Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at spørger kan sælge sine reparationsydelser på borerigs til en dansk kunde i en dansk havn uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7?
2. Kan det bekræftes, at spørger kan sælge sine reparationsydelser på borerigs til en EU kunde i en dansk havn uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7?
3. Kan det bekræftes, at spørger kan sælge sine reparationsydelser på borerigs til en kunde beliggende uden for EU i en dansk havn uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7?
4. Kan det bekræftes, at spørger kan sælge sine reparationsydelser på borerigs til en dansk kunde offshore uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7?
5. Kan det bekræftes, at spørger kan sælge sine reparationsydelser på borerigs til en EU kunde offshore uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7?
6. Kan det bekræftes, at spørger kan sælge sine reparationsydelser på borerigs til en kunde beliggende uden for EU offshore uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7?

Svar

1. Ja
2. Nej
3. Nej
4. Ja
5. Nej
6. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger beskæftiger sig med reparations- og servicearbejde inden for den maritime verden. Spørgers ydelser leveres udelukkende B2B.

Spørger ønsker at få vished om, hvorvidt det er muligt at fakturere sine leverede reparationsydelser på borerigs til kunder i Danmark, EU og lande uden for EU uden moms. Reparationsydelserne leveres enten i havn eller offshore (uden for 12 sømil grænsen).

Spørger leverer og dermed fakturerer sine ydelser direkte til ejeren af boreriggen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at spørger kan anvende momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, ved levering af sine reparationsydelser.

Ved vurderingen af om spørger kan anvende bestemmelsen skal der vurderes på om en borerig kan anses for omfattet af betegnelsen "skibe".

I praksis er der umiddelbart ikke direkte taget stilling til om en borerig er omfattet af bestemmelsen eller ej, og fortolkningsbidragene hertil er relative få.

Ifølge Gyldendals Den Store Danske, er en borerig forklaret som følgende:

Borerig, mobil konstruktion, som anvendes til boring i undergrunden enten på landjorden eller til havs. Boreriggen består af boretårn med boregrej, der er monteret på et køretøj, en flydende platform eller et skib.

Borerigs bliver som udgangspunkt klassificeret i skibsregistret under kategori L omhandlende boreplatforme og -skibe.

Boreriggen kan som udgangspunkt ikke sejle ved egen kraft, men det diskvalificerer ikke i forhold til at blive anset som et skib i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 7.

Dette underbygges bl.a. af de flydende boliger (husbåde) som efter SKATs opfattelse anses for at være fartøjer, der ikke anvendes erhvervsmæssigt som skibe og dermed bliver sidestillet i deres momsmæssige behandling med lystfartøjer, jf. SKM2004.14.TSS.

Ud fra SKATs egne kommentarer til bestemmelsen skal afgrænsningen i hvert tilfælde bero på en konkret afgørelse af, om fartøjet fremstår som et lystfartøj eller ej.

I den forbindelse kan der lægges vægt på fartøjets klassificering efter reglerne om skibsregistrering, samt fartøjets konstruktion, indretning og anvendelse. I tvivlstilfælde vil anvendelsen vægte mere end de andre parametre.

I denne situation, er der efter vores opfattelse ingen tvivl om, at de leverede ydelser er omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, idet der er tale om et fartøj, som er registreret i skibsregistret. Fartøjet anvendes tilsvarende ikke til private formål, hvorfor det ikke kan anses som et lystfartøj.

Anvendelsen er utvivlsomt udelukkende erhvervsmæssig.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge sine reparationsydelser på borerigs til en dansk kunde i en dansk havn uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7.

Lovgrundlag

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, har følgende ordlyd:

"§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)...

7) Salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af skibe med en bruttotonnage på 5 t eller en bruttoregistertonnage på 5 t eller derover, bortset fra lystfartøjer, og levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disses faste udstyr.".

Bestemmelsen var i den oprindelige momslov (lov nr. 102 af 31. marts 1967) affattet således:

"§ 12. Den afgiftspligtige omsætning omfatter ikke:

a. .....

f. Salg og udlejning af luftfartøjer og af skibe på 20 registertons brutto og derover, bortset fra sportsfly og lystfartøjer.

g. Reparations, vedligeholdelses- og installationsarbejder på de af punkt f omfattede luftfartøjer og skibe og disses faste udstyr samt de af den pågældende virksomhed i forbindelse hermed leverede materialer.".

Bestemmelsen blev ved lov nr. 462 af 15. december 1967, § 1, nr. 6, affattet således:

"§ 12. Den afgiftspligtige omsætning omfatter ikke:

a. ....

f. Salg og udlejning af luftfartøjer og af skibe på 5 registertons brutto og derover, bortset fra sportsfly og lystfartøjer.

g. Reparations, vedligeholdelses- og installationsarbejder på de af punkt f omfattede luftfartøjer og skibe og disses faste udstyr samt de af den pågældende virksomhed i forbindelse hermed leverede materialer.".

Ved lov revisionen i 1994 blev bestemmelsen i den nye momslov (lov nr. 375 af 18. maj 1994) affattet:

"§ 34.  Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)...

8) Salg og udlejning af fly og af skibe på 5 registertons brutto eller derover bortset fra sportsfly og lystfartøjer.

9) Reparations-, vedligeholdelses- og installationsarbejder på de af nr. 8 omfattede fly og skibe og disses faste udstyr samt de af den pågældende virksomhed i forbindelse hermed leverede materialer."

Bestemmelsen blev ved lov nr. 943 af 20. december 1999, § 1, nr. 5, affattet:

"§ 34.  Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)...

8) Salg og udlejning af fly og af skibe med en bruttotonnage på 5 eller en bruttoregistertonnage på 5 t eller derover bortset fra sportsfly og lystfartøjer.

9) Reparations-, vedligeholdelses- og installationsarbejder på de af nr. 8 omfattede fly og skibe og disses faste udstyr samt de af den pågældende virksomhed i forbindelse hermed leverede materialer."

Artikel 148, stk. 1, litra a) og c), i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet) har følgende indhold:

"Artikel 148

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed, samt fartøjer, der anvendes til bjærgnings- eller redningsoperationer på havet, og fartøjer, der anvendes til kystfiskeri, dog med undtagelse af proviant til sidstnævnte fartøjer

b) ......

c) levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af de i litra a) nævnte fartøjer samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af genstande - herunder fiskegrej - der er indbygget i eller anvendes ved driften af disse fartøjer".

Momssystemdirektivets artikel 150 har følgende indhold:

"Artikel 150

1. Kommissionen forelægger om nødvendigt snarest muligt Rådet forslag med henblik på at præcisere anvendelsesområdet for de i artikel 148 nævnte fritagelser og de nærmere regler for deres praktiske gennemførelse.

2. Indtil de i stk. 1 omhandlede bestemmelser træder i kraft, kan medlemsstaterne begrænse omfanget af de fritagelser, der er omhandlet i artikel 148, litra a) og b)."

Momssystemdirektivets artikel 394 har følgende ordlyd:

"Artikel 394

De medlemsstater, som pr. 1. januar 1977 anvendte særlige foranstaltninger for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at forhindre visse former for momsunddragelse eller momsundgåelse, kan opretholde disse på betingelse af, at Kommissionen har fået meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under forudsætning af, at forenklingsforanstaltningerne er i overensstemmelse med det i artikel 395, stk. 1, andet afsnit, fastsatte kriterium."

Forarbejder

Af forarbejderne til den oprindelige momslov (lov nr. 102 af 31. marts 1967) (Betænkning over lovforslag om almindelig omsætningsafgift) fremgår:

"Til nr. 5

Ændringsforslaget betyder, at der ikke skal svares afgift af luftfartøjer og skibe over 20 BRT. Skibsværfterne vil uanset afgiftsfritagelsen få fradrag for den indgående afgift på materialer og driftsmidler. Bestemmelsen om afgiftsfrihed for reparationsarbejder m.v. på luftfartøjer og skibe ændres således, at den omfatter fartøjer i såvel udenrigs- som indenrigsfart.

Ændringsforslaget er uden indflydelse på afgiftens provenu.".

Af forarbejderne til lov nr. 462 af 15. december 1967 fremgår:

"Til § 1, nr. 2.

Efter bestemmelsen i lovens § 12, stk. 1, punkt f, skal der ikke opkræves afgift ved salg af skibe på 20 BRT og derover. Denne særlige regel om afgiftsfri afsætning af større skibe blev under behandlingen i folketinget af forslag til lov om almindelig omsætningsafgift indsat for at imødekomme et ønske fra rederierne og skibsværftsindustrien.

Ved den nu foreslåede ændring nedsættes størrelsesgrænsen for skibe, der kan afsættes afgiftsfrit, til BRT. Fiskerierhvervets ønske imødekommes herved i betydelig udstrækning. Det bemærkes i denne forbindelse, at afgiftspligt for skibe og både under 5 BRT ikke medfører, at fiskere, som anskaffer sådanne fartøjer, bliver belastet med afgift. De pågældende fiskere vil ligesom andre registrerede virksomheder have fradragsret for indgående afgift.

Reglerne i lovens § 12, stk. 1, punkt g, om afgiftsfrihed for reparationsarbejder m.v. på skibe vil som følge af den foreslåede ændring ligeledes komme til at gælde for skibe ned til 5. BRT."

Af forarbejderne til lov nr. 943 af 20. december 1999 fremgår:

"Til nr. 5

Efter den gældende § 34, stk.1, nr.8 er der momsfritagelse for salg og udlejning af skibe på 5 registertons brutto eller derover, bortset fra lystfartøjer. Efter § 34, stk. 1, nr. 9, er leveringer af fast udstyr m.v. til de i nr. 8 nævnte skibe tillige momsfrie. For skibe, hvor kølen er lagt på efter 18. juli 1994, anvendes imidlertid som måleenhed alene den nye tonnagefastsættelse, jf. lovbekendtgørelse nr. 43 af 2. februar 1993. Bruttoregisterton anvendes fortsat for skibe, der er bygget før ovennævnte dato, men der er sket en ommåling, således at der for denne kategori af skibe anvendes begge måleenhederne. I anden lovgivning som f.eks § 12, stk 3 i lov nr. 382 af 2. juni 1999 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. er »bruttoregister på 5 ton« erstattet med »5 bruttotonnage«.

For der ikke skal ske nogen ændring for den eksisterende skibsflåde foreslås det dog, at måleenheden bruttoregisterton fortsat finder anvendelse, således at der er momsfritagelse for erhvervsfartøjer med en bruttotonnage på 5 / en bruttoregistertonnage på 5 tons eller derover. Skibe, der derfor er målt i begge måleindheder, kan vælge hvilken måleenhed skibet skal opfylde. Den foreslåede ændring anses ikke for at medføre nævneværdige ændringer i omfanget af afgiftspligten."

Praksis

SKM2004.14.TSS.

Flydende boliger (husbåde), anses for at være fartøjer, der ikke anvendes erhvervsmæssigt som skibe. Det betyder, at den momsmæssige behandling sidestilles med behandlingen af lystfartøjer.

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.10.1.3.1

......

Momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 7 gælder salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af skibe med en bruttotonnage på fem ton eller en bruttoregistertonnage på fem ton eller derover, og levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disses faste udstyr. Bestemmelsen gælder ikke for lystfartøjer.

Begrebet lystfartøjer er ikke nærmere defineret i relation til bestemmelserne i momsloven.

Afgrænsningen må i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret afgørelse af, om fartøjet fremstår som et lystfartøj eller ej.

Der kan lægges vægt på fartøjets klassificering efter reglerne om skibsregistrering. ....

Der kan også lægges vægt på fartøjets konstruktion, indretning og anvendelse. I tvivlstilfælde vil anvendelsen vægte mere end de andre parametre.

......"

Det anførte i den juridiske vejledning svarer til, hvad der er anført om samme emne i Momsvejledningen 1993, afsnit D.2.9, og i afsnittet "Momsfri omsætning" i kapitel 6 i Direktoratet for Toldvæsenets reglement Afgift-Moms.

Begrundelse

Det bemærkes indledningsvis, at momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, har underliggende hjemmel i momssystemdirektivets artikel 150, stk. 2, og artikel 394.

Fritagelsen i § 34, stk. 1, nr. 7, kan derfor opretholdes. Fritagelsen for reparation af skibe med en bruttonage på 5 t eller en bruttoregistertonnage på 5 t kan derimod ikke udvides, men skal i princippet anvendes og fortolkes på samme måde som i 1977 på bagrund af bestemmelsens forarbejder og relevant praksis.

Hverken begrebet skibe eller lystfartøjer er defineret i momsloven eller dens forarbejder.

For så vidt angår begrebet lystfartøjer er der dog en fast indarbejdet administrativ praksis, hvorefter der kan lægges vægt på fartøjets klassificering efter reglerne om skibsregistrering samt på fartøjets konstruktion, indretning og anvendelse.

SKAT finder, at der ved stillingtagen til anvendelsen af begrebet skib kan lægges vægt på de samme kriterier.

SKAT finder på den baggrund, at de omhandlede borerigs kan anses for skibe i fritagelsesbestemmelsens forstand. Der er lagt vægt på, at der er tale om borerigs, som skal registreres som skibe i skibsregistret, hvor der i deres kontrolnummer indgår bogstavet L, svarende til kategorien boreplatforme og -skibe.

SKAT finder, at henvisningen til begrebet registertons i den oprindelige momslov og ændringen af momsloven i 1999 som følge af ændringen af lov om skibsmåling (lov nr. 1005 af 19. december 1992 sammenskrevet med lovbekendtgørelse nr. 581 af 29. september 1988 til lovbekendtgørelse nr. 43 af 2. februar 1993) taler for, at der ved stillingtagen til anvendelsen af begrebet skib i fritagelsesbestemmelsen kan lægges vægt på, om den pågældende konstruktion er omfattet af sølovens registreringsbestemmelser for skibe.

At anse de pågældende borerigs for skibe må endvidere være i overensstemmelse med bestemmelsens formål om at fritage skibsværftsindustrien og dens kunder for en likviditetsbelastning.

Endeligt finder SKAT, at begrebet skib i en almindelig sproglig betydning er bredt nok til at omfatte også fartøjer uden eget fremdrivningsmiddel. Ligesom det bemærkes, at anvendelsen af de omhandlede borerigs (boreplatforme) er sammenlignelig med anvendelsen af egentlige boreskibe. Det bemærkes dog for en god ordens skyld, at anvendelsen af konstruktionen som kriterium ikke kan stå alene. Faste olie- og gasinstallationer på havbunden kan således ikke anses for skibe, blot fordi de anvendes til olie- eller gasudvikling.   

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge sine reparationsydelser på borerigs til en EU kunde i en dansk havn uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7.

Lovgrundlag

Momslovens § 1 har følgende ordlyd:

"§ 1. Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov. Afgiftspligtig er ligeledes erhvervelse af varer fra andre EU-lande og indførsel af varer fra steder uden for EU. Afgift efter loven betales til staten.".

Momslovens § 16, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b.".

Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), har følgende ordlyd:

"Artikel 2

1. Følgende transaktioner er momspligtige:

a) ...

c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

...."

Momssystemdirektivets artikel 44 har følgende ordlyd:

"Artikel 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted."

Begrundelse

SKAT forstår spørgers anvendelse af begrebet en EU kunde sådan, at reparationsydelserne leveres til en afgiftspligtig person, der har hjemsted i et andet EU-land, eller i et andet EU-land har et fast forretningssted, hvortil ydelsen leveres.

Ydelserne er derfor ikke omfattet af momspligten efter den danske momslov, jf. lovens § 16, stk. 1 (modsat), og § 1. Allerede derfor kan de ikke være fritaget efter lovens § 34, stk. 1, nr. 7.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Nej.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge sine reparationsydelser på borerigs til en kunde beliggende uden for EU i en dansk havn uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7.

Lovgrundlag

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 2.

Begrundelse

SKAT forstår spørgers anvendelse af begrebet en kunde beliggende uden for EU sådan, at reparationsydelserne leveres til en afgiftspligtig person, der har hjemsted i et land uden for EU, eller i et land uden for EU har et fast forretningssted, hvortil ydelsen leveres.

Ydelserne er derfor ikke omfattet af momspligten efter den danske momslov, jf. lovens § 16, stk. 1 (modsat), og § 1. Allerede derfor kan de ikke være fritaget efter lovens § 34, stk. 1, nr. 7.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med Nej.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge sine reparationsydelser på borerigs til en dansk kunde offshore uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7.

Lovgrundlag

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Forarbejder

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Praksis

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Begrundelse

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med Ja.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge sine reparationsydelser på borerigs til en EU kunde offshore uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7.

Lovgrundlag

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 2.

Begrundelse

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med Nej.

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at spørger kan sælge sine reparationsydelser på borerigs til en kunde beliggende uden for EU offshore uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7.

Lovgrundlag

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 2.

Begrundelse

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.