Spørgsmål

1. Kan A og B, der har været ægtefæller frem til sommeren 2006, uden skattemæssige konsekvenser indgå og udnytte en køberetsaftale efter hvilken B inden for en 10-årig periode har ret til at købe ejendommen beliggende ... af A til et fastsat beløb på 500.000 kr., der svarer til ejendommens handelspris inkl. handelsomkostninger den 22. oktober 2009?

SKATs indstilling

1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det er oplyst, at A og B indtil sommeren 2006 har været ægtefæller. Ifølge oplysninger i SKAT er parterne, der blev gift i 1995, blevet separeret den 14. juni 2006. B fraflyttede den fælles bopæl den 15. maj 2006.

Efter denne dato har B været tilmeldt følgende adresser:

15/5 2006 -  30/9 2006 : ..vej 43, X by.

1/10 2006 - 29/10 2009: ..vej 1, Y by.

1/11 2009 -                : ..vej 6, Y by.

A og B har 4 fællesbørn, født i henholdsvis 1996, 1998, 2000 og 2003.

A har ved købsaftale, der er underskrevet den 20. og 22. oktober 2009 af henholdsvis køber og sælger, købt ejendommen beliggende  ..vej 6, Y by.

Ejendommen har, ifølge oplysninger i BBR, et boligareal på 218 m2, og er ved seneste offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2007 vurderet til 1.450.000 kr. Pr. 1. oktober 2009 - offentliggjort i marts 2010 - er vurderingen 1.100.000 kr.

Overtagelsesdatoen er fastsat til den 1. november 2009.

Det er oplyst, at ejendommen er en tidligere forretningsejendom med beboelse, og at den trænger til modernisering. Ejendommen er købt af et dødsbo.

Købesummen for ejendommen er ifølge købsaftalen 475.000 kr.

Ifølge en lejekontrakt, der er underskrevet den 11. november 2009, udlejes ejendommen til B. Lejemålet påbegyndte den 1. november 2009, og den månedlige husleje udgør 5.500 kr.

Lejer skal ifølge aftalen selv sørge for opvarmning af lejemålet, ligesom vand og elforsyning tilsvarende påhviler lejer. Den indvendige vedligeholdelse påhviler ligeledes lejer. Lejemålet er møbleret.

B er blevet tilmeldt adressen pr. 30. oktober 2009 sammen med børnene.

Lejeaftalen er uopsigelig fra A's side. Samtidig med lejekontraktens indgåelse er der indgået en 10-årig køberetsaftale, hvorefter B er berettiget til at erhverve ejendommen til en pris på 500.000 kr. inden for den 10-årige periode. Der foreligger ingen oplysninger om, at der skulle være betalt et vederlag for køberetten.

Det er op til B's frie valg, om køberetten udnyttes eller ej i lejeperioden. Køberetten er personlig og kan ikke overdrages til tredjemand.

Det er oplyst, at beløbet på 500.000 kr. svarer til handelsprisen inkl. handelsomkostninger.

Det fremgår af køberetsaftalen, at de forbedringsinvesteringer B forestår i huset er for egen regning. Såfremt køberetten ikke udnyttes godtgør A B investeringer (efter regning) - dog aldrig mere end hvad den samlede salgspris til tredjemand kan indbringe.

Det er forklaret, at en af årsagerne til den indgåede køberetsaftale er, A's hensyn til børnene, at de kan bo sammen med B i nær tilknytning til A's bopæl. Endvidere kan børnene bo tæt på den skole, de går i, så et skoleskift kan undgås. Der er ca. 1 km. fra bopælen til skolen.

Køberetten tinglyses på ejendommen.

Køberetsaftalen har følgende indhold:

Køberetsaftale

 A, ..vej 6, Z by.

(cpr ....)

Giver hermed

B, ..vej 6, Y by.

(cpr ....)

Ret at købe ejendommen matrikuleret som

Matr. nr.: .....

Til kr. 500.000 (skriver: fem hundrede tusinde kroner), svarende til handelsprisen inkl. handelsomkostninger den 22. oktober 2009. Jævnfør købsaftale af 22. oktober 2009 udgjorde den kontante handelspris: 475.000 kr.

Køberetten kan udnyttes fra og med dags dato, og kan alene udnyttes indenfor en 10 årig periode fra køberettens indgåelse. Køberetten bortfalder således uden videre den 11. november 2019, hvis den ikke er udnyttet inden.

Ønsker B at gøre køberetten gældende, skal dette meddeles A skriftligt. Købesummen berigtiges i givet fald kontant, og ejendommen overtages med de rettigheder og pligter, der påhviler ejendommen.

Det aftales, at B forestår forbedringsinvesteringer i huset for egen regning, dog således at A skal godkende større forbedringer. Såfremt køberetten ikke udnyttes aftales det, at A godtgør B's investeringer (efter regning) - dog aldrig mere end hvad den samlede salgspris til tredjemand kan indbringe.

Denne køberet er indgået den 11. november 2009 og tinglyses på ejendommen som en byrde. A afholder udgifterne til tinglysning.

Samtidig med denne køberetsaftales indgåelse er der indgået en uopsigelig lejekontrakt for huset.

Køberetten er personlig og kan ikke overdrages til tredjemand.

Sted og underskrift af køberetsafgiver, køberetsmodtager samt vitterlighedsvidner.

X by., den 11.11.09

(Signeret)                                                   (Signeret)

Køberetsgiver                                            Køberetsmodtager

Til vitterlighed om underskriftens ægthed, dateringens rigtighed og underskrivernes myndighed:

Navn:                                                        Navn:

Stilling:                                                       Stilling:

Adresse:                                                    Adresse:

Personlig underskrift                                   Personlig underskrift

(Signeret)                                                   (Signeret)

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgers repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

"Det fremgår af sagsfremstillingen, at det er SKATs vurdering, at parterne ikke er uafhængige, da parterne ikke er blevet skilt, men derimod er der tale om separation, der er bevilget for ca. 3½ år siden. Endvidere er der lagt vægt på, at parterne har 4 fællesbørn og A ønsker, at børnene skal bo i nær tilknytning til hans bopæl.

Det er efter vores opfattelse ikke tale om interesseforbundne parter i skattemæssig henseende. Der er tale om, at parterne er separeret og dermed ikke fælles bopæl og dermed ikke sambeskattet. Der er således ingen skattemæssig intention om at give den ene part en skattefri gave. Dispositionen er fra A's side alene foretaget af hensyn til parrets 4 fællesbørn.

Det skal endvidere bemærkes, at køberetsaftaler indgået mellem interesseforbundne parter i henhold til værdiansættelsescirkulære nr. 185 af 17. november 1982 har været accepteret. Det virker derfor misvisende, hvis en køberetsaftale mellem separerede ægtefæller ikke skulle kunne accepteres.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at der skal svares JA til det stillede spørgsmål."

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt

En køberetsaftale vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum. En køberetsaftale er derfor heller ikke overdragelse i lovens forstand, idet retten er suspensivt betinget af, at den til køberetten berettigede ønsker at udnytte køberetten. Først ved køberettens udnyttelse foreligger der en overdragelse.

Køberetter, som vedrører fast ejendom, skal skattemæssigt behandles som det underliggende aktiv, dvs. som en del af aftalen om overdragelse af den faste ejendom, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 6.

Dette medfører at den overdragelsessum, som fremgår af køberetsaftalen, dermed bliver sælgerens afståelsessum og køberens anskaffelsessum.

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6 har skattemyndighederne hjemmel til at efterprøve parternes henholdsvis afståelsessum/anskaffelsessum.

Mellem uafhængige parter vil det normalt, når der gives en køberet være aftalt, at ejendommens handelsværdi på tidspunktet for køberettens udnyttelse skal lægges til grund. Men selv om aftalen går ud på, at det er handelsværdien på tidspunktet for køberettens indrømmelse, kan det normalt ikke statueres, at der foreligger en gave til køberen, når der er tale om uafhængige parter.

Hvis der derimod handles mellem parter, der ikke kan anses for uafhængige, kan der foreligge en gave svarende til differencen mellem den ved køberettens indrømmelse fastsatte pris, og den ved køberettens udnyttelse konstaterede handelsværdi.

Det vil være tilfældet, når der er tale om 1) parter, der befinder sig inden for det normale gavemiljø (nært beslægtede eller lign), 2) arbejdstager i forhold til arbejdsgiver og 3) aktionær i forhold til selskab og omvendt.

Lovgrundlag mv.

Boafgiftslovens § 22, stk. 1,:

En person kan afgiftsfrit give gave...... til

a) afkom, stedbørn og deres afkom

b) afdødt barns eller stedbarns efterlevende ægtefælle

c) forældre

d) personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, ....

e) plejebørn...

f) stedforældre og bedsteforældre

Boafgiftslovens § 22, stk. 3:
Gaver mellem ægtefæller, der ikke er fraseparerede, er afgiftsfri, jf. dog § 24, stk. 3 (brugs- og indtægtsnydelser)

Administrative retningslinier:

Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m og ved gaveafgiftsberegning - Værdiansættelsescirkulæret - punkt 14 (uddrag):

"Hvor der på dødsfaldstidspunktet hviler en aktuel køberet på en afdøde tilhørende ejendom, kan ejendommens værdi sættes til den ved køberetsaftalen fastsatte købesum, såfremt der på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende, ikke var misforhold mellem denne købesum og ejendommens værdi. I modsat fald skal ejendommen optages til den afgiftsmæssige værdi på det tidspunkt, der er afgørende for skatte- og afgiftsberegningen."

Cirkulæret finder anvendelse ved overdragelser mv. inden for gaveafgiftskredsen, som nævnt i boafgiftslovens § 22.

Praksis

U.1977.460H (dissens)
Højesteret anså en selskabsdirektørs gevinst ved udnyttelse af en af selskabets tilsagt køberet til en villa for indkomstskattepligtig.

Flertallet udtalte bl.a.:

"Køberetten til ejendommen, der fra selskabets side indebar et afkald på en forudseelig konjunkturstigning, findes alene at have været indrømmet appellanten på grund af dennes stilling som direktør i selskabet. Den økonomiske fordel, som forskellen mellem kostprisen og ejendommens værdi repræsenterede, og som appellanten opnåede ved udnyttelsen af køberetten, findes herefter at have haft en sådan forbindelse med hans ansættelsesforhold, at den må anses som indkomst efter statsskattelovens § 4, litra c."

Nedenstående praksis omhandler sager, hvor der er taget stilling til, hvorvidt ægtefæller, som er fraskilt eller frasepareret, har interessefællesskab.

SKM2007.83.ØLR
Sagen drejede sig om, hvorvidt det sagsøgende selskab skulle beskattes af salg af en lejlighed til underpris til den ene af selskabets to anpartshaveres fraskilte ægtefælle A. Umiddelbart efter skilsmissen mellem anpartshaveren og A erhvervede selskabet en lejlighed, som blev udlejet til A, som samtidig fik en køberet til køb af lejligheden 4 år senere til et beløb på lige knap selskabets anskaffelsessum. På overdragelsestidspunktet i 2000 var ejendomsvurderingen 850.000 kr., mens overdragelsessummen i henhold til køberetten var på 635.000 kr.

Landsretten fandt, at da lejeaftalen og aftalen om køberetten blev indgået umiddelbart efter den ene anpartshaver og A's skilsmisse, var der ikke tale om uafhængige parter i skattemæssig henseende. Da parterne ikke havde konkrete modstående interesser og overdragelsessummen ikke var udtryk for handelspris, kunne skattemyndighederne derfor ansætte den skønnede overdragelsessum til markedsprisen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6.

Østre landsrets dom af 6. juni 1990 (TfS 1990.367)
Et anpartsselskab, der drev virksomhed med opførelse af typehuse, opførte i 1983 et parcelhus på en grund tilhørende eneanpartshaverens - i 1982 - fraseparerede ægtefælle. Ifølge aftalen garanterede selskabet, at den månedlige bruttoydelse vedrørende hus og grund ikke ville overstige 4.900 kr. På grundlag heraf måtte selskabet give et nedslag i byggeprisen på 60.000 kr., hvorefter opførelsen af huset gav selskabet et underskud på ca. 100.000 kr. Skattemyndighederne havde fundet, at eneanpartshaverens fraseparerede hustru havde fået huset opført til underpris, hvorefter hustruens indkomst skønsmæssigt var forhøjet med 82.000 kr. Tilsvarende var selskabets indkomst forhøjet med det samme beløb, der tillige blev anset som maskeret udbytte for eneanpartshaveren.

Landsretten tiltrådte ansættelserne, idet det ikke fandtes godtgjort, at byggeriet og aftalen med den fraseparerede hustru hvilede på sædvanlige forretningsmæssige overvejelser.

SKM2008.720.BR
Sagen drejede sig om, hvorvidt skatteyderen var indkomstskattepligtig af 184.500 kr. i indkomståret 2004 i forbindelse med, at skatteyderen havde erhvervet en ejendom fra et anpartsselskab, der var 100% ejet af skatteyderens tidligere ægtefælle. Ejendommens handelsværdi var ubestridt 184.500 kr. højere end det beløb, skatteyderen havde betalt for ejendommen.

Overdragelsen af ejendommen skete i overensstemmelse med vilkår, der var fastsat i en køberetsaftale indgået den 31. december 2001. Ægtefællerne var blevet skilt i november 1998. Der var ikke oprettet en bodelingsoverenskomst mellem ægtefællerne.

Efter bevisførelsen blev det lagt til grund, at overdragelsen af ejendommen til skatteyderen måtte anses som et led i dennes bodeling, hvorfor overdragelsen var skattefri for skatteyderen jf. statsskattelovens § 4 c, jf. § 5 b.

Retten udtalte bl.a. i sin begrundelse og afgørelse:

Retten tiltræder, at sagsøgeren ved den 1. april 2004 at overtage ejendommen ... for 1.015.500 kr. svarende til restgælden i ejendommen, uagtet ejendommen i efteråret 2003 af en ejendomsmægler var vurderet til at have en handelsværdi på 1.200.000 kr., har opnået en formuefordel på 184.500 kr.

Efter bevisførelsen, herunder sagsøgerens forklaring lægger retten til grund, at sagsøgerens tidligere ægtefælle, B, ved bodelingen ikke ville trække penge ud af X ApS, hvor han var eneanpartshaver, og hvis anpartskapital derfor i realiteten indgik i bodelingen, og at B i stedet lod X ApS købe ejendommen ..., udleje den til sagsøgeren og tilsikre sagsøgeren en køberet tidsbegrænset til den 1. april 2004.

Herefter, og henset til at B er blevet beskattet af differencen på 184.500 kr. som udlodning fra X ApS, lægger retten til grund, at sagsøgeren har opnået formuefordelen som led i bodelingen efter sagsøgerens ægteskab med eneanpartshaveren i X ApS, B, og formuefordelen er derfor ikke - uanset at der er tale om en overdragelse mellem interesseforbundne parter - indkomstskattepligtig for sagsøgeren, jf. statsskattelovens § 4 c, jf. § 5 b. Allerede som følge heraf tages sagsøgerens påstand til følge.

SKM2009.449.SR
To parter havde været samlevende i en årrække. Parterne ophævede samlivet i efteråret 2007 og efter samlivsophævelsen købte den ene part en ejendom for 475.000 kr. Ejendommen var påtænkt udlejet til den anden part for en månedlig leje på 5.000 kr. Denne part fik endvidere en køberet til ejendommen på 600.000 kr. Prisen svarede til anskaffelsesprisen inkl. forbedringer.

Skatterådet bekræftede, at indgåelsen og en eventuel senere udnyttelse af køberetsaftalen ikke ville få skattemæssige konsekvenser for parterne. Aftalen blev indgået i forbindelse med ophævelsen af samlivet, og der var tale om en kompensationsaftale.

Konkret

Det ønskes oplyst, om A og B uden skattemæssige konsekvenser kan indgå og udnytte en køberetsaftale, hvorefter B har ret til at købe en ejendom til 500.000 kr., svarende til A's købspris inkl. handelsomkostninger pr. 22. oktober 2009.

Spørgsmålet er, hvorvidt A og B er interesseforbundne parter i relation til vurderingen af, om der ved prisfastsættelsen kunne foreligge en gave fra A til B.

A og B er ifølge oplysninger i SKAT blevet separeret den 14. juni 2006, og det fremgår yderligere, at B er fraflyttet den tidligere fælles adresse den 15. maj 2006. Der er 4 fællesbørn i alderen 7-14 år.

Nærværende køberetsaftale mellem A og B er indgået den 11. november 2009, og kan ifølge aftalens ordlyd udnyttes fra og med denne dato og indtil 11. november 2019, hvor aftalen bortfalder, hvis den ikke er udnyttet forinden.

A og B har ifølge de foreliggende oplysninger således ikke haft fælles bopæl i de sidste 3 år inden aftalens indgåelse.

Det er forklaret, at en af årsagerne til den indgåede køberetsaftale er A's hensyn til børnene, at de kan bo sammen med B i nær tilknytning til A's bopæl, og således at børnene ikke skal skifte skole.

Fraseparerede ægtefæller er ikke omfattet af boafgiftsloven, jf. lovens § 22, stk. 3 og dermed heller ikke af værdiansættelsescirkulæret, hvis anvendelsesområde alene er overdragelser mellem nærtstående, som omfattet af boafgiftslovens § 22.

Det er på baggrund af den foreliggende praksis SKATs vurdering, at ægtefæller, der er enten frasepareret eller fraskilt skattemæssigt anses som interesseforbundne. Der skal i den forbindelse henvises til afgørelserne SKM2007.83.ØLR og SKM2008.720.BR , hvor landsretten henholdsvis byretten lagde til grund, at der ikke var tale om uafhængige parter.

Det bemærkes, at i denne sag, er der ikke tale om skilsmisse mellem parterne, men derimod om separation, der er bevilget ca. 3 ½ år forinden aftalens indgåelse. Ifølge de foreliggende oplysninger er parterne ikke blevet skilt, uanset der er gået ca. 3 ½ år siden separationsbevillingen.

Sammenholdes dette med, at A og B har fælles interesser i varetagelsen af deres 4 fællesbørn, og de selv har anført, at begrundelsen for dispositionen er, at A ønsker, at børnene kan bo hos deres mor i nær tilknytning til spørgers bopæl og at børnene kan bo i nær tilknytning til skolen, er det SKATs vurdering, at parterne ikke er uafhængige.

I SKM2009.449.SR hvor Skatterådet fandt, at indgåelsen og en eventuel senere udnyttelse af en køberet ikke ville få skattemæssige konsekvenser for parterne, var der tale om ophævelse af et ikke-ægteskabeligt samliv. Aftalen blev indgået i forbindelse med ophævelsen af samlivet, og der var tale om en kompensationsaftale på linie med sagen i SKM2008.720.BR, hvorfor det i den sag var uden betydning, at der var tale om interesseforbundne parter.

Konsekvensen af, at der er tale om parter, som ikke er uafhængige, er, at skattemyndigheden ikke er bundet af aftalens indhold om overdragelsessummen, idet det i skattemæssig henseende er ejendommens handelsværdi på det tidspunkt, hvor køberetten bliver udnyttet, der skal lægges til grund. I sådanne situationer flyttes den skattemæssige prisfastsættelse fra aftaletidspunktet til udnyttelsestidspunktet. Der henvises i den forbindelse til Højesteretsdommen U1977.460H.

Det er herefter SKATs opfattelse, at en overdragelse derfor ikke umiddelbart kan ske til den aftalte købspris uden skattemæssige konsekvenser for A og B.

A vil således ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven skulle anvende en afståelsessum svarende til ejendommens handelsværdi på afståelsestidspunktet, jf. endvidere Ligningsvejledningen S.F.2.3.2.

Ved overdragelse til den i køberetsaftalen angivne købspris vil B blive gavebeskattet af en eventuel difference mellem ejendommens handelsværdi på købstidspunktet og den aftalte købspris.

SKAT skal derfor indstille, at spørgsmålet besvares med nej.

SKAT har vurderet spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen. Dette har ikke givet anledning til ændret opfattelse af, at der i denne sag er tale om parter, som ikke er uafhængige, idet det til spørgers bemærkninger skal tilføjes, at værdiansættelsescirkulæret udelukkende finder anvendelse ved interessefællesskab, hvor der er tale om overdragelse inden for den kreds af personer, som er omfattet af boafgiftslovens § 22.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKAT indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 10 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.