Kun ulovreguleret tilbagekaldelse Beskrivelsen omhandler alene tilfælde, hvor skattemyndighedernes adgang til tilbagekaldelse eller ændring af forvaltningsafgørelser ikke er særligt lovreguleret. En sådan regulering gælder eksempelvis for adgangen til at ændre ansættelser af skat, afgifter og godtgørelse af afgifter, idet der i SFL §§ 26, 27, 31 og 32, findes hjemmel til at ændre tidligere foretagne ansættelser i såvel begunstigende som bebyrdende retning, jf. nærmere herom i afsnit G.

Tilbagekaldelse i begunstigende retning Hvis der ikke eksisterer særlig hjemmel til at tilbagekalde eller ændre en forvaltningsafgørelse, er der ikke noget til hinder for ændringer i begunstigende retning for borgeren/virksomheden, hvis ændringen er saglig korrekt og hvis gældende frist- og forældelsesregler ikke er til hinder for ændringen.

Tilbagekaldelse i bebyrdende retning Hvis derimod tilbagekaldelsen eller ændringen har en bebyrdende virkning for borgeren/virksomheden, vil det som udgangspunkt ikke kunne ske uden særlig hjemmel, medmindre tilbagekaldelsen eller ændringen er sket inden afgørelsen er nået frem til borgeren/virksomheden. Se TfS 1998, 139 ØLD, hvor Skatteministeriets anerkendelse af pligten til at udbetale negativ moms ikke kunne tilbagekaldes. Undtagelserne fra udgangspunktet om, at tilbagekaldelse ikke kan ske, er omtalt nedenfor. Forinden kan nævnes, at spørgsmålet om tilbagekaldelse eller ændring af forvaltningsafgørelser ikke får selvstændig betydning, hvis afgørelsen umiddelbart kan tilsidesættes som ugyldig som følge af indholdsmangel. Det vil navnlig være tilfældet, hvis udfaldet af afgørelsen kan karakteriseres som direkte ulovmedholdeligt. Der vil eventuelt kunne blive tale om erstatningsansvar for myndigheden, hvis de almindelige betingelser for erstatningsansvar er opfyldt og den ugyldige afgørelse har haft tabsgivende konsekvenser for borgeren/virksomheden.

Undtagelsesvis mulighed for tilbagekaldelse i bebyrdende retning Selv om udgangspunktet i ulovregulerede tilfælde er, at en forvaltningsafgørelse ikke kan tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning for borgeren/virksomheden, antages der at gælde en række undtagelser herfra. Det er naturligvis en forudsætning for disse undtagelser, at der er en saglig begrundelse for tilbagekaldelsen eller ændringen, eksempelvis at den tidligere afgørelse ikke har været korrekt og nu ønskes ændret i overensstemmelse med den gældende retstilstand. I øvrigt må der sondres mellem om tilbagekaldelse/ændring skyldes urigtige eller bristende forudsætninger.

Urigtige forudsætninger Som eksempler på situationer, hvor tilbagekaldelse/ændring kan ske som følge af urigtige forudsætninger kan nævnes:

• hvis borgeren/virksomheden har handlet svigagtigt eller har burdet indse, at myndigheden svævede i en faktisk vildfarelse, eller borgeren/virksomheden i øvrigt ikke har fremlagt alle relevante faktuelle oplysninger, inden myndigheden traf afgørelse. Der kan henvises til SKM2003.374.HR, hvor en godtgjort afgift af brugte vinflasker kunne kræves tilbagebetalt, fordi importøren ikke blev anset for at være i god tro. Tilsvarende SKM2008.915.SHR, hvor en udbetalt overskydende skat, der skulle have været modregnet i skyldig moms, skulle tilbagebetales til SKAT, fordi modregningsadgangen stod klart for modtageren, der således ikke havde haft grundlag for at disponere i tillid til udbetalingen.   
• hvis afgørelsen er direkte ulovmedholdelig. Tilbagekaldelse eller ændring kan i disse situationer eventuelt resultere i erstatningsansvar for myndigheden. Der kan henvises til SKM2009.484.HR,  hvor en tilladelse om tilførsel af aktiver, jf. fusionsskattelovens § 15 c,kunne tilbagekaldes under hensyn til, at den tilladelsesberettigede havde medvirket til, at tilladelsen blev givet på et utilstrækkeligt og også ulovligt grundlag. 
• uafhængigt af de to ovennævnte omstændigheder vil en afgørelse, der har en vedvarende løbende betydning for borgeren/virksomheden, kunne tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning med fremtidig virkning efter et passende varsel, der på rimelig og forsvarlig måde giver borgeren/virksomheden mulighed for at tilpasse sig ændringen. Hvad der skal forstås ved et passende beror på en meget konkret vurdering, men varslet kan næppe tænkes kortere end i sagen SKM2009.217.LSR. I denne sag var der igennem 10 år hvert år udstedt skattefritagelseserklæring vedrørende udbetalinger fra danske indekskontrakter til modtageren i New Zeeland. SKAT konstaterede, at udbetalingerne efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kunne beskattes i Danmark, hvilket blev varslet d. 25. januar i det 11. år. På den baggrund fastslog LSR, at der kunne ske tilbagekaldelse af skattefritagelsen vedrørende år 11, men ikke for de forudgående år. I afgørelsen SKM2001.409.ØLR, kunne der under henvisning til almindelige forvaltningsretlige regler om tilbagekaldelse af forvaltningsakter med fremtidig virkning og med 6 måneders varsel foretages tilbagekaldelse af en urigtig frivillig momsregistrering. Se tilsvarende UfR 1980,73 HD. I jo større omfang borgeren/virksomheden har disponeret definitivt på grundlag af den oprindelige afgørelse, i jo mindre grad vil der være mulighed for en sådan ændring med fremtidig virkning. 

• hvis lovgivningen efterfølgende ændres for fremtiden
• hvis borgeren/virksomheden ikke overholder nærmere præciserede vilkår, forbehold eller betingelser, der lovligt er stillet i forbindelse med den oprindelige afgørelse. Det antages sædvanligvis, at der kræves særskilt hjemmel til at knytte vilkår, forbehold eller betingelser til en forvaltningsafgørelse. 
• hvis borgerens/virksomhedens faktiske forhold efterfølgende ændres væsentligt, uden at der er stillet vilkår, forbehold eller betingelser, vil der alene kunne blive tale om bebyrdende ændringer med fremtidig virkning. Dog gælder det, at hvis en væsentlig forudsætning for en tilladelse efterfølgende ændres, vil tilladelsen kunne tilbagekaldes med tilbagevirkende kraft, jf. feks. SKM2009.91.ØLR, hvor en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver kunne tilbagekaldes. 
• hvis der derimod er tale om, at myndighedernes generelle administrative praksis efterfølgende ændres, vil en ændring af den oprindelige afgørelse i bebyrdende retning med fremtidig virkning alene kunne ske efter et passende varsel efter tilsvarende retningslinjer som anført ovenfor om urigtige forudsætninger.  

Om domspraksis vedrørende grundlæggende forvaltningsretsprincipper om ureguleret tilbagekaldelse eller ændring i bebyrdende retning for borgeren/virksomheden henvises til Retssikkerhedsudvalgets redegørelse udgivet i februar 1996, s. 83-88, der er medtaget som bilag 1, og hvor der er gennemgået udvalgte domme vedrørende diverse ministerområder.

Særligt for toldEF-toldkodeks indeholder i artikel 9 regler om, at en afgørelse, der er gunstig for den pågældende kan tilbagekaldes eller ændres, hvis en eller flere af de betingelser for, at den blev truffet, ikke var eller ikke længere er opfyldt. Endvidere kan en afgørelse, der er gunstig for den pågældende tilbagekaldes, hvis modtageren ikke overholder de forpligtelser, der påhviler denne ifølge afgørelsen.

Tilbagekaldelse eller ændring af afgørelser skal skriftligt meddeles den, der har modtaget afgørelsen.

Tilbagekaldelsen eller ændringen får virkning fra datoen for meddelelsen, men kan dog i undtagelsestilfælde gives virkning fra et senere tidspunkt.

Endvidere foreligger der en særlig hjemmel til opkrævning af en godtgørelse, som viser sig at være indrømmet med urette, jf. Toldkodeksens art 242. Denne genopkrævningsmulighed anses for omfattet af den normale 3-årige forældelsesfrist på toldområdet, og skal regnes fra tidspunktet for den oprindelige toldskylds opståen, jf. afsnit N. En afgørelse, der er begunstigende for en borger/virksomhed, kan i henhold til artikel 8 i EF-toldkodeksen annulleres, hvis den er truffet på urigtige eller ufuldstændige oplysninger, når:

• ansøgeren vidste eller med rimelighed burde have vidst, at de var urigtige eller ufuldstændige, og
• den ikke kunne være blevet truffet på grundlag af rigtige og fuldstændige oplysninger