Spørgsmål

1. På grundlag af nedenstående oplysninger anmodes om svar på, hvorvidt spørgerens salg af landbrugsejendom   X til  A. ApS  kan ske skattefrit efter reglerne om ekspropriation, jf. EBL § 11.
2. På grundlag af nedenstående oplysninger anmodes om svar på, hvorvidt spørgerens salg af landbrugsejendommen til  Y  Kommune,  kan ske skattefrit efter reglerne om ekspropriation, jf. EBL § 11. 

Svar

Ad spørgsmål 1. Nej.

Ad spørgsmål 2. Ja, betinget af, at Byrådet inden aftaletidspunktet træffer beslutning om at ville ekspropriere arealet, hvis der ikke indgås frivillig aftale om overdragelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger købte i 2003 ejendommen. Det er en landbrugsejendom med et samlet jordareal på 82.743  m2.

I 2005 blev der fra ejendommen frasolgt et areal på 2.000  m2 til selvstændig bebyggelse. Hvorefter ejendommens samlede areal er på  80.743 m2

Ejendommen er ved offentlig vurdering for 2005 registret  som bebygget landbrug.  Ejendommen har i hele ejerperioden været drevet landbrugsmæssigt af spørgeren. Stuehuset har været udlejet.

Landbruget er drevet sammen med spørgerens anden landbrugsejendom  Z. Denne ejendoms grundareal er på 129.102m2 og ligger i tilknytning til X ejendom.

Spørger og ægtefælle bor på landsbrugsejendommen Z.

Kommuneplan

Landbrugsejendommen X er omfattet af  Kommuneplanen, som er vedtaget i januar 2006.

I henhold til kommuneplanen vurderes det, at der fortsat vil være rimelig stor interesse for at bosætte sig i området. For at sikre en fortsat boligudbygning i området ønsker Kommunen, at der i regionsplanen indarbejdes et byområde øst for den gamle landevej. Det forventes, at der på dette område kan opføres op til 50 nye boliger

Landbrugsejendommen X ligger i området. Dette område skal i henhold til kommuneplanen anvendes til boligformål. Det kræves, at der bygges tæt-lav boligbebyggelse, samt at det sker efter en samlet plan, som forud godkendes af kommunalbestyrelsen.

Lokalplan 

Efter godkendelsen af kommuneplanen i januar 2006, er der i september 2006 godkendt en lokalplan for området.

Den blev offentliggjort i oktober 2006 og den omfatter tre matr.nr., hvoraf ejendom X er det ene.

Det fremgår af lokalplanen, at formålet med denne er:

• at fastlægge rammer for områdets anvendelse til boligformål
• at fastlægge principper for placering og udformning af  veje, stier og beplantning
• at fastlægge placering af fællesarealer
• at tillade nedrivning af bestående bebyggelse
• at sikre boligområdet mod miljømæssige genevirkninger

Samtidig med lokalplanens vedtagelse overføres lokalplanområdet fra land- til byzone.

Lokalplanen beskriver i detaljer, hvorledes området skal anvendes til boligformål  herunder nærmere beskrivelse af bebyggelserne inkl. bolig, udhuse mv., samt fælles arealer, stier, stamvej, boligveje, vendepladser mv. og belysning af veje og stier.

Det har blandt andet været kommunalbestyrelsens formål med lokalplanen, at der kunne gennemføres en udvidelse af de eksisterende boligkvarterer i området og dermed sikre en fortsat boligudbygning i området.

Det fremgår af lokalplanens § 16, at retsvirkningerne for området er, at der i området kun må udstykkes, bebygges eller i øvrigt ske anvendelse i overensstemmelse med lokalplanen.

Der kan udstykkes parcelhusgrunde på mellem 700- og 1.399 m2. Alternativt kan der udstykkes grunde til tæt-lav bebyggelse på minimum 500m2. Et enkelt område, Delområde D, der ligger ca. midt i lokalplanområdet, kan dog ikke udstykkes.

Der skal etableres et fælles friareal, der skal udgøre mindst 10% af det samlede areal inden for lokalplanområdet.

Ejendommen X, der som nævnt er  på 80.743 m2, udgør den væsentligste del af lokalplanen der omfatter et lokalplansområde på ca. 110.000 m2.

I forbindelse med kommunens offentliggjorte planer med hensyn til anvendelse af jorden omfattende ejendommen X har  spørgeren  overvejet sin situation.

Vurderingen er gået på, hvorvidt der fortsat skulle drives landbrug fra ejendommen, eller om spørgeren skulle skille sig af med ejendommen og dermed opfylde kommunens planer for boligudbygning i området.

Dette sidste er også vurderet ud fra personlige forhold, idet parcelhuskvarteret vil komme tættere på  ejendom Z

Det bemærkes, at udover at drive landbrug fra ejendommen Z, udlejer spørgeren også driftsbygninger til maskinstation  A/S., et af spørgeren helejet selskab, der igen ejer ovennævnte A. ApS. 100%.

Efter vedtagelsen af lokalplanen solgte spørgeren ved betinget skøde i oktober 2006, ejendommen X som et samlet jordstykke til A. ApS.

Spørgeren har dog beholdt et ubebygget areal på 4.090 m2.  Der er ikke oplyst noget om formålet med at beholde dette areal.

Salget er betinget af, at ejendommen, som i dag er ét jordstykke, kan udstykkes i henhold til de i skødet udmålte 56 parcelhusgrunde, samt 20.120 m2 til brug for fri- og vejareal.

Handelen er således betinget af, at køber anvender ejendommen til boligudbygning i området svarende til formålet med den gældende lokalplan .

Hvis det skulle vise sig, at  A. ApS ikke kan opnå tilladelse til udstykning, vil handlen gå tilbage og spørgeren vil genoptage landbrugsdriften på ejendommen      

Spørgers opfattelse ifølge anmodning

Vedr. spørgsmål 1.

Det er spørgerens revisors opfattelse, at salget af ejendommen X kan ske skattefrit efter EBL § 11. 2. pkt. når der henses til:

• at  ejendommen nu ligger i byzone og er udlagt til boligområde omfattet af  lokalplan  nr.
• at kommunen på overdragelsestidspunktet havde kompetencen til at gennemføre en ekspropriation, jf. Planlovens § 47,
• at spørgeren  efter Planlovens § 47A, stk. 1 har et retskrav på at kommunen overtager omhandlede ejendom inden 4 år efter at ejendommen er overgået fra Land- til  Byzone
• at det dermed må påregnes, at der vil kunne gennemføres en ekspropriation, såfremt der ikke bliver indgået en frivillig aftale,
• at ejendommen udgør en væsentlig del af lokalplan nr., hvis formål er at anvende området til boliger,
• at  A ApS ved frivillig aftale har erhvervet ejendommen X
• at  A ApS jf. betinget aftale skal anvende ejendommen til opfyldelse af lokalplanen og dermed sikre, at kommunen kan gennemføre boligudbygningen i henhold til Lokalplan nr., og
• at overdragelse til private ikke er til hinder for anvendelsen af EBL § 11. 2. pkt.

Vedr. spørgsmål 2.

Det forudsættes herved, at handlen mellem spørgeren  og A ApS går tilbage, grundet at udstykning ikke kan gennemføres som betinget i skødet.

Det er herefter revisors vurdering, at  spørgeren kan overdrage ejendommen X til kommunen, jf. EBL § 11. 2 .pkt., når henses til:

• at handlen går tilbage, således at spørgeren på tidspunktet for salget til kommunen ejer landbrugsejendommen X,
• at spørgeren  på tidspunktet, hvor han forlanger, at kommunen skal overtage ejendommen, driver landbrug på denne,
• at ejendommen er omfattet af Lokalplan  nr.,
• at kommunen på overdragelsestidspunktet havde kompetencen til at gennemføre en ekspropriation, jf. Lokalplan nr. ,
• at ejendommen med lokalplanens godkendelse er overgået fra land- til byzone,
• at spørgeren efter Planlovens § 47A, stk. 1 har et retskrav på at kommunen overtager ejendommen inden 4 år efter at denne er overgået fra Land- til Byzone.
• at det dermed kan påregnes, at der vil kunne gennemføres en ekspropriation, såfremt der ikke bliver indgået en frivillig aftale med kommunen.

Ved brev af 23. marts 2007 udbad SKAT sig en erklæring fra den ekspropriationsberettigede myndighed (kommunalbestyrelsen) om, hvorvidt myndigheden på tidspunktet for lokalplanens vedtagelse have til hensigt at ekspropriere ejendommen, hvis frivillig aftale om overdragelse ikke kunne indgås. 

Da det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsviljen f.eks. dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen eller økonomiudvalget om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation.

Ved brev af 2. april 2007 svarede spørgerens revisor, at spørgsmålet om, hvorvidt kommunen har til hensigt at ekspropriere omhandlede ejendom, fremgår implicit af Planlovens § 47 A stk.1.

Dér siges det direkte, at når landbrugsjord inddrages under byzone, i forbindelse med vedtagelse af en lokal plan, så kan lodsejeren forlange ejendommen eksproprieret.

Det vil sige, at kommunen allerede på tidspunktet for vedtagelsen af lokalplanen har tilkendegivet, at de er indstillet på at ekspropriere ejendommen - ellers ville man aldrig have kunnet vedtage lokalplanen.

Revisor står derfor uforstående overfor at SKAT nu anmoder om yderligere erklæring om, hvorvidt kommunen havde til hensigt at ekspropriere ejendommen. En sådan erklæring er, efter hans vurdering uinteressant, al den grund, at erklæringen allerede er afgivet i forbindelse med lokalplanens vedtagelse,

Ved lokalplanens vedtagelse indtræder en direkte lovhjemlet ret for lodsejeren. En ret som siger, at når landsbrugsjord overgår fra landszone til byzone, så kan lodsejeren de første 4 år efter overgangen kræve, at kommunen eksproprierer ejendommen, jf. Planlovens § 47 A.

Herved har kommunen både en ret til ekspropriation, men også en pligt, hvis lodsejeren ønsker det.

Beslutningen for ekspropriation er således overgået til lodsejeren, og overgangen fandt sted på tidspunktet for lokalplanens vedtagelse og offentliggørelse.

Svaret på SKATs ønske om yderligere materiale er derfor, at kommunen allerede har tilkendegivet, at den er indstillet på at ekspropriere ejendommen, og at dette i givet fald sker på grundlag af vedtagelsen af lokalplanen for området.

Situationen er endvidere, at Højesteret i TFS 1996,356, udtrykkeligt har gjort gældende, at påregneligheden allerede indtræder, når ejendommen er udlagt til et specifikt formål (varmeværk). Det var underordnet, at kommunalbestyrelsen ikke havde vedtaget en ekspropriation eller for den sags skyld havde fået sagen forelagt til drøftelse. Aftalen var indgået direkte mellem sælger og varmeværket som køber. I den forbindelse erindres, at varmeværket ikke havde ekspropriationsbeføjelser.

Det er således fortsat revisors vurdering, at da kommunen på salgstidspunktet har tilkendegivet - helt entydigt og uden betingelser, at den er indstillet  på at ekspropriere ejendommen, så opfyldes hermed påregneligheden om ekspropriation.

Da den anden forudsætning, med hensyn til lovhjemmel, ligeledes er opfyldt, må det konkluderes, at begge betingelser i ekspropriationsbestemmelsen for skattefri salg således er opfyldt.

Revisor er herefter ikke fremkommet med bemærkninger til sagsfremstillingen.

SKATs indstilling og begrundelse

Vedr. spørgsmål 1.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11,1. pkt. i ovennævnte lov.

Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2.pkt. også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at eksproprier ejendommen.

Ved Højesterets dom af 11. august 1995, gengivet i TfS 1995,575, blev det dog blandt andet fastslået, at det efter formålet med bestemmelsen (salg til en erhverver  der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukker skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget, og at vederlaget betales af denne, medens kompetencen til, i givet fald, at foretage ekspropriation tilkommer en anden

Endvidere udtalte retten, at der efter sammenhængen med lovens § 11,1. pkt. imidlertid måtte være en betingelse for  anvendelsen af § 11, 2..pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået, jf. også  SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2007, afsnit E.J.2.8. 

Følgende betingelser skal således være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelse af fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation.

1) Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.   

2) På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal således foreligge ekspropriationsrealitet.

 Ad 1) Iflg. planlovens § 47, stk. 1, kan kommunalbestyrelsen ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med en kommuneplan eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller byplanvedtægt.

Lokalplanen.blev som nævnt vedtaget af kommunalbestyrelsen i september 2006 og offentliggjort i oktober 2006.

Den første betingelse om ekspropriationshjemmel på aftaletidspunktet  i oktober 2006, om salg af ejendommen  til A ApS, er derfor opfyldt.

Ad 2) Efter den næste betingelse skal der være vilje til at ekspropriere ejendommen på aftaletidspunktet i oktober 2006, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed ville ekspropriere ejendommen, såfremt  spørgerens aftale med  A ApS ikke var blevet indgået.

SKAT finder imidlertid  ikke, at  der på baggrund af de i sagen fremlagte oplysninger er tilstrækkelig sikkerhed for, at kommunalbestyrelsen ville have eksproprieret arealet i løbet af nærmeste fremtid, såfremt aftalen med selskabet ikke var blevet indgået, da den konkrete anvendelse af arealet, iflg. lokalplan  nr., ikke kan anses for nært forestående.

Tværtimod fremgår det af lokalplanens side 2, at ejere og brugere af ejendomme i lokalplanområdet kan fortsætte med at bruge ejendommene, som de hele tiden har gjort. Det er først når der skal bygges nyt, bygges om eller til, at lokalplanens bestemmelser træder i kraft.

Endvidere ses det end ikke, at kommunalbestyrelsen har truffet beslutning om ekspropriationer, hvis dette skulle vise sig nødvendigt.  Der foreligger således ikke ekspropriationsrealitet.

Ved ekspropriationer omfattet af planlovens § 47 er det særligt påkrævet, at ekspropriationsvilje og realitet er konkret og aktuel.

Efter SKATs opfattelse, er ikke alle betingelser for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt. i ejendomsavancebeskatningsloven således opfyldt.

Vedr. Planlovens § 47 A.

For så vidt angår det af revisor i brev af  april 2007 anførte om, at det fremgår implicit af planlovens § 47 A , at kommunen har til hensigt at ekspropriere omhandlede ejendom, skal SKAT bemærke, at denne bestemmelse  er indsat ved L 2004 458, der  overførte den tidligere bestemmelse i frigørelsesafgiftslovens § 8 til planloven.

Bestemmelsen er ikke en ekspropriationshjemmel. Hensigten med bestemmelsen er at sikre, at en ejer af en fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, i de tilfælde hvor ejendommen helt eller delvis overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde, inden 4 år efter overførslen kan forlange ejendommen henholdsvis den overførte del af denne overtaget af kommunen og til et beløb fastsat af taksationsmyndighederne efter de samme regler, som der efter planlovens §§ 47 og 50 gælder for ekspropriation af ejendomme.

Men bestemmelsen omhandler som nævnt ikke ekspropriationer. Den pålægger alene kommunen en købepligt i nævnte situationer.  

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål nr. 1 i det hele besvares med et nej.

Vedr. spørgsmål 2.

Når der i en lokalplan er blevet tilvejebragt en formel ekspropriationshjemmel for  en given ejendom, kan det forhold, at kommunen selv erhverver den pågældende ejendom ved en frivillig aftale i sig selv være udtryk for, at kommunen vil ekspropriere  ejendommen om nødvendigt.

For at der kan foreligge en ekspropriationssituation, må det dog yderligere kræves, at kommunalbestyrelsen, efter at ekspropriationshjemmelen er blevet skabt, også træffer beslutning om at ville ekspropriere den pågældende ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås.

På denne baggrund indstilles SKAT, at spørgsmål 2 besvares med et Ja, betinget af at Byrådet træffer beslutning om at ville ekspropriere ejendommen, hvis der ikke indgås frivillig aftale om overdragelsen.

Det er herved forudsat, at Byrådets beslutning om eventuel ekspropriation foreligger inden det tidspunkt, hvor der indgås frivillig aftale om overdragelse af ejendommen til kommunen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger og begrundelser.