Klageren anmodede den 9. marts 2006 om bindende svar på følgende spørgsmål: "Kan fortjeneste ved afståelsen af en del af ejendommen matr. nr. y1 m.fl., anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11?"

Landsskatterettens afgørelse

Skatterådet har besvaret spørgsmålet: "Nej"

Landsskatteretten ændrer Skatterådets afgørelse til "Ja".

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede den 1. maj 1984 en ejendom. Ejendommen var i 2006 vurderet som en landbrugsejendom med 1 lejlighed og et samlet areal på 355.828 m2, fordelt på følgende samnoterede matrikler med 31.276 m2 på matr. nr. y2, 12.114 m2 på matr. nr. y3, 106.056 m2 på matr. nr. y4 samt 206.382 m2 på matr. nr. y1. Ejendommen består af et stuehus, samt 5 driftsbygninger.

Det fremgår af sagen, at G1 i 2004 rettede henvendelse til kommunen med henblik på at få anvist egnede erhvervsgrunde. Kommunen henviste til klagerens jordarealer, der i regionplanen fra 2001 var udpeget som muligt erhvervsområde.

Klageren indgik den 17. august 2004 den første af flere aftaler om køberet for G1 vedrørende klagerens ejendom. Aftalen blev suppleret med tillæg til køberetsaftale af 28. december 2005.

Aftalen blev yderligere suppleret med tillæg 2 til køberetsaftale af 1. maj 2006, samt tillæg 3 til køberetsaftale af 12. juli 2006. Ved tillæg 2 og 3 blev perioden, hvori køberetten kunne gøres gældende forlænget indtil den 1. november 2006.

Endelig indgik parterne den 31. oktober 2006 tillæg 4 til køberetsaftalen, hvoraf det bl.a. fremgår, at købesummen blev forhøjet til 12,25 mio., ligesom perioden, hvori køberetten kunne gøres gældende blev forlænget til den 28. februar 2007.

Køberetsaftalen blev erstattet af aftale af 29. december 2006, der omfattede hele lokalplansområdet inklusiv stuehuset, svarende til i alt 206.800 m2, ligesom aftalen omfattede et område omfattet af en anden lokalplan. Et udkast til købsaftale var vedlagt køberetsaftalen, hvori købesummen var angivet til 12.250.000 kr.

Kommunen udarbejdede på baggrund af konkret ansøgning forslag til en lokalplan, der udelukkende vedrørte klagerens ejendom. Lokalplanen var fremlagt offentligt i perioden fra den 11. maj til den 6. juli 2005.

På baggrund af drøftelser med G1 vedrørende sikkerhedsstillelse blev lokalplanen imidlertid først behandlet på et møde i Økonomiudvalget af 21. marts 2007, hvoraf det bl.a. fremgår at

"Indstilling

Direktionen indstiller, at Byrådet tiltræder, at en ekspropriation af de af lokalplanen omfattede arealer anses for at være af så væsentlig betydning for at sikre gennemførelse af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen, at Byrådet på denne baggrund tilkendegiver at ville ekspropriere arealerne, såfremt der ikke kan indgås en frivillig aftale om salg af arealet."

Byrådet godkendte indstillingen.

Lokalplanen blev offentliggjort den 23. maj 2007.

Klageren solgte arealet ved skøde af den 13. august 2007.

Af sagen fremgår, at G1 stillede sikkerhed over for kommunen jf. planlovens § 13, jf. § 47a, og at sikkerheden var betinget af vedtagelse af lokalplanen og byrådets beslutning om ekspropriation af arealet, såfremt der ikke var indgået aftale om salg mellem klageren og G1 14 dage efter lokalplanens vedtagelse.

Skatterådets afgørelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette gælder dog ikke for fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation af fast ejendom. En sådan fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en Højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2007- 4, afsnit E.J.2.8.

Følgende formelle betingelser skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

a. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.

b. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs., at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Ad aftaletidspunktet

Det fremgår af sagen, at parterne først vil indgå aftale om overdragelse af arealerne, når følgende betingelser i køberetsaftalen er blevet opfyldt:

1. At lokalplanforslaget for kommunen vedtages endeligt.

2. At kommunen over for sælger skriftligt tilkendegiver vilje til at ekspropriere de arealer, hvortil der gives køberet inden vedtagelse af lokalplanforslaget, forventeligt den 21. februar 2007.

SKAT finder, at aftaletidspunktet derfor er udskudt, indtil købsaftalen er indgået.

SKAT finder, at hjemmelen til ekspropriation til det pågældende formål skal findes i § 47 i planloven.

I lovens § 47, stk. 1, er det bestemt, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

Bortset fra offentlige formål er det ikke nogen betingelse, at det er kommunen eller en anden offentlig myndighed, der realiserer ekspropriationsformålet. Der er adgang til at overdrage et eksproprieret areal til en privat, der vil disponere over arealet i overensstemmelse med planen.

SKAT skal dog tilføje, at en kommuneplan ikke kan give grundlag for skattefrihed ved overdragelse til 3. mand, idet det er en forudsætning for ekspropriation i henhold til kommuneplaner, at kommunen kommer til at råde over ejendommen.

Det er oplyst, at lokalplanen, der dog kun omfatter en del af det pågældende areal, er trådt i kraft den 23. maj 2007.

Der foreligger imidlertid ikke hjemmel til at ekspropriere arealet, der er omfattet af den nævnte lokalplan, hvis lodsejeren selv er indstillet på at opfylde ekspropriationsformålet.

I forlængelse heraf etableres der heller ikke en ekspropriationssituation ved, at en lodsejer overdrager sin ejendom til en person eller et selskab med henblik på, at erhververen opfylder formålet med lokalplanen.

Hvis to private parter har indgået en suspensivt betinget aftale om overdragelsen af en ejendom eller har indgået aftale om køberet til en ejendom, der er betinget af en ekspropriationsbeslutning, inden kommunalbestyrelsen har truffet en principbeslutning om ekspropriation, giver dette en formodning for, at der foreligger sammenfaldende interesser. Når der i en sådan situation foreligger sammenfaldende interesser, er der ikke tale om en ekspropriationssituation.

Da parterne i nærværende sag har indgået en aftale om køberet, betinget af en ekspropriationsbeslutning fra kommunen, finder SKAT, at den første betingelse for skattefritagelse ikke er opfyldt i nærværende sag.

På baggrund heraf finder Skatterådet, at spørgsmålet allerede af denne grund må besvares med et nej, da betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt. i ejendomsavancebeskatningsloven ikke er opfyldt.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens ejendom er omfattet af skattefriheden i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt.

Højesteret fastslog i dom af 2. august 1995 gengivet i TfS 1995.575HD, at det efter formålet med EBL § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukker skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke ekspropriationsberettiget, og at vederlaget betales af denne, medens kompetencen til i givet fald at foretage ekspropriation tilkommer en anden. Dommen betyder, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart.

Det er heller ikke en betingelse, at aftaleparten er en offentlig myndighed.

Dog skal det på aftaletidspunktet (her handlen til G1) kunne påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt den frivillige aftale ikke indgås. I nærværende sag forelå byrådets beslutning om at ville ekspropriere forud for handelstidspunktet. Der kan derfor ikke rejses tvivl om kommunens vilje til at ekspropriere.

Der kan også henvises til Højesterets dom af 10. april 1996 gengivet i TfS 1996.356.

Det er i den konkrete sag utvivlsomt, at kommunen under henvisning til den vedtagne og offentliggjorte lokalplan omfattende størstedelen af den omhandlede ejendom er tillagt hjemmel til at ekspropriere denne, jfr. planlovens § 47, stk. 1. Det fremgår således af denne bestemmelse, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelse af en byudvikling i overensstemmelse med en kommuneplan eller for virkeliggørelse af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

Den frivillige aftale om overdragelse til 3. mand indgås i nærværende sag efter det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk kan (og vil) ekspropriere. Lokalplanen er således vedtaget på tidspunktet for indgåelse af den frivillig aftale med G1.

Kommunen kan således ekspropriere den del af ejendommen, der er beliggende indenfor lokalplanen, matr. nr. y1.

Klageren har aldrig været indstillet på selv at opfylde ekspropriationsformålet. G1 søgte efter et erhvervsareal. G1 kontaktede kommunen og det var kommunen der sammenførte klageren og G1 i 2004. Det kan på baggrund heraf undre, at Skatterådet som begrundelse for den manglende ekspropriationshjemmel henviser til, at der ikke skabes en ekspropriationssituation ved, at en lodsejer overdrager sin ejendom til en person eller et selskab med henblik på, at erhververen opfylder formålet i lokalplanen.

En sådan begrundelse ses ikke at være i overensstemmelse med praksis som gengivet i TfS 1995, 575 HD samt TfS 1996, 356 HD. Herefter kan det alene opstilles som en betingelse, at ekspropriationskompetencen indehaves af nogen. I relation til netop planlovens § 47 er det alene en forudsætning, at lokalplanen er vedtaget på aftaletidspunktet. Denne forudsætning er konkret opfyldt.

Realiteten er, at hvis den frivillige aftale ikke var blevet indgået, kunne og ville kommunen have eksproprieret.

Hvis Skatterådets fortolkning af bestemmelsen i § 11, 2. punktum skal lægges til grund, vil dette bevirke, at ellers hensigtsmæssige by- og industriudviklingsplaner mm. skal afvente en faktisk ekspropriation, og ikke kan iværksættes ved frivillige aftaler. Hensigten med § 11, 2. punktum er netop at smidiggøre processen med erhvervsudvikling mm., og ikke lade det tunge ekspropriations-apparat køre, hvis frivillige aftaler kan etableres. Hvis der således er hjemmel og vilje til at ekspropriere, kan der afstås skattefrit ved en frivillig aftale.

Skatterådet mener, at "Hvis to private parter har indgået en suspensivt betinget aftale om overdragelsen af en ejendom eller har indgået aftale om køberet til en ejendom, der er betinget af en ekspropriationsbeslutning, inden kommunalbestyrelsen har truffet en principbeslutning om ekspropriation, giver dette formodning for, at der foreligger sammenfaldende interesser. Når der i en sådan situation foreligger sammenfaldende interesser, er der ikke tale om en ekspropriationssituation.

Da parterne i nærværende sag har indgået en aftale om køberet, betinget af en ekspropriationsbeslutning fra kommunen, finder SKAT, at den første betingelse for skattefritagelse ikke er opfyldt i nærværende sag."

Der findes hverken i ordlyden i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. eller bestemmelsens motiver hjemmel til en sådan fortolkning. En sådan begrundelse ses ikke at være i overensstemmelse med ovenfor refererede Højesteretsafgørelser på området eller SKM2006.438.SKAT, hvorefter det alene kan anføres som betingelse, at en ekspropriation i mangel af frivillig aftale kan påregnes på aftaletidspunktet. Aftaletidspunktet er netop tidsfæstet senere i tid end kommunens beslutning om at ville ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke blev indgået.

Det er i den konkrete sag utvivlsomt, jf. byrådsbeslutning nedfældet i referat af byrådsmøde af den 25. april 2007 at kommunen har vedtaget at ville ekspropriere området, såfremt en frivillig aftale om udnyttelse af arealet i overensstemmelse med lokalplanen ikke blev indgået.

Hvis den frivillige aftale med G1 ikke var blevet indgået havde kommunen hjemmelen til at ekspropriere og ville have udnyttet denne hjemmel.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste, der er modtaget som erstatningssum ved ekspropriation, medregnes ikke ved opgørelse af den skattepligtige kapitalindkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 1. pkt. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt.

Ved frivillig overdragelse til en ekspropriationsberettiget er det efter praksis, jf. Højesterets dom af 11. august 1995, offentliggjort i TfS 1995.575, og Højesterets dom af 5. februar 2008, offentliggjort i SKM2008.165.HR, en betingelse for fritagelse for beskatning, at klageren har godtgjort eller sandsynliggjort, at det på aftaletidspunktet kunne påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Hjemmelen til ekspropriation af klagerens ejendom skal findes i planlovens § 47, hvoraf det fremgår at:

"Kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

Stk. 2. Ved ekspropriation til erhvervelse af ejendomsret bortfalder alle rettigheder over det eksproprierede, medmindre andet bestemmes i det enkelte tilfælde.

Stk. 3. Ved ekspropriationens gennemførelse finder bestemmelserne i lov om offentlige veje § 45 og §§ 47-49 tilsvarende anvendelse."

Det er rettens opfattelse, at kommunen i den foreliggende situation ville have hjemmel til ekspropriation af klagerens ejendom, jf. planlovens § 47 såfremt han ikke af egen drift eller ved overdragelse til tredjemand ville opfylde formålet med lokalplanen.

Under hensyn til at klageren først afhændede ejendommen efter kommunes beslutning om ekspropriation den 25. april 2007 med efterfølgende offentliggørelse den 23. maj 2007 finder Landsskatteretten, at klagerens afståelse af de omhandlede arealer er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, og dermed ikke er skattepligtige. Det bemærkes, at den indrømmede køberet ikke i denne relation kan sidestilles med en endelig afståelse.

Landsskatteretten ændrer herefter Skatterådets afgørelse til "Ja".