Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat David Auken)

mod

H1 A/S
(Advokat Thomas Gønge)

Afsagt af byretsdommer

Christina Breinstrup, Anne Berg og Jakob Friis Nolsø

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen angår et spørgsmål om, hvorvidt et importeret produkt kan anses for en "videotuner" i toldtariffens forstand og dermed er toldfritaget. Hvis det importerede produkt ikke er toldfritaget, er spørgsmålet, om importøren er berettiget til toldgodtgørelse på grund af en fejl i den danske udgave af toldtariffen.

Skatteministeriets påstand er, at H1 A/S til Skatteministeriet skal betale 3.431.348,90 kr. med tillæg af rente i medfør af opkrævningsloven fra den 30. oktober 2010.

H1 A/S påstand er frifindelse.

Sagen blev anlagt ved Byretten den 12. august 2014.

Oplysningerne i sagen

Sagsforløbet

H1 A/S havde i perioden 21. oktober 2007 til 8. juli 2010 foretaget et antal indfortoldninger af bundkort fra Kina under toldtarifposition 8528 71 13 med en toldsats på 0 %.

SKAT rettede i forbindelse med en kontrol henvendelse til prøveinstituttet Force Technology med henblik på en undersøgelse af kortene og et forslag til tarifering.

Force Technology har i en udtalelse af 24. august 2010 anført følgende:

"...

Den indsendte prøve var en sammensat elektronisk komponent i form af et trykt kredsløb med påsatte aktive og passive komponenter og et antal konnektorer i forskellig udformning. Efter det oplyste udgør kortet en set-top boks Amino A110, der mangler bare et kabinet. I henhold til det indsendte datablad modtager enheden et digitalt signal via ethernet (RJ-45), som så sendes til enten audioforstærker via et RCA stik eller til en TV-skærm via et S-video (10 bens Mini-Din) stik. Kortet er forsynet med en modtager til infrarød fjernbetjening.

...

Amino 110 har desuden mulighed for påsætning af et kort til antenne-signal, men dette var ikke monteret på den tilsendte prøve, og formentlig heller ikke nødvendigt for den primære funktion. Der var ikke indbygget modem til telefon eller kabelnet. ... Enheden kan modtage MPEG 1 (audio) eller MPEG 2 (TV) komprimerede signaler.

...

Set top bokse af denne type er tiltænkt brug i hoteller eller hospitaler, hvor der en central server, hvor der kan bestilles f.eks. film eller TV serier via fjernbetjeningen til TV apparatet (set top boksen). Filmen sendes så digitalt via ethernet-forbindelsen.

Da der ikke er indbygget tuner, er positionerne 8528.71.13 og 8528.71.11 ikke relevante.

Hovedformålet synes at være modtagelse af TV udsendelser og andre videounderholdning eller radio/musik via internet. Printkortet er ikke beregnet til indbygning af en skærm og er formentlig fuldt funktionsdygtig, forudsat der er installeret software i den. Der er efter vor opfattelse tale om en i det væsentlige komplet set-top boks til modtagelse af internet TV og derfor omfattet af pos. 8529.71.90.00 ...

..."

SKAT traf den 20. oktober 2010 afgørelse om efterbetaling af et toldbeløb på 3.431.348,90 kr. svarende til Skatteministeriets påstand i sagen, da det var SKATs opfattelse, at bundkortene skulle tariferes i varekode 8528.71.90. Betalingsfristen var den 30. oktober 2010.

H1 A/S anmodede herefter om toldgodtgørelse for hele det opkrævede beløb.

Ved afgørelse af 5. december 2011 afslog SKAT H1 A/S' anmodning om toldgodtgørelse.

H1 A/S indbragte SKATs afgørelse for Landsskatteretten, der den 15. maj 2014 ændrede SKATs afgørelse med følgende begrundelse:

"...

Regler om toldgodtgørelse:

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, at:

"...

Godtgørelse af import- eller eksportafgifter ydes, hvis det godtgøres, at det pågældende beløb på betalingstidspunktet ikke var skyldigt efter lovgivningen, eller at beløbet er blevet bogført i strid med artikel 220, stk. 2. Fritagelse for import- eller eksportafgifter ydes, hvis det godtgøres, at det pågældende beløb på bogføringstidspunktet ikke var skyldigt efter lovgivningen, eller at beløbet er blevet bogført i strid med artikel 220, stk. 2.

Der indrømmes hverken godtgørelse eller fritagelse, hvis de omstændigheder, hvorpå betalingen eller bogføringen af et ikke-skyldigt beløb bygger, skyldes urigtigheder fra debitors side.

..."

Det følger af EF-Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b), at der ikke foretages efterfølgende bogføring, når det efter lovgivningen skyldige afgiftsbeløb ikke er blevet bogført som følge af en fejl, som toldmyndighederne selv har begået, og som debitor ikke med rimelighed kunne forventes at have opdaget, hvis sidstnævnte i øvrigt i forbindelse med toldangivelsen har handlet i god tro og overholdt samtlige bestemmelser i de gældende forskrifter.

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 239, at der kan indrømmes godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgifter kan indrømmes i andre situationer end dem, der er omhandlet i artikel 236, 237 og 238, som fastlægges efter udvalgsproceduren og som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed. De situationer, hvor denne bestemmelse finder anvendelse, samt de nærmere procedureregler herfor fastlægges efter udvalgsproceduren. Godtgørelsen eller fritagelsen kan undergives særlige betingelser.

Det fremgår i den forbindelse af Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikel 899, stk. 2, at i andre tilfælde, bortset fra de tilfælde, hvor sagen skal forelægges Kommissionen ifølge artikel 905, træffer toldmyndigheden selv afgørelse om at yde godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgiftsbeløbet, hvis omstændighederne i den foreliggende sag udgør en særlig situation, som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har begået urigtigheder eller gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed.

Hvad angår den principale påstand om, at de indførte bundkort skal tariferes som en set-top boks under KN 8528.71.13, lægges det grund, at de indførte bundkort ikke er forsynet med et modem-modul eller et videotuner-modul.

Der skal dog analogt med præmis 48 i EU-Domstolens dom i de forenede sager C-320/11, C-330/11 og C-383/11 (Digitalnet) foretages en vurdering af, hvorvidt de pågældende bundkort giver de tilsvarende kapaciteter som henholdsvis et modem- og videotuner-modul ellers ville have medført. I den forbindelse må det ud fra rapporten fra "Force Technology", bilaget med overskriften "Custom changes of Amino 110 for H1x", samt selskabets og repræsentantens beskrivelse af bundkortets og den færdige set-top boks' funktionalitet, anses for godtgjort, at de indførte bundkort indeholder kapaciteten til at give adgang til Internettet og til at vælge digitale film- eller tv signaler, der svarer til dem et modem-modul og et videotuner-modul ellers ville give kapacitet til.

De indførte bundkort må desuden anses for i det væsentligste at udgøre en komplet set-top boks efter den almindelige tariferingsbestemmelse " 2A, idet de efter indførslen ifølge bilaget med overskriften "Custom changes of Amino 110 for H1x" blot skal undergå mindre ændringer og derefter indbygges i et kabinet, før de fremtræder som en komplet set-top boks.

De indførte bundkort skal herefter tariferes som set-top bokse under dagældende KN 8528.71.13, jf., de almindelige tariferingsbestemmelser 1, 2A og 6.

Det er derfor ikke berettiget, at SKAT har nægtet at imødekomme en anmodning om toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 236, stk. 1.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.

..."

Sagens genstand

Parterne er under sagen enige om, at bundkortene toldmæssigt skal behandles som færdige set-top bokse.

Retten skal tage stilling til, hvad der forstås ved "videotuner", som det er anført i toldtariffen. Skatteministeriet mener, at ordet videotuner skal forstås således, at der skal være en klassisk videotuner i bundkortet, mens H1 A/S er af den opfattelse, at når varen indeholder en videotuner i funktionel betydning, er den omfattet.

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen anført, at en videotuner er et stykke elektronik, der er beregnet til klassisk modtagelse af fjernsynssignaler. Videotuneren modtager et fjernsynssignal, der er lagt på en bærebølge med en bestemt bølgelængde. Fjernsynssignalet bliver modtaget af tuneren, der bliver indstillet af de forskellige bølgelængder. Ved hjælp af tuneren tunes apparatet ind på den rigtige kanal. Ved tuneren bliver selve signalet skilt fra bærebølgen og bliver herefter via modulering skilt fra et signal, der kan bruges i tv-apparater. Fjernsynssignalet kan være analogt eller digitalt, mens modtagelsen i tuneren er ren analog elektronik.

H1 A/S har under hovedforhandlingen anført, at digitale tv-signaler modtages af forbrugeren, hvorefter det kan adskilles som enten kabel-tv eller som internet-signaler. Når tv-signalet modtages til kabel-tv, anvendes en set-top boks til kabel-tv. Set-top boksen demodulerer signalet og omsætter datastrøm til billeder og lyd. Videotuneren anvendes her til at indstille den enkelte frekvens, således at man eksempelvis kan se DR1, der eksempelvis kan ligge på frekvensen 50 MHz. Når tv-signalet modtages som internetsignal ommoduleres det af et kabelmodem/en router til et kablet ethernet-signal eller et trådløst wi-fi signal. Der skal ikke anvendes en klassisk tuner til herefter at indstille frekvensen, idet kanalerne, eksempelvis DR1, indstilles via IP-gruppen og IP-nummeret.

Det retlige grundlag

Ved import af varer fra lande uden for EU skal der betales told efter EU's Fælles Toldtarif, da EU udgør en toldunion, som Danmark er en del af. Toldtariffen består overordnet af et vareklassifikationssystem med varekoder i form af numre (tarifpositioner), betegnet den kombinerede nomenklatur (KN), og af toldsatser for hver varekode.

Det fremgår af de almindelige tariferingsbestemmelser (ATB) vedrørende den kombinerede nomenklatur (KN), at tariferingen af varer i den kombinerede nomenklatur sker efter følgende regler

"...

1.	Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.
2. a)	Når en bestemt vare nævnes i en positionstekst, omfatter positionen også ukomplette eller ufærdige varer af den omhandlede art, for så vidt de fremtræder som i det væsentlige komplette eller færdige varer. Positionen omfatter endvidere varer af den pågældende art (herunder ukomplette eller ufærdige varer, som efter denne bestemmelse tariferes som komplette eller færdige varer), når de foreligger i adskilt eller ikke samlet stand.
(...)
6.	Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt - med de fornødne tillempninger - efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen.

..."

Af Kommissionens forordning nr. 1549/2006 af 17. oktober 2006 om ændring af bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistik-nomenklaturen og den fælles toldtarif fremgår følgende om de to omtvistede positioner:

"...

	- Fjernsynsmodtagere, også med indbyggede radiofonimodtagere, lydoptagere eller lydgengivere eller videooptagere eller videogengivere:
8528 71	- - Ikke beregnet til indbygning af en skærm:
	- - - Videotunere:
8528 71 11	- - - - Sammensatte elektroniske komponenter til indbygning i automatiske databehandlingsmaskiner
8528 71 13	- - - - Apparater med mikroprocessorer, som via indbygget modem giver adgang til internettet, og som gør det muligt at udveksle informationer interaktivt og modtage fjernsynssignaler ("set-top bokse med kommunikationsfunktion")
8528 71 19	- - - - Andre videotunere
8528 71 90	- - - Andre varer

(fremhævet her)

..."

Der er enighed mellem parterne om, at der i SKATs toldtarif - som følge af en trykfejl - var en fejl i antallet af indrykningsstreger mellem 8528 71 90 og "andre varer", idet der her var anført 4 streger. I Den Europæiske Unions Tidende af 30. oktober 2010 er der alene anført 3 streger, som gengivet ovenfor.

EU-Kommissionen har i Den Europæiske Unions Tidende afsnit C 112/8 af 7. maj 2008 offentliggjort følgende ændring af de forklarende bemærkninger til De Europæiske Fællesskabers kombinerede nomenklatur, der dannede grundlag for toldtariffen for toldpositionerne 8528 71 13 og 8528 71 90:

"...

8528 71 13 Apparater med mikroprocessorer, som via indbygget modem giver adgang til internettet, og som gør det muligt at udveksle informationer interaktivt og modtage fjernsynssignaler ("Set-topbokse med kommunikationsfunktion")

Denne underposition omfatter apparater uden skærm, såkaldte "set-top bokse med kommunikationsfunktion", der indeholder følgende hovedkomponenter:

-	en mikroprocessor
-	en videotuner.

En RF-konnektor (antennetilslutning) er en indikation på, at der kan findes en videotuner

- et modem.

Et modems funktion er ...

(...)

8528 71 90 Andre apparater

Denne underposition omfatter bl.a. varer uden skærm, som er modtageapparater for fjernsyn, men ikke har en videotuner indbygget (f.eks. såkaldte IP-streaming-bokse).

..."

Det fremgår i de forklarende bemærkninger til De Europæiske Fællesskabers kombinerede nomenklatur optrykt i Den Europæiske Unions Tidende afsnit C 41 af 10. februar 2011, at videotunere under position 8528 71 11 til 19 er beskrevet som følgende:

"...

Disse underpositioner omfatter bl.a. apparater, der indeholder en videotuner, som omsætter højfrekvente fjernsynssignaler til signaler, der kan anvendes i videooptagere, videogengivere eller monitorer.

Videotunere indeholder kredsløb til valg af en særlig kanal eller bærefrekvens samt demodulationskredsløb. Apparaterne kan også være forsynet med en anordning til dekodning (farve) eller separatorkredsløb til synkronisering. De er almindeligvis konstrueret til brug med individuel antenne eller fællesantenne (fordeling via højfrekvenskabel).

Udgangssignalet kan benyttes som indgangssignal til monitorer, videooptagere eller videogengivere. Der er tale om det oprindelige kamerasignal (dvs. inden det moduleres til sendebrug).

Analoge videotunere henhørende under disse underpositioner kan foreligge i form af moduler, der som minimum indeholder højfrekvente kredsløb (RF-blok), mellemfrekvente kredsløb (IF-blok) og demodulationskredsløb (DEM-blok), hvor udgangssignalet består af et særskilt lyd- og sammensat videosignal (CVBS).

Digitale videotunere henhørende under disse underpositioner kan foreligge i form af moduler, der som minimum indeholder RF-blokken, IF-blokken, DEM-blokken og en MPEG-dekoder til digitalt fjernsyn, hvor udgangssignalet består af et særskilt lyd- og digitalt videosignal.

..."

EU-Kommissionen ophævede med virkning fra 1. juli 2011 de forklarende bemærkninger vedrørende toldtarifpositionerne 8528 71 13 og 8528 71 90, jf. Den Europæiske Unions Tidende afsnit C 185 af 25. juni 2011.

Baggrunden for ændringen fremgår af Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) nr. 620/2011, hvori der bl.a. anføres følgende:

"...

(1)	I fortsættelse af en klage, som visse lande havde indgivet til Verdenshandelsorganisationen (WTO), blev det i en rapport fra et WTO-panel, som blev vedtaget af WTO's konfliktløsningsorgan den 21. september 2010, konkluderet, at Den Europæiske Union bl.a. havde handlet i strid med den almindelige overenskomst om told og udenrigshandel 1994 (GATT 1994) ved for visse informationsteknologiprodukter at have indrømmet en toldbehandling, der var mindre gunstig end den, der er foreskrevet i toldbindingerne i henhold til informationsteknologiaftalen (ITA). Bilag I til forordning (EØF) nr. 2658/87 bør ændres for at bringe det i overensstemmelse med Den Europæiske Unions internationale forpligtelser i henhold til GATT 1994. De nødvendige ændringer er i overensstemmelse med Rådets afgørelse 97/359/EF af 24. marts 1997 om fjernelse af told på informationsteknologiprodukter, som godkendte ITA.
	(...)
(3)	Ordlyden i position 8528 71 15 i KN (tidligere 8528 71 13) bør ændres for at medtage set-top bokse, som foruden kommunikationsfunktionen også kan udføre en optagelses- eller gengivelsesfunktion, forudsat at de som følge heraf ikke mister den egentlige karakter af en set-top boks med kommunikationsfunktion.
(4)	Denne forordning bør træde i kraft den 1. juli 2011 ved udløbet af det rimelige tidsrum, som Den Europæiske Union og de klagende parter har givet Den Europæiske Union til at bringe lovgivningen i overensstemmelse med WTO-forpligtelserne.
(5)	Eftersom henstillinger i rapporter vedtaget af WTO's konfliktløsningsorgan kun har fremadrettet virkning, bør denne forordning ikke have tilbagevirkende kraft eller give fortolkningsvejledning med tilbagevirkende kraft. Da forordningen ikke kan fungere som fortolkningsvejledning ved tarifering af varer, der er frigivet til fri omsætning inden den 1. juli 2011, bør den ikke tjene som grundlag for tilbagebetaling af told, der er betalt inden den dato.
	(...)

Artikel 2

Denne forordning træder i kraft den 1. juli 2011.

Den har ikke tilbagevirkende kraft og giver heller ikke fortolkningsvejledning med tilbagevirkende kraft.

..."

Herefter blev positionerne angående set-top bokse ændret, således at alle blev fritaget for told.

Parternes synspunkter

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det indleverede påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at det er med rette, at toldmyndighederne har henført de i sagen omhandlede set top bokse under position 8528 71 90 i Den kombinerede nomenklatur, hvorfor der skal betales told af varerne med 14 pct., da boksene ikke indeholder en videotuner. Fraværet af en videotuner i boksene udelukker en henførsel af varerne til position 8528 71 13.

Det gøres endvidere gældende, at sagsøgte ikke er berettiget til toldfritagelse eller godtgørelse, hverken i medfør af Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, første afsnit, første led, eller efter andet led, jf. artikel 220, stk. 2, litra b, eller efter artikel 239, da betingelserne herfor ikke er opfyldt.

Dette støttes nærmere på følgende:

Tariferingen af varen

Det fremgår af rapporten fra Force Technology - som må lægges til grund af retten med hensyn til varerne objektive art og egenskaber - at de af sagen omfattede bundkort udgør en "i det væsentligste komplet set-top boks til modtagelse af internet TV" (...).

...

Force Technology fastslår endvidere, at de importerede bundkort ikke indeholder en videotuner. På baggrund heraf gøres det gældende, at bundkortene skal tariferes under underposition 8528 71 90 med en toldsats på 14 pct., idet tarifering under underposition 8528 71 13 som nævnt forudsætter tilstedeværelsen af en videotuner. Dette fremgår da også af rapporten (...), der fastslår, at da der ikke er forsynet med en indbygget tuner, er positioner 8528 71 13 og 8528 71 11 ikke relevante.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 15. maj 2014 (...), at:

...

Som det fremgår, konstaterer Landsskatteretten, at de importerede bundkort ikke indeholder et videotuner-modul, men da bundkortene indeholder funktionaliteten "at vælge digitale film eller tv signaler", når Landsskatterettens flertal alligevel frem til, at bundkortene skal tariferes under position 8528 71 13. Landsskatterettens flertal lægger således alene vægt på bundkortenes funktionalitet. Som nævnt blev denne urigtige retsanvendelse underkendt af Byretten i den allerede afgjorte sag om det samme spørgsmål.

Det anføres bl.a. i EU-Domstolens dom i Digitalnet ODD-sagen [OOD.red.SKAT], præmis 27 (...), at det følger af fast retspraksis, at det afgørende kriterium for tarifering af varer normalt vil være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i KN og de supplerende bestemmelser til dennes afsnit og kapitler. Domstolen henviser til sag C-339/98, Peacock, præmis 9, sag C-495/03, Intermodal Transports, præmis 47, sag C-376/07, Kamino International Logistics, præmis 31, og forenede sager C-288/09 og C-289/09, British Sky Broadcasting Group og Pace, præmis 60.

Kriteriet for tarifering er således som udgangspunkt varens objektive karakteristika og egenskaber og ikke varens funktionalitet.

Det fremgår endvidere af dommen i Digitalnet ODD-sagen [OOD.red.SKAT], jf. præmis 42 og 43 (...), at Domstolen ved fortolkningen af "adgang til internettet" lægger vægt på, at funktionaliteten er relevant i dette tilfælde, hvor det direkte af underpositions-teksten fremgår, at kriteriet er adgang til internettet.

Denne konklusion kan ikke udtrækkes til at omfatte videotuneren. Der kan i den forbindelse henvises til, at videotuneren er selve forudsætningen for anvendelsen af underpositionerne 8528 71 11, 8528 71 13 og 8528 71 19 (jf. postionsteksten til position 8528 71 11 ...). Der er ikke i tilknytning til ordet "videotuner" anført et funktionelt kriterium, der kan give anledning til en antagelse om, at der ved tariferingen skal lægges afgørende vægt på funktionaliteten. Den objektive tilstedeværelse af en videotuner er derfor en forudsætning for tarifering i de nævnte underpositioner.

Da de af nærværende sag omfattede bundkort ikke indeholder en videotuner til modtagelse af almindelige tv-antennesignaler, der omsætter højfrekvente fjernsynssignaler til signaler, der kan anvendes i videooptagere, videogengivere eller monitorer, skal de herefter rettelig henføres til underposition 8528 71 90. Sagsøgte er derfor ikke berettiget til toldgodtgørelse efter artikel 236 i EF-Toldkodeksen (...), eftersom denne bestemmelse forudsætter, at toldbeløbet på betalingstidspunktet "ikke var skyldigt efter lovgivningen", eller er at beløbet er blevet bogført i strid med Toldkodeksens artikel 220, stk. 2 (...). Ingen af disse betingelser er opfyldt.

At tolden er opkrævet med retten og med hjemmel i den dagældende kombinerede nomenklatur understøttes af, at Kommissionen ved gennemførelsesforordning nr. 620/11 af 24. juni 2011 (...) erstattede underposition 8528 71 13 med underposition 8528 71 91, der med en toldsats på kr. 0,- omfatter set-top bokse uden videotunere som de af nærværende sag omfattede.

Som det fremgår af den første betragtning til forordningen var ændringen foranlediget af den rapport fra WTO(...). Af samme præambelbetragtning fremgår det, at formålet med ændringen var at bringe den kombinerede nomenklatur i overensstemmelse med EU's internationale forpligtelser under ITA. I henhold til ITA var EU netop forpligtet til ikke at pålægge told på set-top bokse, uanset om de indeholdt en videotuner eller ej.

Det fremgår direkte af forordningens artikel 2, at forordningen træder i kraft den 1. juli 2011 og den ikke har tilbagevirkende kraft og ej heller giver fortolkningsvejledning med tilbagevirkende kraft.

At EU-lovgiver fandt det nødvendigt at ændre underposition 8528 71 13 under henvisning til EU's internationale forpligtelser samt at ændringen udtrykkeligt ikke er tillagt tilbagevirkende kraft, understøtter klart, at der ikke tidligere var mulighed for at fortolke underposition 8528 71 13 således, at underpositionen omfattede set-top bokse, der ikke indeholdt en videotuner. Der kan således sluttes modsætningsvist fra ændringsforordningen til, hvad der var gældende toldbehandling før ændringen.

En sådan modsætningsslutning indebærer ikke, som sagsøgte anfører, at Skatteministeriet tillægger forordningen fortolkningsvejledning med tilbagevirkende kraft. Det fremgår således af forordningens femte betragtning, at det er selve de ændrede positionstekster i den kombinerede nomenklatur, der ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft. Dette er eksemplificeret ved, at ændringen ikke giver anledning til tilbagebetaling af told opkrævet efter den hidtil gældende kombinerede nomenklatur. Derimod står en toldopkrævning, der havde hjemmel i den hidtil gældende nomenklatur, fast. Der er således intet til hinder for, at der sluttes modsætningsvist fra forordningen til, hvad der var gældende toldbehandling før forordningens vedtagelse, jf. hertil også SKM2015.50.BR (...).

Sagsøgte fandt under nærværende sag først i sin duplik af 6. februar 2015 anledning til at bestride, at de importerede bundkort ikke indeholdt en videotuner (...). Da Landsskatteretten klart tilkendegiver, at de importerede bundkort ikke indeholder en videotuner (...), er sagsøgtes synspunkt ikke foreneligt med Landsskatterettens kendelse. Ikke desto mindre anførte sagsøgte i svarskriftet, at Landsskatterettens kendelse i sagen er rigtig (...). Sagsøgtes synspunkt synes grundlæggende at være, at da de importerede bundkort besidder funktionaliteten "fjernsynsmodtagelse", er der tale om en videotuner i den kombinerede nomenklaturs forstand (...).

Funktionaliteten "fjernsynsmodtagelse" nævnes imidlertid først i underposition 8528 71 13 i tilknytning til "apparater med mikroprocessorer, som via indbygget modem giver adgang til internettet, og som gør det muligt at udveksle informationer interaktivt". Denne positionstekst er imidlertid ikke relevant, hvis ikke apparatet indeholder en videotuner som nævnt i position 8528 71.

Det er således ikke i tilknytning til ordet "videotuner", som tilfældet er med ordet "modem", angivet, at der skal lægges vægt på en specifik funktionalitet, og derfor er der ikke grundlag for at fravige det toldretlige udgangspunkt om, at det afgørende for tariferingen er varens objektive karakteristika og egenskaber. Da de importerede bundkort de facto ikke indeholder en videotuner, er det derfor uden betydning, om de måtte have de tilsvarende funktioner (internet tv-modtagelse).

Sagsøgte tager blandt andet EU-Domstolens dom Digitalnet ODD-sagen [OOD.red.SKAT] (...) til indtægt for sit synspunkt om, at der ved vurderingen af, om der er tale om video-tuner alene skal lægges vægt på, om komponenten besidder funktionaliteten "fjernsynsmodtagelse". Sagsøgte overser herved, at det var ubestridt under sagen, at de pågældende set-top bokse indeholdt en videotuner, jf. dommens præmis 19 (...), og at sagen derfor vedrørte, om boksene skulle tariferes under position 8528 71 13 eller position 8528 71 19, der begge forudsætter tilstedeværelsen af en videotuner. Dommens præmis 57 lyder således (...):

"...

57 Det følger heraf, at det med henblik på at afgøre, om et apparat kan tariferes i underposition 8528 71 13 i KN, er ufornødent at undersøge, om fjernsynsmodtagelsen er hovedfunktionen og adgangen til internettet den subsidiære funktion, eller omvendt, idet begge disse funktioner skal opfyldes samtidig af apparatet, og at apparaterne i mangel af en af disse funktioner ikke henhører under under underposition 8528 71 13, men under underposition 8528 71 19 i KN.

(understreget her)

..."

Som det ses anfører Domstolen eksplicit, at hvis de pågældende bokse ikke indeholder funktionaliteten "fjernsynsmodtagelse" skal de tariferes under underposition 8528 71 19, der også forudsætter eksistensen af en videotuner. Det følger således direkte af EU-Domstolens dom i Digitalnet ODD-sagen [OOD.red.SKAT], at der ikke er tale om en videotuner i toldtariffens forstand, blot fordi en komponent besidder funktionaliteten "fjernsynsmodtagelse".

En fortolkning hvorefter alle komponenter, der indeholder funktionaliteten "fjernsynsmodtagelse" skulle udgøre en videotuner i nomenklaturens forstand, ville endvidere gøre underposition 8528 71 90 overflødig. At denne underposition ikke er overflødig, understreges imidlertid af, at det af de forklarende bemærkninger til positionen (...), citeret ovenfor, klart fremgår, at positionen omfatter apparater bestemt til funktionaliteten "fjernsynsmodtagelse", der ikke indeholder en videotuner, nøjagtig som de bundkort, sagsøgte har importeret.

Til støtte for synspunktet om, at det afgørende for tariferingen af de importerede bundkort er, at de besidder funktionaliteten "fjernsynsmodtagelse", har sagsøgte herudover gjort gældende, at en anden fortolkning af position 8528 71 13 ville være i strid med EU's forpligtelser under ITA og GATT.

Hertil bemærker Skatteministeriet, at det følger af Domstolens praksis, at EU-retten "i videst muligt omfang" skal fortolkes i overensstemmelse med aftaler indgået af EU, jf. eksempelvis dommen i sag C-288/09, British Sky, præmis 83 (...). Den kombinerede nomenklatur, der var gældende på tidspunktet for sagsøgtes import af de af denne sag omhandlede bundkort, gav efter sin ordlyd og Domstolens praksis imidlertid ikke mulighed for at henføre bundkortene til position 8528 71 13.

Skulle den kombinerede nomenklatur i overensstemmelse med sagsøgtes anbringende fortolkes i overensstemmelse med EU's internationale forpligtelser, ville det indebære, at den kombinerede nomenklatur skulle fortolkes imod sin ordlyd, altså contra legem. Dette er der ikke grundlag for, da en indfortolkning af EU's internationale forpligtelser, som ovenfor nævnt, alene skal ske "i videst muligt omfang", og dermed ikke indeholder en pligt til at fortolke contra legem, jf. eksempelvis dom i sag C-212/04, Adeneler, præmis 110 (...).

Da tarifering under position 8528 71 13 eksplicit og ubestridt kræver tilstedeværelsen af en videotuner, ville det således være uforeneligt med ordlyden af den dagældende kombinerede nomenklatur at fortolke bestemmelsen i overensstemmelse med EU's internationale forpligtelser. Den af sagsøgte anlagte fortolkning af position 8528 71 udgør reelt en tilsidesættelse af en underposition i en kombinerede nomenklatur. I den forbindelse bemærkes det, at det alene er EU-Domstolen, der er kompetent til at fastslå ugyldigheden af EU-retsakter, jf. 314/85, Foto-Frost, præmis 17 (...).

At der ikke før 1. juli 2011 var grundlag for at fortolke den kombinerede nomenklatur i overensstemmelse med EU's forpligtelser under ITA understøttes også klart af, at bl.a. underposition 8528 71 13 med direkte henvisning til EU's forpligtelser under ITA blev ændret til at omfatte set-top bokse som de under nærværende sag omfattede. Hvis det før 1. juli 2011 havde været muligt at fortolke position 8528 71 13 i overensstemmelse med EU's forpligtelser under ITA, havde det ikke været nødvendigt at ændre underpositionen.

Vedrørende anbringendet om toldgodtgørelse - fejlen i SKATs Toldtarif

Sagsøgte har ikke krav på godtgørelse af tolden efter Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, første afsnit, første led, allerede fordi tolden er opkrævet med rette, da den objektivt skyldtes i henhold til den dagældende toldlovgivning (den kombinerede nomenklatur). Der er heller ikke krav på godtgørelse i medfør af artikel 236, stk. 1, første afsnit, andet led, eftersom tolden ikke er blevet bogført (efteropkrævet) af SKAT i strid med artikel 220, stk. 2.

Det er under sagen ubestridt, at SKATs Toldtarif i den for nærværende sag relevante periode som følge af en trykfejl indeholdt fire indrykningsstreger efter underposition 8528 71 90 før ordene "Andre varer" (...), og ikke tre indrykningsstreger som i nomenklaturen (...). På baggrund heraf har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgte er berettiget til toldfritagelse efter EU-Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, 2. led, jf. artikel 220, stk. 2, litra b, eller artikel 239 (...), uanset om retten måtte nå frem til, at de importerede bundkort skal tariferes under underposition 8528 71 90 i overensstemmelse med Skatteministeriets påstand. Dette bestrides.

Det bemærkes, at de gældende fællesskabsretlige tariferingsbestemmelser vedtages årligt ved forordning, der offentliggøres i Den Europæiske Unions Tidende. Denne forordning med bilag indeholder de eneste positive retsregler på området og må fra tidspunktet for offentliggørelsen forudsættes bekendt af alle, jf. EU-Domstolens dom i sag C-370/96, Covita, præmis 26 (...).

I den for denne sag relevante periode har der i offentliggørelsen af den kombinerede nomenklatur i Den Europæiske Unions Tidende alene været tre indrykningsstreger efter underposition 8528 71 90 "Andre varer" (...).

Den omstændighed, at der i SKATs Toldtarif grundet en trykfejl har været fire indrykningsstreger efter underposition 8528 71 90 "Andre varer", medfører ikke, at sagsøgte er berettiget til toldfritagelse efter EU-Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, første afsnit, andet led, jf. artikel 220, stk. 2, litra b. Fejlen betyder under ingen omstændigheder, at boksene har krav på at blive henført under toldposition 8528 71 13, da denne jo forudsætter, at boksene er forsynet med en videotuner, og indrykningsfejlen i SKATs Toldtarif har intet med denne betingelse at gøre.

Sagsøgte kunne have opdaget fejlen i SKATs Toldtarif ved blot at læse Den Europæiske Unions Tidende. Det fremgår klart af EU-Domstolens domme i sagerne 161/88, Binder, præmis 19 og 20 (...), samt sag C-80/89, Behn, præmis 13 og 14 (...), at det eneste legale grundlag for opkrævning af told er de fællesskabsretlige tariferingsbestemmelser, samt at en opmærksom erhvervsdrivende bør opdage en fejl i en national brugstarif ved at konsultere Den Europæiske Unions Tidende.

Da den korrekte ordlyd af underposition 8528 71 90 utvivlsomt og ubestridt var offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende, da sagsøgte påbegyndte importen af de af denne sag omhandlede bundkort, er der dermed tale om en fejl, som sagsøgte burde have opdaget, hvorfor der ikke er grundlag for toldgodtgørelse efter bestemmelsen i EU-Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, 2. led, jf. § 220, stk. 2, litra b.

Der foreligger ej heller sådanne særlige omstændigheder, at sagsøgte er berettiget til toldfritagelse efter bestemmelsen i EU-Toldkodeksens artikel 239. Det følger således af fast praksis fra EU-Domstolen, at betingelsen om at fejlen ikke med rimelighed kunne forventes opdaget af debitor i artikel 220, stk. 1, litra b, svarer til betingelsen i artikel 239 om åbenbar forsømmelighed, jf. eksempelvis C-250/91, Hewlett Packard, præmis 46 og C-370/96, Covita, præmis 32 (...).

Da sagsøgte som ovenfor nævnt burde have opdaget fejlen i den danske toldtarif har sagsøgte således udvist forsømmelighed efter artikel 239, hvorfor sagsøgte allerede af den grund ikke er berettiget til toldfritagelse efter denne bestemmelse.

Dette synspunkt støttes entydigt af Kommissionens Informationsdokument vedrørende anvendelse af artikel 220, stk. 2, litra b, og artikel 239 i EF-Toldkoksen (...), hvoraf følgende fremgår af afsnit 1.2.5.1 (...):

"...

1.2.5.1. Fejl i nationale brugstariffer

Når de nationale brugstariffer indeholder fejl, skal disse betragtes som værende fejl, der er begået af toldmyndighederne, efter betydningen i artikel 220, stk. 2, litra (b).

Såfremt den pågældende erhvervsdrivende er erfaren, vil fejlen dog blive anset for at kunne være opdaget af den erhvervsdrivende. De gældende fællesskabsretlige tariferingsbestemmelser udgør nemlig fra datoen for offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende de eneste positive retsregler på området, som alle må formodes at kende. En brugstarif redigeret af nationale myndigheder er blot en håndbog til brug for fortoldning og har kun vejledende værdi. En agtpågivende erhvervsdrivende burde ved at læse Den Europæiske Unions Tidende, hvor de relevante bestemmelser offentliggøres, altså kunne opdage fejl i brugstarifferne.

Hvis toldmyndighederne imidlertid benytter en national brugstarif til beregning af afgifterne eller til at kunne indrømme godtgørelse eller fritagelse for afgifter på indførsler, der er identiske med eller svarer til de omstridte transaktioner, så kan fejl begået af toldmyndighederne (forkert brugstarif og forkert skriftlig afgørelse) anses for ikke at kunne være opdaget af selv en erfaren erhvervsdrivende.

(understreget her)

..."

Som det fremgår af det andet citerede afsnit, er Kommissionen enige i Skatteministeriets udlægning af praksis i nærværende sag.

Det tredje afsnit omhandler den situation, at en national toldmyndighed på baggrund af en national brugstarif træffer afgørelse om anvendelse af en toldsats eller afgørelse om at indrømme godtgørelse eller fritagelse for told, der ikke stemmer overens med EU's forordning.

Det er således en helt anden situation, der omtales i det pågældende dokument fra Kommissionen. SKAT har i nærværende sag hele tiden fastholdt, at der skulle betales told af bundkortene med en sats på 14 pct., og der aldrig blevet truffet afgørelse over for sagsøgte (eller nogen andre) ud fra den fejlagtige underposition 8528 71 13 i SKATs Toldtarif.

Da fejlen i SKATs Toldtarif således ikke har haft indflydelse på rigtigheden af de afgørelser SKAT har truffet, er situationen i nærværende sag ikke omfattet af den snævre undtagelse, som Kommissionen beskriver i sit informationsdokument.

Sagsøgtes synspunkt om, at sagsøgte, til trods for ovennævnte praksis fra EU-Domstolen, er berettiget til toldfritagelse, synes at være baseret på, at det efter sagsøgtes opfattelse ikke fremgår af SKATs Toldtarif, at den alene er vejledende.

De ovenfor nævnte domme fra EU-Domstolen indeholder imidlertid ikke en betingelse om, at det er en forudsætning for pligten til at konsultere EU-retten, at det fremgår af den pågældende nationale toldtarif, at den alene er vejledende. Tværtimod fremgår følgende af præmis 13 og 14 i Behn-dommen (...):

"...

Indledningsvis bemærkes, at Domstolen i dom af 12. juli 1989, Binder mod Hauptzollamt Bad Reichenhall (161/88, Sml. 1989, s. 2415) har fastslået, at de gældende fællesskabsretlige tariferingsbestemmelser fra datoen for offentliggørelsen i De Europæiske Fællesskabers Tidende udgør de eneste positive retsregler på området, som enhver må formodes at kende. En brugstarif som den tyske, der udgives af de nationale myndigheder, er således, jfr. også bemærkningerne i indledningen til brugstariffen, kun en håndbog til brug for toldekspeditionen.

Heraf følger, at en erhvervsdrivende, der hovedsagelig beskæftiger sig med import og eksport, og som allerede besidder en vis erfaring på dette område, ved læsning af de relevante officielle publikationer må erkyndige sig om de fællesskabsbestemmelser, der gælder for de af ham udførte forretninger. En sådan erhvervsdrivende kan følgelig ikke, for at finde frem til de gældende toldsatser, henholde sig til oplysninger om satser, der gives i en national brugstarif.

(understreget her)

..."

Det er således uden betydning, om SKATs Toldtarif måtte indeholde udtrykkelige bestemmelser om, at den alene er vejledende, eller ej.

Det er endvidere uklart, hvordan SKATs Toldtarif ifølge sagsøgte ved siden af EU's Toldtarif, der er vedtaget ved forordning, skulle kunne være andet end vejledende. Der kan i sagens natur ikke bestå bindende danske retsregler ved siden af en forordning. Dette synspunkt understøttes da også klart af den danske toldlovs § 2 (...), hvoraf følgende fremgår:

"...

Varer der føres ind i, transiterer eller føres ud af det danske toldområde, behandles efter EF's retsakter, herunder EF's toldkodeks. Der svares told i henhold til disse retsakter.

(understreget her)

..."

Det følger således også klart af dansk ret, at sagsøgte ikke kan støtte ret på SKATs Toldtarif. I den forbindelse bemærkes det, at ukendskab til toldreglerne og de korrekte toldsatser alene er sagsøgtes risiko som professionel erhvervsdrivende og importør.

I øvrigt er det også forkert, når sagsøgte anfører, at det intetsteds i SKATs Toldtarif er anført, at den alene er vejledende. Af indledningen til SKATs Toldtarif (...) fremgår således følgende:

"...

For at få oplysning om de aktuelt gældende toldsatser og oplysning om eventuelt antidumpingtold, suspensioner, præferencer mv, bør de elektroniske hjælpemidler konsulteres

EDB-tariffen, der er SKATs elektroniske tariferingssystem, findes på adressen tarif.skat.dk.

TARIC, der er EU's elektroniske tariferingssystem, findes på adressen http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/dda/da/tarhome.htm

Begge systemer opdateres dagligt.

(understreget her)

..."

SKATs Toldtarif anviser således direkte, at de elektroniske hjælpemidler bør konsulteres for at få et retvisende billede af gældende toldsatser mv. Sagsøgte ville ved at have konsulteret en af de hjemmesider, der henvises til have opdaget fejlen i SKATs Toldtarif. Af hjemmesiden tarif.skat.dk, som der bl.a. henvises til, fremgår tilmed følgende af det første skærmbillede med fremhævet skrift (...):

"...

Vigtigt - Bemærk: Ved uoverensstemmelse mellem de foranstaltninger, der er vist i Toldtariffen og EU's eller national lovgivning, er det bestemmelserne i lovgivningen, der er gældende.

..."

Selv hvis fejlen i SKATs Toldtarif, i strid med fast praksis fra EU-Domstolen, måtte anses for at være en fejl, som en opmærksom erhvervsdrivende ikke kunne have opdaget, er det en betingelse for toldgodtgørelse efter toldkodeksens artikel 236, jf. artikel 220, stk. 2, litra b, at det efter lovgivningen skyldige beløb ikke er blevet bogført (af toldmyndighederne) ved toldangivelsen som følge af en fejl, som toldmyndighederne har begået. Det skal altså skyldes fejlen, at der ikke fra starten blev (bogført) opkrævet told af varerne i henhold til toldkodeksens artikel 217.

Der skal med andre ord være årsagsforbindelse mellem det forhold, at der ikke er sket bogføring af toldbeløbet fra myndighederne side i første omgang, og den af toldmyndighederne begåede fejl.

En sådan årsagsforbindelse er ikke til stede i nærværende sag. Det er således ingen sammenhæng mellem trykfejlen i SKATs Toldtarif, og den omstændighed, at SKAT i første omgang undlod at opkræve told af set top-boksene. Det skyldtes udelukkende myndighedernes passivitet i første omgang over for de urigtige toldangivelser, og havde intet med de fejlagtige fire indrykningsstreger ud for position 8528 71 90 i SKATs Toldtarif at gøre.

Nærværende sag startede ved SKATs iværksættelse af en efterkontrol i april 2010, der førte til en afgørelse af 20. oktober 2010 om efteropkrævning af told, eftersom sagsøgtes toldangivelser viste sig at være urigtige. I korrespondancen forud for denne afgørelse gjorde sagsøgte på intet tidspunkt gældende, at sagsøgtes fejlagtige tarifering skyldtes en fejl i SKATs Toldtarif, og en sådan sammenhæng eksisterede da heller ikke.

Da SKATs fejl er uden betydning for, at der ikke i første omgang skete bogføring af det skyldige toldbeløb, er toldgodtgørelse efter toldkodeksens artikel 236, stk. 1, jf. artikel 220, stk. 2, litra b, også af denne grund udelukket i nærværende sag. Efteropkrævningen (den efterfølgende bogføring) af toldbeløbet er således ikke sket i strid med artikel 220, stk. 2.

Til besvarelse af den af sagsøgte i processkrift B fremsatte opfordring kan det oplyses, at SKAT anvender de af EU udstedte retsakter, og ikke SKATs Toldtarif, når SKAT træffer afgørelse om beregning af afgifter eller om indrømmelse af godtgørelse eller fritagelse for afgifter, da EU's regler som ovenfor nævnt er de eneste positive retsregler på toldområdet. Dette illustreres da også af SKATs afgørelser i nærværende sag, hvor det er positionsteksterne i EU's Kombinerede Nomenklatur der er henvist til og ikke positionsteksterne i SKATs Toldtarif, da denne alene er en serviceforanstaltning og ikke er retligt bindende.

..."

H1 A/S har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det indleverede påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

I det følgende redegøres for sagsøgtes principale anbringende om, at tarifering af den importerede vare i Toldtariffens position 8528 71 13 var korrekt, fordi den importerede vare indeholder en videotuner i Toldtariffens forstand.

Landsskatterettens kendelse i sagen er efter sagsøgtes opfattelse rigtig og udtryk for en omhyggelig og korrekt analyse, som - i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis - konkluderer, at regelgrundlaget kan følge med den teknologiske udvikling.

Det er netop ikke meningen, at regelgrundlaget skal fordreje konkurrencen mellem gammeldags og nye teknologier, der udfylder de samme roller og opnår de samme resultater.

Der er i sagen er enighed om følgende forhold:

-	EU-toldunionen (Danmark) er forpligtet - og var i sagsperioden forpligtet - under de internationale toldkonventioner GATT og ITA til ikke at pålægge den importerede vare told.
-	Det vil således være en krænkelse af EU-toldunionens (Danmarks) internationale toldretlige forpligtelser, hvis sagsøgte ikke gives medhold.
-	Den internationale toldret har forrang for EU-toldretten, og Toldtariffens position 8528 71 13 skal i videst muligt omfang fortolkes i overensstemmelse med den internationale toldret.
	Det ligger således fast, at hvis retten finder, at Toldtariffens videotuner-begreb på nogen som helst måde kan fortolkes således, at de importerede varer omfattet af sagen må anses at indeholde en videotuner i denne forstand, så skal sagsøgte have medhold.

1.1 Retsgrundlag

Danmark er som nævnt en del af EU-toldunionen, og den danske toldret er derfor lig EU-toldretten og baseret på EU-forordninger med direkte virkning, herunder EU's Fælles Toldtarif og Toldkodeksen. Toldtariffens position 8528 71 13 som gældende i sagsperioden lyder (...):

8528	Elektriske maskiner- og apparater, elektrisk materiel samt dele dertil; lydoptagere og lydgengivere samt billed- og lydoptagere og billed- og lydgengivere til fjernsyn samt dele og tilbehør dertil
	- Fjernsynsmodtagere, også med indbyggede radiofonimodtagere, lydoptagere eller lydgengivere eller videooptagere eller videogengivere:
	-- Ikke beregnet til indbygning af en skærm:
	--- Videotunere:
8528 71 13	---- Apparater med mikroprocessorer, som via indbygget modem giver adgang til Internettet, og som gør det muligt at udveksle informationer interaktivt og modtage fjernsynssignaler ("set-top bokse med kommunikationsfunktion") (tarifmæssig toldsats: 0 %)

Toldtariffen definerer således ikke, hvad en videotuner i Toldtariffens forstand er, men position 8528 71 13 indeholder ordene "modtage fjernsynssignaler".

Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, 2. pkt., 1. led, lyder (...):

"...

Fritagelse for import- eller eksportafgifter ydes, hvis det godtgøres, at det pågældende beløb på bogføringstidspunktet ikke var skyldigt efter lovgivningen.

(understreget her)

..."

Indholdet af bestemmelsen er, at toldfritagelse er berettiget, hvis den nationale toldmyndigheds afgørelse er materielt forkert, f.eks. hvis toldmyndigheden har ændret tariferingen, og det viser sig, at virksomhedens tarifering var korrekt.

Toldtariffens vareklassifikationssystem betegnes Den Kombinerede Nomenklatur (KN). KN består af det internationale klassifikationssystem Det Harmoniserede System (HS) plus EU-tilføjelser.

HS (...) hviler på HS-konventionen og anvendes over det meste af kloden (International Convention on the Harmonized Commodity Description and Coding System af 14. juni 1983, i kraft 1. januar 1988).

En anden væsentlig international toldkonvention er GATT (General Agreement on Tariffs and Trade) under WTO (World Trade Organization). Den nugældende GATT-hovedaftale er GATT 1994, som består af GATT 1947 med en række ændringer. GATT artikel II, stk. 1, litra b, er sålydende (...):

"...

Article II: Schedules of Concessions

1. ... (b) The products described in Part I of the Schedule relating to any contracting party, which are the products of territories of other contracting parties, shall, on their importation into the territory to which the Schedule relates, and subject to the terms, conditions or qualifications set forth in that Schedule, be exempt from ordinary customs duties in excess of those set forth and provided therein.

(understreget her)

..."

Som det fremgår af det citerede, er en kontraherende part til GATT forpligtet til i et Schedule of Concessions at angive en række varetyper, som ikke pålægges told.

En tredje international toldaftale er ITA (Information Technology Agreement, the "Ministerial Declaration on Trade in Information Technology Products") under WTO og WCO (World Customs Organization). Det hedder i ITA artikel 2, litra b (...):

"...

2. Pursuant to the modalities set forth in the Annex to this Declaration, each party shall bind and eliminate customs duties and other duties and charges of any kind, within the meaning of Article II:1(b) of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994, with respect to the following:

...

(b) all products specified in Attachment B to the Annex to this Declaration, whether or not they are included in Attachment A;

(understreget her)

..."

De kontraherende parter til ITA er således forpligtede til ikke at lægge told på bl.a. følgende varer, jf. bilag B til ITA (...):

"...

Set top boxes which have a communication function: a microprocessor-based device incorporating a modem for gaining access to the Internet, and having a function of interactive information exchange.

..."

EU-toldunionen (Danmark) implementerede pr. 2. juli 1997 denne ITA-forpligtelse i vores GATT-forpligtelser ved et bilag til European Communities Schedule of Concessions to the GATT 1994. Dette skete ved dokumentet "Rectifications and Modifications of Schedules" af 2. april 1997 (...) samt dokumentet "Certification of Modifications to Schedule LXXX - European Communities" af 15. august 1997 (...).

Der er enighed om, at den importerede vare er omfattet af ITA, jf. Skatteministeriets besvarelse i processkrift af 22. maj 2015 (...) af sagsøgtes opfordring (2).

EU-toldunionen (Danmark) er - og var i sagsperioden - således ifølge vores toldretlige forpligtelser under ITA og GATT forpligtet til ikke at pålægge den importerede vare told.

1.2 WTO's afgørelse i sagerne WT/DS375-377/R

Den 16. august 2010 har WTO i sagerne WT/DS375-377/R truffet afgørelse i en tvist mellem EU-toldunionen (Danmark) og andre dele af verden (herunder USA, Japan, Kina, Australien og Indien). Af afgørelsens punkt 2.1 og 2.2 fremgår, at sagerne bl.a. drejede sig om EU's forpligtelse til ikke at lægge told på import af set top bokse omfattet af ITA (...). I punkt 7.796 - 7.809 er de EU-regler beskrevet, som efter klagernes opfattelse var i strid med EU's forpligtelse. En af de omtvistede EU-bestemmelser var Toldtariffens position 8528 71 13 (...).

Set top bokse omfattet af ITA skal have "a modem for gaining access to the Internet", jf. ovenfor. Tvisten i relation til position 8528 71 13 var, hvorvidt EU's praksis om, at et modem i Toldtariffens forstand er defineret ved at anvende en bestemt teknik, var i strid med EU's forpligtelser, fordi den udelukkede set top bokse, der giver adgang til internettet ved andre teknikker end denne bestemte. WTO fastslog i afgørelsen, at et modem er defineret ved funktionaliteten at give adgang til internettet, men ikke ved, at denne funktionalitet nås ved nogen bestemt teknik (...).

WTO udtalte også, hvad begrebet "receiving and decoding television broadcasts" dækker over. I punkt 7.981 lægger WTO følgende til grund for afgørelsen (...):

"...

Consideration by the Panel

7.981 We recall our conclusion in paragraphs 7.851-7.852, that a "set top box" is an apparatus or device that processes an incoming signal from an external signal source in a manner that can be presented on a display unit, such as a video monitor or television set. This apparatus need not be designed to be placed on top of the display unit, and may handle one or several functionalities, including: receiving and decoding television broadcasts, whether from a satellite, cable or Internet source; converting digital TV broadcasts to function on older analogue TV sets; enabling two-way interactive connectivity with digital cable television broadcasts or via the Internet; or even recording of digital video content.

(understreget her)

..."

Det fremgår således af WTO's afgørelse:

For det første at en set top boks er defineret ved at være "et apparat, der behandler et indgående signal fra en ekstern kilde på en måde, så det kan vises på en skærm så som en monitor eller et fjernsyn".

For det andet at funktionaliteten at modtage og afkode fjernsynssignaler ("television broadcasts") omfatter signaler sendt via både satellit, kabel-tv og internettet.

1.3 EU-Domstolens dom i Digitalnet-sagen

EU-Domstolen har herefter i forenede sager C-320/11 m.fl., Digitalnet, taget stilling til Toldtariffens position 8528 71 13 angående fortolkningen af begrebet et modem. EU-Domstolen fastslår i præmis 39 om forholdet til de internationale konventioner (...):

"...

Det fremgår ligeledes af fast retspraksis, at selv om bestemmelser i en overenskomst som ITA ikke efter deres karakter skaber nogen rettigheder for borgerne, som disse i medfør af EU-retten kan påberåbe sig direkte for de nationale domstole, kræver den forrang, som internationale aftaler indgået af Unionen har i forhold til den afledte ret, at denne afledte ret i videst muligt omfang fortolkes i overensstemmelse med disse aftaler, når der findes EU-regler på det omhandlede område (dommen i sagen British Sky Broadcasting Group og Pace, præmis 83 og den deri nævnte retspraksis).

(understreget her)

..."

EU-Domstolen udtaler altså, at internationale toldretlige aftaler indgået af EU-toldunionen (Danmark) har forrang for den afledte EU-toldret, og at EU-toldretten i videst muligt omfang skal fortolkes i overensstemmelse med de internationale toldretlige forpligtelser.

På denne baggrund kommer Domstolen til sin konklusion i præmis 48 (...):

"...

48. Det følger af samtlige disse betragtninger, at de nævnte spørgsmål skal besvares med, at KN skal fortolkes således, at et modem, der giver adgang til internettet, med henblik på tariferingen af en vare i underposition 8528 71 13 må anses for udstyr, der af egen kraft, og uden at der anvendes et andet apparat eller en anden mekanisme, kan give adgang til internettet og sikre en interaktivitet og en tovejsudveksling af informationer. Med henblik på tariferingen i nævnte underposition er alene kapaciteten til at give adgang til internettet relevant, ikke den teknik, der anvendes for at nå dertil.

(understreget her)

..."

I præmis 49-53 understreger Domstolen, at det er uden betydning, hvilken teknik varen anvender til at give adgang til internettet. Domstolen udtaler her, at det er irrelevant at forholde sig til, hvad der nærmere ligger i de rent tekniske begreber modulation og demodulation, eftersom disse begreber ikke fremgår af Toldtariffens ordlyd.

EU-Domstolen har således defineret, hvad der udgør et modem i Toldtariffens forstand, jf. "et modem ... må anses for udstyr, der ..." i præmis 48. Konsekvensen heraf er, at enhver komponent, der indeholder funktionaliteten nævnt af Domstolen, pr. definition er et modem i Toldtariffens forstand.

På baggrund af Digitalnet-dommen er der enighed om, at Toldtariffen i videst muligt omfang skal fortolkes således, at de importerede varer omfattet af sagen ikke pålægges told, jf. Skatteministeriets processkrift I (...) og processkrift af 22. maj 2015 (...).

1.4 Den importerede vare indeholder en videotuner i Toldtariffens forstand

Det er kendsgerninger, som ikke er omtvistede, at Toldtariffens position 8528 71 13 findes under overskriften "Videotunere", at Toldtariffen ikke definerer, hvad en videotuner i Toldtariffens forstand er, og at position 8528 71 13 indeholder ordene "modtage fjernsynssignaler".

Det er også kendsgerninger, at WTO over for EU-toldunionen (Danmark) har fastslået, at funktionaliteten at modtage og afkode "television broadcasts" omfatter signaler sendt via internettet, og at EU-Domstolen har fastslået, at begrebet et modem i Toldtariffens samme position 8528 71 13 er defineret alene ud fra funktionaliteten at give adgang til internettet uden hensyn til, hvilken teknik der anvendes hertil.

Endvidere er der enighed om, at Toldtariffen i videst muligt omfang skal fortolkes, således at den importerede vare ikke pålægges told.

Endelig er det uomtvistet, at de importerede varer omfattet af sagen har funktionaliteten at indstille, modtage og afkode fjernsynssignaler (via internettet).

Den gammeldags og den "nye" videotuner har for enhver betragtning samme anvendelse i relation til modtagelse, afkodning og omformning af fjernsynssignaler. Den gammeldags videotuner anvendes blot på gammeldags teknologier for udsendelse af fjernsynssignaler, mens den "nye" videotuner anvendes på en moderne teknologi for at udsende de samme fjernsynssignaler. Når den relevante digitale tv-udsendelse er kodet efter samme videostandard, er det tilmed præcis de samme digitale nuller og ettaller, den gammeldags og den "nye" videotuner omsætter til billeder og lyd.

Sagsøgte gør på dette grundlag gældende, at Toldtariffens videotuner-begreb utvivlsomt kan fortolkes, så det omfatter den importerede vare.

Denne konklusion er helt uundgåelig, hvis der anvendes principper om formålsfortolkning, udvidende fortolkning og analogifortolkning, som både i dansk ret og i EU-retten finder anvendelse efter omstændighederne og i hvert fald, når der er pligt til en "i videst muligt omfang"-fortolkning.

Konklusionen følger efter sagsøgtes opfattelse dog allerede af en almindelig ordlyds- og kontekstfortolkning.

1.5 Særligt om Skatteministeriets synspunkter

1.5.1 Contra legem

Et grundlæggende synspunkt hos Skatteministeriet er, at det skulle være umuligt at nå andet resultat, end at begrebet en videotuner i Toldtariffens forstand er defineret ud fra den bestemte rent tekniske funktionalitet, som ministeriet forfægter (og som den importerede vare faktisk har, jf. nedenfor i afsnit 3.5.4). Til støtte herfor henviser ministeriet blot til KN-teksten selv, jf. processkrift I (...):

"...

Skulle den kombinerede nomenklatur i overensstemmelse med sagsøgtes anbringende fortolkes i overensstemmelse med EU's internationale forpligtelser, ville det således indebære, at den kombinerede nomenklatur skulle fortolkes imod sin ordlyd, altså contra legem.

..."

I processkrift af 22. maj 2015 gentager ministeriet dette (...).

Hertil bemærkes blot, at sagens spørgsmål jo netop er, hvordan ordlyden af Toldtariffen skal fortolkes. Ministeriet forudsætter således i sit synspunkt, at ministeriet allerede har fået medhold i sagens spørgsmål. Contra legem-bemærkningerne er dermed reelt ikke et argument, men et cirkulært udsagn med karakter af "det er det, fordi det er det".

1.5.2 Kommissionens gennemførelsesforordning nr. 620/2011

Skatteministeriet gør også synspunkter gældende vedrørende Kommissionens gennemførelsesforordning nr. 620/2011 (EU). Forordningen ændrede pr. 1. juli 2011 (dvs. efter sagsperioden) Toldtariffens position 8528 71 13 til de nugældende positioner 8528 71 15, 8528 71 91 og 8528 71 99 og fastsætter udtrykkeligt følgende i artikel 2 (...):

"...

Forordningen har ikke tilbagevirkende kraft og giver heller ikke fortolkningsvejledning med tilbagevirkende kraft.

..."

I processkrift I anfører ministeriet (...):

"...

Der kan således sluttes modsætningsvist fra ændringsforordningen til, hvad der var gældende toldbehandling før ændringen.

(original understregning)

..."

Det er i åbenlys modstrid med forordningen, når ministeriet gør gældende, at der kan sluttes modsætningsvist fra forordningen og til, hvilken fortolkning der gjaldt forud for forordningen. Det fremgår direkte af forordningen, at fortolkningen af position 8528 71 13 for tiden forud for forordningen skal foretages, som om forordningen ikke eksisterede.

I øvrigt er det misvisende, når ministeriet kalder Kommissionen for "EU-lovgiver". En gennemførelsesforordning er at sammenligne med en gennemførelsesbekendtgørelse, og gennemførelsesforordning nr. 620/2011 afleder således sin hjemmel fra Toldtariffen.

Under alle omstændigheder er det ikke EU-Kommissionen, men EU-Domstolen, der bindende kan fastlægge, hvordan Toldtariffens position 8528 71 13 skal fortolkes.

1.5.3 Byrettens dom i SKM2015.50.BR

Ministeriet anfører i processkrift I (...), at "nøjagtig samme synspunkter" om EU-toldunionens (Danmarks) internationale toldretlige forpligtelser, som sagsøgte gør gældende, blev gjort gældende i SKM2015.50.BR (...).

Sagsøgte ved ikke, om dette er korrekt, eftersom det kun er gengivet ganske kortfattet i dommen, at der blev gjort synspunkter om HS og ITA gældende. Idet Byretten slet ikke forholder sig hertil - og navnlig ikke forholder sig til, at det indebærer en krænkelse af EU-toldunionens (Danmarks) forpligtelser, at retten gav ministeriet medhold - er der dog efter sagsøgtes opfattelse en stærk formodning for, at det er urigtigt, at "nøjagtig samme synspunkter" blev gjort gældende.

I processkrift I anfører Skatteministeriet, at også sagsøgtes synspunkter angående funktionaliteten blev gjort gældende i den anden sag (...). I dommen er det dog ikke nævnt, at ministeriets egen definition af en videotuner også angår funktionaliteten, jf. nedenfor i afsnit 3.5.4, og det er heller ikke nævnt, at den importerede vare, jf. igen afsnit 3.5.4, faktisk opfylder ministeriets definition.

Endvidere lægger Byretten vægt på gennemførelsesforordningen fra 2011 i relation til, hvad der var gældende forud for forordningen.

Det kan selvsagt lægges til grund, at Byrettens resultat beror på parternes synspunkter i den sag. Efter sagsøgtes opfattelse er der ingen tvivl om, at resultatet skal være et andet, når de relevante faktuelle og retlige omstændigheder inddrages.

1.5.4 Skatteministeriets definition af en videotuner

Skatteministeriets hovedanbringende vedrørende Toldtariffens videotunerbegreb har under skriftvekslingen været, at der ved tariferingen ikke kan lægges vægt på varens funktionalitet. Der kan bl.a. henvises til følgende:

-	stævningen har Skatteministeriet anført, at "kriteriet for tarifering er således som udgangspunkt varens objektive karakteristika og egenskaber og ikke varens funktionalitet" (...).
-	I processkrift I har ministeriet gentaget dette (...).
-	I processkrift af 22. maj 2015 har ministeriet endog anført, at sagsøgtes synspunkt vedrørende funktionalitetens relevans for tariferingen er absurd (...).

En vares funktionalitet er imidlertid åbenlyst en del af varens objektive karakteristika og egenskaber, i det omfang varen er beskrevet i Toldtariffen ud fra funktionaliteten. Skatteministeriets tilføjelse om, at karakteristika og egenskaber ikke kan omfatte funktionaliteten, har intet legalt grundlag, og ministeriet har da heller intet anført om, hvilket grundlag denne tilføjelse skulle have.

En videooptager er nødvendigvis defineret ved, at den har funktionaliteten at "optage" video, og en videotuner er nødvendigvis defineret ved, at den på en eller anden måde har funktionaliteten at "tune" video - hvad der så end ligger heri, hvilket netop er sagens spørgsmål - og ikke ved, hvad den er lavet af, eller hvordan den ser ud el.lign.

EU-Domstolen udtaler i Digitalnet-dommens præmis 42 udtrykkeligt om modem-begrebet, at "det er således apparatets funktionalitet, som er definitionens kernepunkt" (...). Herefter konkluderede Domstolen, at modem-begrebet i Toldtariffens samme position 8528 71 13, som nærværende sag omhandler, er defineret alene ud fra funktionaliteten.

I det processkrift af 22. maj 2015, hvori ministeriet kalder det absurd, at sagsøgte gør gældende, at Toldtariffens videotuner-begreb er defineret ud fra varens funktionalitet, har ministeriet samtidig, på sagsøgtes opfordring (1), defineret, hvad en videotuner i Toldtariffens forstand er efter ministeriets opfattelse (...):

"...

Byretten har i SKM2015.50.BR fastlagt begrebet videotuner som en komponent, der omsætter højfrekvente fjernsynssignaler til signaler, der kan anvendes i videooptagere, videogengivere eller monitorer. Skatteministeriet kan tilslutte sig denne definition, der er i overensstemmelse med ministeriets synspunkter i sagen.

(understreget her)

..."

Skatteministeriets egen udtrykkelige opfattelse af, hvad en videotuner i Toldtariffens forstand er, følger således præcis samme systematik som sagsøgtes:

"...

Ifølge ministeriet er en videotuner i Toldtariffens forstand defineret alene ud fra den rent tekniske funktionalitet at omsætte højfrekvente fjernsynssignaler til signaler, der kan anvendes i videooptagere, videogengivere eller monitorer.

..."

Ministeriet har således frafaldet sit bærende anbringende om, at en vares funktionalitet ikke er relevant for tariferingen.

De væsentligste forhold omkring parternes synspunkter kan opstilles således:

	Skatteministeriets synspunkt	Sagsøgtes synspunkt
Definition af "videotuner"
Vareart	En komponent,	En komponent,
Definerende egenskabs type	Der indeholder funktionaliteten	der indeholder funktionaliteten
Definerende egenskabs indhold	at modtage fjernsynssignaler	at modtage fjernsynssignaler
Parameter for definerende egenskab	i form af den rent tekniske funktionalitet at omsætte højfrekvente fjernsynssignaler til signaler, der kan anvendes i videooptagere, videogengivere eller monitorer	i form af enhver rent teknisk funktionalitet, som omsætter fjernsynssignaler til signaler, der kan anvendes i videooptagere, videogengivere eller monitorer
Ord anvendt i position 8528 71 13	"modtage fjernsynssignaler"	"modtage fjernsynssignaler"
Egenskabsparameteret følger direkte af Toldtariffen	Nej	Nej
Er forenelig med Digitalnet-dommen	Nej	Ja
Er forenelig med EU- toldunionens (Danmarks) internationale toldretlige forpligtelser	Nej	Ja
Den importerede vare opfylder definitionen	Nej	Ja

Når det er angivet i skemaet, at den importerede vare ikke opfylder Skatteministeriets definition af, hvad en videotuner i Toldtariffens forstand er, så skyldes det, at sagsøgte ikke vil hævde, at ministeriet er enig med sagsøgte i, at de varer, der er omfattet af sagen, indeholder en videotuner. Ministeriet fastholder jo indtil videre sagen og må dermed antages at være af den opfattelse, at de importerede varer ikke opfylder ministeriets definition.

Skatteministeriets definition af en videotuner i Toldtariffens forstand stammer fra Kommissionens vejledende Forklarende Bemærkninger til Toldtariffen (...). Disse bemærkninger indeholder mere end det, som ministeriet har angivet som sit anbringende.

Det må kunne lægges til grund, at Skatteministeriet i sin definition af en videotuner har udvalgt netop den del af Kommissionens bemærkninger, som ministeriet faktisk anser som det afgørende kendetegn for en videotuner.

Det er uomtvisteligt, at de importerede varer omfattet af sagen faktisk opfylder det rent tekniske kriterium at "omsætte højfrekvente fjernsynssignaler til signaler, der kan anvendes i videooptagere, videogengivere eller monitorer", som ministeriet gør gældende. Signaler med en frekvens på 3 MHz eller derover er pr. definition højfrekvente, da frekvensområdet High Frequency starter her (...). Den importerede vare kan netop modtage og omsætte fjernsynssignaler med en frekvens på 3 MHz eller mere.

Som redegjort for i afsnit 2.1 med støttebilag 1 kan Live TV-signaler sendt via internettet transmitteres som kanaler i et kabel-tv-signal og transmitteres dermed i præcis samme VHF/UHF-frekvensområder som (øvrige) kabel-tv-kanaler. Når internet-tv-signalet rammer den importerede vare, har det ved en bitrate på 100 Mbit/s en frekvens på minimum 31,25 MHz efter Ethernet-modulation. Den importerede vare kan således omsætte fjernsynssignaler, der hører til i frekvensområderne Very High Frequency og Ultra High Frequency.

Det er på teknikken til kanalindstilling, den "nye" videotuner adskiller sig fra den gammeldags. Af ministeriets definition ses det tydeligt, at ministeriet ikke mener, at obskure teknikaliteter omkring kanalindstilling er væsentlige for, hvad der kendetegner en videotuner.

Sagsøgte er enig heri, da den gammeldags og den "nye" videotuner som nævnt har samme anvendelse i forbindelse med kanalindstillingen, blot baseret på gammeldags henholdsvis moderne teknologi. Begge har kapacitet til at vælge den ønskede kanal, og når tv-udsendelsens bitstrøm er trukket ud af transmissionssignalet, er de på omsætningen af tv-signalet til billeder og lyd - som jo er det, der faktisk giver noget på skærmen - ens, også rent teknisk.

I lyset af at Skatteministeriets egen definition af Toldtariffens videotuner-begreb er et funktionelt kriterium - og ikke mindst i lyset af at sagens varer faktisk opfylder det kriterium, som ministeriet har gjort gældende - er det (også derfor) efter sagsøgtes opfattelse givet, at Toldtariffens videotuner-begreb kan fortolkes, så det omfatter den importerede vare.

4. Der er myndighedsfejl eller særlige omstændigheder

I det følgende redegøres for sagsøgtes subsidiære anbringende om, at sagsøgte - forudsat at retten finder, at den importerede vare ikke skal tariferes i position 8528 71 13, og ikke giver sagsøgte medhold i tariferingsspørgsmålet - er berettiget til toldfritagelse, fordi der foreligger myndighedsfejl og/eller særlige omstændigheder.

Der er enighed om, at Toldtariffen som offentliggjort af SKAT for sagsperioden indeholder en fejl. Det følger af EU-Domstolens og Kommissionens praksis, at fejl i en national tarif er myndighedsfejl i Toldkodeksens forstand. Spørgsmålet er, om sagsøgte burde have opdaget fejlen, idet man ikke kan påberåbe sig toldfritagelse på grundlag af en myndighedsfejl, som man burde have opdaget.

2.1 Fejlens karakter

Toldtariffens dagældende position 8528 71 90, som den importerede vare ifølge Skatteministeriet skulle tariferes i, forudsætter ikke en videotuner, idet overskriften "Videotunere" og position 8528 71 90 var på samme niveau med begge 3 indrykningsstreger. Imidlertid var der fejl i Toldtariffen som offentliggjort af SKAT (...):

	--- Videotunere:
8528 71 13	---- Apparater med mikroprocessorer, som via indbygget modem giver adgang til Internettet, og som gør det muligt at udveksle informationer interaktivt og modtage fjernsynssignaler ("set-top bokse med kommunikationsfunktion") (tarifmæssig toldsats: 0 %)
8528 71 90	---- Andre varer (tarifmæssig toldsats: 14 %)

Efter SKATs Toldtarif er der ikke forskel på position 8528 71 13 og position 8528 71 90 i relation til spørgsmålet om en videotuner, idet position 8528 71 90 fejlagtigt havde 4 indrykningsstreger ligesom position 8528 71 13.

Fejlen betyder, at både set top bokse under position 8528 71 13 og andre varer efter 8528 71 90 forudsætter en videotuner. I så fald er det utvivlsomt, at den importerede vare skal klassificeres som en set top boks og ikke som andre varer, jf. Almindelig Tariferingsbestemmelse A.3.a (om, at der skal tariferes i den mest specificerede position, ...).

2.2 Retsgrundlag

I medfør af Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, 2. pkt., 2. led, jf. artikel 220, stk. 2, litra b, skal der ydes toldfritagelse for et toldbeløb, som er blevet efteropkrævet, og som isoleret set er skyldigt efter lovgivningen, hvis det skyldes myndighedsfejl, at beløbet ikke blev opkrævet i forbindelse med importen, men først efterfølgende (...). Det er en betingelse for at kunne påberåbe sig toldfritagelse på grund af myndighedsfejl, at man "ikke med rimelighed kunne forventes at have opdaget" fejlen.

Baggrunden for, at reglen om myndighedsfejl giver adgang til toldfritagelse, selv om den nationale toldmyndigheds afgørelse isoleret set er korrekt, er, at virksomheden i forbindelse med importen indretter sig på det toldbeløb, der skal betales, ved at indregne det i sin prissætning over sine kunder. Hvis toldbeløbet i stedet først opkræves senere, kan virksomheden ikke efterfølgende gå ud til kunderne og ensidigt opkræve et yderligere beløb eller omgøre beslutningen om overhovedet at importere varen.

Såfremt den manglende opkrævning i forbindelse med importen skyldes virksomhedens egne forhold (herunder myndighedsfejl, som virksomheden burde have opdaget), så bærer virksomheden selv risikoen herfor og må bære det efteropkrævede toldbeløb som et tab. Skyldes den manglende opkrævning ved importen i stedet myndighedernes forhold (myndighedsfejl, som virksomheden ikke burde have opdaget), så bærer myndighederne risikoen for deres egen fejl, og der sker ikke efteropkrævning.

Efter artikel 239, stk. 1, ydes der toldfritagelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder (...). EU-Kommissionen har udgivet et "Informationsdokument vedrørende anvendelse af artikel 220, stk. 2, litra b), og artikel 239 i EF-toldkodeksen", hvori Kommissionen redegør for EU-Domstolens og sin egen praksis på området. Af punkt 2.1.2 fremgår, at myndighedsfejl i artikel 220's betydning udgør særlige omstændigheder omfattet af artikel 239 (...). Det er en betingelse for anvendelse af artikel 239, at man ikke har handlet "åbenbart forsømmeligt". Kriteriet herfor er det samme som kriteriet for at burde have opdaget en myndighedsfejl, jf. punkt 2.2.1 (...).

Spørgsmålet i relation til fejlen i Toldtariffen som offentliggjort af SKAT er således knyttet til, hvorvidt sagsøgte i Toldkodeksens forstand "med rimelighed kunne forventes at have opdaget" fejlen. Herom fastslår punkt 1.2.5.1 i Kommissionens dokument (...):

"...

1. Anvendelse af artikel 220, stk. 2, litra b) i EF-toldkodeksen, 1.2. Fejl, som med rimelighed kan eller ikke kan forventes opdaget, 1.2.5. Eksempler på tilfælde, hvor fejlen kan opdages, 1.2.5.1. Fejl i nationale brugstariffer

Når de nationale brugstariffer indeholder fejl, skal disse betragtes som værende fejl, der er begået af toldmyndighederne, efter betydningen i artikel 220, stk. 2, litra b).

Såfremt den pågældende erhvervsdrivende er erfaren, vil fejlen dog blive anset for at kunne være opdaget af den erhvervsdrivende. De gældende fællesskabsretlige tarifbestemmelser udgør nemlig fra datoen for offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende de eneste positive retsregler på området, som alle må formodes at kende. En brugstarif redigeret af nationale myndigheder er blot en håndbog til brug for fortoldning og har kun vejledende værdi. En agtpågivende erhvervsdrivende burde ved at læse Den Europæiske Unions Tidende, hvor de relevante bestemmelser offentliggøres, altså kunne opdage fejl i brugstarifferne.(60)

(60) Ovennævnte dom "Binder" og dom "Behn". ...

Hvis toldmyndighederne imidlertid benytter en national brugstarif til beregning af afgifterne eller til at kunne indrømme godtgørelse af eller fritagelse for afgifter på indførsler, der er identiske med eller svarer til de omstridte transaktioner, så kan fejl begået af toldmyndighederne (forkert brugstarif og forkert skriftlig afgørelse) anses for ikke at kunne være opdaget selv af en erfaren erhvervsdrivende.

(understreget her)

..."

Skatteministeriet citerede i replikken fra punkt 1.2.5.1 (...). Ministeriet foretog imidlertid en beskæring af teksten, idet det sidste afsnit fuldstændig var udeladt. Af afsnit 1.2.5.1 følger - når den fulde tekst medtages - at hvis SKATs Toldtarif anvendes til beregning af afgifterne eller til at kunne indrømme godtgørelse af eller fritagelse for afgifter (dvs. tarifering i positionerne og derefter anvendelse af toldsatserne), så burde sagsøgte ikke have opdaget fejlen, og toldfritagelse er berettiget.

2.3 SKATs Toldtarif er ikke en vejledende håndbog

Sagsøgte gør herved gældende, at Toldtariffen som offentliggjort af SKAT ikke kun er en vejledende håndbog. SKATs Toldtarif er ganske simpelt EU's Fælles Toldtarif på dansk. Den er ment at skulle anvendes som sådan og bliver også anvendt på denne måde. Det første, der står i SKATs Toldtarif, er (...):

"...

Toldtariffen anvendes ved ind- og udførsel af varer og er grundlag for såvel toldbehandlingen som indsamlingen af oplysninger til udenrigshandelsstatistikken, herunder Intrastat.

(understreget her)

..."

På SKATs hjemmeside er Toldtariffen placeret som en vejledning. SKATs vejledninger er - ligesom f.eks. Budgetvejledningen - notorisk ikke vejledende, men har karakter af cirkulærer, der er bindende for SKAT, og som borgerne kan støtte ret på. Det er da også utvivlsomt, at SKAT i medfør af både almindelig dansk forvaltningsret og EU-retten efter omstændighederne kan være bundet af sin egen Toldtarif.

Tillige fremgår af SKATs Toldvejledning (Toldbehandling), afsnit A.3.1 (...), SKATs Juridiske Vejledning, afsnit F A.3.2 (...), og SKATs vejledning til virksomheder om "Import af varer fra 3. lande" (...) følgende ("Toldtariffen" angiver SKATs offentliggjorte Toldtarif):

-	SKAT anfører, at Toldtariffen er den danske udgave af TARIC. TARIC er EU's toldtarifdatabase.
-	SKAT sælger Toldtariffen til virksomhederne gennem boghandlere og i abonnement.
-	SKAT anfører, at varer ved fortoldning skal tariferes i henhold til Toldtariffen, og at positionsnummeret er grundlaget for opkrævning af told.
-	SKAT henviser til sin egen Toldtarif, til sin egen edb-tarif på tarif.skat.dk og til sit eget tariferingssystem eVita. SKAT henviser også til EU-Kommissionens offentliggørelse af tariffen, men skelner ikke mellem retskildeværdien af SKATs og Kommissionens versioner.

I (...) findes eksempler på meddelelser til virksomhederne fra SKAT om ændringer i tariferingsreglerne. Det fremgår heraf, at SKAT nogle gange oplyser virksomhederne, at der kommer rettelsesblade til SKATs Toldtarif, mens SKAT andre gange henviser til meddelelser fra EU-Kommissionen.

Efter sagsøgtes opfattelse ville det være meningsløst og vildledende af SKAT dels at omtale sin Toldtarif, som SKAT gør, dels at sælge Toldtariffen gennem boghandlere og abonnementsordninger, hvis man ikke kunne støtte ret på den. Virksomhederne går selvsagt ud fra, at SKATs Toldtarif, som de har købt for penge af den nationale toldmyndighed, også kan bruges til det, den angiver at kunne bruges til.

Schultz Forlag, som trykker og udgiver Toldtariffen for SKAT, har oplyst, at Toldtariffen koster 980 kr. i engangsbeløb plus ca. 2.000 kr. om året i abonnement (det præcise beløb afhænger af antallet og omfanget af opdateringer og rettelser). Toldtariffen er 1.309 sider ved udprint fra SKATs hjemmeside med relativt lille skrifttype (...), og SKAT anvender således et betydeligt antal mandetimer og betydelige ressourcer på Toldtariffen.

For at skabe klarhed om Skatteministeriets synspunkter om toldfritagelse pga. myndighedsfejl eller særlige omstændigheder har sagsøgte opfordret (5) ministeriet til i påstandsdokumentet at oplyse, hvorvidt ministeriet gør gældende, at SKAT ikke anvender - og lader virksomhederne anvende - sin Toldtarif til beregning af afgifterne (tarifering i positionerne og derefter anvendelse af positionernes toldsatser) eller til at kunne indrømme godtgørelse af eller fritagelse for afgifter. I bekræftende fald bestrides dette som utroværdigt.

2.4 Særligt om Skatteministeriets synspunkter

2.4.1 Forbindelsen mellem fejlen i SKATs Toldtarif og SKATs efteropkrævning af told

Skatteministeriet gør i processkrift I bemærkninger om en hævdet mangel på "årsagsforbindelse" mellem fejlen i SKATs Toldtarif og det forhold, at toldbeløbet ikke blev opkrævet i forbindelse med importerne (i Toldkodeksens forstand at det skyldige beløb ikke blev "bogført") (...).

Ministeriet hæfter dette synspunkt op på, at sagsøgte først under sagens behandling for Landsskatteretten gjorde gældende, at sagsøgte er berettiget til toldfritagelse. Imidlertid er dette uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt den manglende opkrævning af toldbeløbet i forbindelse med importerne skyldtes fejlen i SKATs Toldtarif.

Årsagsforbindelsen består i, at sagsøgte tariferede varerne i position 8528 71 13, hvilket uomtvistet er korrekt, hvis både position 8528 71 13 og position 8528 71 90 har 4 indrykningsstreger som i SKATs Toldtarif. Det har de imidlertid ikke, og i fald sagsøgte ikke får medhold i tariferingsspørgsmålet, var fejlen i SKATs Toldtarif jo den direkte årsag til, at toldbeløbet ikke blev opkrævet i forbindelse med importerne, men først efterfølgende.

2.4.2 Binder-dommen

Skatteministeriet henviser i replikken til EU-Domstolens dom i sag 161/88, Binder, til støtte for, at sagsøgte ikke kan påberåbe sig fejlen i SKATs Toldtarif (...). Ministeriet henviser videre til sag C-80/89, Behn (som i præmis 13 henviser til Binder-dommen). Ministeriets synspunkt lægger sig til tredjesidste afsnit i Kommissionens informationsdokument, punkt 1.2.5.1, hvori note 60 udtrykkeligt henviser til de to domme, jf. citatet ovenfor i afsnit 4.2. I sidste afsnit af punkt 1.2.5.1, hvori Kommissionen fastslår, at fejl i en national tarif efter omstændighederne kan påberåbes, er Kommissionen således opmærksom på de to domme. Dommene angår en helt anden situation end situationen i nærværende sag, jf. Binder-dommens præmis 19 (...):

"...

Indledningsvis bemærkes, at de gældende fællesskabsretlige tariferingsbestemmelser skal offentliggøres i De Europæiske Fællesskabers Tidende. De udgør fra datoen for deres offentliggørelse de eneste positive retsregler på området, som enhver må formodes at kende. En brugstarif som den tyske, der udgives af de nationale myndigheder, er således, jfr. også bemærkningerne i indledningen til brugstariffen, kun en håndbog til brug for toldekspeditionen. En sådan håndbog sammenfatter med henblik på at lette toldekspeditionen for de implicerede parter de nationale og fællesskabsretlige regler, og Den Fælles Toldtarif er anført som en af de retsforskrifter, brugstariffen er udarbejdet på grundlag af. Det fremgår således klart af oplysningerne i brugstariffen, at denne håndbog kun er en sammenskrivning af regler, som for fællesskabsrettens vedkommende allerede er offentliggjort i De Europæiske Fællesskabers Tidende. Et sådant værk er derfor kun vejledende og kan ikke under nogen omstændigheder indebære, at fællesskabsretten skulle miste sin forrang.

(understreget her)

..."

Den situation, som Skatteministeriet påberåber sig, var altså en situation, om hvilken EU-Domstolen har fastslået, at den nationale tarif var "kun en håndbog", at den "sammenfatter de nationale og fællesskabsretlige regler", og at "denne håndbog kun er en sammenskrivning af regler". Domstolen konkluderer på dette grundlag, at den omhandlede nationale tarif "er derfor kun vejledende".

Dette er ikke en situation, der er sammenlignelig med nærværende sag.

Skatteministeriet gjorde dog på side 5-6 i processkrift I gældende, at Toldtariffen som offentliggjort af SKAT netop er en vejledende håndbog i den forstand, der er omtalt i Binder- og Behn-dommene (...). Ministeriet hævdede således, at det skulle fremgå direkte af indledningen til Toldtariffen, at den "ikke nødvendigvis er retvisende", og at den "netop er vejledende".

Imidlertid var ministeriets udlægning af det afsnit i Toldtariffen, som ministeriet påberåbte sig, vildledende og misvisende. Afsnittet var Toldtariffens indledende vejledning i, hvordan Toldtariffen anvendes (...), og denne vejledning er selvsagt vejledende, men siger intet om, hvorvidt Toldtariffen som sådan er vejledende. I processkrift af 22. maj 2015 har Skatteministeriet som besvarelse af sagsøgtes opfordring (4) bekræftet dette (...).

2.4.3 Bevisspørgsmål

I processkrift I har ministeriet henvist til SKM2008.908.HR til støtte for, at sagsøgtes synspunkt skulle være udtryk for efterrationaliseringer, idet sagsøgte først for Landsskatteretten gjorde gældende, at toldfritagelse er berettiget (...).

Dommen i SKM2008.908.HR er efter sagsøgtes opfattelse helt uden relevans. Dommen handler om et tilfælde, hvor borgeren først sent fremkom med en ny forklaring om faktuelle forhold, hvilket naturligvis svækkede bevisværdien (...). Heroverfor er der i nærværende sag tale om et retligt spørgsmål, nemlig spørgsmålet om, hvorvidt fejlen i SKATs Toldtarif indebærer, at sagsøgte er berettiget til toldfritagelse.

Det faktuelle forhold i nærværende sag, fejlen i SKATs Toldtarif, er ikke underlagt bevisvurdering, eftersom der er enighed om, at fejlen eksisterer, og hvad den går ud på. Hvornår sagsøgte opdagede fejlen, ville kun kunne være relevant, hvis disse forhold var omtvistede.

I øvrigt er der en naturlig forklaring på, at sagsøgte først gjorde synspunktet om toldfritagelse gældende for Landsskatteretten. Sagsøgte gik jo ud fra, at SKAT ikke havde begået fejl i Toldtariffen, og først i forbindelse med at sagsøgtes advokat fik sagen overdraget til landsskatteretssagen, blev fejlen opdaget. Dette oplyste sagsøgte i processkrift A af 11. maj 2015 (...). Uagtet at det således fremgik, at sagsøgtes advokat ikke repræsenterede sagsøgte under sagens behandling for SKAT, beskyldte Skatteministeriet ..., i processkriftet af 22. maj 2015 sagsøgte for at fremkomme med usandsynlige og utroværdige oplysninger om, at sagsøgtes advokat ikke opdagede fejlen under sagens behandling for SKAT (...). Sagsøgte er uforstående heroverfor.

2.5 Særlige omstændigheder i øvrigt

EU-Kommissionens informationsdokument, afsnit 2.1.1, anfører om artikel 239 (...):

"...

Det fremgår af Fællesskabets retspraksis, at der foreligger en særlig situation, når det fremgår af sagens omstændigheder, at debitor befinder sig i en usædvanlig situation i forhold til andre erhvervsdrivende, der udøver samme aktivitet, og, såfremt disse omstændigheder ikke foreligger, at den pågældende ikke har lidt tab som følge af efteropkrævning af afgifter.

I andre tilfælde skal betalingen af de efter lovgivningen skyldige afgifter betragtes som del af de normale erhvervsrisici, som påhviler den erhvervsdrivende.

(understreget her)

..."

Det gøres gældende, at det under alle omstændigheder er en særlig situation uden for den normale erhvervsrisiko, jf. Toldkodeksens artikel 239, at SKAT ønsker at efteropkræve told hos en virksomhed i et tilfælde, hvor dette - erkendt af Skatteministeriet - vil indebære en krænkelse af EU-toldunionens (Danmarks) internationale toldretlige forpligtelser.

Det er ikke en del af den normale erhvervsrisiko, at offentlige myndigheder krænker deres internationale toldretlige forpligtelser og pålægger afgifter, der er ulovlige i henhold til international ret. Toldunionen (Danmark) har ingen legitim og anerkendelsesværdig interesse i, at en sådan krænkelse begås.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

H1 A/S importerede i perioden 21. oktober 2007 til 8. juli 2010 bundkort fra Kina. Bundkortene var bestemt til at indgå i set-top bokse. Der er enighed om, at bundkortene i overensstemmelse med de almindelige bestemmelser pkt. 2 a til den kombinerede nomenklatur skal tariferes som en færdig set-top boks.

H1 A/S angav ved importen bundkortene under toldtarifposition 8528 71 13 med en toldsats på 0 %.

Der er under sagen enighed om, at toldtarifpositionen 8528 71 13 efter sin placering i toldtariffen forudsætter, at set-top boksen indeholder en videotuner.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at set-top boksen ikke indeholder en videotuner i toldtariffens forstand, og at set-top boksen derfor skal tariferes under position 8528 71 90 "andre varer" med en toldsats på 14 %. Denne position angik ifølge de forklarende bemærkninger til nomenklaturen andre apparater, som er modtageapparater for fjernsyn, men ikke har en videotuner indbygget, for eksempel en IP-streaming boks.

Spørgsmålet i sagen er herefter, om de i sagen omhandlede produkter indeholder en videotuner i toldtariffens forstand.

Begrebet "videotuner" blev nærmere defineret ved de forklarende bemærkninger til nomenklaturen, som bekendtgjort i Den Europæiske Unions Tidende af 10. februar 2011. Det fremgår heraf blandt andet, at videotunere omsætter højfrekvente fjernsynssignaler til signaler, der kan anvendes i videooptagere, videogengivere eller monitorer, og at de almindeligvis er konstrueret til brug med individuel antenne eller fællesantenne.

Force Technology udtalte den 24. august 2010 efter en analyse af et af de importerede bundkort, at der ikke var indbygget en tuner i produktet, hvorfor toldtarifpositionen 8528 71 13 ikke var relevant. Kortet vil derimod i en set-top boks være egnet til modtagelse af Internet TV.

H1 A/S er enig i, at de importerede bundkort ikke indeholder en videotuner i klassisk forstand. H1 A/S har dog gjort gældende, at begrebet "videotuner" ikke skal fortolkes statisk, men i videst mulig omfang og herunder efter sin funktionalitet. H1 A/S har således søgt at godtgøre, at en set-top boks til modtagelse af TV via internet har samme funktionalitet for brugeren som en set-top boks med videotuner, der modtager et fjernsynssignal fra antenne eller kabel.

Det følger af forordning nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og Den Fælles Toldtarif artikel 12, at Kommissionen hvert år vedtager en forordning indeholdende en fuldstændig udgave af den kombinerede nomenklatur sammen med de tilhørende toldsatser.

Det fremgår af præmis 27 i de forenede sager C-320/11 Digitalnet OOD m.fl., at det følger af retssikkerheds- og kontroltekniske hensyn, at det afgørende kriterium for tarifering af varer normalt vil være disses objektive karakteristika og egenskaber, som beskrevet i den enkelte position og de supplerende bestemmelser i dennes afsnit og kapitler. Det fremgår af dommens præmis 38, at fastlæggelsen af betydningen og rækkevidden af udtryk, som ikke er defineret i fællesskabsretten, sker efter udtrykkenes normale mening i sædvanlig sprogbrug.

Kontroltekniske og retssikkerhedsmæssige hensyn taler for at fortolke begrebet "videotuner" i en klassisk forstand og i overensstemmelse med almindelig forståelse af begrebet. Den årlige genudgivelse af nomenklaturen med tilhørende toldsatser sikrer tillige, at nomenklaturen kan tage fornødent hensyn til den tekniske udvikling, hvorfor en udvidende fortolkning af begreberne anvendt i nomenklaturen findes upåkrævet. Ved gennemførelsesforordning af 24. juni 2011 og samtidig ændring af de forklarende bemærkninger er der således efterfølgende sket ændring i nomenklaturen samt toldsatserne, der har taget højde for den teknologiske udvikling, således at set-top bokse uden videotunere fremover er omfattet af samme toldtakst, som set-top bokse med videotunere. Denne ændring er ikke tillagt tilbagevirkende kraft.

Under disse omstændigheder finder retten ikke, at der er grundlag for at fravige kravet om, at en komponent skal indeholde en videotuner i klassisk forstand for at være omfattet af toldtarifpositionen 8528 71 13. De af H1 importerede bundkort skulle således rettelig have været tariferet i position 8528 71 90.

H1 A/S har subsidiært anført, at selskabet er berettiget til toldfritagelse, idet der forelå myndighedsfejl eller særlige omstændigheder, jf. toldkodeksens artikel 236, stk. 1, jf. artikel 220, stk. 2, litra b, eller artikel 239. Fejlen består i, at toldtarifposition 8528 71 90 "andre varer" i den danske udgave af toldtariffen ved markeringen af fire indrykningsstreger fremstår som underposition til videotunere, men rettelig skulle være angivet med tre indrykningsstreger, og således være en position på samme niveau som videotunere.

Som ovenfor anført skulle de importerede bundkort rettelig have været angivet under toldtarifpositionen 8528 71 90. Det opkrævede beløb var således skyldigt. Fejlen i den danske toldtarif måtte være åbenbar for H1 A/ S, idet den adskilte sig fra den kombinerede nomenklatur, og det er ikke godtgjort, at fejlen på nogen måde skulle have været bestemmende for H1 A/S' toldangivelse. Der er i øvrigt ikke godtgjort eller søgt godtgjort nogen årsagsforbindelse mellem fejlen i den danske udgave af toldtariffen og SKATs bogføring. Herefter, og da der ikke i øvrigt foreligger særlige omstændigheder, er der ikke noget grundlag for toldfritagelse af de af H1 A/S anførte grunde.

Skatteministeriets påstand tages herefter til følge som nedenfor bestemt.

Efter sagens udfald skal H1 A/S betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 204.000 kr. Beløbet udgør 4.000 kr. til dækning af rets- og berammelsesafgift samt 200.000 kr. inklusive moms til dækning af udgiften til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen af dette beløb lagt vægt på sagens værdi, omfang og kompleksitet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

H1 A/S skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale 3.431.348,90 kr. med tillæg af rente i medfør af opkrævningsloven fra den 30. oktober 2010.

I sagsomkostninger skal H1 A/S inden 14 dage til Skatteministeriet betale 204.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.