Parter

A
(advokat Claus Bjørndal)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Bodil Søes Petersen)

Afsagt af landsdommerne

Stig Glent-Madsen, Kristian Petersen og Erik P. Bentzen

Denne sag, der er anlagt den 12. august 2005, angår periodisering af et markedsføringstilskud på 500.000 kr. Aftalen om tilskuddet blev indgået i 1999, men retten til tilskuddet var betinget af 5 års nærmere specificeret samhandel. Skattemyndighederne har forhøjet As indkomst for 1999 med tilskudsbeløbet.

Påstande

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 skal nedsættes med 500.000 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

I forbindelse med, at A startede egen købmandsforretning, indgik han den 7. maj 1999 samarbejdsaftale og kædeaftale med G1 A/S. Aftalerne blev indgået med virkning fra den 1. juli 1999. Af samarbejdsaftalen fremgår blandt andet, at G1 skulle være forretningens hovedleverandør, og A forpligtede sig til at handle maksimalt med G1 i henhold til samarbejdsaftalen og kædeaftalen. Samhandelen skulle hvert år dokumenteres ved revisorattesteret opgørelse af forretningens omsætning. Samarbejdsaftalen kunne af begge parter opsiges på nærmere angivne betingelser. Af kædeaftalen fremgår blandt andet, at A skulle deltage i kæden "G1.1". Desuden er angivet de nærmere krav til den andel af omsætningen, som skulle udgøres af varer indkøbt hos G1. Det er en hovedbetingelse, at det årlige indkøb hos G1 skal udgøre mindst 60 % af omsætningen, og for flere varegrupper kræves det, at indkøbet hos G1 udgør 100 % af omsætningen.

Om sagens øvrige faktiske oplysninger hedder det i Landsskatterettens kendelse af 13. maj 2005:

"...

Af tillæg til samarbejdsaftale fremgår bl.a. følgende

"mellem A ... og G1 A/S ... er der i forbindelse med købmandens overtagelse af dagligvareforretningen, beliggende ... og i forbindelse her med indgåelse af samarbejdsaftale med G1, indgået følgende aftale:

1. Der indgås samarbejdsaftale med G1 og kædeaftale med "G1.1" gældende fra den 1. juli 1999.
2. G1 tilbyder samhandel på CPS-vilkår "rugekasse", jfr. vedlagte separate aftale.
3. Købmanden forestår ommarkering af butikken udvendig efter G1.1-konceptet, d.v.s. facade, profil og dekoration på vinduer og vægrammer.
4. Købmanden forestår ligeledes ommarkering af butikken indvendig med dekorationer efter G1.1-konceptet.
5. Købmanden køber 2 sæt beklædning til personalet af G1.
6. Købmanden forestår installation af ... kasseterminaler (3 stk.) og bagbutikssystem i butikken, jfr. tilbud fra ... Data.
7. Efter gennemførelse af ovennævnte (punkt 3-6) yder G1 et markedsføringstilskud på t.kr. 500 excl. moms.

Tilskuddet forpligter købmanden til samhandel med G1 i min. 5 år, i hvilken periode G1 skal være hovedleverandør med levering af min. 60 % af butikkens omsætning.

Ophører samhandlen inden aftaleperiodens udløb, uanset årsag hertil, fortabes retten til tilskuddet.

Tilskuddet henstår i aftaleperioden på en deponeringskonto i G1. Finansiering af tilskuddet sker ved at G1 yder en ekstraordinær varekredit af samme størrelse som tilskuddet. Der underskrives særskilt aftale herom.

...

Til delvis driftsfinansiering tilbyder G1 at yde en ekstraordinær varekredit max. stor t.kr. 750. Kreditten vil være at forrente med den i G1 til enhver tid gældende rentesats, p.t. 12,5 % p.a. og afvikles/nedskrives over max. 60 måneder. Der underskrives særlig aftale herom.

Til sikkerhed for ethvert tilgodehavende G1 måtte få meddeles G1 primær håndpant i løsørepantebrev stort min. t.kr. 500, tinglyst med pant i det til forretningen hørende goodwill, lejerettigheder, driftsinventar- og materiel m.v. med respekt af løsørepantebrev stort max. t.kr. 1.000, primært håndpant til købmandens pengeinstitut og sekundært til G1...

G1 meddeles, så længe selskabet yder ekstraordinær finansiering, regnskabsindseende ved at købmanden uden påkrav fremsender budgetter, årsregnskaber og perioderegnskaber/budgetopfølgning.

..."

Af brev af 17. juni 1999 til klageren fra G1 fremgår bl.a. følgende:

"I forbindelse med din overtagelse af dagligvareforretning, beliggende ovennævnte adresse og i forbindelse hermed indledning af samhandel med G1 A/S, herunder tilslutning til "G1.1"-kæden er det aftalt at G1 A/S den 1. juli 2004 yder et markedsføringstilskud på kr. 500.000,00 excl. moms under forudsætning af samhandel indtil da.

Tilskuddet frigives/udbetales den 1. juli 2004 med tillæg af den på dette tidspunkt gældende moms, og deponeres indtil da på en konto i G1, der forrentes med den i G1 til enhver tid gældende rentesats.

Såfremt din samhandel med G1 A/S, uanset af hvilken grund ophører, eller der sker væsentlig misligholdelse af samarbejds- og kædeaftale, herunder at du standser dine betalinger, kommer under konkursbehandling eller anden offentlig skiftebehandling, bortfalder retten til tilskuddet.

Nærværende skrivelse fremsendes med kopi, som sammen med kopien af tilsagnsskrivelsen om den ekstraordinære varekredit venligst bedes returneret forsynet med din underskrift som en bekræftelse på, at brevets indhold accepteres."

Af brev af 17. juni 1999 til klageren fra G1 fremgår bl.a. følgende

"I forbindelse med din overtagelse af dagligvareforretningen, beliggende ovennævnte adresse og i forbindelse herom indledning af samarbejde med G1 A/S og tilslutning til "G1.1"-kæden skal vi herved bekræfte, at G1 A/S yder en ekstraordinær varekredit stor kr. 500.000,00 til delvis finansiering.

Kreditten ydes på følgende nærmere

Vilkår

1. Kreditten anvendes i fuldt omfang til formålet.
2. Kreditten etableres ved, at der overføres en fordring stor kr. 500.000,00 fra den løbende varekonto til separatkonto, eller ved at beløbet henstår som bevilget overtræk på den løbende varekonto.
3. Kreditten forrentes med den i G1 A/S til enhver tid gældende rentesats.
4. Kreditten indfries fuldt ud den 1. juli 2404. Kreditten kan dog højst løbe i 12 måneder. Da afviklingsordningen forudsætter længere afviklingstid vil kreditten eller dennes rest blive tilbageført til den varekonto, hvorfra en ny fordring af samme størrelse som det tilbageførte beløb vil blive etableret som en ekstraordinær varekredit på en separatkonto, såfremt der er grundlag herfor. 
5. Der gives G1 A/S regnskabsindseende ...
6. Der gives G1 A/S sikkerhed i form af:
   
   sekundær håndpant i løsøreejerpantebrev stort t. kr. 1.000, ...
   primær håndpant i løsøreejerpantebrev stort t.kr. 500, ...

Såfremt samarbejdsaftalen mellem dig og G1 A/S, uanset at hvilken grund, bringes til ophør eller samhandlen ikke kan betegnes som normal, opsiges den ekstraordinære varekredit og restbeløbet forfalder sammen med G1 A/S's øvrige tilgodehavende hos dig til omgående indfrielse."

Af brev af 17. juni 1999 til klageren fra G1 fremgår bl.a. følgende

"I forbindelse med din overtagelse af dagligvareforretningen, beliggende ovennævnte adresse og i forbindelse herom indledning af samarbejde med G1 A/S og tilslutning til "G1.1"-kæden skal vi herved bekræfte, at G1 A/S yder en ekstraordinær varekredit stor kr. 900.000,00 til delvis finansiering.

Kreditten ydes på følgende nærmere

Vilkår

1. Kreditten anvendes i fuldt omfang til formålet.
2. Kreditten etableres ved, at der overføres en fordring stor kr. 900.000,00 fra den løbende varekonto til separatkonto, eller ved at beløbet henstår som bevilget overtræk på den løbende varekonto.
3. Kreditten forrentes med den i G1 A/S til enhver tid gældende rentesats.
4. Kreditten afvikles med kr. 15.000,00 pr. måned, først gang ultimo september 1999.
   
   Kreditten kan dog højst løbe i 12 måneder. Da afviklingsordningen forudsætter længere afviklingstid vil kreditten eller dennes rest blive tilbageført til den varekonto, hvorfra en ny fordring af samme størrelse som det tilbageførte beløb vil blive etableret som en ekstraordinær varekredit på en separatkonto, såfremt der er grundlag herfor.
5. Der gives G1 A/S regnskabsindseende ...
6. Der gives G1 A/S sikkerhed i form af:
   
   sekundær håndpant i løsøreejerpantebrev stort t.kr. 1.000, ...
   primær håndpant i løsøreejerpantebrev stort t.kr. 500, ...

Såfremt samarbejdsaftalen mellem dig og G1 A/S, uanset at hvilken grund, bringes til ophør eller samhandlen ikke kan betegnes som normal, opsiges den ekstraordinære varekredit og restbeløbet forfalder sammen med G1 A/S's øvrige tilgodehavende hos dig til omgående indfrielse."

Af klagerens årsregnskab for 1999 fremgår bl.a. følgende af revisorens erklæring

"Udbetalingen af det tilgodehavende tilskud kr. 500.000 er betinget af, at virksomheden fortsætter driften og dermed samhandlen med virksomhedens hovedleverandør indtil den 28. juni 2004, jvf. beskrivelsen side 2.

Såfremt betingelserne for udbetalingen ikke opfyldes, mistes retten til tilskuddet, og den samlede regnskabsmæssige egenkapital pr. 31.12.1999 kr. 512.121 vil blive påvirket i negativ retning med ca. kr. 250.000.

Engangsindtægter: Der er driftsøkonomisk indtægtsført tilskud på 500.000 fra hovedleverandøreren, jvf. eventualforpligtelser side 9."

Af årsregnskabet for 1999 på side 2 fremgår bl.a. følgende

"Tilskud

Tilskud fra hovedleverandøren er aktiveret under anlægsaktiver (indtægtsført driftsøkonomisk i 1999). Tilskuddet udbetales 28. juni i år 2004, hvis samhandelsaftalen opfyldes. Udbetalingen fra hovedleverandøren skal i år 2004 anvendes til nedbringelse af lånegæld hos hovedleverandøren."

Til skatteafdelingen er det af klagerens revisor oplyst, at deponeringskontoen er tilskrevet renteindtægter med samme beløb, som er tilskrevet varekreditten. Renteindtægterne er bogført på den løbende varekonto. Samme dag er renterne på varekreditten tilskrevet varekontoen med samme beløb.

Pr. 1. januar 2001 blev den personlige virksomhed drevet af klageren omdannet til selskabet H1 Superkøb A/S. Selskabet blev stiftet ved en skattefri virksomhedsomdannelse. Tilskuddet på 500.000 kr., den løbende varekredit og de ekstraordinære varekreditter blev tildelt og bevilget klageren personligt. Ved virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2001 trådte H1 Superkøb A/S i stedet for klageren. Af hensyn til parternes forholdsvis korte samhandelsperiode og de store varekreditter kautionerede klageren over for G1 for max. 750.000 kr.

..."

I begyndelsen af 2003 indgik A kædesamarbejde med G2 A/S. Herefter drev han sin forretning under navnet "G2.1".

I landsskatterettens kendelse hedder det videre:

"...

Samarbejdet mellem H1 Superkøb A/S og G1 er siden ophørt. Der er strid om datoen for samarbejdets ophør, men ved brev af 19. maj 2003 ophæver G1 samarbejdet, hvorfor samarbejdet i hvert fald fra denne dato er ophørt.

Repræsentanten har fremlagt betalingsadvis af 23. januar 2003, hvoraf fremgår, at G1 kræver varekreditten på 500.000 kr. betalt. Der er ikke sket efterregulering af de modtagne renter fra indestående på deponeringskontoen.

Skatteankenævnets afgørelse

Ankenævnet har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst i indkomståret 1999 med tilskud fra G1 A/S på 500.000 kr., jf. statsskattelovens 4.

Klageren har skattemæssigt erhvervet endelig ret til tilskuddet allerede efter gennemførelse af punkt 3-6 i tillæg til samarbejdsaftale med G1 A/S, hvorfor tilskuddet på 500.000 kr. skal medtages ved indkomstopgørelsen.

Ved afgørelsen er det lagt til grund, at der mellem klageren og G1 A/S er indgået to aftaler, dels om ydelse af et tilskud på 500.000 kr. og dels om etablering af en ekstraordinær varekredit af samme størrelse. Aftalerne er indbyrdes afhængige og har til formål at etablere en samhandel mellem parterne, og i overensstemmelse hermed er der i realiteten etableret en samhandel med virkning allerede fra aftalens indgåelse. Der er tillige henset til, at tilskuddet forrentes fra aftalens indgåelse og med samme rentesats som den ekstraordinære varekredit.

En allerede indtrådt/konstateret økonomisk rettighed eller forpligtelse medtages, selv om retten henholdsvis forpligtelsen måtte kunne bortfalde under visse nærmere betingelser. Når der er tale om betingede aftaler, som er opfyldt, men som kan bringes til ophør under visse betingelser, da udskydes beskatningen ikke, og der er derfor tale om en resolutiv aftale.

Ankenævnet finder ikke, at den omstændighed, at der efterfølgende er opstået en retstvist vedrørende opsigelse af samarbejdsaftalen med G1 A/S, vedrører denne klagesag.

I øvrigt vil en tilbageføring af beløbet som følge af, at klageren skulle blive frakendt retten til det omhandlede tilskud, ikke vedrøre indkomståret 1999.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængig af betingelsernes indhold og betydning i det konkrete aftaleforhold. Ved betingede aftaler er udgangspunktet, at aftalen skatteretlig tillægges virkning fra aftalens indgåelse, hvis betingelsernes indtræden er undergivet parternes rådighed.

I forbindelse med samarbejdet mellem klageren og G1 blev der indgået en aftale, hvorefter klageren efter nærmere angivne forudsætninger erhvervede ret til et tilskud på 500.000 kr. Retten til tilskuddet var bl.a. betinget af en væsentlig samhandel i 5 år, dvs. samhandel frem til juli 2004. Samtidig hermed blev der indgået en aftale om ekstraordinær varekredit på 500.000 kr., som skulle indfries samtidig med frigivelsen af tilskuddet i juli 2004. Ved virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2001 trådte klagerens selskab, H1 Superkøb A/S, i stedet for klageren i forhold til tilskuddet, den løbende varekredit samt de ekstraordinære varekreditter. Ved ophør af samarbejdet inden den 1. juli 2004 ville retten til tilskuddet på 500.000 kr. bortfalde, og varekreditten på 500.000 kr. skulle indfries straks.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, er af den opfattelse, at de to nævnte aftaler om tilskud på 500.000 kr. og varekredit på 500.000 kr. skal ses i sammenhæng, da aftalerne er indbyrdes afhængige. Aftalerne har således til formål at sikre en væsentlig samhandel mellem parterne allerede fra 1999.

Betingelserne for retten til tilskuddet er efter disse retsmedlemmers opfattelse undergivet parternes rådighed, hvorfor tilskuddet på 500.000 kr. skal beskattes ved aftalens indgåelse, dvs. i indkomståret 1999. Dette skal ses i sammenhæng med, at klageren som følge af varekreditten på 500.000 kr., der blev udnyttet i indkomståret 1999, reelt havde rådighed over tilskuddet i 1999.

Som følge af sammenhængen mellem tilskuddet og varekreditten kan repræsentantens nullitetsbetragtninger ikke imødekommes. En tilbageføring af beskatningen af tilskuddet på 500.000 kr. kan efter disse retsmedlemmers opfattelse tidligst ske i det indkomstår, hvori klageren kan dokumentere at have lidt et tab, dvs. hvor G1 har krævet varekreditten på 500.000 kr. betalt, og betalingen er sket. Spørgsmålet om tilbageføring af beskatningen af tilskuddet henføres således til et senere indkomstår end 1999.

Et retsmedlem finder, at der ikke skal ske beskatning af tilskuddet på 500.000 kr. i indkomståret 1999. Ifølge aftalen mellem klageren og G1 er det en forudsætning for udbetaling af tilskuddet på 500.000 kr., at en række betingelser er opfyldt, herunder en 5-årig samhandelsaftale, hvor klageren forpligtes til minimum at foretage 60 % af sine indkøb hos G1. De opstillede betingelser er af en sådan karakter, at det ikke er sikkert, at klageren vil kunne opfylde dem. I et stærkt konkurrencepræget marked for detailhandelen kan f.eks. en betingelse om 60 % indkøb hos en bestemt leverandør vise sig at være så belastende for evnen til at konkurrere, at fortsat drift af virksomheden kan vanskeliggøres eller måske umuliggøres. De opstillede betingelser må derfor anses for de facto at være af suspensiv karakter. Da tilskuddet som følge af samarbejdsophøret ikke kom til udbetaling, skal klageren ikke beskattes af tilskuddet.

Der afsiges kendelse i overensstemmelse med stemmerflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Forklaringer

A har forklaret, at han i 1999 var 27 år. Han havde været ansat i G3 og besluttede at blive selvstændig. Han kom i kontakt med G1. Han kan ikke se sammenhængen mellem tilskuddet og varekreditten på 500.000 kr. Han havde brug for tilskuddet til etablering, og der er forskellige tilskudsmodeller. Samarbejdet gik godt nok i de følgende år, men han blev opmærksom på, at vilkårene i andre kæder kunne være klart bedre. Hans butik var den største inden for G1.1-kæden, og han havde behov for at skifte til en anden kæde. Han tog blandt andet kontakt til G2.1-kæden, hvor han kunne få betydeligt bedre vilkår. Han regnede på det, og selv i betragtning af de 500.000 kr., ville det være fordelagtigt at skifte kæde. Da han skiftede, førte det til flere retssager blandt andet vedrørende opsigelsen.

PF har forklaret, at han er finanschef i G1. Han var med til at indgå aftalerne med A. Aftalerne kunne opsiges, men tilskuddet på 500.000 kr. var betinget af 5 års samhandel. Tilskuddet er et led i markedsføringen af G1. Af hensyn til købmanden forrentes tilskuddet, så det svarer til forrentningen af varekreditten. Der er andre end A, der er udtrådt inden udløb af de 5 år, hvis de har fundet, at G1s konkurrenter giver bedre vilkår, eller hvis de har lukket butikken eller er gået konkurs. Udgangspunktet for beregningen af markedsføringstilskuddets størrelse er butikkens salgsareal. Der er købmænd, som kun har fået tilskuddet uden samtidig at benytte sig af varekreditten. Den varekredit på 900.000 kr., som A også fik, skulle som sædvanlig afvikles løbende.

Procedure

A har gjort gældende, at betingelsen om mindst 5 års samhandel med G1 som hovedleverandør med levering af mindst 60 % af butikkens omsætning aldrig blev opfyldt. Retten til tilskuddet blev derfor fortabt. Det var den skarpe konkurrence i markedet, der førte til, at han skiftede leverandør. Også ved betalingsstandsning eller konkurs inden 5 års samhandel ville retten til tilskuddet være gået tabt. Heraf fremgår, at andre kræfter end parternes vilje til at overholde de betingelser, der er stillet for tilskuddet, spiller ind. Markedsføringstilskuddet blev ikke reelt udbetalt i 1999 ved, at A fik en varekredit af samme størrelse. Der var blot tale om, at G1 brugte begge redskaber til at begå sig i et stærkt konkurrencepræget marked. Overensstemmelsen mellem forrentningen af tilskuddet og af varekreditten indicerer ikke, at der er sammenhæng mellem tilskuddet og kreditten. Som det fremgår af PFs forklaring, er det ikke sjældent, at betingelsen i denne slags aftaler ikke opfyldes, og det er afgørende for bedømmelsen, således at betingelsen må anses for suspensiv.

Skatteministeriet har gjort gældende, at A erhvervede ret til tilskuddet i 1999, og at det også reelt blev ydet i 1999, idet tilskuddet skal ses i sammenhæng med varekreditten af samme størrelse. Betingelsen om mindst 5 års samhandel er undergivet parternes selvstændige råden. Betingelsen er på den baggrund resolutiv. Det er uden betydning for beskatningen, at As senere dispositioner førte til, at han i henhold til aftalens betingelser fortabte retten til tilskuddet. Det var ved aftalens indgåelse mest sandsynligt, at betingelsen ville blive opfyldt, og det beroede på As egne dispositioner, at det ikke skete. Sammenhængen mellem varekreditten og tilskuddet understreges af, at renterne fra deponeringskontoen med tilskuddet blev bogført som en indbetaling på varekontoen og svarede til renterne af varekreditten, og af, at A, da han indbetalte 500.000 kr. på varekreditten ikke derudover måtte betale renter af kreditten for at indfri den, idet han blev godskrevet de indbetalte renter fra deponeringskontoen. Heraf fremgår, at begge parter anså ham for at have erhvervet ret til tilskuddet i 1999. Ved hjælp af varekreditten opnåede A uanset betingelsen for tilskuddet allerede i 1999 de økonomiske fordele, der var forbundet med at råde over tilskuddet. De formuleringer, der er anvendt i tillægget til samhandelsaftalen og i G1s brev af 17. juni 1999 om markedsføringstilskuddet, svarer hertil.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter oplysningerne om vilkårene for markedsføringstilskuddet, herunder deponeringen og forrentningen af tilskuddet, sammenholdt med vilkårene for varekreditten, herunder forrentningen af denne, sammenholdt med oplysningerne om, hvorledes der blev forholdt med renterne, da A indfriede kreditten, må tilskuddet på 500.000 kr. og varekreditten af samme størrelse ses i sammenhæng. Resultatet af, at G1 som nævnt i pkt. 7 i tillægget til samarbejdsaftalen ydede tilskuddet efter gennemførelse af tillæggets pkt. 3-6, således at tilskuddet blev deponeret, og at G1 samtidig stillede varekreditten af samme størrelse til rådighed, var, at tilskuddet reelt blev stillet til rådighed i 1999. Uanset betingelsen om mindst 5 års samhandel har ligningsmyndighederne derfor med rette beskattet A af tilskuddet i dette år.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 30.000 kr. Beløbet dækker udgifter til advokatbistand.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 30.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.