Parter

Boligforeningen H1
(Advokat Bo Staal Andersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af byretsdommer

Poul Henrik Pedersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Ved kendelse af 25. april 2012 afviste Landsskatteretten at tage stilling til en begæring fra sagsøgeren, Boligforeningen H1, om fradrag i grundværdien efter vurderingslovens § 17 for udgifter til anlæg af parkeringspladser med den begrundelse, at hverken vurderingsmyndigheden eller vurderingsankenævnet havde behandlet udgifter vedrørende parkeringspladser.

Det hed i Landsskatterettens afgørelse:

"...

Da disse udgifter ikke indgår i den afgørelse, som Landsskatteretten i medfør af skatteforvaltningslovens § 11, kan behandle klage over, afviser Landsskatteretten at behandle punktet, jf. § 2 i Landsskatterettens forretningsorden (bekendtgørelse nr. 974 af 17.10.2005)

..."

Sagsøgeren har under denne sag, der er anlagt den 23. juli 2012 nedlagt følgende påstande:

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at Landsskatteretten skal realitetsbehandle spørgsmålet om fradrag for udgifter til anlæg af parkeringspladser på sagsøgers ejendom beliggende ...1 for vurderingsårene 2001-2004.

Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte skal anerkende, at Landsskatteretten skal hjemvise sagen til Vurderingsankenævnet til realitetsbehandling af spørgsmålet om fradrag for de nævnte udgifter, og mere subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte skal anerkende, at Vurderingsankenævnet skal realitetsbehandle spørgsmålet.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Ved skrivelse af 21. februar 2005 til ToldSkat blev der på sagsøgerens vegne fremsat begæring om at ændre det fastsatte fradrag for forbedringer i medfør af vurderingslovens § 17 og 18. Skrivelsen blev fulgt op af en skrivelse af 2. juni 2005 ligeledes til ToldSkat. Denne skrivelse var vedlagt en specifikation af det fradrag, som sagsøgeren mente sig berettiget til. Specifikationen indeholdt blandt andet en post vedrørende "vejanlæg inkl. vejafvanding, kantsten, fortov, m.m." i alt 1.183.625 kr. Denne post var igen specificeret i en række underposter, herunder bl.a. "interne veje" 370.000 kr.

Ud over specifikationen var også byggeregnskabet vedlagt begæringen om fradragsgodkendelse. Posterne 60-71 i det i skemaform udarbejdede byggeregnskab vedrørte grundudgifter. Post 68 vedrørte "interne veje", og der er ud for denne post i skemaet anført beløbet 370.000 kr. Som post 69 er anført "parkeringspladser", og der er ikke i skemaet anført noget beløb ud for denne post.

Ved skrivelse af 16. marts 2006 meddelte SKAT, at man havde besluttet at genoptage vurderingen af sagsøgerens ejendom ...1, for årene 2001-2004. Man meddelte samtidig, at man havde til hensigt at ændre tidligere fastsatte beløb for fradrag for forbedringer for de pågældende år med et samlet beløb på 945.262 kr. Det hedder i brevet til sagsøgeren blandt andet:

"...

I Deres henvendelse har De anført udgifter på 383.625 kr. afholdt til anlæg af vej, beregnet som 25 % af grundens pris. I skødets § 5 er der oplistet en række udgifter, som køber skal betale ud over købesummen heriblandt udgifter til interne veje. Da det ikke, på grund af grundens størrelse og form, kan anses for påkrævet at anlægge en intern vej, kan der ikke gives fradrag for en sådan udgift.

..."

Spørgsmålet om fradrag for udgifter til parkeringspladser omtales ikke i skrivelsen.

Ved brev af 26. marts 2006 fremkom sagsøgerens repræsentant med indsigelser mod den påtænkte afgørelse.

Det hed i brevet blandt andet:

"...

SKATs reduktion af vejanlæg - alle omkostninger opgivet vedrører alene byggemodningen af grunden på fællesarealet og ikke bebyggelsen.

..."

Den 25. juli 2006 traf SKAT afgørelse om spørgsmålet om fradrag i overensstemmelse med det forslag til afgørelse, som tidligere var sendt til sagsøgeren. Afgørelsen vedrørende udgifter til interne veje blev begrundet på samme måde som i det forslag, som tidligere var sendt til sagsøgeren.

Afgørelsen blev af sagsøgeren indbragt for vurderingsankenævnet med brev af 25. august 2006. Ved vurderingsnævnets afgørelse af 19. november 2007 blev fradraget nedsat til 629.013 kr. Det hed blandt andet i vurderingsnævnets afgørelse:

"...

Vejanlæg, inkl. vejafvanding, kantsten, fortov m.m.

Nævnet henviser til Landsskatterettens ej offentliggjorte kendelse af 26. marts 1986. Ifølge denne afgørelse kan der ske fradrag for udgifter til anlæg af vej, der skaffer adgang til udstykningen. SKAT godkender fradrag for udgifter til terrænregulering på 300.000 kr. Nævnet er enig heri. Nævnet er ligeledes enig med vurderingsmyndighederne i, at der ikke kan gives fradrag for de øvrige udgifter til vejanlæg, kantsten, fortov m.v., idet det af oversigt og kortmateriale fremgår, at der ikke er tale om nogen udgift til interne veje m.v. der har medført en forbedring af grunden.

Nævnet mener ikke, at der er grundlag for at indrømme yderligere fradrag til vejanlæg i form af 25 % af grundens købesum. Af kortmaterialet fremgår det ikke, at der skulle være tale om vejanlæg ud over parkeringspladser m.v.

..."

Sagen blev herefter af sagsøgeren indbragt for Landsskatteretten ved skrivelse af 29. november 2010.

I skrivelsen var de poster, som sagsøgeren yderligere ønskede fradrag for specificeret med beløbsangivelse. Vedrørende posten "parkeringspladser" var anført beløbet 1 kr., det hed videre i sagsøgerens klageskrift:

"...

Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af parkeringspladser vil klager foreløbigt anmode om fradrag herfor på kr. 1, således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag - meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger herunder til skønsudøvelsen.

..."

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har gjort gældende, at ansættelsen af fradrag efter vurderingslovens § 17 er udtryk for en samlet ansættelse ved siden af grundværdiansættelsen. Fradragsansættelsen har været behandlet af såvel vurderingsmyndigheden som vurderingsankenævnet, og der forelå således en afgørelse vedrørende fradragsansættelsen som kunne behandles af Landsskatteretten i henhold til skatteforvaltningslovens § 11 og Landsskatterettens forretningsorden § 2. Landsskatteretten kan inddrage nova under sin behandling og en fortolkning af lovgivningen, der tillægger påklage af en afgørelse en sådan prækluderende virkning, må kræve en helt udtrykkelig lovhjemmel og har ikke støtte i hverken skatteforvaltningslovens § 11 eller Landsskatterettens forretningsorden § 2. Selv hvis det lægges til grund, at vurderingsankenævnet ikke havde behandlet spørgsmålet om fradrag for udgifter til anlæg af parkeringspladser, ville Landsskatterettens realitetsbehandling heraf blot være udtryk for nova i form af inddragelse af nye faktiske forhold, hvilket de pågældende regler ikke er til hinder for, idet de blot er udtryk for at Landsskatteretten ikke må realitetsbehandle fradragsansættelsen, hvis ikke de underliggende myndigheder har behandlet denne. Det gøres i øvrigt gældende, at vurderingsankenævnet har behandlet spørgsmålet om fradrag for udgifter til parkeringsanlæg, idet nævnet afviste at indrømme yderligere fradrag for vejanlæg, idet man fandt, at der på ejendommen ikke var anlagt vejanlæg ud over parkeringspladser. Heri ligger en de facto afgørelse om, at der ikke kan indrømmes fradrag for udgifter til anlæg af parkeringspladser, og en sådan afgørelse kan i sig selv påklages til Landsskatteretten. Sagsøgerens begæring om fradrag for udgifter til "interne veje" indeholder de facto en anmodning om fradrag for udgifter såvel til anlæg af veje som til anlæg af parkeringspladser, jf. færdselslovens § 2, nr. 26 og vejlovens § 1, stk. 1, hvorefter udtrykket "vej" både omfatter veje og pladser. Sagsøgerens genoptagelsesanmodning om fradrag for udgifter afholdt til anlæg af interne veje og vurderingsankenævnets afgørelse vedrørte dermed det samme fysiske areal, og vurderingsankenævnet har dermed utvivlsomt realitetsbehandlet spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren var berettiget til fradrag for udgifter til etablering af det pågældende areal. Om der er anvendt den ene eller den anden betegnelse for arealet har ikke betydning for, om klageadgangen er udnyttet eller ej. Det har været praksis ved Landsskatteretten at realitetsbehandle et spørgsmål, selvom spørgsmålet ikke har været realitetsbehandlet ved de for Landsskatteretten indbragte afgørelser fra vurderingsankenævnene. Landsskatteretten har i et stort antal kendelser realitetsbehandlet spørgsmål om fradrag for parkeringspladser, selvom der ikke hos vurderingsankenævnene var foretaget en realitetsbehandling af spørgsmålet. Fra efteråret 2012 har Landsskatteretten mere eller mindre konsekvent ændret praksis, således at spørgsmålet ikke realitetsbehandles, hvis ikke det har været realitetsbehandlet af vurderingsankenævnet. Der er tale om en praksisændring til skade for sagsøgeren, hvorfor denne ikke har nogen virkning, idet den ikke har været varslet. Dette følger af såvel almindelige forvaltningsretlige grundsætninger som af SKATs vejledning, der er bindende for Landsskatteretten - at det "kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning fra fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand". Der er aldrig givet noget varsel om, at praksis ville blive ændret, hvorfor sagsøgeren kan støtte ret på hidtidig praksis. Landsskatteretten havde hjemmel til at realitetsbehandle spørgsmålet om fradrag. Landsskatterettens afvisning af at behandle sagsøgerens anmodning om fradrag for udgifter afholdt til anlæg af parkeringspladser har således været uberettiget, og Landsskatterettens kendelse skal derfor hjemvises til Landsskatteretten til fornyet behandling for så vidt angår dette punkt.

Såfremt retten måtte finde at vurderingsankenævnet ikke har behandlet spørgsmålet vedrørende fradrag for udgifter til anlæg af parkeringspladser på ejendommen, gøres det gældende at afgørelsen var mangelfuld, idet der ikke var noget grundlag for ikke at behandle spørgsmålet. Landsskatteretten skulle derfor have hjemvist behandlingen af fradragsretten til vurderingsankenævnet med pålæg om at realitetsbehandle spørgsmålet om fradrag for parkeringspladser. Den mere subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde det bedst i overensstemmelse med reglerne om administrativ rekurs at hjemvise sagen direkte til vurderingsankenævnet.

Sagsøgte har gjort gældende, at Landsskatteretten i medfør af Landsskatterettens forretningsorden § 2 har været berettiget til at afvise at behandle spørgsmål om fradragsret for udgifter vedrørende parkeringspladser. Spørgsmålet om fradrag for udgifter til anlæg af parkeringspladser er ikke afgjort hverken hos SKAT eller hos vurderingsankenævnet. At der ikke blev truffet afgørelse herom er en naturlig følge af, at sagsøgeren først anmodede om fradrag for en udgift til anlæg af parkeringspladser i et supplerende processkrift for Landsskatteretten. Udgiften er overhovedet ikke omtalt i sagsøgerens genoptagelsesanmodning eller i klagen til vurderingsankenævnet. Om udgiften, som hævdet af sagsøgeren, indgår i den i byggeregnskabet angivne udgiftspost, "interne veje" (bilag 6) er i denne sammenhæng uden betydning, hvortil kommer, at det er udokumenteret, at en udgift til parkeringspladser faktisk er omfattet af denne post. Det fremhæves endvidere, at udgiften til anlæg af parkeringspladser slet ikke er fradragsberettiget efter vurderingslovens § 17. Det bestrides, at Landsskatteretten var forpligtet til at behandle parkeringspladsspørgsmålet, blot fordi vurderingsankenævnet har truffet afgørelse om andre fradragsposter. Det forhold, at ansættelsen af fradrag i henhold til vurderingslovens § 17 munder ud i et samlet beløb omfattende summen af de udgifter, der berettiger til fradrag, indebærer ikke, at der hermed er truffet afgørelse vedrørende alle de udgiftstyper som ansættelsen kan bestå af. Landsskatterettens kendelse om afvisning af parkeringspladsspørgsmålet vedrører et processuelt spørgsmål og har ikke karakter af en ulovlig praksisændring med tilbagevirkende kraft. Landsskatteretten har også tidligere afvist en påstand på grund af manglende udnyttelse af klageadgangen. At der foreligger kendelser, hvor afvisning ikke er sket til trods for manglende rekursudnyttelse, er ikke udtryk for en retsforpligtende praksis, som ud fra en lighedsgrundsætning kan begrunde et krav fra sagsøgeren om realitetsbehandling. Landsskatteretten har ikke i de af sagsøgeren påberåbte kendelser forholdt sig principielt til, om der kunne ske realitetsbehandling eller afvisning. Kendelsen i sagen og andre kendelser om afvisning er ikke begrundet i en ændret opfattelse vedrørende opfyldelse af kravet om rekursudnyttelse, men i en manglende opmærksomhed på om kravet har været opfyldt. Der er aldrig hos Landsskatteretten principielt taget stilling til spørgsmålet om udnyttelse af adgangen til rekurs. Det er ikke antallet af afgørelser, der er afgørende for spørgsmålet, om der foreligger en retsforpligtende praksis. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at dette er tilfældet. Forholdet er det, at man ikke tidligere hos Landsskatteretten har fokuseret på, om klageadgangen har været udnyttet.

Rettens begrundelse og afgørelse

Den omstændighed, at der af de tidligere instanser er fastsat fradrag for forbedringer med et samlet beløb i medfør af vurderingslovens § 17, betyder ikke, at der herefter foreligger en afgørelse om en hvilken som helst form for fradrag for udgifter til forbedring, som kan kræves prøvet af Landsskatteretten, uanset om de tidligere instanser har taget stilling til netop den konkrete forbedringsudgift, som ønskes prøvet hos Landsskatteretten.

Spørgsmålet om fradrag for udgifter til parkeringspladser har ikke været behandlet hos SKAT eller hos vurderingsankenævnet, men er først opstået under sagens behandling hos Landsskatteretten. Landsskatteretten har derfor haft hjemmel til at afvise at tage stilling til spørgsmålet jf. Landsskatterettens forretningsorden § 2.

Landsskatteretten har tidligere i et antal afgørelser taget spørgsmål under behandling, selvom spørgsmålet ikke havde været genstand for behandling i de tidligere instanser. Der foreligger så vidt ses ingen principiel afgørelse om spørgsmålet, der er af proccessuel karakter. Hvis der har foreligget en praksis hos Landsskatteretten om, at spørgsmål kunne tages under påkendelse, selvom spørgsmålet ikke havde været behandlet i tidligere instanser, har der efter forholdets karakter været tale om en praksis, der har kunnet ændres uden varsel. Der kan ikke hos klagere, der ikke selv har fundet anledning til at indbringe et spørgsmål for de tidligere instanser, være nogen berettiget og beskyttelsesværdig forventning om, at de altid kunne få spørgsmålet prøvet ved Landsskatteretten.

Der er herefter ikke grundlag for at hjemvise sagen til Landsskatteretten.

Sagsøgeren har ikke bedt vurderingsankenævnet om at behandle spørgsmålet om fradrag for udgifter til parkeringspladser. Det er derfor ingen mangel ved vurderingsankenævnets afgørelse, at der ikke er truffet afgørelse om dette spørgsmål. Sagsøgerens subsidiære påstande om sagens hjemvisning til vurderingsankenævnet kan herefter ikke tages til følge.

Efter det anførte tages sagsøgtes frifindelsespåstand i det hele til følge.

Efter sagens udfald i forhold til de nedlagte påstande skal sagsøgeren betale sagsøgte sagsomkostninger. Sagsomkostningsbeløbet 20.000,00 kr. skal dække sagsøgtes udgifter til advokat. incl. moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, Boligforeningen H1, inden 14 dage betale sagsøgte 20.000,00 kr.

Sagsomkostningsbeløbet skal forrentes i h.t. rentelovens § 8a.