Parter

H1 A/S
(advokat Jan Schneider)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdomerne

Bjerg Hansen, Henrik Bjørnager og Peter H. Christensen (kst.)

Indledning

Sagsøgeren, H1 A/S, driver virksomhed med salg, udvikling og produktion af skibe til videresalg.

I perioden 2002-2003 fik H1 A/S bygget fartøjet "H1.1" på et værft i Danmark. Den 27. oktober 2004 blev båden solgt til LD i Italien for en samlet pris på 2.160.000 euro. Båden skulle overtages den 1. februar 2005. LD afgik imidlertid ved døden, hvorfor aftalen ikke blev opfyldt. Efter forhandling med boet blev købet annulleret ved aftale af 28. april 2005, hvorved H1 A/S modtog en godtgørelse for annullationen på 375.000 euro. H1 A/S solgte herefter i juni 2005 "H1.1" for 18.200.000 kr. til H2, et på Cayman Islands indregistreret selskab, som H1 A/S ejede alle aktier i. Købesummen blev finansieret ved, at H2 (Cayman Islands) optog et lån i F1 Bank, Danmark. Den 10. juni 2005 solgte H1 A/S alle aktier i H2 (Cayman Islands) til en gruppe af danske investorer for en købesum på 1 kr.

Ved afgørelse af 22. december 2005 forhøjede SKAT H1 A/S' momstilsvar med 5.097.138 kr. beregnet som salgsmoms 547.138 kr. af beløbet på 375.000 euro modtaget fra boet efter LD og salgsmoms 4.550.000 kr. af købesummen på 18.200.000 kr. fra salget af båden til H2 (Cayman Islands).

Ved kendelse af 10. juni 2008 nedsatte Landsskatteretten (sag 06-00144) det af SKAT opgjorte momstilsvar med de 547.138 kr., der var modtaget fra boet, hvilket blev tiltrådt af SKAT Hovedcentret, og stadfæstede SKATs afgørelse for så vidt angår de 4.550.000 kr. udgørende afgiftstilsvaret ved salg af båden til H2 (Cayman Islands).

Påstande m.v.

Sagsøgeren, H1 A/S, har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at selskabets afgiftstilsvar for afgiftsperioden 1. juni 2005 til 30. juni 2005 nedsættes med 4.550.000 kr.

Skatteministeriet har heroverfor påstået frifindelse.

H1 A/S har endvidere nedlagt påstand om, at selskabets afgiftstilsvar for afgiftsperioden 1. maj 2002 til 30. april 2005 nedsættes med 18.000 kr.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for denne del af sagsøgerens påstand.

Påstanden vedrørende de 18.000 kr. har sammenhang med, at H1 A/S i 2003-2004 havde indtægter fra udlejning af 2 både, uden at selskabet i forbindelse med udlejningen beregnede moms af lejeindtægten, ligesom selskabet i forbindelse med opfyldelse af et retsforlig i april 2004 betalte et erstatningsbeløb uden udstedelse af faktura eller kreditnota og derefter foretog fradrag for indgående afgift beregnet som 20 % af erstatningsbeløbet.

På den baggrund forhøjede SKATs ved afgørelse af 11. maj 2006 selskabets momstilsvar med 326.611 kr., der efterfølgende blev reduceret til 315.832 kr. Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 10. juni 2008 (sag 06-02896) SKATs afgørelse.

Denne afgørelse ønskede H1 A/S ifølge stævningen også prøvet ved domstolene, men selskabet har senere frafaldet denne del af sagen, dog med undtagelse af et beløb på 18.000 kr., som Skatteministeriet efter sin endelige påstand har taget bekræftende til genmæle overfor. Landsskatterettens kendelse i sagen 06-02896 er derfor ikke gengivet i dommen.

H1 A/S har under hovedforhandlingen ikke gjort gældende, at salget af "H1.1" til H2 har været afgiftsfritaget i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Sagen har herefter for landsretten alene drejet sig om, hvorvidt salget af skibet er afgiftsfritaget i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 8.

Sagen blev anlagt ved Byretten den 19. august 2008 og efter anmodning fra Skatteministeriet ved kendelse af 12. november 2008 henvist til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsfremstilling

Den 10. juni 2008 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende salget af "H1.1":

"...

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 5.097.138 kr., idet SKAT har fundet

1. at der skal beregnes salgsmoms af 375.000 euro modtaget fra LD, Italien, samt 
2. at der skal beregnes salgsmoms ved salg af båd til selskabet H2 (Cayman Island).

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse vedrørende LD ændres.

SKATs afgørelse vedrørende H2 stadfæstes.

Generelle oplysninger

H1 A/S (selskabet) er momsregistreret under branchekode: 643030 - Investeringsselskaber, og driver ifølge seneste årsberetning virksomhed med "Salg, udvikling og produktion af skibe til videresalg". Nærværende klagesag drejer sig om de af selskabet indgåede salgsaftaler vedrørende båden ''H1.1", dels med italienske LD og dels med selskabet H2 (Cayman Island).

De specifikke data for "H1.1" er følgende

• Model: H1 80' Open Motoryacht (H1 8001)
• Registreret tonnage: 71,67
• Længde: 23,72 meter (80 fod).
• Byggestart ("date keel laid"): 19. juni 2002

"H1.1" blev bygget på G1 Værft, Danmark, og leveret til H1 A/S den 1. september 2003.

Det er oplyst, at båden i perioden frem til indgåelsen af den første salgsaftale blev anvendt af H1 A/S til demonstrationsformål og udstillinger.

LD, Italien

...

Det af SKAT opgjorte momstilsvar på 547.138 kr. nedsættes ... til 0 kr., hvilket er tiltrådt af SKAT Hovedcentret.

H2 (Cayman Island)

Sagens oplysninger

I begyndelsen af juni 2005 indgik H1 A/S med selskabet H2, Cayman Island, en aftale om salg af "H1.1" til en samlet pris af 18,2 mio. kr.

Leveringsstedet var aftalt til en dansk havn, jf. herved fremlagt - udateret Yacht Sales Contract underskrevet af A på begge selskabers vegne:

"...

1. Purchase Price

Agreed Price delivered in a Danish port, as instructcd by Buyer DKK 18.200.000.

...

2. Time and Place of Delivery

The Vessel shall be delivered and taken over in the same state and shape as it appeared on the inspection as of 20 April 2005 and safely afloat at a safe and accessible berth or anchorage in Denmark on 10 June 2005 or any earlier date both parties may agree upon. Delivery shall only take place upon deposit of DKK 18.200.000 with the agent in accordance with exhibit 1."

H2 blev stiftet af H1 A/S i 2002/2003 som et på Cayman Island indregistreret "Exempted Company", hvilket indebar, at indbetalingen af selskabskapital kunne undlades.

Derudover er om H2, Cayman Island, blandt andet oplyst

• At omkostningerne til dette selskab blev fratrukket i H1 A/S' regnskaber,
• At ejerskabet til dette selskab ikke fremgik af H1 A/S' seneste årsrapport (30. april 2005),
• At selskabskapitalen, nominelt USD 50.000, aldrig blev indbetalt, samt
• At selskabet blev momsregistreret i Frankrig pr. 1. september 2005 under FR ...

Samtidig med salget af "H1.1" til H2 overdrog H1 A/S samtlige aktier i H2 til en kreds af 5 danske personer.

Købesummen for aktierne blev aftalt til 1 kr., jf. herved fremlagt aktieoverdragelsesaftale af 10. juni 2005:

"...

Aktieoverdragelsesaftale

Vedrørende Sælgers overdragelse til Køberne af samtlige Sælgers aktiver i H2, indregistreret på Cayman Island under reg.nr. ... (herefter kaldet Selskabet).

Overdragelsen sker på følgende vilkår

1. Det overdragne

1.1. Sælger overdrager til Køberne samtlige de Sælger tilhørende aktier nominelt USD 50.000 i Selskabet udgørende den samlede aktiebeholdning i Selskabet.

1.2. ...

1.3. Selskabets eneste aktiv er skibet "H1.1". Nævnte skib er af Selskabet erhvervet på de vilkår, der fremgår af nærværende aftales bilag 1 med tilhørende underbilag. Erhvervelsen af skibet er blevet finansieret af Sælger eller et med Sælger koncernforbundet selskab og som led i indgåelsen af nærværende aftale afløses denne finansiering af et lån stort DKK 18.200.000 optaget hos F1 Bank A/S, Danmark ...

2. Overtagelsesdag

2.1. Overtagelsesdagen er fastsat til den 10. juni 2005.

...

2.3. Som led i nærværende aftale forpligter Sælger sig til vederlagsfrit at foranledige at Selskabets eneste aktiv, skibet "H1.1", transporteres til en havn i Frankrig eller Italien, mellem Marseilles og La Speiza. ...

3. Købesum

3.1. Købesummen for aktierne er aftalt til DKK 1,00, der betales kontant pr. overtagelsesdagen mod samtidig overlevering af de solgte aktier, forsynet med behørig transportpåtegning til Køberne

... "

H1 A/S har ikke i forbindelse med salget beregnet merværdiafgift af salgsprisen.

SKAT afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med 25 % af salgsprisen, i alt 4.550.000 kr.

SKAT har som begrundelse herfor henvist til, at der skal betales moms af varer, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1. Leveringsstedet for båden er Danmark, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1, idet det af den indgåede salgskontrakt fremgår: "Agreed Price deliveren in a Danish Port". Sælgers forpligtelse til efterfølgende at transportere båden til udlandet, jf. aktieoverdragelsesaftalens punkt 2.3., er ikke en del af salgsaftalen, men derimod en af betingelserne for den samtidig aftalte aktieovergang.

Der kan ikke opnås momsfritagelse i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, da båden "H1.1" må betegnes som et lystfartøj.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2002.81.TSS præciseret, hvorledes beregningen af moms skal foretages, når en virksomhed fejlagtigt ikke har opkrævet salgsmoms. Hvor der er tale om, at leverancen er momspligtig, men parterne oprindeligt har forudsat, at der var tale om en momsfri leverance i henhold til § 34, skal der afregnes moms med 25 % af det fakturerede beløb/overdragelsessummen, jf. SKM2001.33.LSR.

Det er i øvrigt SKATs opfattelse, at inddragelsen af H2 alene er sket med det formål, at undgå betaling af merværdiafgift. Realiteten i aftaleforholdet er, at der er sket salg af en lystyacht til 5 ikke-afgiftspligtige danske personer.

SKAT har som begrundelse herfor henvist til, at H2 er et Caymann Island selskab, der automatisk kan oprettes, såfremt et lystfartøj er indregistreret på øen. Der er ingen krav til indbetaling af selskabskapital, idet selskabet er registreret som "Exempted Company". SKAT har videre henvist til, at alle omkostninger i forbindelse med H2 er fratrukket i regnskabet for H1 A/S, og at H2 således i enhver henseende må betragtes som et gennemsigtigt selskab. SKAT har afslutningsvis henvist til, at den franske momsregistrering for H2 først er registreret pr. 1. september 2005 - dvs. efter den af SKAT påbegyndte kontrol af transaktionsforløbet - samt at H1 A/S ifølge indsendte momsangivelser for perioden 1. januar 2005 - 30. oktober 2005 ikke har haft eksport til EU eller tredjelande. H1 A/S har herved tilkendegivet, at det alene har haft afgiftspligtige transaktioner, og at ingen af disse er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 34.

Begrebet lystfartøjer

Særligt vedrørende momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, har SKAT bemærket, at denne fritagelse ikke finder anvendelse, da der er tale om et lystfartøj.

Afgrænsningen mellem lystfartøjer og erhvervsfartøjer beror på en konkret vurdering af, om fartøjet efter dets art, konstruktion og indretning fremtræder som lystfartøj, jf. momsvejledningen, afsnit I.1.4. Der kan lægges vægt på fartøjets klassificering og i tvivlstilfælde også på fartøjets anvendelse. I den konkrete sag har SKAT bl.a. lagt vægt på:

-	H1 A/S' markedsføringsmateriale vedrørende H1 80' Open samt de heri indeholdte fotos og plantegninger.
-	H1 A/S' hjemmeside, hvor prototyperne fremstår som lystbåde med luksuriøs indretning. Bådene benævnes yachts, hvilket er lystbåd.
-	Det Norske Veritas skibsregister (DNV) definerer yachts således: "Yachts are vessels intended for the carriage of a limited number of guests or passengers, as pure pleasure yachts or for charter". H1 A/S har tidligere solgt båden "Unforgettable" på 135 fod, der af DNV blev klassificeret som "yacht". Båden i den konkrete sag, "H1.1", er alene på 80 fod.
-	At samtlige leverandører i forbindelse med bygning, reparation og vedligeholdelse af "H1.1" har anset båden som lystfartøj og således anvendt momslovens almindelige regler på leverancerne, dvs. fakturering med moms.
-	Bådmagasinet den 26. juni 2005, om test af H1 80' Open
		"Det er tydeligt, at H1 80' Open er skabt til nydelse for rigmanden med hang til fart og nyeste teknologi. Og det ligger i kortene, at køberne af denne luksus fartmaskine er af samme type, som også kan lide dyre og åbne sportsvogne.
		Med ambitionen om at være blandt verdens førende producenter af superyachts er kravene også høje til produktet. Denne båd er luksuriøs som bare f..."
-	Salgskontrakt for søsterskibet H1.2, hvor det af pkt. 11.1. fremgår: "The Seller's warranty is in accordance with the CE regulation for recreational crafts" samt om kvalitetsreferencen at: "The quality reference is H180' Open #8001".

På den baggrund er det således SKATs opfattelse, at de af selskabet byggede både i deres konstruktion og indretning alle fremstår som lystbåde. Selskabets produktionskoncept handler om luksus, komfort og fornøjelse eller m.a.o. både til brug "for lyst".

At der er tale om lystfartøjer forhindrer ikke, at der kan ske erhvervsmæssig udlejning, men det ændrer ikke på fartøjets anvendelse, dvs. at selve båden anvendes "for lyst". En sondring ud fra køberens anvendelseshensigt på købstidspunktet er således irrelevant, såfremt der er tale om et fartøj, der i øvrigt fremtræder og kan anvendes som lystfartøj.

Selskabets påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der ikke skal beregnes moms af salgsprisen.

Til støtte herfor har repræsentanten i første række gjort gældende, at "H1.1" er et erhvervsmæssigt fartøj, der, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, er fritaget for moms. Der er henvist til momsvejledningen, afsnit I.1.4., idet det samtidig er gjort gældende, at sondringen mellem lystfartøj og erhvervsfartøj skal foretages ud fra køberens anvendelseshensigt på købstidspunktet.

Af momsvejledningen fremgår, at der skal foretages en konkret vurdering af, om fartøjet fremstår som lystfartøj. Heri indgår bådens klassificering, konstruktion, indretning og anvendelse, men således, at bådens anvendelse i tvivlstilfælde vægter højest. I Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 9. januar 2004 (SKM2004.14.TSS) om den momsmæssige behandling af husbåde anlægges således også den fortolkning, at bruges et skib erhvervsmæssigt, er der ikke tale om en lystbåd.

"H1.1" er konstrueret til erhvervsmæssig brug og blev tillige efter færdiggørelsen indregistreret som erhvervsfartøj. Dette skete uden konstruktive ændringer, fordi båden allerede fra byggeriets start var tiltænkt erhvervsmæssig anvendelse.

H1 A/S anvendte endvidere - før salget til H2 - udelukkende båden til erhvervsmæssige formål (fremvisning på udstillinger samt udlejning), samt gennemførte en udvidelse af forsikringsdækningen til erhvervsmæssig brug. Bådens døre og brandslukningssystemer er derfor tilpasset de standarder, der kræves for at opnå registrering som erhvervsfartøj.

Båden er endvidere i henhold til registreringscertifikat af 28. november 2003 fra den britiske skibsregistreringsmyndighed godkendt til udlejning/passagersejlads for op til 6 personer. H2 anvender også i praksis båden til udlejning, jf. fremsendte M.Y.B.A. Charter Agreements. For perioden ultimo juli 2005 til ultimo august 2005 er der skrevet 4 udlejningskontrakter på i alt 68.250 euro, og der er altså udsigt til, at H2 opnår en rimelig forrentning af investeringen på 18,2 mio. kr.

Selve bådens konstruktionsmæssige forhold (4 vandtætte rum, 3 separate lænsesystemer, lovpligtigt brandslukningsudstyr etc.) indikerer også, at båden er bygget til erhvervsmæssigt brug. Denne konstruktion fordyrer båden betydeligt, og ville være overflødig, såfremt den var tiltænkt privat anvendelse.

På baggrund af disse oplysninger er det repræsentantens opfattelse, at "H1.1", må karakteriseres som et erhvervsfartøj, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 8. Den erhvervsmæssige brug har været gennemgående fra starten af byggeriet, og kan ikke tilsidesættes alene fordi båden i teorien kunne anvendes som privat lystyacht.

Der må lægges afgørende vægt på bådens faktiske anvendelse samt klassificering som erhvervsfartøj. H2 erhvervede båden med henblik på erhvervsmæssig anvendelse, hvilket er dokumenteret over for Landsskatteretten. SKAT har i den påklagede afgørelse henvist til "Bådmagasinet", hvoraf fremgår, at: "H1 80' Open er skabt til nydelse for rigmanden med hang til fart og nyeste teknologi." Hvad båden er skabt til er imidlertid efter repræsentantens opfattelse uden juridisk betydning.

Til støtte for påstanden har repræsentanten i anden række gjort gældende, at salget til H2 er fritaget for moms i medfør af momslovens § 34, stk. I, nr. 1, idet H2 er registreret for merværdiafgift i Frankrig (FR ...), og leveringen finder sted i udlandet.

Det er således repræsentantens påstand, at båden sælges til et udenlandsk selskab, som er momsregistreret i EU. Det er et faktum, at båden "after delivery" skulle transporteres til udlandet for sælgers regning, hvilket også fremgår af "Additional Conditions To Yacht Sales Contract - Exhibit 5": "After delivery of the vessel, the Seller shall at it's own cost get the yacht transported from the port of delivery to a port at coast of France or Italy in the range between Marseilles and La Spezia range."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af nugældende momssystemdirektivs artikel 148, litra a og litra c fremgår

"...

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner

1. levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed, samt fartøjer, der anvendes til bjærgnings- eller redningsoperationer på havet, og fartøjer, der anvendes til kystfiskeri, dog med undtagelse af proviant til sidstnævnte fartøjer
2. ...
3. levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af de i litra a) nævnte fartøjer samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af genstande - herunder fiskegrej - der er indbygget i eller anvendes ved driften af disse fartøjer."

Fritaget for moms er således ifølge momssystemdirektivet bl.a. salg af fartøjer, der anvendes til visse nærmere definerede erhvervsmæssige sejladser i rum sø. Denne fritagelsesbestemmelse er gennemført i dansk ret ved momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, hvoraf fremgår:

"...

Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift

...

8.	Salg og udlejning af fly og af skibe med en bruttotonnage på 5 eller en brutto registertonnage på 5 t eller derover bortset fra sportsfly og lystfartøjer

..."

Den ved momssystemdirektivets artikel 148, litra a, 1. led, gennemførte sondring mellem henholdsvis erhvervsmæssig sejlads i rum sø og øvrige sejladser er således i dansk ret udformet som en sondring mellem henholdsvis "skibe" og "lystfartøjer''.

Begrebet "skibe" er ikke nærmere defineret i lov eller lovforarbejder, jf. Folketingstidende 1966-67 (2. saml.), Tillæg A, spalte 325 f., ved hvilken lovændring bestemmelsen første gang blev indsat. Da der imidlertid er tale om en undtagelse til det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver levering af goder eller tjenesteydelser, der mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person, synes en indskrænkende fortolkning af begrebet bedst stemmende med EF-domstolens praksis, jf. således de forenede sager C-181/04- C-183/04, præmis 15.

Om begrebet "lystfartøjer" indeholder momsvejledningen, afsnit I.1.4., følgende fortolkningsbidrag (rettens fremhævning)

"Afgrænsningen må i hvert tilfælde bero på en konkret afgørelse af, om fartøjet fremstår som et lystfartøj eller ej.

Der kan lægges vægt på fartøjets klassificering efter reglerne om skibsregistrering. ...

Der vil også kunne lægges vægt på fartøjets konstruktion, indretning og anvendelse. I tvivlstilfælde vil anvendelsen vægte mere end de andre parametre."

På baggrund af en konkret vurdering af, om fartøjet "H1.1" efter sin art, indretning og konstruktion herefter fremstår som anvendeligt til lystformål, må Landsskatteretten være enig med SKAT i, at dette er tilfældet.

Landsskatteretten har lagt vægt på de af SKAT indhentede klassificeringsoplysninger, herunder at fartøjet efter sin art tilhører kategorien "yachts", som efter det oplyste "... are vessels intended for the carriage of a limited number of guests or passengers, as pure pleasure yachts or for charter" og på dansk oversættes "lystbåd". Retten har herudover særligt henset til det af SKAT fremlagte markedsføringsmateriale for modellen H1 80'Open samt de heri indeholdte specifikationer vedrørende fartøjets indretning og konstruktion.

Særligt i relation til det af repræsentanten anførte om fartøjets anvendelse bemærkes

-	at det er lagt til grund, at der ikke i nærværende sag er tale om et tvivlstilfælde som beskrevet i momsvejledningen, afsnit I.1.4.,
-	at afgiftspligten, jf. momslovens § 23, stk. 1, indtræder på leveringstidspunktet, hvorfor fartøjets anvendelse efter dette tidspunkt (juni 2005) ikke indgår som et moment, der kan tillægges vægt ved vurderingen af, om der er tale om et "skib" omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, samt
-	at fartøjets anvendelse forud for leveringstidspunktet (juni 2005) efter det for Landsskatteretten oplyste vanskeligt kan beskrives som erhvervsmæssig sejlads i rum sø af et sådant omfang, at en efterfølgende levering kan finde sted afgiftsfrit.

Særligt i relation til repræsentantens subsidiære anbringende bemærkes, at allerede fordi enhververen ifølge den indgåede salgsaftale på leveringstidspunktet ikke var momsregistreret i andre EU-lande, finder momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, ikke anvendelse.

Herefter, og under henvisning til momslovens § 4, stk. 1, momslovens § 14, stk. 1, nr. 1, jf. nr. 2, samt SKM2002.81.TSS, stadfæstes således SKATs afgørelse vedrørende H1 A/S's forhold, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.

..."

Af specifikationer for bådtypen H1 80 Open MY fremgår det bl.a., at fartøjet er indrettet som en 24 meter åben luksusmotorbåd (Open Motor Yacht), og at der er overnatningsmulighed for 6 personer samt et særskilt mandskabsområde indeholdende bl.a. kahyt til 2 besætningsmedlemmer. Der er under sagen fremlagt tegninger og et omfattende fotomateriale, der viser bådens interiør og eksteriør.

Af britisk registreringsbevis for "skib under bygning", dateret den 28. november 2003, fremgår det, at båden "H1.1" blev indregistreret i Cayman Islands, som "Lystyacht".

Ligeledes af britisk registreringsbevis for "skib under bygning", dateret den 2. august 2004, fremgår det, at skibet da blev registreret som "Erhvervsfartøj".

Den 11. august 2004 udstedte International Institute of Marine Surveying vedrørende skibet "H1.1" et "bevis for lille erhvervsfartøj", hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"...

Hermed bekræftes det, at ovennævnte fartøj blev undersøgt af

LJ
Frankrig

den 28. november 2003

og blev fundet at være i overensstemmelse med kravene i Byggeanvisning for konstruktion, maskineri, udstyr, stabilitet og undersøgelse af sejl- eller motorfartøjer på op til 24 meters lastelinjelængde i erhvervsmæssig anvendelse, og som ikke transporterer gods eller mere end 12 passagerer, offentliggjort af Surveyor Generals Organisation i det engelske Transportministerium (Department of Transport)

...

For og på vegne af den engelske søfartsstyrelse ...

...

Dette fartøj er certificeret i henhold til Maritime and Coastguard Agencys Byggeanvisning for små erhvervsfartøjer."

Det er oplyst, at "H1.1" i perioden september 2003 til det første salg i oktober 2004 primært blev anvendt til udstillingsformål i Middelhavsområdet, men også i et enkelt tilfælde i 14 dage i august 2004 til udlejning.

Af aktieoverdragelsesaftalen af 10. juni 2005 mellem H1 A/S og 5 danske investorer vedrørende disses overtagelse af samtlige aktier i H2 (Cayman Islands) fremgår det bl.a., at selskabets eneste aktiv er skibet "H1.1", ligesom sælgeren H1 A/S bl.a. garanterer, at skibet er lovligt indregistreret på Cayman Islands som erhvervsfartøj i H2's navn. Yachtsalgskontrakten mellem H1 A/S og H2 (Cayman Islands) vedrørende salget af ''H1.1" for en pris af 18.200.000 kr. var vedhæftet som bilag til aktieoverdragelsesaftalen.

Af en aktionæroverenskornst af 17. juni 2005 mellem de 5 investorer vedrørende aktiebesiddelsen i H2 (Cayman Islands) fremgår det bl.a., at selskabets forretningsområde er ejerskabet til og erhvervsmæssig udlejning af skibet "H1.1".

Der er af H1 A/S Fremlagt en række bilag i form af lejekontrakter, charteragenturaftale, ansættelsesaftaler med besætningsmedlemmer og bogholderimateriale, der viser, at H2 (Cayman Islands) har anvendt skibet til udlejning.

Forklaringer

SS har forklaret, at han har været ansat i H1 A/S siden 2002, og han var teknisk direktør i selskabet i sommeren 2005 på det tidspunkt, da skibet "H1.1" blev solgt til H2. Senere blev han udnævnt til administrerende direktør i selskabet. H1 A/S er en projektudviklingsvirksomhed, der bl.a. designer og udvikler nye skibe. Byggeriet af "H1.1" startede i 2002 og varede lidt over et år, da man i begyndelsen ikke havde en køber til skibet, og da skibet i byggefasen blev anvendt som model i forbindelse med udviklingen af nye skibe. Skibet blev fra starten registreret som lystfartøj, idet dette var den nemmeste løsning. Undervejs i byggeprocessen blev det besluttet at konstruere skibet, så det kunne anvendes til erhvervsmæssig udlejning. Skibet blev herefter i august 2004 registreret som erhvervsfartøj.

Da skibet stod færdigt, blev det i en periode indtil salget anvendt til demonstrationsformål på forskellige udstillinger ved Middelhavet. For at gøre det muligt lovligt at anvende skibet til erhvervsmæssig udlejning blev der foretaget en række konstruktive ændringer i forhold til et almindeligt lystfartøj, ligesom der var nogle udrustningsmæssige krav, der skulle være opfyldt. Han vil tro, at disse konstruktive og udrustningsmæssige ændringer forøgede byggeomkostningerne med 2-5 mio. kr. Ændringerne indebar bl.a., at der blev etableret særligt redningsudstyr, brandslukningsudstyr og overvågnings- og alarmsystem, ligesom der blev foretaget ændringer med hensyn til skrogets sikkerhed og flugtveje. Søfartsteknisk kan skibet også anvendes til privat brug, selv om det er bygget og registreret til erhvervsmæssig brug. Han husker, at der i forbindelse med salget fra køberens side blev givet udtryk for, at man ønskede at drive skibet som et udlejningsfartøj på fuldt erhvervsmæssige vilkår. Der er ikke ansatte i H1 A/S, der på noget tidspunkt har anvendt skibet privat, og han har heller ikke kendskab til, at nogle af de nuværende ejere skulle have anvendt skibet privat. Der blev i forbindelse med handelen rejst spørgsmål om, hvorvidt salget var momspligtigt, og man nåede efter bl.a. at have rådført sig med revisor frem til, at dette ikke var tilfældet, når skibet skulle anvendes til erhvervsmæssig udlejning.

Regelgrundtaget

Ud over det, der fremgår af Landsskatterettens kendelse, kan følgende oplyses om regelgrundlaget:

Det nugældende momssystemdirektiv er en videreførelse af 6. momsdirektiv af 17. maj 1977, hvor det i artikel 15 er anført:

"...

Afgiftsfritagelse for eksporttransaktionen og dermed ligestillede transaktioner samt for international transport.

...

4. levering af goder bestemt som forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, der

a) anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed,

b) anvendes til bjærgnings- eller redningsoperationer på havet eller til kystfiskeri, for dettes vedkommende dog med undtagelse af proviant,

...

5. levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af de under nr. 4, litra a) og b), omhandlede søgående fartøjer, samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af genstande - herunder fiskegrej - der er indbygget i eller anvendes ved udnyttelsen af disse fartøjer;

..."

Om fritidsfartøjer er i Rådets direktiv 94/25/Er af 16. juni 1994 om indbyrdes tilnærmelse af medlemsstaternes love og administrative bestemmelser om fritidsfartøjer bl.a. anført følgende:

"...

Artikel 1

...

2. ved fritidsfartøj forstås i dette direktiv alle typer fartøjer uanset fremdrivningsmidlet, med en skroglængde på mellem 2,5 og 24 m målt efter den relevante harmoniserede standard, til sports- og fritidsformål. Det forhold, at samme fartøj kan anvendes til udlejning og til oplæring i lystsejlads, betyder ikke, at det udelukkes fra direktivets anvendelsesområde, hvis det markedsføres til rekreative formål."

Parternes anbringender

H1 A/S har til støtte for påstanden om nedsættelse af afgiftstilsvaret gjort gældende, at salget af båden "H2.1" har været fritaget for afgift i medfør af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 8.

Afgørende for bedømmelsen af, om salget har været afgiftsfritaget, er, om skibet på salgstidspunktet var et erhvervsfartøj eller et lystfartøj.

Det fremgår af momsvejledningens afsnit I.1.4, at vurderingen af, om et fartøj er et lystfartøj, beror på en konkret afgørelse af, hvorledes fartøjet fremstår. Der kan herved lægges vægt på fartøjets klassificering, konstruktion, indretning og anvendelse, således at anvendelsen i tvivlstilfælde vægter mere end de øvrige parametre. Told- og Skattestyrelsen har i overensstemmelse hermed i meddelelse af 9. januar 2004 (TfS 2004, 94 SKM) om den momsrnæssige behandling af husbåde i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 8 anlagt den fortolkning, at bruges et skib ikke erhvervsmæssigt, er der tale om et lystfartøj.

Skibet blev allerede i byggefasen konstruktions-, sikkerheds- og udstyrsmæssigt indrettet med erhvervsmæssig brug for øje, idet der skete indretning i 4 vandtætte rum, der monteredes 3 separate læssesystemer, døre og andre lukkemekanismer blev særligt sikret, der monteredes udvidede ventilationsanordninger og brandsikring i maskinrummet, og der blev installeret lovpligtigt, herunder automatisk, brandslukningsudstyr. Endvidere blev skibet indrettet med faciliteter til at kunne medtage en besætning til at sejle det. Disse investeringer var alle med til at fordyre byggeriet væsentligt, og de ville have været overflødige, hvis hensigten var, at skibet alene skulle anvendes som lystyacht til privat brug. Skibet opfylder således samtlige krav for at kunne anvendes erhvervsmæssigt.

Det er dokumenteret, at den britiske søfartsstyrelse - efter at have synet skibet - godkendte, at det opfyldte alle krav til små erhvervsfartøjer. Skibet blev da også efter færdiggørelsen indregistreret som erhvervsfartøj og forsikret som sådant.

I relation til sondringen mellem erhvervsfartøj og lystfartøj er det som nævnt afgørende, hvilken anvendelse der har været gjort af skibet, men det må fremhæves, at det ejerens anvendelse, og ikke brugernes/lejernes anvendelse, der er afgørende.

Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at H1 A/S udelukkende har anvendt skibet til erhvervsmæssige formål, nemlig til udstilling og udlejning. At skibet aldrig har været tiltænkt anden anvendelse end erhvervsmæssig, støttes også af, at skibet blev solgt til brug for erhvervsmæssig udlejning og rent faktisk kun har været anvendt til erhvervsmæssig udlejning af køberen, hvilket ikke er bestridt af Skatteministeriet.

Der er således ingen momenter ud over skibets fremtoning og udseende, der taler for, at der er tale om et lystfartøj. At disse momenter alene skulle være afgørende for, om der er tale om et lystfartøj, har ikke støtte i ordlyden af momslovens § 34, stk. 1, nr. 8.

Med henvisning til det, der er anført i momsvejledningen og Told- og Skattestyrelsens meddelelse, må der i det konkrete tilfælde lægges afgørende vægt på anvendelseshensigten og den faktiske anvendelse af skibet, der må karakteriseres som klart erhvervsmæssig gennem alle ejerled. Når hertil kommer, at skibet er konstrueret og registreret som erhvervsfartøj, er der ingen holdepunkter for at fastslå, at "H1.1" ikke skulle være omfattet af undtagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 8. Alene den omstændighed, at skibet kan anvendes ikke-erhvervsmæssigt, kan ikke føre til nogen anden vurdering.

Afgiftsfritagelse har endvidere støtte i ordlyden i sjette momsdirektivs art. 15 og momssystemdirektivets art. 148, idet der er tale om "passagerbefordring i rum sø".

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at salget af "H1.1" ikke er fritaget for afgift i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, idet der er tale om et lystfartøj.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, og det er ubestridt, at "H1.1" er leveret i Danmark. Momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, er en undtagelsesbestemmelse til denne hovedregel.

Momslovens § 34, stk. 1, nr, 8, gennemfører sammen med et antal øvrige numre i bestemmelsen de bagvedliggende bestemmelser i 6. momsdirektivs artikel 15, der er videreført i det nugældende momssystemdirektivs artikel 148. Rådet har herved afgiftsfritaget bl.a. levering og udlejning af fartøjer, der anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed. Ud fra en naturlig sproglig forståelse af direktivteksten er det åbenbart, at der med passagerbefordring mod betaling, sammenholdt med de øvrige kategorier, er tænkt på færgesejlads.

EF-domstolen har i sine afgørelser endvidere fastslået, at momsfritagelsesbestemmelserne i direktivets artikel 15 skal fortolkes strengt, da de udgør en undtagelse til hovedreglen om momspligt, jf. bl.a. dommen i de forenede sager C-181/04 - C-183/04, præmis 15.

I dansk ret er direktivets sondring gennemført som en sondring mellem skibe med en mindste bruttotonnage eller bruttoregistertonnage og lystfartøjer. Det er ikke præciseret nærmere i lovteksten eller i forarbejderne, hvad der skal forstås ved et lystfartøj. Ud fra en almindelig sproglig forståelse er et lystfartøj en sejl- eller motorbåd, der bruges til fritids- og lystformål.

Efter de oplysninger, der foreligger om "H1.1", herunder specifikationshæftet med fotomateriale, er det åbenbart, at skibet efter sin konstruktion, indretning og fremtoning alene er egnet til lystformål og dermed omfattet af kategorien lystfartøjer. Dette støttes da også af, at H1 A/S i første omgang selv registrerede skibet som lystyacht.

Det fremgår af momsvejledningen afsnit I.1.4, at et fartøj, der objektivt fremstår som et lystfartøj ud fra sine karakteristika, konstruktion og indretning, ikke er omfattet af momsfritagelsen. Det er kun i de tilfælde, hvor det ikke er muligt ud fra konstruktion, art og indretning at afgøre, om der er tale om et lystfartøj, at anvendelsen af fartøjet vil være relevant.

Den anvendelse, H1 A/S har gjort af skibet, nemlig til udstillinger og i begrænset omfang udlejning, udgør ikke en sådan erhvervsmæssig anvendelse, som efter 6. momsdirektiv er momsfritaget. Hvilken anvendelse, køberen H2 (Cayman Islands) måtte have gjort af båden, har ingen betydning for spørgsmålet om afgiftsfritagelse, da det relevante tidspunkt i denne henseende er salgstidspunktet.

Det er den objektive anvendelsesmulighed for slutbrugeren/lejeren, nemlig lystsejlads, der har betydning, og ikke ejerens eventuelle anvendelse til udlejning. Det kan også udtrykkes på den måde, at et skib, der er "født" som lystfartøj, vedbliver at være lystfartøj, uanset om ejeren har udstyret det til erhvervsmæssig udlejning og indregistreret det som erhvervsfartøj.

Landsrettens begrundelse og resultat

Som anført af Landsskatteretten er den i momssystemdirektivets artikel 148, litra a, beskrevne sondring mellem henholdsvis erhvervsmæssig sejlads i rum sø og øvrige sejladser gennemført i dansk ret ved momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, som en sondring mellem henholdsvis skibe (med en mindste bruttotonnage eller bruttoregistertonnage) og lystfartøjer.

Da momslovens § 34 er en undtagelsesbestemmelse til hovedreglen i lovens § 4, stk, 1, 1. punktum, hvorefter moms skal opkræves af enhver levering af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, finder landsretten - således som det også er fastslået af EF-Domstolen - at der skal anlægges en indskrænkende fortolkning ved fastlæggelse af hvilke leveringer, der er afgiftsfri.

Der er ikke i loven eller i lovens forarbejder nogen nærmere definition af, hvad der skal forstås ved "skibe" og "lystfartøjer". Afgrænsningen af, om der er tale om et lystfartøj i momslovens forstand, må derfor ud fra en naturlig sproglig forståelse af begrebet "lystfartøj" bero på, om fartøjet efter sin konstruktion, sin indretning og sin fremtoning fremstår som bestemt til fritids- og lystformål.

På baggrund af de fremlagte oplysninger om fartøjet bl.a. i form af beskrivelse og specifikationer, tegninger, fotomateriale og markedsføringsmateriale finder landsretten, at "H1.1" fremstår som et lystfartøj bestemt til fritids- og lystformål, og fanøjet må derfor anses for omfattet af begrebet "lystfartøj" i momslovens § 34, stk. 1, nr. 8.

Det bemærkes i denne forbindelse, at H1 A/S i det fremlagte materiale markedsførte bådtypen som "yacht", hvilket efter det oplyste om klassificering er en lystbåd, og at selskabet under byggeriet registrerede skibet som lystyacht (Pleasure Yacht).

Herefter, og da der ikke med henvisning til de bagvedliggende direktivbestemmelser sammenholdt med oplysningerne om fartøjets anvendelse forud for leveringstidspunktet er grundlag for at fastslå, at salget af fartøjet skulle være afgiftsfrit, og da det i sagen endvidere ikke kan tillægges betydning, hvordan fanøjet er blevet anvendt efter salget, finder landsretten, at salget af "H1.1" med rette er anset for afgiftspligtigt.

Det forhold, at H1 A/S udstyrede båden, således den kunne godkendes til erhvervsmæssig udlejning, og efterfølgende lod den indregistrere som erhvervsfartøj (Commercial Vessel), kan ikke føre til andet resultat.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse vedrørende afgiftsperioden 1. juni til 30. juni 2005 til følge.

For så vidt H1 A/S' afgiftstilsvar for afgiftsperioden 1. maj 2002 til 30. april 2005 har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle over for selskabets påstand om, at tilsvaret skal nedsættes med 18.000 kr. Landsretten afsiger derfor i relation til denne periode dom i overensstemmelse hermed.

Efter sagens udfald må Skatteministeriet anses for at have vundet sagen, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1.

Sagen har efter anmodning fra Skatteministeriet været henvist til behandling ved landsretten som principiel. Herefter og i øvrigt efter en samlet vurdering af sagens værdi og omfang, herunder varigheden af hovedforhandlingen, fastsættes det omkostningsbeløb, som H1 A/S skal betale til Skatteministeriet, til 125.000 kr. til dækning af ministeriets udgifter til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   ret

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, H1 A/S' afgiftstilsvar for afgiftsperioden 1. maj 2002 til 30. april 2005 nedsættes med 18.000 kr.

Skatteministeriet fritindes for påstanden om, at H1 A/S' afgiftstilsvar for afgiftsperioden 1. juni 2005 til 30. juni 2005 skal nedsættes med 4.550.000 kr.

H1 A/S skat betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 125.000 kr.

Sagsomkostningerne, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skat betales inden 14 dage.