Spørgsmål

1. Skal arealet på 28,8575 ha fra spørgers ejendom anses for afstået i indkomståret (kalenderåret) 2007?
2. Hvis der svares benægtende til spørgsmål 1, ønskes det oplyst, om arealet på 28,8575 ha skal anses for afstået i indkomståret (kalenderåret) 2006?

Svar

1. Nej.
2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger erhvervede i 1989 i lige sameje med sin ægtefælle ejendommen beliggende E. Ejendommens arealtilliggende udgjorde i alt 120,1156 ha ved vurderingen pr. 1. oktober 2006.

Byrådet i Kommune K traf den 7. august 2006 beslutning om ekspropriation i medfør af planlovens § 47, stk. 1 med henblik på at sikre gennemførelsen af byudviklingen. Byrådet traf deres beslutning på baggrund af Kommuneplantillæg T, som er et tillæg til Kommuneplanen.

Ekspropriationsforretningen omfattede et areal på 32,3518 ha med samtlige beboelses- og driftsbygninger.

Spørger og ægtefælle anfægtede ekspropriationens gyldighed og påklagede Kommunens afgørelse om ekspropriation til Naturklagenævnet, jf. Planlovens § 58, stk. 1, nr. 2.

En klage til Naturklagenævnet over en ekspropriationsbeslutning har opsættende virkning, således at ekspropriationen ikke kan gennemføres før end det tidspunkt, hvor Naturklagenævnet har truffet beslutning, jf. planlovens § 60, stk. 4, medmindre Naturklagenævnet konkret bestemmer andet.

Klagen i nærværende sag havde opsættende virkning, således at kommunens afgørelse om ekspropriation ikke kunne effektueres forud for Naturklagenævnets afgørelse.

Naturklagenævnet stadfæstede i en afgørelse i september 2007 Byrådets beslutning for så vidt angik ekspropriationen af 28,8575 ha og ophævede samtidig i kendelsen ekspropriationen af et areal på 3,4943 ha.

Af hensyn til sin indkomstdisponering ved selvangivelse for indkomståret 2007 ønsker spørger en afklaring af, hvorvidt ekspropriationen skal anses for gennemført med skattemæssig virkning i indkomståret (kalenderåret) 2007, hvor ekspropriationsbeslutningen for så vidt angår en del af det eksproprierede er endelig, eller om ekspropriationen skal anses for gennemført med skattemæssig virkning for indkomståret 2006, hvor kommunen traf beslutningen om ekspropriationen.

Det skal bemærkes, at da klagen til Naturklagenævnet har opsættende virkning, er de skattemæssige konsekvenser af afståelsen ikke indregnet i indkomstopgørelsen for 2006. Dette gælder bl.a. i relation til opgørelsen af genvundne afskrivninger på de driftsbygninger, der var på arealet. Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningens ultimo 2006 er ejendommen også medregnet i sin helhed, mens kravet på erstatningen ikke er medregnet som en fordring.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Klagens opsættende virkning

Konsekvensen af klage til Naturklagenævnet fremgår af lovbekendtgørelse nr. 813 af 21.juni 2007 (Planloven), kapitel 14.

Ifølge planlovens § 60, stk. 4 har en klage til Naturklagenævnet over kommunale beslutninger om ekspropriationer efter § 47, stk. 1 som udgangspunkt opsættende virkning, medmindre Naturklagenævnet bestemmer andet.

Ligningsvejledningen synes i afsnit E.J.2.8., jf. nedenfor, at tage udgangspunkt i, at en klage til Naturklagenævnet som hovedregel ikke har opsættende virkning.

I henhold til planlovens § 60, stk. 4, sidste punktum vil en klage over en kommunalbestyrelses beslutning om ekspropriation med hjemmel i en kommuneplan eller en lokalplan derimod som udgangspunkt have opsættende virkning, medmindre Naturklagenævnet bestemmer andet.

Det forhold, at en klage over ekspropriationsbeslutninger efter § 47, stk. 1, jf. planlovens § 58, stk. 1, nr. 2, jf. § 60, stk. 4, har opsættende virkning for den påklagede afgørelse, medmindre Naturklagenævnet konkret bestemmer andet, må efter spørgers opfattelse medføre, at en ekspropriation først kan anses for gennemført i skatteretlig sammenhæng på det tidspunkt, hvor Naturklagenævnet har truffet afgørelse i sagen.

Naturklagenævnet ændrer på den kommunale beslutning

I Ligningsvejledningens afsnit E.J.2.8., jf. nedenfor, er anført, at en ekspropriation, uanset klage eller ej, skal anses for gennemført på tidspunktet for kommunalbestyrelsens beslutning om at gennemføre ekspropriationen. Dette forhold må efter spørgers opfattelse i det mindste forudsætte, at der ved Naturklagenævnets kendelse træffes en afgørelse, der er i overensstemmelse med den foretagne ekspropriation.

Kommunen vedtog beslutningen om ekspropriation af spørgers ejendom på baggrund af Kommuneplantillæg T. Da der ikke var overensstemmelse mellem kommuneplantillægget og regionplanen, var der ikke hjemmel til at gennemføre ekspropriation for hele arealet på 32,3518 ha. Byrådet vedtog derfor i december 2006 Kommuneplantillæg T1, hvorved der blev skabt overensstemmelse mellem kommuneplantillægget og regionplanen. Kommuneplantillægget T1 blev annonceret i december 2006, hvorved kommuneplanen fik endelig bindende virkning.

Naturklagenævnet finder i deres kendelse, at der med vedtagelsen af Kommuneplantillæg T1 til afløsning af Kommuneplantillæg T foreligger et gyldigt planmæssigt grundlag for ekspropriation. Man lægger bl.a. vægt på at Kommuneplantillæg T1 alene ændrer Kommuneplantillæg T ved at udtage 6,5 ha i forhold til det først vedtagne tillæg til kommuneplanen.

Naturklagenævnet finder således i deres afgørelse, at ekspropriationen for så vidt kunne gennemføres på lovligt grundlag.

I sagen er der efter spørgers opfattelse dog tale om, at hjemmelsgrundlaget for ekspropriationen først er endelig på plads på det tidspunkt, hvor kommunen vedtager og offentliggør Kommuneplantillægget T1, dvs. i december 2006.

Kommunen har således truffet beslutning om ekspropriation i august 2006 forud for vedtagelsen af den kommuneplan, der udgør det endelige hjemmelsgrundlag for ekspropriationen.

Ligeledes afviger det areal, som Naturklagenævnet finder, at kommunen kunne ekspropriere, fra det areal, som kommunen faktisk eksproprierede ved deres beslutning i 2006.

Da der således er vedtaget et nyt kommuneplantillæg i form af Kommuneplantillæg T1, og der samtidig er sket en ændring i forhold til det oprindeligt eksproprierede areal, er det spørgers opfattelse, at afståelsen i skatteretlig henseende først kan anses for sket på tidspunktet for Naturklagenævnets afgørelse fra september 2007.

Vedr. ekspropriationens nødvendighed

Naturklagenævnet finder endvidere, at ekspropriationen er nødvendig for at sikre byudviklingen, hvorved nødvendighedskriteriet for at kunne gennemføre en ekspropriation ligeledes er opfyldt.

Det fremgår af Naturklagenævnets afgørelse, at en ekspropriation på grundlag af en kommuneplan kun kan anses for nødvendig, hvis ekspropriationen er af væsentlig betydning - det vil sige nødvendig - for at sikre gennemførelsen af byudviklingen i henhold til kommuneplanen.

Dette indebærer, at det skal sandsynliggøres, at der er behov for arealet til byudvikling inden for en overskuelig fremtid.

Hvis udarbejdelsen af lokalplaner, der nærmere udmønter kommuneplanen, er vidt fremskredne, kan kommunen ikke længere bruge kommuneplanen som grundlag for ekspropriationen. Kommunen må afvente vedtagelsen af lokalplanen, hvorefter man eventuelt kan gennemføre ekspropriationen på grundlag af lokalplanen. Dette fremgår bl.a. af Naturklagenævnets afgørelse af juni 2006, jf. side 17 i Naturklagenævnets afgørelse i nærværende sag fra september 2007.

Det er således kun, hvis det på den ene side kan påvises, at der er behov for arealet til byudvikling inden for en ikke alt for lang tidshorisont, men hvor det på den anden side ikke er så nært forestående, at der er ved at blive udarbejdet lokalplaner for området, at der efter Naturklagenævnets opfattelse kan foretages ekspropriation på basis af en kommuneplan.

Disse betingelser fandt et flertal af medlemmerne i Naturklagenævnet netop for at være opfyldt her, hvorfor kommunen havde været berettiget til at ekspropriere arealet.

Ved Naturklagenævnets afgørelse fra september 2007 stadfæstes ekspropriationen derfor for så vidt angår 28,8575 ha, og samtidigt ophæver Naturklagenævnet ekspropriationen for så vidt angår 3,4943 ha.

Spørger har ved klagen over ekspropriationsbeslutningen bl.a. påstået, at der ikke var hjemmel til at ekspropriere, idet spørger i givet fald selv gerne ville forstå udarbejdelsen af lokalplaner, udstykning m.m. i overensstemmelse med kommunens ønsker. Uanset dette fandt Naturklagenævnet dog, at kommunen kunne gennemtvinge ekspropriationen til fordel for kommunen, således at kommunen selv kunne forestå denne udarbejdelse af lokalplaner, udstykning m.m.

Denne usikkerhed om, hvorvidt spørger selv kunne få lov til at forstå udviklingen af arealet eller ej, må nødvendigvis medføre, at arealet først kan anses for afstået ved Naturklagenævnets endelige afgørelse.

Indtil dette tidspunkt var der reel usikkerhed om afståelsen blev til noget eller ej.  

Praksis ifølge Ligningsvejledningen og afgørelser

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 2 sidestilles erstatnings- og forsikringssummer med salgssummer.

Ved udbetaling af en erstatningssum omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 skal fortjenesten ikke beskattes. Selv om fortjenesten ikke skal beskattes, vil det dog have betydning at få fastslået på hvilket tidspunkt, en ejendom er afstået, da afståelsestidspunktet har betydning for beskatningstidspunktet for de genvundne afskrivninger samt for opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen ultimo 2006 og dermed primo 2007. Hvis afståelsen er sket i 2007, skal ejendommen således indgå i sin helhed ved opgørelsen af formuen og dermed kapitalafkastgrundlaget ultimo 2006 og dermed primo 2007. Hvis afståelsen derimod er sket i 2006, skal ejendomsværdien ultimo 2006 reduceres med værdien af det afståede areal, mens kravet på erstatningen i stedet skal indregnes som en fordring.

Af Ligningsvejledningen 2008-1, afsnit E.J.2.8 fremgår:

"Ved amtskommunale og kommunale ekspropriationer anses ejendomsafståelsen for sket ved amtsrådets, henholdsvis kommunalbestyrelsens vedtagelse om ekspropriationens gennemførelse. Eventuel anke over ekspropriationens lovlighed eller erstatningsudmålingen medfører ikke, at ekspropriationen (ejendomsafståelsen) anses for gennemført på et andet eller senere tidspunkt."

Udgangspunktet for, hvornår en ejendom er afstået ved ekspropriation, er i henhold til dette afsnit i Ligningsvejledningen således kommunalbestyrelses beslutning om ekspropriation, uanset at ejeren af ejendommen klager over ekspropriationens gyldighed.

Suspensive aftaler

Afsnit E.J.2.8. i Ligningsvejledningen må imidlertid skulle sammenholdes med det generelle afsnit E.J.2.1.3. om tidspunkt for, hvornår der foreligger en afståelse af en ejendom.

Udgangspunktet er her, at betingelserne i en handelsaftale vedr. køb/salg af en ejendom normalt er resolutive, som dermed ikke udskyder det skattemæssige afståelsestidspunkt.

I Ligningsvejledningen er dog også anført, at en aftale om afståelse af fast ejendom kan have suspensiv karakter, hvorved det skattemæssige handelstidspunkt udskydes, indtil betingelserne anses for opfyldt. Dette gælder således afgørelsen i TfS1987,563, hvor en aftale var betinget af tilladelse til grusgravning. Denne betingelse blev anset for suspensiv, således at overdragelsen blev anset for udskudt, indtil tilladelsen forelå.

I afgørelsen SKM2007.242.SR var en handel af ubebyggede grunde bl.a. betinget af, at der ikke skete væsentlige ændringer i et fremlagt forslag til lokalplan, og at køberne derfor kunne forvente at opnå tilladelse til en bebyggelse på den købte grund i overensstemmelse med det fremlagte forslag til lokalplan. På handelstidspunktet var lokalplanen ikke vedtaget. Da planen senere blev vedtaget, blev den påklaget til naturklagenævnet.

På denne baggrund udtalte Skatterådet, at der i handlen forslå sådanne betingelser, at handlen havde suspensiv karakter. Skatterådet henviste bl.a. til, at handlen var betinget af, at der ikke skete væsentlige ændringer i lokalplanen, og at lokalplanen var påklaget til Naturklagenævnet. Dette var endog gældende, selvom Naturklagenævnte foreløbigt havde udtalt, at klagen ikke havde opsættende virkning.

I afgørelsen er bl.a. nævnt:

"Der er tale om salgsaftaler mellem private parter, hvor ingen af parterne har indflydelse på, om de opstillede betingelser for handlerne opfyldes. Set ud fra formålet med købet af de pågældende ejendomme er det helt afgørende for køberne, at de opstillede betingelser bliver opfyldt. Samtidigt har sælgerne en stor reel interesse i at sælge på de pågældende vilkår. Det er udefra kommende begivenheder, der er afgørende for, at betingelserne bliver opfyldt. Endvidere er det helt usikkert, om betingelserne bliver opfyldt. Med den usikkerhed, der er i den konkrete sag, foreligger der en suspensivt betinget erhvervelse."

Med den usikkerhed der herefter var i sagen, afgjorde Skatterådet, at der var tale om en suspensiv betinget erhvervelse.

I afsnittet om generelle periodiseringsprincipper jf. Ligningsvejledningens afsnit A.A.2.1. er det bl.a. nævnt, at hvis retten til en indkomst er genstand for en retstvist, kan indkomsten først anses for erhvervet, når retten til indkomsten er fastslået gennem dom eller forlig.

I Ligningsvejledningens afsnit E.A.3.1.1., afsnit A.B.1.1. samt afsnit E.B.3.9. er tilsvarende henvist til en række afgørelser, hvor man har lagt vægt på, at hvis retten til en indkomst m.m. er bestridt, så anses resterhvervelsen for udskudt, indtil der foreligger endelig dom m.m. vedr. kravet på den pågældende indkomst m.m.

Hvis en lønmodtager således f.eks. har rejst krav på en lønudbetaling mod sin arbejdsgiver, og dette krav afgøres ved en retstvist, skal lønmodtageren først beskattes af lønnen, når der foreligger endelig dom i sagen. Arbejdsgiver kan tilsvarende først fratrække lønnen på dette tidspunkt.

Skatterådets praksis for ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 2

Skatterådet har i de seneste knapt 2 år i en lang række bindende svar truffet afgørelse om, hvornår en ejendom skatteretligt kan anses for afstået på ekspropriationslignende vilkår, således at afståelsen kan anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

I afgørelserne lægger Skatterådet vægt på, om der på aftaletidspunktet er hjemmel til ekspropriation, og om kommunalbestyrelsen på aftaletidspunktet har truffet beslutning om at ville skride til ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke kan nås.

I nærværende sag har kommunalbestyrelsen først efter, at der er truffet beslutning om ekspropriation, vedtaget et gyldigt hjemmelsgrundlag for ekspropriationen i form af Kommuneplantillægget T1. Hvis der i nærværende sag havde været tale om frivillig afståelse august 2006, ville betingelserne for skattefrihed efter ekspropriationsbestemmelsen i henhold til Skatterådets praksis næppe være opfyldt, når der således på tidspunktet for beslutning om ekspropriation foreligger en kommuneplan, der ikke er i overensstemmelse med regionplanen. 

Argumenter

Det er spørgers opfattelse, at afståelsen i skattemæssig henseende samlet set skal anses for sket ved Naturklagenævnets afgørelse fra september 2007.

I denne forbindelse henvises til følgende argumenter:

• Der sker efterfølgende ændringer i kommuneplanen, hvilket taler for, at der ikke var grundlag for kommunalbestyrelsens beslutning i august 2006, men at det først er ved tillægget til kommuneplanen i december 2006, at der var hjemmel til ekspropriationen. Derfor er det først ved Naturklagenævnets afgørelse fra september 2007, at der er sket en afståelse.  

• Klagen til Naturklagenævnet havde opsættende virkning, hvilket umiddelbart må tale for, at aftalen også skattemæssigt har opsættende virkning.

• Der var reel usikkerhed om, hvorvidt Naturklagenævnte ville ophæve afgørelsen af august 2006 i sin helhed.

• Når en erhvervelse er omtvistet, vil den, jf. afsnit E.A.3.1.1., afsnit A.B.1.1. samt afsnit E.B.3.9. i Ligningsvejledningen som omtalt ovenfor, normalt være suspensiv, således at der først foreligger en afståelse, når retstvisten er afgjort. Klagen til Naturklagenævnet må sidestiles med en sådan retstvist.

• Når en afgørelse er påklaget, må det sidestilles med de situationer, hvor en handel er betinget. Parterne har ikke selv haft indflydelse på opfyldelsen af disse betingelser (bortset fra at kommunen efterfølgende ændrede Kommuneplantillægget), og da der ikke blot er tale om mere formelle betingelser, bevirker dette, jf. Skatterådets praksis, normalt, at handlen er suspensiv betinget.

• Ifølge afgørelsen SKM2007.242.SR blev en handel, der bl.a. var betinget af udfaldet af en klage til Naturklagenævnet, anset for så usikker, at handlen skattemæssigt kunne anses for suspensiv.

Når disse argumenter ses under ét, må konsekvensen - på samme måde som i SKM2007.242.SR -  være, at afståelsen først er sket i september 2007.

Det er på baggrund af ovenstående spørgers opfattelse, at spørger og ægtefælle først har afstået 28,8575 ha inkl. bygningerne af det samlede areal på 120,1156 ha fra spørgers ejendom ved Naturklagenævnets afgørelse fra september 2007, hvorfor spørgsmål 1 bør besvares med et ja.

Som følge heraf bortfalder spørgsmål 2.

Spørgers bemærkninger til SKATs fremsendte udkast til bindende svar

Kommunes beslutning fra august 2007 om ekspropriation af 32,3518 ha, blev påklaget til Naturklagenævnet i august 2006.

Ligeledes stævnede spørger og ægtefælle i august 2006 kommunen med påstand om, at Kommuneplantillæg T var ulovligt, da arealet indlagt i kommuneplantillægget ikke var identisk med det areal, der var omfattet af regionplanen. Over for retten gjorde sagsøgerne gældende, at kommuneplantillægget ikke var i overensstemmelse med regionplanen, og at der, henset til det betydelige areal, der var ændret i kommuneplantillægget i forhold til regionplanen, var tale om en væsentlig retlig fejl, som bevirker, at kommuneplantillægget var ugyldigt.

I erkendelse af, at der ikke var fuld identitet mellem arealet i regionplanen og arealet i kommuneplantillægget, og der ikke kunne nås til enighed med spørger og ægtefælle om at udtage en del af det eksproprierede areal, valgte kommunen at tilvejebringe et nyt kommuneplantillæg, der var i overensstemmelse med regionplanen. Kommuneplantillæg T1 blev vedtaget i december 2007 af Byrådet og afløste og ophævede kommuneplantillægget T fra februar 2006.

Der var med vedtagelse af kommuneplantillæg T1 skabt hjemmel til at kommunen kunne ekspropriere 28,8575 ha. Ekspropriationen blev efterfølgende ændret således, at kommunen frafaldt ekspropriationen af 3,4943 ha, hvorved der alene var eksproprieret 28,8575 ha.

Naturklagenævnet fandt ligeledes i deres afgørelse fra september 2007, at der ved byrådsbeslutningen om ekspropriation af 32,3518 ha fra august 2007, ikke var hjemmel til at ekspropriere det samlede areal, idet 6,5 ha alene var omfattet af kommuneplanen og ikke af regionplanen.

Naturklagenævnet anfører i deres kendelse følgende:

"Ad ekspropriationens lovlighed

Ekspropriationsbeslutningen er truffet på grundlag af Kommuneplantillæg T, der efterfølgende er blevet afløst af Kommuneplantillæg T1, som i forhold til Tillæg T alene er ændret derved, at de 6,5 ha, som var omfattet af Tillæg T, men som ligger uden for regionplanens afgrænsning af byudviklingsområder, er undtaget af tillægget for derved at skabe fuld overensstemmelse med regionplanen. Naturklagenævnet finder, at der foreligger et gyldigt planlægningsmæssigt grundlag for ekspropriationen."

Naturklagenævnet når derved frem til, at der med kommuneplantillæg T1 er hjemmel til at ekspropriere de 28,8575 ha.

Naturklagenævnet har ved deres afgørelse taget stilling til, hvorvidt der er hjemmel til ekspropriation, og hvorvidt ekspropriationen er nødvendig. Derimod har tidspunktet for, hvornår ejendommen skal anses for afstået, ingen betydning for Naturklagenævnets afgørelse. Klage til Naturklagenævnet har opsættende virkning, således at overtagelse af en ejendom ved ekspropriation ikke kan ske forud for en afgørelse fra nævnet. For gennemførelsen af en ekspropriation har sondringen mellem overdragelse og overtagelse ingen betydning.

Byrådet har ved Kommuneplantillæg T1 ophævet Kommuneplantillæg T.

Derved er Byrådets beslutning om ekspropriation truffet med hjemmel i et Kommuneplantillæg, som efterfølgende ophæves. Efter Byrådets vedtagelse af et lovligt hjemmelsgrundlag, nemlig Kommuneplantillæg T1, har Byrådet ikke på ny truffet beslutning om ekspropriation.

Skatterådet har tidligere i meddelelse 06-065661 af 16. maj 2006 (SKM.2006.438.SKAT) fundet, at det er en forudsætning for, at en afståelse kan være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, at der på aftaletidspunktet for overdragelse af ejendommen er ekspropriationshjemmel.

Det forhold må ligeledes gøre sig gældende ved en afståelse omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 1. punktum, og da der i nærværende sag efterfølgende er sket ophævelse af hjemmelsgrundlaget for ekspropriationsbeslutningen, må betingelserne for at kunne overdrage ejendommen ved ekspropriation først være til stede ved kommunens vedtagelse af Kommuneplantillægget T1.

Det er derfor vores opfattelse, at betingelserne for, at der er sket overdragelse af ejendommen ved ekspropriation, først er opfyldt ved Naturklagenævnets afgørelse. I modsat fald skulle Byrådet have truffet ny beslutning om ekspropriation efter vedtagelsen af Kommuneplantillægget T1.

Det forhold, at Naturklagenævnet i deres afgørelse finder, at kommune med vedtagelse af Kommuneplantillægget T1 har skabt hjemmel til ekspropriation, og at betingelserne for at gennemføre en ekspropriation på baggrund af en kommuneplan er opfyldt (nødvendighedskriteriet), således at kommunens beslutning om ekspropriation stadfæstes, er for så vidt angår gennemførelsen af ekspropriationen fornuftig. Det vil ud fra Naturklagenævnets kompetenceområde ikke have betydning, om nævnet var kommet frem til en afgørelse, hvorefter kommunen måtte træffe ny beslutning om ekspropriation efter at hjemmelsgrundlaget er på plads, eller om beslutningen om ekspropriation stadfæstes som endelig ved nævnets afgørelse. Klagen har jo netop opsættende virkning i forhold til, på hvilket tidspunkt ejendommen kan overtages af kommunen.

På baggrund af ovenstående må man i nærværende sag efter min opfattelse nå frem til, at ejendommen først er overdraget på tidspunktet for Naturklagenævnets afgørelse, da der ikke forud for det tidspunkt er truffet beslutning om ekspropriation i henhold til en gyldig lovhjemmel.

Efter repræsentantens opfattelse er Naturklagenævnets afgørelse fornuftig, da overdragelsestidspunktet er uden betydning for Naturklagenævnets kompetenceområde, og afgørelsen derfor alene har betydning for, hvorvidt kommunen har hjemmel til efterfølgende at overtage ejendommen.

Det skatteretlige overdragelsestidspunkt må i nærværende sag konkret fastsættes under hensyn til praksis for, hvornår en ejendom kan anses for overdraget efter de skatteretlige regler.

Det kan oplyses, at sagen ved Retten blev hævet efter kommunens vedtagelse af Kommuneplantillæg T1. Ved kendelse fra februar 2008 har Retten fundet, at sagens omkostninger ophæves, idet der er henset til, at der blev vedtaget et nyt kommuneplantillæg til afløsning af det tidligere kommuneplantillæg og til, at Naturklagenævnets afgørelse først forelå i september 2007.

I det fremsendte udkast til bindende svar er der på side 9 angivet, at "Det er SKATs opfattelse, at det var lovgivers hensigt med ovennævnte formulering...", hvor der ovenfor er henvist til formuleringen i det ophævede cirkulære nr. 21 af 31. januar 1980 om fritagelse for særlig indkomstskat af ekspropriationserstatninger, som nu er medtaget i Ligningsvejledningen (2008-1) afsnit E.J.2.8.

Hertil skal det bemærkes, at cirkulæret ikke er udarbejdet af lovgiver, hvorfor formuleringen i cirkulæret ikke er en angivelse af lovgivers hensigt. Cirkulæret er udarbejdet af forvaltningsmyndigheden, her Skattedepartementet, og er som sådan en tjenestebefaling, der som udgangspunkt ikke forpligter skatteyder.

I Skattedepartementets afgørelse, Skd. 4. 16-82/1979 (SKDM1980.8.DEP) har Departementet svaret en kommune, at det er kommunalbestyrelsens endelige beslutning om ekspropriation, der er afgørende for, hvornår en ejendomsafståelse er sket i relation til § 2D i lov om særlig indkomstskat m.v. Departementet tilkendegav, at en anke med opsættende virkning af kommunalbestyrelses beslutning ikke medførte, at ejendomsoverdragelsen ville blive anset for foretaget på et senere tidspunkt.

Det må skulle lægges til grund, at Departementets tilkendegivelse forudsætter, at der er tale om en anke af en afgørelse, hvor der efterfølgende ikke gives medhold, således at grundlaget for at foretage ekspropriationen allerede var opfyldt på tidspunktet for gennemførelsen af den pågældende ekspropriation.

Ligeledes må formuleringen i Ligningsvejledningen (2008-1) afsnit E.J.2.8 forudsætte, at der ved klagebehandlingen sker stadfæstelse af den oprindelige ekspropriation, dvs. lovhjemlen skal være til stede på det tidspunkt, hvor en kommunalbestyrelse træffer beslutning om ekspropriation.

I nærværende sag er lovhjemlen til at foretage ekspropriationen først på plads efterfølgende, hvorfor det er min opfattelse, at ejendomsafståelsen først er sket ved Naturklagenævnets afgørelse fra september 2007.

SKATs indstilling og begrundelse

Den almindelige hovedregel er, at indtægt medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for endelig retserhvervelse.

Ved overdragelse af formuegoder er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, fordi ejendomsretten overgår til køberen ved aftalen. Dette gælder også selvom tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom erhverves der ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af købsaftale, dvs. når der foreligger en endelig gensidig forpligtende aftale om salg. Overtagelsestidspunkt, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation. Afståelsestidspunktet er således tidspunktet for ejerrettighedens ophør ved overdragelse eller på anden måde. Der henvises til Ligningsvejledningen 2008-1, afsnit E.J.2.1.3.1 samt TfS 1998, 650 ØLD og TfS 1998.397.

Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsernes indhold og betydning i det konkrete aftaleforhold.

Betingelser der ikke udskyder beskatningstidspunktet betegnes som resolutive, mens betingelser der udskyder beskatningstidspunktet betegnes som suspensive.

Suspensive betingelser er af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført (f.eks. køb af ejendom hvor købet er betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden et bestemt tidsrum). Der indtræder først beskatning, når betingelserne er opfyldt.

Aftaler om overdragelse af fast ejendom vil som regel blive anset for resolutive, således at de ikke udskyder retserhvervelsestidspunktet. Der henvises til jf. UfR 1983.111 HD. Det følger af dommen, at endelig og bindende aftale om salg blev anset for indgået ved købers accept af købstilbud. Ejendommen var derfor erhvervet på tidspunktet for købers accept af fremsendt købstilbud, og ikke som påstået af sagsøger, ved underskrivelse af skødet. Det forhold, at der først efter købers accept blev opnået enighed om vilkår i købstilbuddet, ansås ikke at udskyde retserhvervelsestidspunktet.

I et bindende svar fandt Skatterådet, at der ikke herskede reel usikkerhed om, hvorvidt en aftale om ejendomsoverdragelse ville blive gennemført. Det skatteretlige aftaletidspunkt blev derfor ikke udsat. Det bindende svar omhandlede en situation, hvor der var knyttet betingelser til en købsaftale bl.a. om godkendelse af overgang af areal fra landzone til byzone i en regionplan. Spørger ønskede i den forbindelse oplyst, om det skattemæssige aftaletidspunkt for afståelse ville blive udsat suspensivt, indtil der forelå en kommuneplan i overensstemmelse med regionplanen. Der henvises til SKM2006.689.SR.

Modsat fandt Skatterådet i et andet bindende svar, at der var betingelser i en købsaftale, der havde suspensiv virkning. Det bindende svar omhandlede en situation, hvor der var knyttet betingelser til købsaftalen, som ansås for afgørende for køber, ligesom sælger tilsvarende havde en reel interesse i at sælge på de pågældende vilkår. Det var ikke det faktum, at sagen var påklaget, der gjorde sagen suspensiv. Det var derimod det faktum, at ingen af parterne i sagen havde indflydelse på, om de til aftalen knyttede betingelser blev opfyldt. Det var udelukkende udefra kommende begivenheder, der var afgørende for, om betingelserne blev opfyldt. Der henvises til SKM2007.242.SR.

Om afståelsestidspunktet, i situationer hvor afståelse af ejendom sker ved en kommunes ekspropriation af fast ejendom, fremgår det af Ligningsvejledningen (2008-1) afsnit E.J.2.8, at ...

"Ved amtskommunale og kommunale ekspropriationer anses ejendomsafståelsen for sket ved amtsrådets, henholdsvis kommunalbestyrelsens vedtagelse om ekspropriationens gennemførelse. Evt. anke over ekspropriationens lovlighed eller erstatningsudmåling medfører ikke, at ekspropriationen (ejendomsafståelsen) anses for gennemført på et andet (senere) tidspunkt."

Formulering er en afskrift af det ophævede cirkulære nr. 21 af 31. januar 1980 om fritagelse for særlig indkomstskat af ekspropriationserstatninger.

Det er SKATs opfattelse, at hensigten med ovennævnte formulering var at undgå, at den skattemæssige disposition udskydes ved at en afgørelse påklages, når kommunalbestyrelsen havde truffet beslutning om ekspropriation. Det er herefter SKATs vurdering, at ejendommen anses for afstået på tidspunktet for Byrådets vedtagelse af ekspropriationens gennemførelse.

Repræsentanten anfører, at de særlige omstændigheder ved ekspropriationsbeslutninger gør, at ekspropriationsbeslutningen bør anses for at være suspensiv.

Det fremgår af de fremsendte materiale i nærværende sag, at Byrådet valgte at ekspropriere det pågældende jordlod efter forudgående forhandlinger med ejerne. Kommunen ønskede således selv rådighed over det pågældende jordlod med henblik på at sikre gennemførelse af den byudvikling, der følger af kommuneplanen. Byrådet traf beslutning om ekspropriation i august 2006 på grundlag af et kommuneplanstillæg. Der er efterfølgende udarbejdet et nyt kommuneplantillæg, der blev offentliggjort i december 2006. Kommuneplanstillægget blev udarbejdet, da kommunen blev opmærksom på, at kommuneplanen ikke var i overensstemmelse med regionplanen og en del det eksproprierede areal, således ikke var omfattet af kommuneplanstillægget. Spørger påklagede Byrådets afgørelse om ekspropriation til Naturklagenævnet, der traf afgørelse i september 2007.

Det er repræsentantens opfattelse, at da der er vedtaget et nyt kommuneplantillæg, og der samtidig er sket en ændring i forhold til det oprindeligt eksproprierede areal, kan afståelsen i skatteretlig henseende først anses for sket på tidspunktet for Naturklagenævnets afgørelse i september 2007. Endvidere var der efter repræsentantens opfattelse reel usikkerhed om, hvorvidt Naturklagenævnet ville ophæve afgørelsen af august 2006 i sin helhed.

Repræsentanten argumenterer for, at en påklaget afgørelse må sidestilles med en situation, hvor en handel er betinget, fordi parterne ikke har haft indflydelse på opfyldelsen af disse betingelser. Repræsentanten anfører med henvisning til Skatterådets praksis, at da der ikke er tale om formelle betingelser, bevirker dette normalt, at handlen er suspensiv betinget.

Det er SKATs vurdering, at det faktum, at der har været uoverensstemmelse mellem regionplanen og kommuneplanen, da Byrådet traf beslutning om at ekspropriere dele af spørgers ejendom, ikke findes at gøre aftalen suspensiv. Da kommunen efterfølgende bliver opmærksom på uoverensstemmelsen, udarbejder kommunen et nyt kommuneplanstillæg for at berigtige det eksproprierede areal til erstatning af det eksisterende kommuneplanstillæg. Naturklagenævnet finder tilsvarende også i deres afgørelse, at der foreligger et gyldigt planlægningsmæssigt grundlag for ekspropriationen.

Inden kommunens ekspropriationsbeslutning har spørger og kommunen forhandlet om afståelse af spørgers ejendom ligesom kommunen har afholdt åstedsforretning. I den forbindelse har kommunen afslået at imødekomme et ønske fra spørger om selv at forestå udstykning og salg af byggegrunde. Dvs. når kommunen træffer beslutning om ekspropriation, er det fordi kommunen selv ønsker rådighed over arealet og ikke ønsker, at spørger selv forestår planlægningen af det pågældende område.

Det er således SKATs opfattelse, at der ikke hersker reel usikkerhed om, hvorvidt ekspropriationsbeslutningen rent faktisk ville blive gennemført for så vidt angår den del af arealet, der var omfattet af kommuneplantillægget og som der var hjemmel til at ekspropriere.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at det faktum, at klagen til Naturklagenævnet, har opsættende virkning, ikke ændrer ved, at der i skattemæssig henseende er indgået bindende og endelig aftale i 2006. Spørgers påklage af Byrådets ekspropriationsbeslutning anses således ikke at gøre beslutningen suspensiv.

Det er derfor SKATs vurdering, at der samlet set ikke er forhold, der gøre, at ekspropriationsbeslutningen kan anses som suspensiv. På dette grundlag er det SKATs opfattelse, at der er indgået endelig og bindende aftale om afståelse af spørgers ejendom i 2006, for så vidt angår den del (28,88575 ha) der er omfattet af kommuneplanen.

På baggrund af ovenstående indstiller SKAT derfor, at spørgsmål 1) om arealet på 28,8575 ha fra spørgers ejendom skal anses for afstået i indkomståret (kalenderåret) 2007, besvares med et nej.

Endvidere indstiller SKAT, at spørgsmål 2) om, at hvis der svares benægtende til spørgsmål 1, ønskes det oplyst, om arealet på 28,8575 ha skal anses for afstået i indkomståret (kalenderåret) 2006, besvares med et ja.

Det fremgår af repræsentantens bemærkninger til det fremsendte udkast til bindende svar, at det er repræsentantens opfattelse, at ejendommen først er overdraget på tidspunktet for Naturklagenævnets afgørelse, da der ikke forud for det tidspunkt er truffet beslutning om ekspropriation i henhold til en gyldig lovhjemmel.

Endvidere anfører repræsentanten, at lovhjemlen til at foretage ekspropriation først er på plads efterfølgende, hvorfor det er repræsentantens opfattelse, at ejendomsafståelsen først er sket ved Naturklagenævnets afgørelse i september 2007.

SKAT er enig i, at den civilretlige overdragelse først finder sted ved Naturklagenævnets afgørelse i september 2007, da klagen til Naturklagenævnet har opsættende virkning. Først herefter kan kommunen effektuere ekspropriationen.

SKAT er dog ikke enig i, hvorvidt og hvornår der er truffet beslutning om ekspropriation på grundlag af gyldig lovhjemmel.

Der er SKATs opfattelse, at beslutningen om at foretage ekspropriation ikke er en følge af Naturklagenævnets afgørelse, men at beslutningen udelukkende kan træffes af Byrådet på et møde. Dette gør Byrådet i august 2006.

Ved spørgers påklage af beslutningen efterprøver Naturklagenævnet hjemmelsgrundlaget og finder, at der foreligger et gyldigt planlægningsmæssigt grundlag for ekspropriationen. Dette vurderer SKAT således, at der var hjemmel til at træffe beslutning om ekspropriation af spørger og ægtefælles ejendom, da Byrådet i august 2006 traf beslutningen desuagtet, at kommuneplantillægget efterfølgende bliver ændret og en del af arealet udgår ved det reviderede kommuneplantillæg. 

Det er således SKATs vurdering, at der foreligger hjemmel på tidspunktet for Byrådets beslutning om ekspropriation, og at Byrådet derfor ikke skal træffe en ny ekspropriationsbeslutning efter det reviderede kommuneplantillæg er tilvejebragt.

SKAT er enig i, at formuleringen fra det nu ophævede cirkulære nr. 21 af 31. januar 1980 er en tjenestebefaling, der som udgangspunkt ikke forpligter spørger. Men da der efter SKATs opfattelse, ikke findes at foreligger forhold der gør aftalen suspensiv, finder SKAT, at den udstedte tjenestebefaling lægges til grund ved fastlæggelsen af det skattemæssige afståelsestidspunkt.

Det er herefter SKATs opfattelse, at spørgers ejendom skattemæssigt er afstået ved Byrådets beslutning om ekspropriation af spørger og ægtefælles ejendom i august 2006.

På baggrund af ovenstående fastholder SKAT indstillingen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.