Parter

A
(advokat Simon Bernard Clark, prøve)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Tim Holmager)

Afsagt af landsdommerne

Henrik Gam, Inge Neergaard Jessen og Ulrik Finn Jørgensen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der den 10. juni 2009 er anlagt ved byretten og af denne ved kendelse af 22. december 2009 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, drejer sig om, hvorvidt avancen ved salg af en landbrugsejendom er undtaget fra skattepligt i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Sagsøgeren, A, har nedlagt endelig påstand om, at Landsskatterettens stadfæstelse af Skatterådets besvarelse af spørgsmål i kendelse af 10. marts 2009 ændres, således at spørgsmål 1 besvares med "ja", og spørgsmål 2 besvares med et ubetinget "ja".

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

I forbindelse med salg af en landbrugsejendom anmodede As nu afdøde ægtefælle, BA, Skatterådet om bindende svar på to spørgsmål vedrørende ejendomsavancebeskatning. Efter at have modtaget svarene indbragte han Skatterådets afgørelse for Landsskatteretten, som den 10. marts 2009 afsagde en kendelse. Det fremgår af kendelsen blandt andet:

"...

Klagen vedrører, om avance ved afståelse af landbrugsejendom kan anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11,2. pkt. om ekspropriation.

Der er anmodet om bindende svar, idet der er stillet følgende spørgsmål:

1. På grundlag af nedenstående oplysninger anmodes om svar på, hvorvidt klagerens salg af ...1 til H1 ApS kan ske skattefrit efter reglerne om ekspropriation, jf. EBL § 11?

2. På grundlag af nedenstående oplysninger anmodes om svar på, hvorvidt klagerens salg af ...1 til ...2 Kommune (nu ...3 Kommune) kan ske skattefrit efter reglerne om ekspropriation. jf EBL § 11?

Skatterådet har besvaret spørgsmålene på følgende måde:

1. Nej

2. Ja, betinget af at Byrådet inden aftaletidspunktet træffer beslutning om at ville ekspropriere arealet, hvis der ikke indgås frivillig aftale om overdragelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster skatterådets afgørelse på begge spørgsmål.

Sagens oplysninger

Klageren købte i 2003 ejendommen beliggende ...1, der er vurderet som en landbrugsejendom med et samlet areal på 82.743 m2. Ejendommen har i hele ejerperioden været drevet landbrugsmæssigt af klageren. Stuehuset er udlejet.

Landbruget er drevet sammen med klagerens anden landbrugsejendom beliggende ...4, som ligger i nær tilknytning til ...1. Udover at drive landbrug fra ...1, udlejer klageren også driftsbygninger til maskinstation H2 A/S, et af klageren helejet selskab. Endvidere ejer H2 A/S H1 ApS 100%.

Klageren bor på ...4 sammen med sin ægtefælle.

Ejendommen ...1 er omfattet af kommuneplanen for ...2 Kommune (nu ...3 Kommune) for perioden 2005-2016, som blev vedtaget den 23. januar 2006. Ifølge planen skal ejendommen anvendes til boligformål.

Efter godkendelsen af kommuneplanen, blev der den 25. september 2006 godkendt en lokalplan ... for området. Den blev offentliggjort den 6. oktober 2006, og den omfatter 3 matr. nr., hvoraf ejendommen matr.nr. ... - ...1 er det ene.

Det fremgår af lokalplanen, at formålet med denne er:

-	at fastlægge rammer for områdets anvendelse til boligformål
-	at fastlægge principper for placering og udformning af veje, stier og beplantning
-	at fastlægge placering af fællesarealer
-	at tillade nedrivning af bestående bebyggelse
-	at sikre boligområdet mod miljømæssige genevirkninger

Klagerens ejendom udgør den væsentligste del af lokalplan ..., der omfatter et lokalplansområde på ca. 110.000 m2.

Efter vedtagelsen af lokalplan ... den 25. september 2006 solgte klageren ved betinget skøde af 28. oktober 2006, ejendommen ...1 som et samlet stykke til H1 ApS. Klageren har dog beholdt et ubebygget areal på 4.090 m2 Der er ikke oplyst noget formålet med at beholde dette stykke.

Salget er betinget af, at ejendommen, som i dag er et jordstykke, kan udstykkes i henhold til de i skødet udmålte 56 parcelhusgrunde, samt 20.120 m2 til brug for fri- og vejareal.

Handlen er således betinget at; at køberen anvender ejendommen til boligudbygning i området svarende til formålet med den gældende lokalplan ....

Hvis det skulle vise sig, at H1 ApS ikke kan opnå tilladelse til udstykning, vil handlen gå tilbage til klageren og han vil genoptage landbrugsdriften på ejendommen.

...

Skatterådets afgørelse og klagerens oplysninger fra Landsskatteretten er udeladt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. er en særregel i forhold til ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler om beskatning af avance, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, hvorfor bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende.

Fortjeneste, der er modtaget som erstatningssum ved ekspropriation, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige kapitalindkomst jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 1. pkt. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11,2. pkt.

Ved frivillig overdragelse til en ekspropriationsberettiget er det efter praksis, jf. Højesterets dom af 11. august 1995, offentliggjort i TFS 1995, 575, og Østre Landsretsdom af 3. maj 2006, offentliggjort i SKM2006.368.ØLR, en betingelse for fritagelse for beskatning i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. at klageren kan godtgøre, at der var ekspropriationshjemmel, og sandsynliggøre, at det på aftaletidspunktet kunne påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Vedrørende spørgsmål 1

Kravet om ekspropriationshjemmel må anses for opfyldt, da ejendommen er omfattet af lokalplan nr. .... Skatterådet har ligeledes i deres afgørelse anset denne betingelse for opfyldt.

For så vidt angår den anden betingelse, er det efter en samlet vurdering Landsskatterettens opfattelse, at det på aftaletidspunktet ikke kunne påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt frivillig aftale ikke blev indgået.

Der er henset til, at der foreligger en langsigtet lokalplan, og at der ikke foreligger nogen beslutning fra kommunalbestyrelsen om at ville ekspropriere klagerens ejendom inden salget af ejendommen til klagerens selskab.

Det bemærkes endvidere, at salget til klagerens selskab er sket på frivillig basis, idet klageren selv har fremskyndet salget og har solgt til en part der køber ejendommen for at realisere kommunens lokalplan.

Etter bestemmelsen i planlovens § 47A, stk. 1, kan ejeren af en landbrugsejendom under nærmere bestemte betingelser forlange, at kommunen køber ejendommen. Der er således tale om en købepligt og ikke ekspropriation. Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i frigørelsesafgiftslovens § 8, og bestemmelsen omhandler ikke ekspropriation.

Landsskatteretten finder således, at der ikke kan ske et skattefrit salg til klagerens selskab efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Landsskatteretten stadfæster herefter skatterådets afgørelse og besvarer spørgsmål 1 med et nej.

Vedrørende spørgsmål 2

Kravet om ekspropriationshjemmel må anses for opfyldt, da ejendommen er omfattet af lokalplan nr. .... Skatterådet har ligeledes i deres afgørelse anset denne betingelse for opfyldt.

For så vidt angår den anden betingelse, finder Landsskatteretten, at klageren kan sælge ejendommen til kommunen skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, såfremt kommunalbestyrelsen inden købsaftaletidspunktet har truffet beslutning om at ville ekspropriere klagerens ejendom, hvis der ikke kan indgås frivillig aftale om overdragelsen.

Landsskatteretten stadfæster således skatterådets afgørelse og besvarer spørgsmålet med et ja, betinget af ovenstående vilkår.

Det fremgår af en redegørelse i tilknytning til lokalplanen om baggrunden for udarbejdelsen af lokalplanen blandt andet

"...

Ejeren af ejendommen matr. nr. ... (...1) har fremsat ønske om at udstykke ejendommen til boligformål enten som parcelhusbebyggelse eller tæt-lav bebyggelse som rækkehuse eller dobbelthuse.

..."

Det fremgår af lokalplanen blandt andet:

"...

§ 12. Landbrugspligten skal ophæves for matr. nr. ... og ... (...1), som er omfattet af denne lokalplan.

...

§ 16. Efter Kommunalbestyrelsens endelige vedtagelse og offentliggørelse af lokalplanen må ejendomme, der er omfattet af planen ifølge lov om planlægning § 18, kun udstykkes, bebygges eller i øvrigt anvendes i overensstemmelse med planens bestemmelser.

Stk. 2. Den eksisterende lovlige anvendelse af en ejendom kan fortsætte som hidtil. Lokalplanen medfører ikke i sig selv krav om etablering af den bebyggelse mv. der er indeholdt planen.

..."

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet forklaringer af A, VL og MP.

A har forklaret blandt andet, at hun købte ejendommen sammen med sin ægtefælle i 2003 for ca. 1,4 mio. kr. De ville dyrke jorden og bo på ejendommen, når de blev pensionister. Ægtefællen døde den 30. november 2007. Hun hensidder i uskiftet bo. Hun har ikke været indblandet i beslutningen om og gennemførelsen af udstykningen. Hendes afdøde ægtefælle, BA, har ikke fortalt hende meget om, hvad der foregik vedrørende køb, salg og udstykning. Det tog ægtefællen sig at mens hun stod for maskinstationen. På den del af parcellen de beholdt, ville de bygge hus til egen beboelse. Hun blev først i 2008 klar over, at der var en aftale med kommunen om fordeling af udgifterne til byggemodning. Udstykningen er gennemført, og alle grundene er solgt, men 9 af grundene er endnu ubebyggede. Ægtefællen havde maskinstation, var entreprenør og kloakmester. Han stod ikke selv for byggemodningen.

VL har forklaret blandt andet, at hun har været ansat som byplanlægger i ...2 Kommune. Hun har nu efter kommunesammenlægningen samme stilling i ...3 Kommune. Hun blev ansat i kulturel forvaltning ...2 Kommune den 1. januar 1981. I 1991 blev hun flyttet til direktionssekretariatet, hvor hun blandt andet arbejdede med planlægning, herunder udarbejdelse af kommune- og lokalplaner. ...2 Kommune har, så vidt hun ved, aldrig foretaget ekspropriation til boligformål, men til veje og kloakker. Det har aldrig været overvejet at ekspropriere jord til boligbyggeri, da medlemmerne af byrådet i ...2 Kommune havde stor respekt for den private ejendomsret. Frem til midten af halvfemserne blev der ikke bygget mange nye boliger i kommunen. Derefter var der mange private entreprenører, der ønskede at bygge boliger, og de anmodede kommunen om at udarbejde kommune- og lokalplaner, der gav mulighed herfor. Det var på BAs foranledning, at hans ejendom i kommuneplanen blev udlagt til beboelse, og han var meget ivrig efter at få lokalplanen udarbejdet og vedtaget. Det var nok fordi, det var hans pensionsopsparing. De havde tæt kontakt med BA i forbindelse med udarbejdelsen af lokalplanen. Projekteringen af byggemodningen og etableringen af vandforsyningen igangsatte BA, inden lokalplanen var vedtaget. Hun er overbevist om, at kommunen ikke ville have foretaget ekspropriation, selv om BA ikke selv havde foranlediget boligbyggeri gennemført. Udgifter til byggemodning afholdtes af bygherren. Bygherren udførte ofte kloakarbejdet, og hvis arbejdet var udført korrekt, overtog kommunen kloakkerne og betalte for arbejdet, hvorefter der skulle betales tilslutningsbidrag for de udstykkede parceller. Ideen var, at bygherren fik fortjenesten ved arbejdets udførelse. Der har også i andre lokalplaner være bestemmelser om ændring af zonestatus. Hun er bekendt med planlovens § 47a. Hun kender ikke tilfælde, hvor ...2 Kommune har købt jord efter disse regler.

MP har forklaret blandt andet, at han har været teknisk chef i ...2 Kommune. Han blev ansat i 1984 som fuldmægtig i teknisk forvaltning, og fra begyndelsen af 1990'erne var han chef for forvaltningen. Han kom på rådighedsløn i forbindelse med kommunesammenlægningen. Kommunen foretog ekspropriationer til kloakker og veje, men han husker ingen ekspropriationer til boligformål, og han mener ikke, at det har været overvejet. Under opsvinget fra omkring 2004 stod grundejere i kø for at få tilladelse til at bygge boliger. Lokalplanarbejdet påbegyndtes sædvanligvis på baggrund af en henvendelse fra en grundejer eller en mulig bygherre. Kommunen lavede i disse år et hav af lokalplaner. Han kendte BA. BA drev en entreprenørvirksomhed, som kommunen brugte til mange små opgaver. Det er hans teori, at BA i sit otium ville leve af provenuet fra salg af jorden. BA havde ingen indvendinger mod lokalplanen. Kommunen havde ingen overvejelser om ekspropriation af jorden, idet der var mange jordejere, der gerne ville udstykke grunde til boligbyggeri. Kommunen betalte udgifterne til stamveje og hovedkloak. Udstykkeren betalte for tilslutningen til kloakken. Kommunen har aldrig stoppet igangsat byggemodning. Han kender ikke planlovens § 47a, men han har hørt om den. Han har aldrig været med til at anvende den.

Retsgrundlag

Retsgrundlaget for afgørelsen er ejendomsavancebeskatningslovens § 1 og § 11 samt planlovens § 18, § 47 og § 47a. Bestemmelserne har følgende ordlyd:

Ejendomsavancebeskatningsloven

"...

§ 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

...

§ 11. Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen..

..."

Planloven

"...

§ 18. Når der er foretaget offentlig bekendtgørelse af en lokalplan efter § 30, må der ikke retligt eller faktisk etableres forhold i strid med planens bestemmelser, medmindre dispensation meddeles efter reglerne i § 19 eller 40.

...

§ 47. Kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt

§ 47a. En ejer af en fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage kan, hvis ejendommen helt eller delvis overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde, inden 4 år efter overførslen forlange ejendommen henholdsvis den overførte del af denne overtaget af kommunen for et beløb fastsat af taksationsmyndighederne efter de samme regler, som efter § 47 og 50 gælder for ekspropriation af ejendomme, jf. dog stk. 2.

..."

Procedure

Sagsøger har procederet i overensstemmelse med det fremlagte påstandsdokument, hvori det er gjort gældende, at salget af den omhandlede ejendom er omfattet af skattefritagelsen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, således at fortjenesten ved salget ikke er skattepligtig. Til støtte herfor har sagsøgeren blandt andet anført, at der i praksis og teori er enighed om, at der kræves både ekspropriationshjemmel og ekspropriationsrealitet (påregnelighed) for, at en overdragelse af en fast ejendom kan ske skattefrit. Ekspropriationshjemlen findes i planlovens § 47. For så vidt angår ekspropriationsrealitet gøres det gældende, at formålet i den vedtagne lokalplan nr. ... ikke kunne gennemføres, såfremt sagsøger personligt beholdt ejendommen. Det var således en forudsætning for at opfylde formålet i lokalplanen, at der enten skete et salg til en privat køber, der havde til hensigt at udstykke ejendommen og gennemføre lokalplanens formål, eller at kommunen ville ekspropriere ejendommen for i eget regi at udstykke og gennemføre lokalplanens formål. Sagsøger personligt havde ikke mulighed for at udvikle ejendommen i overensstemmelse med formålet i lokalplanen. Til støtte for anbringendet om, at der foreligger ekspropriationsrealitet, har sagsøgeren endvidere anført, at sagsøgers ejendom i forbindelse med vedtagelse af lokalplanen er overgået fra landzone til byzone. Dette giver sagsøger, som ejer af ejendommen, mulighed for at udløse en købepligt for kommunen for ejendommen, jf. planlovens § 47a. Ekspropriationsrealiteten består således tillige deri, at sagsøger selv kan udløse en købepligt for kommunen vedrørende ejendommen, jf. planlovens § 47a. Ved en overdragelse af ejendommen ville beregningen af det beløb, som kommunen eller tredjemand i givet fald skulle betale for ejendommen, skulle ske af den samme myndighed og efter de samme regler, som gælder for en ekspropriationserstatning. Der er således tale om en meget nær sammenhæng mellem en ekspropriation, jf. planlovens § 47, og den i planlovens § 47a hjemlede købepligt. Herudover skal det yderligere bemærkes, at det kan lægges til grund, at vedtagelse af en lokalplan med særligt angivne formål, som i lokalplan nr. ..., er en indskrænkning i ejendommens anvendelse. Der er således pålagt en begrænsning for, hvad ejendommen kan anvendes til. Denne indskrænkning er et ekspropriativt indgreb pålagt sagsøger, som i den sammenhæng så tildeles en ret til at udløse en købepligt for kommunen.

Sagsøgte har procederet i overensstemmelse med det fremlagte påstandsdokument, hvoraf det blandt andet fremgår, at parterne er enige om, at betingelsen om ekspropriationshjemmel er opfyldt i det foreliggende tilfælde, jf. planlovens § 47. Uenigheden angår således alene spørgsmålet om, hvorvidt det var påregneligt, at ekspropriation ville ske. Det afgørende er, om det - ud fra en rent objektiv betragtning - på overdragelsestidspunktet måtte påregnes, at ekspropriation ville finde sted, hvis der ikke var sket frivilligt salg. Ejeren af ejendommen skal derfor bevise, at der, hvis han ikke havde solgt ejendommen, ville være sket ekspropriation. I overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har ført bevis for, at ekspropriation måtte påregnes, hvis salg ikke havde fundet sted som sket i oktober 2006. Lokalplanen er udarbejdet på BAs initiativ, og han afstod efterfølgende - frivilligt - ejendommen til sit eget selskab. Lokalplanen var ikke til hinder for, at BA fortsatte den hidtidige anvendelse af ejendommen. Han kunne altså efter vedtagelsen af lokalplanen fortsat drive landbrug på arealet eller vælge - med behørige byggetilladelser m.v. - selv at realisere planens indhold. Han var ikke tvunget til at afstå ejendommen, men besluttede selv ganske frivilligt at overdrage ejendommen til sit eget selskab. Der foreligger intet, der tyder på, at kommunen var indstillet på at træffe beslutning om ekspropriation, hvis salg til byggeselskabet ikke havde fundet sted i oktober 2006. Kommunen har på intet tidspunkt udvist interesse for at erhverve ejendommen ved et frivilligt salg. Kommunen har heller ikke på noget tidspunkt overvejet ekspropriation i denne sag.

Da ejendommen overgik fra landzone til byzone, kunne BA i henhold til planlovens § 47a have forlangt, at kommunen købte ejendommen. Planlovens § 47a hjemler ikke ekspropriation af fast ejendom, men giver grundejeren mulighed for frivilligt at afstå en ejendom til kommunen. Bestemmelsen pålægger med andre ord kommunen en for borgeren fakultativ købepligt, men tillægger ikke kommunen en køberet til en ejendom. Den omstændighed, at BA kunne have valgt at aktualisere kommunens købepligt efter planlovens § 47a, indebærer ikke, at ejendommen kan afstås skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Det bemærkes herved, at lokalplanen ikke udgjorde et ekspropriativt indgreb over for sagsøgeren.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at der med vedtagelsen og offentliggørelsen af lokalplanen blev tilvejebragt ekspropriationshjemmel i medfør af planlovens § 47. Skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. er herefter betinget at; at sagsøgeren kan løfte bevisbyrden for, at det på tidspunktet for salget af ejendommen måtte påregnes, at kommunen ville ekspropriere ejendommen, hvis ikke ejeren selv foranledigede, at den blev anvendt til boligformål.

Det forhold, at kommunen har vedtaget en lokalplan, der fastlægger områdets anvendelse til boligformål, medfører ikke i sig selv, at det må påregnes, at kommunen vil ekspropriere ejendommen, hvis ikke ejeren selv foranlediger en sådan anvendelse. Kommunen er, jf. planlovens § 18, ikke forpligtiget til at sikre, at ejendommens aktuelle anvendelse ændres.

Efter bevisførelsen for landsretten, herunder indholdet af lokalplanen og navnlig de af vidnerne VL og MP afgivne forklaringer, må det lægges til grund, at lokalplanen blev udarbejdet efter ønske fra BA, og at BA efterfølgende frivilligt afstod ejendommen til sit eget selskab. Det lægges endvidere til grund, at ...2 Kommune end ikke har overvejet at ekspropriere ejendommen. A har således ikke løftet bevisbyrden for, at det på overdragelsestidspunktet måtte påregnes, at ekspropriation ville finde sted, hvis der ikke var sket et frivilligt salg.

Ekspropriation er kendetegnet ved, at ejeren ikke har mulighed for at nægte afståelse, og ved at være en begivenhed, som ejeren ikke har fremkaldt. Den købepligt for kommunen, som BA efter planlovens § 47a, kunne have valgt at benytte sig at; er således væsensforskellig fra ekspropriation. Den omstændighed, at lokalplanen muliggjorde en anvendelse af købepligten i planlovens § 47a, findes derfor på ingen måde at kunne sidestilles med ekspropriationsrealitet. As anbringende herom forkastes derfor.

Med disse bemærkninger frifindes Skatteministeriet.

Sagsomkostninger er fastsat til dækning af advokatudgifter med 40.000 kr. Ved fastsættelsen af beløbet er der taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 40.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.