Spørgsmål

Vil fortjeneste ved afståelse af en landbrugsejendom kunne ske skattefrit til selskab A eller anden privat investor efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum?

Svar

Nej, se indstilling og afgørelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Skatteyder ejer en landbrugsejendom. Der er 7 matrikler til ejendommen, der har et samlet grundareal på 34,9145 ha.

Kommune X har planlagt og vedtaget en udvidelse af et eksisterende sommerhusområde. Udvidelsen af området sker i henhold til Lokalplan L, der er gældende pr. 28. september 2005. Udvidelsen sker på baggrund af den af regeringen vedtagne mulighed for udlægning af nye sommerhusgrunde inden for kystnærhedszonen. Kommunen har vedtaget et samlet rammeområde for området på ca. 12 ha incl. veje og stisystemer, med en udstykning af sommerhusgrunde.

Skatteyder overvejer at afstå jordarealer på i alt 6,174 ha, idet den landbrugspligt, der påhviler ejendommen forventes ophævet med Jordbrugskommissionen tilladelse som led i lokalplanens gennemførelse.

Skatteyder påtænker at sælge arealerne direkte til selskab A eller anden privat investor i forlængelse af en allerede indgået optionsaftale.

Optionsaftalen er indgået den 5. april 2005. Optionen giver optionstageren en ret men ikke en pligt til at købe de omhandlede arealer til en angiven pris og på de i optionen angivne vilkår i en periode frem til 30. juni 2008.

Salgssummens størrelse vil ifølge optionsaftalen afhænge af, om salget kan gennemføres skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Som følge heraf ønsker skatteyder at få afklaret spørgsmålet om eventuel beskatning af fortjenesten ved overdragelse af jordarealerne til selskab A eller til anden 3. mand.

Som begrundelse for skattefritagelse henviser skatteyder til følgende:

Borgmesteren i kommune X har i brev af 16. december 2004 oplyst, at kommunalbestyrelsen på sit møde den 8. december 2004 har vedtaget om nødvendigt at ekspropriere arealer i det pågældende område til sommerhusbyggeri og ferie/fritidsformål.

I brevet anfører borgmesteren bl.a., at

"det er af væsentlig betydning for kommunalbestyrelsen, at området til sommerhusbyggeri udbygges i et rimeligt hurtigt tempo af hensyn til den økonomiske og beskæftigelsesmæssige effekt det har på området.

Udbygningen af sommerhusområderne er naturligvis afhængig af, at kommunen får den nødvendige andel af de 8000 sommerhusgrunde, der er sat i udsigt fra ministeriet.

Endelig beslutning om at erhverve det enkelte areal kan først ske, når der er udarbejdet og godkendt lokalplaner for områderne."

I fortsættelse af borgmesterens brev har chefen for teknisk forvaltning fremsendt et brev af 15. november 2005, hvori følgende bl.a. anføres:

"Kommunalbestyrelsen vedtog efter planlovens § 47 om nødvendigt at ekspropriere arealer som kunne være nødvendige for virkeliggørelse af lokalplanerne for sommerhusområderne.

En væsentlig begrundelse for kommunalbestyrelsen var at en udbygning af sommerhusområderne i kommunens yderområder forventedes at have lokaløkonomisk effekt som netop var et af de kriterier, som er anført i Landsplandirektivet for udbygning af sommerhusområder. Hvis ikke man ville ekspropriere kunne en enkelt lodsejer bremse for virkeliggørelse af Landsplandirektivet."

SKAT har fra kommune X modtaget en protokoludskrift fra kommunalbestyrelsens møde den 8. juni 2005 om Forslag til kommuneplantillæg nr. T og lokalplan L for et nyt sommerhusområde det pågældende sted.

Det fremgår alene af udskriftet vedrørende spørgsmålet om ekspropriation:

"Det blev samtidigt vedtaget om fornødent at foretage ekspropriation af nødvendigt areal til lokalplans gennemførelse." 

Kommunaldirektøren har over for SKAT telefonisk uddybet kommunalbestyrelsens ekspropriationshensigt således:

"Det er af afgørende betydning for kommunalbestyrelsen, at områdets sommerhusbyggeri sker i et hurtigt tempo.

Kommunalbestyrelsen vil derfor ekspropriere det pågældende areal, hvis

1. Ejeren sælger arealet til en investor, der vil anvende arealet til et andet formål end sommerhusbyggeri eller
2. Ejeren ikke ønsker at sælge arealet og heller ikke selv vil foranledige, at der opføres sommerhuse på arealet.

Hvis kommunalbestyrelsen eksproprierer arealet, vil det ikke ske til fordel for en bestemt privat investor. Kommunalbestyrelsen vil videresælge arealet til højestbydende 3. mand, der vil sikre opfyldelsen af formålet."

Efterfølgende er fremlagt kopi af kommunaldirektørens brev af 28. september 2006 til selskabet A, hvoraf følgende fremgår:

"På given foranledning skal kommune X herved bekræfte, at kommunen indenfor kort tid ville have truffet beslutning om gennemførelse af ekspropriation af de arealer, der er omfattet af Lokalplan L for et sommerhusområde/tillæg nr. T til kommuneplan 1999-2008 til gennemførsel af lokalplanens formål, såfremt de ikke i august 2006 var blevet afhændet til A ApS (selskab A)."

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er opfattelsen, at en eventuel fortjeneste ved afståelse af arealerne er skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum.

Af lokalplan L, § 12, fremgår, at kommunalbestyrelsen kan vedtage ekspropriation af ejendommen, når en sådan vil være af væsentlig betydning for en virkeliggørelse af lokalplanen, hvilket er nødvendig i nærværende sag i mangel af anden frivillig aftale.

Uanset, at der ikke skatteyder bekendt er truffet beslutning om ekspropriation, vil kommunalbestyrelsen have hjemmel hertil efter planlovens § 47.

Da skatteyder må påregne, at afståelsen af arealerne vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, og da det ikke i sig selv kan udelukke skattefrihed, at den påtænkte erhverver er en privat investor, medens kompetencen til i givet fald at træffe beslutning om ekspropriation tilkommer kommune X, er betingelsen for skattefrihed opfyldt.

Repræsentanten henviser i det hele til Højesterets bemærkninger i UfR 1995.831H og UfR1996.876H (bem.: tillige offentliggjort som henholdsvis TfS1995.575HR og TfS1996.356HR, jf. LV 2006-3, afsnit E.J.8).

Repræsentanten anfører, at da Højesteret i oven nævnte lignende sager har anset kommunalbestyrelsen for kompetent til at træffe beslutning om ekspropriation, forventes et positivt svar uden forbehold.  

Betingelsen for skattefrit salg er, at en erhverver efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for ekspropriation, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. Efter Højesterets praksis (f.eks. TfS 1996, 356 H/UfR 1996.876 H) omfatter dette også tilfælde, hvor en anden end den direkte ekspropriationsberettigede erhverver ejendommen, men dog naturligvis stadig sådan, at formålet med erhvervelsen skal berettige til ekspropriation.

Iflg. Højesteret ".. må det imidlertid være en betingelse for anvendelse af § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.", jf. Højesterets præmisser i TfS 1996, 356 H og tilsvarende i sagen TfS 1995, 575 H.

Dette uddybes ved Skatterådets meddelelse af 29.06.2006 (SKM2006.438.SR). Iflg. meddelelsen skal følgende 2 betingelser være opfyldte, for at ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., kan finde anvendelse i et tilfælde som dette:

1. Der skal på aftaletidspunktet være en hjemmel til ekspropriation i lovgivningen.
2. Det må på aftaletidspunktet kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale.

I dette tilfælde er begge betingelser ifølge repræsentanten opfyldte:

Ad 1:

Der foreligger ekspropriationshjemmel i form af vedtagen og offentliggjort lokalplan for området, tillige med vedtaget og offentliggjort tillæg til kommuneplanen. Dette nævnes i meddelelsen som eksempler på forhold der kan godtgøre, at der foreligger ekspropriationshjemmel.

Ad 2:

I sagen her er betingelsen efter repræsentantens opfattelse uden tvivl opfyldt, idet kommunalbestyrelsen for kommune X konkret har vedtaget om nødvendigt at ekspropriere arealet. Repræsentanten henviser til kommunalbestyrelsens protokol af 08.06.2005, hvor vedtagelsen af lokalplanen og tillægget til kommuneplanen fremgår af pkt. 3, sammen med vedtagelsen om - om nødvendigt - at ville ekspropriere arealet.

Begge de betingelser for brug af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., som opstilles i meddelelsen fra Skatterådet, er således opfyldte.

Der kan ikke i meddelelsen, eller i Højesterets præmisser i de nævnte sager, eller i andre lignende sager, indfortolkes en betingelse om, at den ekspropriationsberettigede erklærer at ville ekspropriere, hvis ikke arealet afstås til en ganske bestemt person. En sådan betingelse ville efter repræsentantens opfattelse også være unødvendig, idet en hvilken som helst erhverver af ejendommen i et hvilket som helst tilfælde kun kan anvende den i overensstemmelse med det vedtagne formål iflg. lokalplanen.

Efter repræsentantens opfattelse er det uden betydning, hvem ejendommen afstås til som alternativ til en afståelse til den direkte ekspropriationsberettigede (her: kommune X). Det afgørende er efter repræsentantens mening, om alternativet til et salg til denne anden person ville være, at den ekspropriationsberettigede foretager ekspropriation. Dette må siges at være opfyldt her. For det første har kommunen med vedtagelsen af lokalplanen for området og det nødvendige kommuneplantillæg, bestemt, at området skal bruges til sommerhusbyggeri. For det andet har kommunen vedtaget om nødvendigt at ekspropriere området til brug for dette formål, hvis ikke skatteyder frivilligt afstår ejendommen.

Hvilken erhverver, skatteyder herefter afstår ejendommen til, er uden betydning. Forestiller man sig, at skatteyder ville afstå ejendommen til en anden end selskab A, ville vedkommende erhverver være tvunget til at opføre sommerhuse mv. på arealet, i overensstemmelse med lokalplanen, idet kommunen ellers blot ville ekspropriere arealet til dette formål. I praksis ville det desuden være umuligt at forestille sig, at en anden erhverver ville købe ejendommen til andet formål end sommerhusbyggeri mv., idet lokalplanen naturligvis er tinglyst på ejendommen.

Set fra skatteyders synsvinkel er sagen klar: På baggrund af lokalplanen skal arealet afstås til en køber der erklærer at ville bruge det til sommerhusbyggeri, ellers eksproprieres det af kommunen. Selskab A kan være en sådan erhverver, men skulle selskabet mod forventning ikke udnytte sin option på køb af arealet, ville enhver anden køber kunne "sikre" skatteyders skattefrihed ved et erhverve arealet til opførelse af sommerhuse mv.

Ifølge repræsentanten er der derfor tale om en indskrænkning af skatteyderens rådighed over ejendommen. Han har kun én mulighed, nemlig at sælge arealet til det nævnte formål, ellers eksproprierer kommunen ejendommen.

Betingelserne for skattefrit salg er efter SKM2006.438.SKAT opfyldte.

Yderligere bemærkninger til sagsfremstillingen

SKAT begrunder sin negative indstilling med, at "den frivillige aftale, der skulle træde i stedet for en ekspropriation, er indgået før (repræsentantens fremhævelse) betingelserne for, at der kan foreligge en ekspropriationssituation var opfyldt". SKAT henviser i denne forbindelse til, "at den aftale om overdragelse af arealet, som parterne kalder en "option", blev indgået den 5. april 2005. Den endelige vedtagne lokalplan blev offentliggjort den 28. september 2005... ". I den videre indstilling omtaler SKAT konsekvent optionen som "den af parterne indgåede aftale den 5. april 2005 om overdragelsen af arealet", og der argumenteres for, at denne "aftale" ikke kan betragtes som "en såkaldt suspensivt betinget aftale".

Repræsentanten er enig i, at optionen ikke er at betragte som en suspensiv betinget aftale. Den er slet ikke en aftale om overdragelse. Der er tale om en ensidig forpligtelse, hvorved skatteyder selskab A eller ordre ret til på visse i optionen nærmere opregnede betingelser og indenfor visse i nærmere i optionen opregnede frister at købe den pågældende ejendom. Skatteyder er således i optionsperioden bundet til at sælge ejendommen til optionshaveren, såfremt denne ønsker at købe, medens optionshaveren ikke på nogen måde er forpligtet til at købe. Dette fremgår i øvrigt udtrykkeligt af optionsaftalens § 10, hvori det hedder, at "optionen giver optionstageren en ret - men ikke en pligt - til at købe den omhandlede ejendom til den i optionen anførte pris og på de i optionen anførte vilkår i en periode frem til 30. juni 2008.

I den foreliggende sag er der juridisk simpelthen ingen forskel på den af skatteydermeddelte salgsoption og et salgstilbud. Der er endnu ikke tilvejebragt nogen aftale, hverken betinget eller ubetinget, og en sådan aftale ville komme i stand, såfremt optionshaver måtte vælge at udnytte optionen. Dette har optionshaver gjort i 2006, men altså først længe efter tilvejebringelsen af ekspropriationshjemmelen.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at spørgsmålet bør besvares med ja.

SKATs afgørelse og begrundelse

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL). Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Ifølge TfS 1995, 575 HRD, må det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået, jf. SKM2006. 438.SKAT samt Ligningsvejledningen 2006-3, afsnit E.J.2.8.

Betingelserne for skattefritagelse af fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse af et jordareal med en anden erhverver end den ekspropriationsberettigede, er herefter:

1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål. 
2. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.      

Efter planlovens § 47, stk. 1, kan kommunalbestyrelsen ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

Det er en forudsætning for anvendelsen af § 47, stk. 1, i planloven som hjemmel til ekspropriation med henblik på virkeliggørelsen af en lokalplan, at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort på det pågældende tidspunkt.

Den frivillige aftale, der skulle træde i stedet for en ekspropriation, er indgået før betingelserne for, at der kan foreligge en ekspropriationssituation var opfyldt. På denne baggrund kan fritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens EBL § 11, 2. pkt. ikke finde anvendelse.

Der er herved blevet henset til, at den aftale om overdragelse af arealet, som parterne kalder en "option", blev indgået den 5. april 2005. Den endelig vedtagne lokalplan blev offentliggjort den 28. september 2005, og på mødet den 8. juni 2005 traf kommunalbestyrelsen beslutning om, at kommunen ville gennemføre ekspropriation, hvis lodsejeren ikke selv iværksatte udstykning af sommerhusområde, eller hvis vedkommende ikke afstod arealet til en erhverver, der ville gøre det samme.

Den af parterne indgående aftale den 5. april 2005 om overdragelsen af arealet, kan ikke betragtes som en såkaldt suspensivt betinget aftale, idet den eneste betingelse, der skal opfyldes på et senere tidspunkt er, at køberen gentager sit ønske om at erhverve arealet. Der er den 5. april 2005 indgået en aftale, hvor det på aftaletidspunkt er overskueligt, hvad der bliver aftalens indhold. Det eneste der er særligt ved aftalen er, at køber har betinget sig en fortrydelsesret. Det forhold, at parterne betegner aftalen som en "option" ændrer ikke ved, at der foreligger en købeaftale, hvor erhververen på et senere tidspunkt får lejlighed til at bekræfte ønsket om at erhverve arealet eller fortryde.

Under henvisning til ovenstående er det SKATs opfattelse, at betingelsen om, at der er formel hjemmel til at ekspropriere ejendommen på aftaletidspunktet, der er en af forudsætningerne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven, ikke kan anses for opfyldt.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er ikke enig i SKATs begrundelse.

Skatterådet finder efter en konkret vurdering af den fremlagte købsaftale, at den opfylder betingelserne for rent skattemæssigt at blive anset for en option.

Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven af fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale med selskab A ikke er opfyldt i nærværende sag.

Som det fremgår af ovenstående, er det bl.a. en betingelse for skattefritagelse, at det på aftaletidspunktet må kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.    

Skatterådet skal henvise til udskrift af kommunalbestyrelsens beslutningsprotokol af 8. juni 2005, hvoraf bl.a. følgende fremgår:

"Drøftelse af forslag til kommuneplantillæg nr. T og lokalplan L for et nyt sommerhusområde.

Området er udlagt bag eksisterende sommerhusområde og vest for vej F og indeholder et antal nye grunde, fællesareal og afgrænsende beplantning.

Af redegørelsen fremgår, at planerne ikke skal miljøvurderes.

Forvaltningens indstilling

Forvaltningen foreslår, at Udvalget indstiller til økonomiudvalget og kommunalbestyrelsen at forslagene godkendes til offentlig fremlæggelse og planerne ikke miljøvurderes.

Udvalget for Teknik og Miljøs beslutning 31. maj 2005

Forslaget indstilles til kommunalbestyrelsens godkendelse med rettelser i h.t. rettelsesbladet indarbejdet.

Kommunalbestyrelsens beslutning 08.06.2005.

Udvalget for Teknik og Miljø's indstilling blev tiltrådt.

Det blev samtidigt vedtaget om fornødent at foretage ekspropriation af nødvendigt areal til lokalplans gennemførelse."

Det er Skatterådets vurdering, at kommunalbestyrelsens udtalelse om ekspropriationsvilje er så generel og diffus, at den ikke er tilstrækkelig præcis til at opfylde kravet om tilkendegivelse af en meget konkretiseret vilje til at ekspropriere ejendommen, hvis der ikke indgås en frivillig aftale om overdragelsen. Beslutningen fra kommunalbestyrelsen siger intet om, at det er væsentligt at ekspropriere lige netop denne ejendom. Hertil kommer, at den formelle hjemmel til at ekspropriere på baggrund af en offentliggjort lokalplan først eksisterer den 28. september 2005.

Det sår også tvivl om kommunens vilje til at ekspropriere, at denne endnu ikke har iværksat ekspropriation i relation til en anden lodsejer i udstykningsområdet, hvor en aftaleerhverver ikke har udnyttet sin option til at erhverve arealet.

Samlet finder Skatterådet således, at betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven ikke er opfyldt på aftaletidspunktet, allerede fordi kommunalbestyrelsen på dette tidspunkt ikke har udtrykt en konkret og præcis vilje om at ekspropriere ejendommen, hvis den frivillige aftale ikke indgås. Ved ekspropriation omfattet af planlovens § 47 er det særligt påkrævet, at ekspropriationsvilje og -realitet er konkret og aktuel.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år.