ordet "kan", men det fremgår klart og tydeligt af bemærkningerne, at der hermed menes, at der ikke skal betales ejendomsværdiskat for en periode, hvor ejendommen er ubeboelig. Bestemmelsen blev indsat i 1982, og alt praksis understøtter, at der udelukkende kan fritages for betaling af ejendomsværdiskat, når det er konkrete forhold vedrørende ejendommen, som gør den ubeboelig.

Landsskatterettens afgørelse
I henhold til ejendomsværdiskattelovens § 1 skal ejeren af ejendomme som nævnt i § 4 herunder ejendomme, som kun indeholder én selvstændig lejlighed, betale ejendomsværdiskat af boligværdien af egen ejendom til staten i stedet for skat af lejeværdi af bolig i egen ejendom efter statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt.

Ejendomsværdiskatten påhviler personer, som ejer fast ejendom som nævnt i § 4, beliggende i Danmark. For personer omfattet af kildeskattelovens § 1 omfatter skattepligten også ejendomme beliggende i udlandet. Det fremgår af ejendomsværdiskattelovens § 2.

Ejendomsværdiskattelovens § 4 vedrører blandt andet ejendomme med én selvstændig lejlighed til beboelse beliggende i udlandet, jf. bestemmelsens nr. 1 og 11.

Ejendomsværdiskatten for en ejendom opgøres på helårsbasis efter §§ 5-10. Hvis en beboelsesejendom ikke kan tjene til bolig for den skattepligtige eller dennes husstand i hele indkomståret, nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat forholdsmæssigt. Det fremgår af ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1.

Reglerne om betaling af ejendomsværdiskat i tilfælde, hvor ejendommen ikke kan tjene til beboelse samt i til- og fraflytningssituationer blev indført ved lov nr. 290 af 15. maj 2002. Formålet var blandt andet at sikre, at der ikke skulle betales ejendomsværdiskat af ubeboelige ejendomme. En ejer af en ejendom skal således ikke betale ejendomsværdiskat af denne, hvis ikke den kan tjene til bolig for ejeren eller dennes husstand.

I betænkningen til lov nr. 290 af 15. maj 2002 er det om ubeboelighed i ejendomsværdiskattelovens forstand, blandt andet anført:  

"Praksis fra lejeværdireglerne skal lægges til grund ved afgørelse af, hvornår en bolig er ubeboelig. Det er grunden til, at lovforslaget i 2. pkt. af det foreslåede § 11, stk. 1, i ejendomsværdiskatteloven bruger samme ordvalg som de centrale dele af de gamle regler i statsskatteloven om lejeværdi.

Forslaget betyder, at der lægges vægt på, at boligen ikke bebos, og at dette skyldes væsentlige forhold ved boligen.

Ved indflytning er det således ikke et krav, at alle installationer m.v. skal være afsluttede før ejendommen er anvendelig som bolig. Tværtimod kan en ejendom anses for at være beboelig, selvom en enkelt installation eller tilslutning mangler. Overnatning i ejendommen har ikke selvstændig betydning, men en overnatning i et næsten færdigt hus peger dog i retning af, at ejendommen er taget i brug og dermed anvendelig som bolig.

Der lægges altså vægt på de samme kriterier, som gælder for, hvornår vurderingsmyndighederne efter gældende ret om årlige vurderinger skal vurdere en ejendom som færdigbygget.

Efter indflytning anses boligen for ubeboelig, hvis f.eks. huset er styrtet sammen på grund af stormvejr eller en vandskade har gjort hele boligen ubeboelig.

Vandskade i enkelte rum er derimod som udgangspunkt ikke nok til at anse boligen for ubeboelig og heller ikke nok til en forholdsmæssig nedsættelse af ejendomsværdiskatten."

Det fremgår af meddelelsen fra de italienske myndigheder, at der i marts 2020 blev indført restriktioner for de italienske borgeres bevægelse rundt i landet, herunder bevægelser fra borgernes boliger til fritidsboliger. Restriktionerne indebar også et indrejseforbud for turister.

Landsskatteretten finder ikke, at de indførte restriktioner kan sidestilles med ubeboelighed i ejendomsværdiskattelovens forstand. Der er lagt vægt på, at restriktionerne er indført i forbindelse med myndighedernes håndtering af Covid-19, og at rådigheden over ejendommen således ikke var afskåret som følge af væsentlige forhold, der kunne henføres til klagerens fritidsbolig.     

Klagerens repræsentant har til støtte for den nedlagte påstand henvist til Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2019, offentliggjort som SKM2019.279.LSR. Landsskatteretten fandt i denne afgørelse, at en ejendom i udlandet først kunne tjene til beboelse for ejeren på det tidspunkt, hvor ejendommen var lovlig at anvende til beboelse efter national ret. Rettens vurdering af ejendommens ubeboelighed beroede på forhold vedrørende selve ejendommen, der konkret bestod i lovliggørelsen af anvendelsen til beboelse som følge af den gennemførte renovering og omregistrering af ejendommen. Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2019 kan således ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets svar på spørgsmålet.