Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)

mod

A
(advokat Lasse Esbjerg Christensen)

Afsagt af landsdommerne

Torben Geneser, Nikolaj Aarø-Hansen og V. Kahr Rasmussen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag er anlagt ved byretten den 14. januar 2011 og i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, ved kendelse af 31. januar 2011 henvist til behandling ved landsretten.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgte, A, i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, kan anvende en fortjeneste, opnået ved salg af ejendommen ...1, til at nedbringe anskaffelsessummen ved købet af ejendommen ...2, der efter salget er frastykket ejendommen ...1.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at A skal anerkende, at han ikke kan genanbringe avancen på 7.205.102 kr., jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, opnået ved salg af ejendommen beliggende ...1, i anskaffelsessummen for den i år 2008 erhvervede ejendom, ...2.

A har nedlagt påstand om frifindelse.

Landsskatterettens kendelse

Landsskatteretten afsagde den 18. oktober 2010 kendelse i sagen, der for landsskatteretten tillige vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt A kunne anvende fortjenesten, opnået ved et salg af ejendommen ...3, til at nedbringe anskaffelsessummen ved købet af ejendommen, ...2.

Af Landsskatterettens kendelse fremgår blandt andet:

"...

Klagen vedrører, hvorvidt klageren kan genanbringe en ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6A.

Landsskatterettens afgørelse

Virksomhedsbeskatning

Genanbringelse af fortjeneste ved salg af ejendommene ...1, og ...3, er ikke godkendt genanbragt i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A i anskaffelsessummen ved købet af ejendommen ...2.

Avancen udgør:

...1	7.205.102 kr.
...3	5.271.657 kr.
I alt	12.476.759 kr.

Landsskatteretten giver klageren medhold, at avancen kan genanbringes.

...

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede ejendommen beliggende ...1, i 1993, og ...3, blev erhvervet i 2004. Ejendommene er vurderet som bebygget landbrug.

Den 23. april 2007 solgte klageren ejendommene til sit 100 % ejede selskab, H1 ApS. Overdragelsessummerne for ...1, og ...3, udgjorde henholdsvis 13.150.000 kr. og 14.200.000 kr., hvilket blev fastlagt ved bindende svar af 9. marts 2007.

Efter et generationsskifte i H1 ApS i 2007 kontrollerer klageren 90 % af stemmerne og 10 % af kapitalen via et 100 % ejet holdingselskab. Klagerens børn kontrollerer de resterende 10 % af stemmerne og 90 % af kapitalen.

I perioden 14. januar 2008 til 29. juni 2008 foretog H1 ApS en række delsalg af de 2 landbrugsejendomme til forskellige eksterne købere.

Den 19. december 2008 generhvervede klageren ...2 fra H1 ApS. Matriklen er udmatrikuleret fra ejendommen ...1. Anskaffelsessummen udgjorde 11.050.000 kr. Grundstykket er ikke blevet udstykket fra den oprindelige grund, idet der har været tinglysningsproblemer.

SKATs afgørelse

Fortjeneste ved salg af ejendommene ...1, og ...3, er skattepligtig i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, og ejendomsavancerne kan ikke anses for omfattet af genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af lovens § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, 1. pkt.

Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten, jf. ejendomsbeskatningslovens § 6A, stk. 1, 2. pkt.

Det lægges til grund, at grundstykket beliggende ...2, efter udstykningen fra den oprindelige ejendom ...1, udgør en selvstændig matrikel og dermed en selvstændig ejendom. Der foreligger en købsaftale mellem klageren og klagerens selskab, H1 ApS, og handelsværdien er indgået på markedsvilkår.

Endvidere lægges det til grund, at fristerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 2, er opfyldt.

På baggrund af ovenstående finder to retsmedlemmer, at der ikke er hjemmel til at nægte genanbringelse af avancen fra salget af ejendommene beliggende ...1, og ...3, i anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom, ...2. Der er særlig lagt vægt på ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A og at der efter ommatrikuleringen må anses at være tale om en ny ejendom.

Retsformanden finder ikke, at der for så vidt angår ...1, sker køb af en anden ejendom, jf. SKM2002.274.ØLR, idet udstykningen hidrører fra den oprindelige ejendom, der blev solgt til klagerens eget selskab. Der er således tale om overdragelse mellem interesseforbundne parter, hvorfor genanbringelse ikke kan ske i denne ejendom, jf. SKM2008.500.SR.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet og Landsskatteretten giver herefter klageren medhold.

..."

Forklaringer

A og landinspektør PM har afgivet forklaring for landsretten.

A har forklaret blandt andet, at efter salget af ejendommene til H1 ApS i 2007 gik priserne på landbrugsjord helt grassat. Priserne blev ved med at stige. Han bød i 2007 uden held på to ejendomme og overvejede i starten af 2008 at byde på en tredje ejendom, men opgav, da han hørte, hvad andre havde budt. På grund af prisudviklingen gik H1 ApS i gang med at sælge jord. Salget af de to landsbrugsejendomme til H1 ApS og det senere tilbagekøb var ikke på forhånd planlagt. Det var hele tiden planen, at der skulle ske genanbringelse af avancen i en anden ejendom. Han kan ikke forklare det på anden måde, end at han havde "jord i blodet". Han forsøgte at købe ejendomme i lokalområdet, men der kom ikke køb i stand, da priserne steg til mere, end han ville give. Han var også i Frankrig og Tyskland for at se på mulige ejendomme, men han oplevede, at de priser, som sælgerne forlangte, blev forhøjet til det dobbelte, når han sagde, at han var dansker. I oktober eller november 2008 hørte han første gang fra PM om muligheden for at købe en del af den solgte jord tilbage. Revisoren skulle undersøge, om det kunne lade sig gøre. Han vendte tilbage og sagde, at det var der ingen problemer i. Der var ikke tid til at søge om forhåndsgodkendelse, så de købte til den pris, som H1 ApS i øvrigt havde solgt jord til. Den del af ejendommen ...1, som han købte tilbage, var den jord, der lå nærmest hans bolig, så han fra sine vinduer kunne se ud over egne marker.

PM har forklaret blandt andet, at han er landinspektør. Han var selvstændig fra 1975 til 2003, hvor han afstod firmaet i forbindelse med sygdom, og han er i dag ansat i det samme firma. En stor del af hans arbejde vedrører udstykning af landbrug. A har været en meget stor kunde, og han er også blevet en nær ven. A købte gården ...1 i 1983. Ejendommen bestod da af ca. 40 ha. Den 1. april 2007 ejede A i alt 262 ha fordelt på tre landbrugsejendomme, således som det fremgår af det fremlagte Kort nr. 1. Der var udover ejendommene ...1, og ...3, tale om en landbrugsejendom uden bolig nær ...1 på adressen ...4.

Det ville være upraktisk for A at sælge alt den jord, han ejede, til H1 ApS, da der var udstykning i gang i det område, hvor ejendommen ...4, var beliggende. For at A kunne beholde denne ejendom, der ikke havde en bolig, skulle han fortsat eje en anden landbrugsejendom med bolig. A beholdt de grønne og de grønskraverede arealer, som fremgår af Kort nr. 2, mens de røde og gule arealer, der ses på kortet, blev solgt til H1 ApS. A har efterfølgende frastykket og solgt dele af ejendommen ...4. Kort nr. 3 viser H1 ApS' salg i 2008 fra de ejendomme, som selskabet fik overdraget i 2007, samt selskabets restejendom. A var på udkik på ejendomme, hvori der kunne ske genplacering af avancen fra salget til H1 ApS. Der kom en ejendom til salg i lokalområdet, men den blev solgt til en anden landmand. Priserne på jord steg til op mod 200.000 kr. pr. ha ved slutningen af 2007. I november 2007 var prisen på et stykke jord, der blev udbudt til salg, oppe på 230.000 kr. pr. ha. En landmand havde i 2008 en ejendom til salg, og han ville gerne købe en bestemt grund i ...6 af A. De overvejede et mageskifte, men landmanden var ikke interesseret. Der blev afholdt en licitation, hvorved landbrugsejendommen på ca. 24 ha med bygninger blev solgt til omkring 9,5 mio. kr. og dermed til en pris på helt op til omkring 300.000 kr. pr. ha. Når jordpriserne var så høje, skulle man ikke være planteavler. Jordprisernes himmelflugt fik H1 ApS til at sælge jord i stedet for at fortsætte med planteavlen. De tog kontakt til de næsthøjest bydende ved licitationen og tilbød dem at købe jord af H1 ApS. Det resulterede i, at H1 ApS den 1. april 2008 solgte dele af ejendommen ...3 til PJ og PO, således som det fremgår af Kort nr. 3. JJ ønskede også at købe jord, og det fik PO, der ikke ønskede at blive "lukket inde" på sin ejendom, til den 15. april 2008 at købe yderligere ca. 20 ha.

A købte herefter den 19. december 2008 en del af ejendommen ...1. Købet var med virkning fra 1. november 2008. Derfor er det denne dato, der er anført på Kort nr. 3. De udskød underskriften så længe som muligt for at se, om der opstod mulighed for at erhverve en anden ejendom til genplacering af avancen. De ledte i første række efter jord til A, da fristen for genplacering først udløb for hans vedkommende. Det viste sig, at der var en ejendom til salg. På det tidspunkt var priserne imidlertid begyndt at falde. Han sagde til A, at han ikke kunne byde 50.000 kr. pr. ha under den pris, som H1 ApS netop selv havde solgt jord til. Det endte med, at der blev sendt besked til ejendommens ejer om, at A var interesseret i at byde, hvis der ikke kom bud fra anden side. Ejendommens ejer fik ikke den pris, som han gerne ville have, men ejendommen blev solgt for 260.000 kr. pr. ha. Der var på det tidspunkt ikke ret lang tid tilbage af genplaceringsfristen. Det var ham, der sagde til A, at det endte med, at han blev nødt til at købe noget af den jord tilbage, som han havde solgt til H1 ApS. A spurgte, om det var muligt. Han svarede, at det kunne man godt, når der var tale om en sædvanlig handel. Det blev bekræftet af revisor. Prisen på 260.000 kr. pr. ha svarede til prisen ved salget af den ejendom, som A havde overvejet at byde på. Der indgik ved købet dog også nogle engarealer, hvor prisen blev fastsat til 100.000 kr. pr. ha, og endelig vejarealer, der blev prissat til 0 kr. Grunden til, at A ikke også købte ...5, der ligger i forlængelse af det areal, som han købte tilbage, var, at H1 ApS også gerne skulle have mulighed for at erhverve ejendomme til brug for genanbringelse af den avance, som selskabet havde opnået ved salg af jord. Efter landbrugsloven gælder der en afstandsgrænse på 2 km for sammenhængende landbrugsejendomme, hvorfor ...5 og de øvrige spredte arealer, som selskabet beholdt, var af strategisk betydning for selskabets fremtidige investeringsmuligheder. De havde ikke noget at bruge et skøde til på det tidspunkt, og derfor lavede de ikke et skøde, selvom det havde været muligt. Det var købsaftalen, der var den juridisk bindende aftale. Han havde desuden travlt med at ekspedere de øvrige handler. Kort- og Matrikelstyrelsen havde indført et nyt edb-system, der kun kunne rumme en sag pr. ejendom ad gangen. De havde imidlertid flere sager på den samme ejendom, så de prioriterede af hensyn til købernes mulighed for at opnå finansiering de sager, der vedrørte andre, før As tilbagekøb. Skødet kom derfor først senere på plads og er i dag tinglyst. Det tilbagekøbte areal har sit eget matrikelnummer. Der sker altid ommatrikulering ved delsalg.

Procedure

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at bestemmelsen i ejendomsavancelovens § 6 A ikke er anvendelig i det foreliggende tilfælde. Der er således ikke hjemmel til at genanbringe en avance ved tilbagekøb af den ejendom eller en del af den ejendom, som avancen hidrører fra salget af. Dette fremgår ikke direkte af ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, men det er ved bestemmelsen set i sammenhæng med lovens § 6 C og § 6 B forudsat, at genanbringelse ikke kan ske i den samme ejendom. Lovens forarbejder er i overensstemmelse hermed. I bemærkningerne til lovforslag nr. L 295, fremsat den 19. maj 1993, hvor bestemmelsen i § 6 A blev foreslået indføjet i ejendomsavancebeskatningsloven med en ordlyd, der på dette punkt i det væsentlige svarer til den gældende, er det således konsekvent anført, at en opnået fortjeneste kan modregnes i anskaffelsessummen for en "ny" ejendom. Ud fra almindelige sproglige fortolkningsprincipper er en "ny" ejendom forskellig fra den "gamle" ejendom. I Skatteudvalgets betænkning af 18. juni 1993 over lovforslaget er i bemærkningerne til flertallets ændringsforslag nr. 7 og 8 til den forslåede § 6 A ligeledes anført, at ændringsforslaget vedrører overførsel af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom i forbindelse med erhvervelse af en "ny" ejendom. Skatteministerens svar af 17. juni 1993 til Skatteudvalget i anledning af en henvendelse af 9. juni 1993 fra De Danske Landboforeninger, Landbrugsraadet og Dansk Familielandbrug, der er optaget som bilag til betænkningen, har et tilsvarende indhold.

Af Skatteministerens svar af 11. juni 1993 til Folketingets Skatteudvalg på en henvendelse fra Dansk Erhvervsjordbrug fremgår, at det ikke med forslaget har været hensigten, at en fortjeneste skal kunne fratrækkes i anskaffelsessummen for restejendommen i tilfælde, hvor der sker delsalg af en fast ejendom. Der er ikke nogen reel forskel på den situation, hvor en del af en ejendom sælges, og den situation, hvor hele ejendommen sælges og en del efterfølgende købes tilbage. Dette gælder i hvert fald i den situation, hvor man på forhånd har sikret sig et tilbagekøb inden for lovens frist. I denne sag er der ingen aftale om et helt eller delvist tilbagekøb af de solgte ejendomme, men det er heller ikke nødvendigt i en situation som den foreliggende, hvor A solgte sin ejendom til sit eget selskab og til enhver tid var sikret muligheden for et tilbagekøb gennem sin indflydelse på køberen. Heller ikke i tilfælde, hvor der sker tilbagekøb uden, at der er tale om interesseforbundne parter, og uden, at der er tale om, at man på forhånd har sikret sig en tilbagekøbsmulighed, er bestemmelsen i § 6 A anvendelig, da det er en betingelse, at der er tale om erhvervelse af en anden ejendom, når bortses fra de særlige tilfælde, der er omhandlet i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B og § 6 C.

Også ved den senere ændring af bestemmelsen ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 fremgår det af lovforslagets bemærkninger i beskrivelsen af anvendelsesområdet for bestemmelserne i § 6 A - C, at en skattepligtig efter reglerne kan udskyde beskatningen ved at genanskaffe en "ny" ejendom. En tilsvarende beskrivelse af gældende ret genfindes i øvrigt i bemærkningerne til lovforslaget til den efterfølgende ændring af ejendomsavancebeskatningsloven, der fandt sted ved lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Retspraksis og administrativ praksis er i overensstemmelse hermed.

Skatteministeriet har videre gjort gældende, at den omstændighed, at der er sket ommatrikulering af den erhvervede ejendom efter udstykning fra ejendommen ...1, ikke er relevant ved afgørelsen af, om der er tale om en ny ejendom, da ommatrikulering også vil finde sted i delsalgssituationen.

A har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at der ikke i ejendomsavancebeskatningsloven er hjemmel til at nægte ham ret til at genanbringe den skattepligtige fortjeneste under de foreliggende omstændigheder, idet loven i den nuværende udformning ikke giver mulighed for den indskrænkende fortolkning, som Skatteministeriet gør gældende. Hverken ordlyden eller forarbejderne støtter, at en sådan hjemmel skulle eksistere. Efter ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan der ske genanbringelse af en opnået fortjeneste, når der foreligger erhvervelse af en fast ejendom omfattet af lovens regler og dermed også, når der senere sker tilbagekøb af den samme ejendom, som fortjenesten vedrører. Den omstændighed, at det i lovforslaget bemærkninger anføres, at den skattepligtige kan vælge at genanbringe fortjenesten ved genanskaffelse af en "ny" ejendom kan ikke føre til et andet resultat. Der er således såvel sprogligt som retligt tale om erhvervelse af en ny ejendom i den situation, hvor en skattepligtig, der har afstået en fast ejendom, køber ejendommen helt eller delvist tilbage. Det gælder i hvert fald, når genkøbet sker efter en periode af en vis længde, således som det er tilfældet i denne sag.

Det er uden betydning for anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, om salget og genkøbet sker mellem interesseforbundne parter. At der er tale om interesseforbundne parter kan højst have bevismæssig betydning i relation til spørgsmålene, om der foreligger en reel afståelse, eller om overdragelsessummerne afviger fra handelsværdierne, således at der må ske en skattemæssig korrektion.

Det kan efter indholdet af de afgivne forklaringer afvises, at der i denne sag, hvor tilbagekøbet først fandt sted efter betydelige købsbestræbelser og efter 20 måneder, er tale om et på forhånd tilrettelagt tilbagekøb. Uanset om landsretten måtte finde, at dette er tilfældet, kan dette ikke begrunde en nægtelse af genanbringelse af den skattemæssige fortjeneste, da Skatteministeriet har anerkendt, at den skattepligtige fortjeneste fra salget af ejendommen ...3 kan genanbringes ved erhvervelsen af landbrugsparcellen. Denne anerkendelse bekræfter, at der ikke kan være tale om skattemæssig omgåelse, da den erhvervede del af ...1 herved er anset for en ny ejendom. Var der tale om omgåelse ved genkøbet, måtte enhver genanbringelse i den generhvervede ejendom være udelukket. Der er ikke i nærværende sag tale om en illoyal skatteudnyttelse. Skattegrundlaget er tværtimod intakt.

Landsrettens begrundelse og resultat

Bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er en undtagelse fra lovens hovedregel om, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst, idet bestemmelsen giver mulighed for at udskyde beskatningen i visse tilfælde.

Bestemmelsen i § 6 A må naturligt læses således, at den omhandler afståelse og erhvervelse af forskellige ejendomme, således at der ikke er tale om dispositioner over den samme ejendom. Denne fortolkning har klar støtte i bestemmelsens forarbejder, hvor der tales om henholdsvis "en ny ejendom" og "en anden ejendom". Det er endvidere forudsat i forarbejderne, at bestemmelsen ikke kan anvendes til at fratrække fortjenesten ved afståelse af en del af en ejendom i anskaffelsessummen for den resterende ejendom.

Det må på denne baggrund lægges til grund, at bestemmelsen i § 6 A kun kan anvendes i tilfælde, hvor der sker geninvestering i en anden ejendom. I det foreliggende tilfælde, hvor A har tilbagekøbt en del af sin oprindelige ejendom, er der ikke tale om geninvestering i en anden ejendom, og bestemmelsen i § 6 A finder derfor ikke anvendelse.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 114.500 kr. Beløbet omfatter 2.000 kr. til retsafgift og 112.500 kr. til udgifter til advokatbistand. Beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er inkl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens anslåede økonomiske værdi og dens omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

A skal anerkende, at han ikke kan genanbringe avancen på 7.205.102 kr., jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, opnået ved salg af ejendommen beliggende ...1, i anskaffelsessummen for den i år 2008 erhvervede ejendom, ...2.

A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 114.500 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.