Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt visse ydelser til pensionskasser m.fl. i forbindelse med indbetalinger er fritaget for moms som finansielle transaktioner, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

Sagens faktiske oplysninger

H1 A/S (herefter selskabet) blev oprettet i 1990 efter en ændring af lov om arbejdsmarkedets tillægspension (ATP), der gjorde det muligt for ATP i et datterselskab at tilbyde administrative ydelser, bortset fra formueforvaltning, til pensionskasser og tilsvarende ordninger i livsforsikringsselskaber, jf. lov nr. 267 af 2. maj 1990 om ændring af lov om ATP. Både ATP og datterselskabet er underkastet tilsyn af Finanstilsynet, Konkurrencerådet og Rigsrevisionen.

Hovedaktiviteten i selskabet, der blev momsregistreret pr. 1. januar 1991, er salg af administrative ydelser til pensionskasser og tilsvarende ordninger i livsforsikringsselskaber omfattet af lov om forsikringsvirksomhed. I perioden fra den 1. januar 1991 til og med den 30. juni 2002 har selskabet afregnet moms af hele omsætningen i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Efter således siden sin etablering at have svaret moms af sin omsætning orienterede selskabet den 26. juni 2002 skattecentret om, at selskabet havde foretaget en momsmæssig revurdering af selskabets ydelser vedrørende pensionskasseadministration til pensionskasser og forsikringsselskaber på baggrund af SDC-dommens præmisser og det efterfølgende forlig, jf. EF-Domstolens sag C-2/95. Fra og med den 1. juli 2002 havde selskabet således faktureret sine kunder på baggrund af en opdeling af de leverede ydelser på momsfrie betalingsydelser og momspligtig administration.

På baggrund af selskabets anmodning traf skattecentret herefter den 7. oktober 2005 afgørelse om, at der kunne ske genoptagelse og regulering af selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 1991 til den 31. december 2004, idet det:

• anerkendtes, at selskabet i forbindelse med pensionsudbetalingerne leverer visse momsfritagne ydelser, der må betragtes som transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler, der opfylder de i SDC-dommen opstillede krav for, at en underleverandørydelse kan anses for momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c,
• anerkendtes, at selskabet i forbindelse med modtagelse og indløsning af checks på vegne af selskabets kunder leverer en momsfritaget ydelse, der må betragtes som en transaktion vedrørende betalinger eller overførsler, der opfylder de i SDC-dommen opstillede krav for, at en underleverandørydelse kan anses for momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c,
• anerkendtes, at selskabet har krav på tilbagebetaling af 21.107.000 kr. for perioden fra den 1. januar 1991 til den 31. december 2004.
• ikke anerkendtes, at de ydelser, som selskabet leverer til pensionskasserne i forbindelse med arbejdsgiverindbetalinger og selvbetalerindbetalinger er omfattet af anvendelsesområdet for momsfritagelse af betalingstransaktioner. Modtagelse og indløsning af check anses dog for momspligtige.
• anerkendtes, at der ikke er sket endelig overvæltning af den uberettiget opkrævede moms.

Det er således skattecentrets afgørelse om, at ydelser i forbindelse med arbejdsgiverindbetalinger og selvindbetalinger ikke er omfattet af momsfritagelsen for betalingstransaktioner, der er påklaget. Denne del omfatter hele forløbet fra modtagelse af den fysiske indbetaling fra en given arbejdsgiver frem til betalingens registrering på det enkelte medlems pensionskonto.

Udbetalingerne blev anset for momsfritagne med den begrundelse, at de set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en transaktion vedrørende betingelser/overførsler, som er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Ved momsfritagelsen for ydelsen "tilbud om forskellige udbetalingsmuligheder, herunder udbetalingsgarantier og overførsler mellem pensionsordninger", lagde skattecentret vægt på, at det kun er et fåtal af de beregnede opgørelser, der ikke resulterer i en faktisk overførsel, ligesom anvendt tid til vejledning i sin helhed indgår i det momspligtige punkt "Information, vejledning og rådgivning", og at anvendt tid til telefonbetjening, herunder også telefonbetjening i forbindelse med effektueringen af udbetalinger, i sin helhed var medtaget under samme momspligtige punkt.

Idet det kun er indbetalingstransaktionerne, som skattecentret har anset for momspligtige, er det kun disse transaktioner, der er omfattet af den indbragte klage. De indbetalingstransaktioner, som skattecentret har anset for momspligtige, er:

• Registrering af arbejdsgivere (registrering af stamdata)
  Arbejdsgivere registreres på grundlag af oplysninger fra selskabets kunder, relevante overenskomstparter eller direkte fra arbejdsgivere, idet sidstnævnte kun er aktuelt, hvis arbejdsgiveren ikke har indgået overenskomst. Selskabet sørger for, at det er muligt for arbejdsgivere at indbetale pensionsbidrag for deres ansatte.
  
  Nye arbejdsgivere opfordres til at anvende elektronisk afregning af pensionsbidragene via PBS. Betalte pensionsbidrag modtaget fra ikke-registrerede arbejdsgivere undersøges nærmere af selskabet, men registreres i øvrigt på tilsvarende vis.
  
• Registrering af nye medlemmer
  Medlemmerne optages eller genoptages (registrering af stamdata) i selskabets kunderegister på grundlag af indberetninger af pensionsbidrag fra arbejdsgivere. Til nye medlemmer fremsendes orientering om mulighed for overførsel af pensionsopsparing indbetalt til andre pensionsordninger i forbindelse med tidligere ansættelsesforhold.
  
• Indbetalingsfaciliteter og modtagelse af indbetalinger, øvrige (med undtagelse af checks)
  Der er etableret mulighed for at indbetale og indberette pensionsbidrag på følgende måder:
  
  - direkte via PBS eller via et lønservicebureau
  - betaling via bankoverførsel
  - indberetning på disketter og indbetaling på indbetalingskort
  - indberetning på lister allerede udfyldt af selskabet og indbetaling på indbetalingskort
  
  Pensionsbidragsindbetalinger, herunder indberetninger, identificeres ved arbejdsg iverens SE-nr./CVR-nr. samt en række yderligere oplysninger om arbejdsgiveren og det enkelte medlem, og de afstemmes dagligt i samme rækkefølge, som de modtages. De modtagne indberetningsoplysninger valideres for at sikre korrekte data. Følgende valideres: SE-nr./CVR-nr., CPR-nr, overenskomstkode og anvendt bidragsprocent. Efter endt validering afstemmes indbetalte beløb på arbejdsgiverniveau.
  
  Det registreres, om pensionsbidrag er indbetalt rettidigt.
  
• Registrering af indbetalinger
  Selskabet foretager registrering af alle indbetalinger. Alle transaktioner registreres løbende i et finanssystem og afstemmes månedligt til forsikringssystemet og bankkonti. I finanssystemet foretages endvidere beregning og afregning af arbejdsmarkedsbidrag, som er en offentlig afgift direkte afledt af pensionsbidragsindbetalingerne.
  
• Kontering (ajourføring af konti), herunder overvågning af løbende indbetalinger
  Når indberettede pensionsbidrag er registreret og anset for værende korrekte, konteres de på medlemskonti. Denne kontering sker en gang om måneden i medlemssystemet.
  
  I forbindelse med den månedlige kontering på medlemskonti sikrer selskabet, at medlemmet kontinuerligt får indbetalt pensionsbidrag. Det registreres, om der er modtaget pensionsbidrag for den foregående måned. Hvis dette ikke er tilfældet kan medlemmets pensionsdækning ændres, og medlemmet skal informeres. Selskabet sender ved manglende pensionsbidragsindbetaling automatisk brev ud til medlemmet, hvori der orienteres om konsekvenserne af den manglende indbetaling herunder om muligheden for bidragsfri dækning, overførsel, udtrædelsesgodtgørelse og overgang til hvilende medlemskab. Denne opgave omfatter ikke inddrivelse af fordringer.
  
• Registrering af manglende indbetalinger fra arbejdsgivere
  Ved manglende indbetaling fra arbejdsgivere, herunder indberetning, eller ved uoverensstemmelse mellem det indberettede og indbetalte beløb ud over en aftalt tolerance bliver arbejdsgivere kontaktet efter en aftalt forretningsgang.
  
• Indbetalte kapitalpensionsbidrag
  I november/december måned udsendes meddelelse om indbetalt kapitalpensionsbidrag til medlemmer.
  
• Udsendelse af kontoudskrifter
  I januar/februar måned udsendes der kontoudskrifter til alle medlemmer, herunder oplysninger om indberettede beløb til SKAT for det forgangne år. Kontoudskriften er en kvittering til medlemmet på årets indbetalte pensionsbidrag og viser desuden konteringen af de indbetalte pensionsbidrag på pensionsform. Medlemmer, der ikke automatisk modtager en kontoudskrift, modtager i stedet en særskilt orientering om indberettede beløb til SKAT.
  
  I januar/februar udsendes tilsvarende kontoudskrift til pensionister, der modtager løbende pension, med oplysninger om, hvad selskabets kunde i det forgangne år har udbetalt i løbende pension, samt hvad selskabets kunde har tilbageholdt i A-skat og indbetalt samt indberettet til SKAT.

Om de nærmere omstændigheder, hvorunder ovenstående ydelser indgår, er oplyst, at arbejdsgiverens indbetaling af pensionsbidrag på vegne af den enkelte lønmodtager sker til den pågældende pensionskasses konto i pensionskassens pengeinstitut. Overførslen foretages typisk af PBS. Midlerne på pensionskassens konto i pengeinstituttet anbringes herefter på bedst mulig måde efter aftale mellem pensionskassen og det pågældende pengeinstitut og i henhold til gældende regler.

Selskabets ydelser i forbindelse med indbetalinger består i hovedsagen i, at selskabet på baggrund af oplysninger fra pensionskassen forestår regnskabet med, hvor stort et beløb af den samlede beholdning, som skal tilskrives den enkelte lønmodtager/pensionstager. Til dette formål opretter selskabet i sit system en konto på den enkelte lønmodtager/pensionstager, hvorpå selskabet ajourfører pensionstagerens tilgodehavende i takt med, at selskabet modtager oplysninger om foretagne indbetalinger, forrentning mv. Tilsvarende gør selskabet pensionstagerens konto op ved pensionsforholdet ophør, således at selskabet på pensionskassens vegne kan give pengeinstituttet ordre om udbetaling af det korrekte beløb til pensionstageren.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om, at selskabets ydelser til pensionskasser i forbindelse med indbetalinger fra arbejdsgivere og fra selvbetalere ikke er omfattet af fritagelsen for transaktioner i forbindelse med betalinger og/eller overførsler, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Idet der henvises til den nærmere beskrivelse af ydelserne ovenfor, er der tale om 1) registrering af arbejdsgivere (registrering af stamdata), 2) registrering af nye medlemmer, 3) indbetalingsfaciliteter og modtagelse af indbetalinger, øvrige (den oprindelige transaktion med undtagelse af checks), 4) registrering af indbetalinger, 5) kontering (ajourføring af konti), herunder overvågning af løbende indbetalinger, 6) registrering af manglende indbetalinger fra arbejdsgivere, 7) indbetalte kapitalpensionsbidrag og 8) udsendelse af kontoudskrifter.

Det er en betingelse for at anse en transaktion for en momsfritaget betalingstransaktion i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, at den medfører retlige og økonomiske ændringer, og at der rent faktisk sker en beløbsoverførsel, jf. således udtrykkeligt EF-Domstolen i SDC-dommens præmis 66, sag C-2/95.

De registreringer af arbejdsgiverindbetalinger på pensionsordninger, som selskabet foretager, er kendetegnet ved, at de ikke medfører nogen faktisk overførsel af beløb. Der er blot tale om en registrering, der dokumenterer, hvad der er de retlige og økonomiske konsekvenser af de indbetalinger, som arbejdsgiveren har foretaget på pensionskassens bankkonto.

Selskabets registreringer af bevægelser på de enkelte pensionskunders konti er ikke udtryk for, at der sker en faktisk overførsel af beløb til bestemte konti. Registreringerne dokumenterer blot, at den enkelte pensionskundes krav mod pensionskassen på fremtidige udbetalinger fra pensionsordningen øges som følge af arbejdsgiverens indbetalinger.

Forskellen kan illustreres med et eksempel på ydelser, der helt kan sidestilles med selskabets ydelser til pensionskasserne. Det er således helt sædvanligt, at der i forholdet mellem kunder og erhvervsdrivende opereres med kundekonti, og at kunderne får tilsendt udskrifter, der viser mellemværendet mellem dem og virksomheden. Hvis en kunde foretager en indbetaling til virksomheden på dennes bankkonto, er det åbenbart, at der kun er tale om én beløbsoverførsel.

Kundens indbetaling til virksomhedens bankkonti og virksomhedens efterfølgende afskrivning på kundens konti kan ikke opfattes således, at der er tale om to faktiske betalingsforløb og dermed to retlige og økonomiske ændringer som følge af betalingen. Såvel betalingen som den økonomiske og retlige ændring er sket allerede ved kundens indbetaling til virksomhedens konto.

Hvis den pågældende virksomhed har antaget en underleverandør til med jævne mellemrum at registrere alle indbetalinger på virksomhedens bankkonto og at ajourføre de enkelte kunders konti på grundlag heraf, er det givet, at der er tale om en underleverandørydelse, der må betragtes som en ren bogføringsydelse. De ydelser, som leveres i forbindelse med en sådan registrering, kan dermed ikke anses for at udgøre en "særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner" for en momsfritaget betalingstransaktion, jf. SDC-dommens præmis 66.

Dette har ikke blot sammenhæng med, at registreringen ikke medfører nogen faktisk beløbsoverførsel, men også med, at den pågældende registrering blot dokumenterer de retlige og økonomiske ændringer, der allerede opstod ved kundens indbetaling af et beløb på virksomhedens bankkonto.

Tilsvarende medfører selskabets registrering ikke en overførsel af beløb, hverken fra pensionskassen til den enkelte kunde eller fra pensionskassens konto i et pengeinstitut til en pensionskundekonto. Også med hensyn til de retlige og økonomiske ændringer er der tale om, at de 'kundekonti', som selskabet registrerer indbetalingerne på, blot dokumenterer de retlige og økonomiske ændringer, der indtraf allerede ved arbejdsgiverens eller selvbetalernes indbetaling på pensionskassens bankkonto.

Sidstnævnte kan illustreres ved, at man forestiller sig den situation, at selskabet ikke har fået udført sit arbejde med at registrere pensionsindbetalingerne på de enkelte pensionskundekonti. Det er i en sådan situation givet, at de retlige og økonomiske ændringer er indtrådt allerede på tidspunktet for arbejdsgivernes indbetalinger i den forstand, at pensionskundens krav mod pensionskassen eksisterer helt uafhængigt af, om selskabets ydelse er foretaget eller ej.

De ydelser, som selskabet leverer til pensionskasserne i forbindelse med arbejdsgiverindbetalinger og betalinger fra selvbetalere, kan ikke anses for omfattet af anvendelsesområdet for momsfritagelsen for betalingstransaktioner.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har skattecentret desuden anført, at den trufne afgørelse ikke kan tages til udtryk for, at indbetalingstransaktioner pr. definition ikke kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Det er en betingelse for momsfritagelse, at der rent faktisk sker en beløbsoverførsel, jf. præmis 66 i EF-domstolens dom i SDC-sagen. Domstolen udtalte således, at det var en betingelse for momsfritagelse af datacentralens ydelser, at de set under ét udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i fritagelsesbestemmelserne. For så vidt angår "en transaktion vedrørende overførsler', skal de leverede ydelser således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer.

At registrere, at en forsikringskunde har indbetalt et beløb til et forsikringsselskab (her en pensionskasse), medfører hverken, at der overføres beløb, eller at der indtræder retlige eller økonomiske ændringer. De retlige og økonomiske ændringer er indtrådt allerede ved forsikringsselskabets eller pensionskassens modtagelse af det indbetalte beløb.

De ydelser, som i selskabets ydelsesbeskrivelser og i sagsfremstillingen betegnes som indbetalingstransaktioner, kan derfor ikke anses for transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler i den forstand, som udtrykkene anvendes i 6. direktivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3. Disse ydelser består således i at konstatere (og efterfølgende bogføre), at der allerede er sket en betalingsoverførsel til pensionskassen, og at der allerede er sket retlige og økonomiske ændringer, f.eks. vedrørende separatistbeskyttelse.

I den påklagede afgørelse har skattecentret ikke skelnet mellem "håndteringen af arbejdsgivernes aggregerede indbetalinger" og "den tilhørende fordeling af aggregerede beløb på de enkelte pensionstageres konto", jf. repræsentantens brev af 31. maj 2006. Ingen af delene er momsfrie, idet de hverken hver for sig eller tilsammen opfylder EF-domstolens betingelser for fritagelse.

Selskabets kunder, pensionskasserne, driver forsikringsvirksomhed og ikke bankvirksomhed. Aftaleforholdet mellem en pensionskasse og medlemmet af pensionskassen har karakter af en forsikringsaftale både civilretligt og momsretligt, jf. definitionen af forsikringsydelser i Østre Landsrets dom i TfS 1996,118, og præmis 17 i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

Det forhold, at hver forsikringstager (pensionskassemedlem) bogføringsteknisk har en 'konti' hos forsikringsselskabet eller i pensionskassen, betyder ikke, at forsikringsselskabets eller pensionskassens virksomhed kan sidestilles med bankvirksomhed, eller at en sådan 'pensionskonto' kan sidestilles med en indlånskonto i et pengeinstitut.

Det afsnit i pkt. 4.2 i bilaget til TS-cirkulære 2003-29, som repræsentanten henviser til, er affattet således:

"Transaktioner vedrørende anbringelse af midler og kontokurantkonti kan bestå i, at der sker

• oprettelse af indlånskonti, pensionsopsparing er og andre opsparingsordninger
• indsættelse og hævning af midler på kontiene er ligeledes omfattet, herunder placering af pensionsmidler i værdipapirer efter aftale med kunden."

Transaktioner vedrørende anbringelse af midler kan således blandt andet ske i form af oprettelse af pensionsopsparinger eller i form af indsættelse af midler på sådanne konti. Det betyder imidlertid ikke, at der kan sluttes modsat, således at alt, der sprogligt kan betegnes som pensionsopsparinger, kan anses for anbringelse af midler i momslovens forstand.

Det er således kun pensionsopsparinger, der kan anses for at bestå i anbringelser af midler, der er omfattet af momsfritagelsen. Hverken EF-Domstolen eller de danske domstole har udtalt sig om, hvad der skal anses for de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse bestående i anbringelse af midler. Det må imidlertid anses for utvivlsomt, at ydelsen skal medføre, at der sker retlige og økonomiske ændringer for at være fritaget, hvilket selskabets registreringsydelser ikke medfører.

Derudover må en sådan ydelse efter en naturlig sproglig forståelse skulle bestå i, at en tjenesteyder accepterer at modtage indlån og eventuelt at forrente sådanne indlån, hvilket selskabet heller ikke gør. Heller ikke selskabets kunder, pensionskasserne, modtager indlån, idet de midler, som medlemmerne i vidt omfang via deres arbejdsgivere indbetaler til kasserne, ikke har karakter af lån til kasserne, men af betaling af præmier for en forsikringsydelse.

Det af repræsentanten anførte om konkurrenceforvridning kan ikke tillægges betydning, idet fritagelser fra den almindelige momspligt skal fortolkes indskrænkende, og idet de momspligtige ikke kan vælge at gennemføre en transaktion og derefter påberåbe sig den momsmæssige virkning af en anden transaktion, som i stedet kunne have været gennemført, jf. i denne retning præmis 33 i EF-domstolens dom i sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at alle transaktioner vedrørende indbetaler som afgrænset i skattecentrets afgørelse er at anse for ydelser i forbindelse med momsfritagne betalingstransaktioner omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Pensionskassens krav i henhold til ovenstående for perioden fra den 1. januar 1991 til den 30. juni 2002 er opgjort til 70.082 mio. kr. med tillæg af renter. Den beløbsmæssige konsekvens for perioden fra den 1. juli 2002 til den 31. december 2004 vil være 14.813 mio. kr.

Indledningsvist er gjort gældende, at det har formodningen imod sig, at momslovens og dermed 6. momsdirektivs område for momsfritagne betalingsydelser er forskellig alt efter, om de outsourcede betalingsydelser er udført af SDC A/S for pengeinstitutter eller af pensionskassen for forsikringsselskaber. Hvis en sådan forskel eksisterede, ville det indebære en væsentlig konkurrenceforvridning på pensionsmarkedet mellem pengeinstitutter og forsikringsselskaber.

I sin supplerende klage af 31. maj 2006 har selskabets repræsentant først anført, at pensionskassers og livsforsikringsvirksomheders aktiviteter består i at modtage pensionsbidrag og i at pleje af disse med henblik på senere udbetaling ved pensionering. Selskabet bistår blandt andet kunderne med afvikling af indbetalinger fra og udbetalinger til pensionstagernes opsparing. Skattecentret har i overensstemmelse med EF-domstolens afgørelse SDC-sagen, sag C-2/95, afgjort, at selskabets afvikling af betalingstransaktioner kan momsfritages som en transaktion vedrørende overførsel i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Skattecentrets afgørelse sondrer imidlertid ved anvendelsen af momsfritagelsen mellem udbetalingstransaktioner, som momsfritages, og indbetalingstransaktioner, hvor momsfritagelsen ikke anerkendes, og gør i sin begrundelse med henvisning til SDC-dommens præmis 66 gældende, at selskabets konkrete ydelser vedrørende indbetalinger ikke medfører retlige og økonomiske ændringer og ikke medfører en faktisk beløbsoverførsel. Selskabet er ikke enig i, at afviklingen af indbetalingstransaktionerne ikke er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. Denne bestemmelse og den tilsvarende i 6. momsdirektivs artikel 13 B, litra d, stk. 3, momsfritager "transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler (...)". Sondringen mellem ind- og udbetalinger understøttes ikke af fritagelsesteksten. Udbetalingstransaktionerne er anerkendt som momsfritagne, og der må på baggrund af den manglende sondring mellem ind- og udbetalinger stilles kvalificerede krav til begrundelsen for at nægte selskabet anvendelse af afgiftsfritagelsen på indbetalingstransaktioner.

SDC-dommen har dannet baggrund for indgåede forlig mellem Skatteministeriet og en række datacentraler, herunder SDC. Det fremgår af forliget med SDC, at der ikke heri er fundet anledning til at sondre mellem ind- og udbetalinger. Ved en undersøgelse af 13 større EU-landes praksis efter SDC-dommen har sondringen heller ikke kunnet genfindes.

I relation til begrebet "faktisk overførsel" har skattecentret anset selskabets afvikling af indbetalingstransaktioner fra arbejdsgivere til pensionstageres pensionskonti for blotte registreringer af bevægelser, som ikke medfører nogen faktisk overførsel af beløb. Skattecentret har i begrundelsen for sin afgørelse anført, at en momsfritagelse kræver, at der rent faktisk sker en beløbsoverførsel, idet der er henvist til SDC-dommens præmis 66.

Der er imidlertid tale om en skærpet formulering, idet EF-domstolen ikke anvender begrebet "faktisk overførsel". I SDC-dommens præmis 66 anfører EF-domstolen, at ydelser kan momsfritages efter den omtalte bestemmelse, hvis de under ét udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for én af de i bestemmelsen omtalte ydelser, og fortsætter: "For så vidt angår en transaktion vedrørende overførsler, skal de leverede ydelser således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer."

I forhold til EF-domstolens formulering har skattecentret således indlagt som yderligere krav, at der skal være tale om en faktisk beløbsoverførsel, uden at indholdet af dette yderligere krav fastlægges. Skærpelsen kan ikke finde støtte i andre sprogudgaver af EF-dommen. Den engelske udgave lyder eksempelvis på dette punkt: "have the effect of transferring funds". Den skærpede fortolkning er heller ikke set anvendt i andre EU-landes praksis.

Der kan således ikke kræves en særligt kvalificeret "faktisk overførsel", men alene, at der overføres beløb. EF-domstolens formulering dækker alle typer af beløb/betalingsinstrumenter, så som sedler og mønter (centralbankpenge), checks, kortbetalinger samt konto-til-konto-overførsler (kapitalmarkedspenge) af forskellig karakter.

Begrebet kapitalmarkedspenge bruges til at betegne elektronisk registrerede tilgodehavender, som kan overføres mellem forskellige parter via de elektroniske motor-, hoved- og biveje i kapitalmarkedets infrastruktur. Begrebet omfatter eksempelvis almindelige konto-til-konto-overførsler, der dagligt gennemføres mellem et net af banker, virksomheder og privatpersoner samt disse indbyrdes. Det drejer sig om indbetalinger til lønkonti, billån, kassekreditter og pensionskonti, uanset om disse sker som detailbetalinger med én enkelt endelig modtager eller som aggregerede betalinger, hvor beløbet er beregnet til flere endelige modtagere. I sidstnævnte tilfælde detailfordeler beløbsmodtager i samme arbejdsproces betalingen til de endelige beløbsmodtagere efter en instruks, der følger de aggregerede betalinger.

Selskabet i den forelagte sag afvikler overførsler af beløb i form af såvel detail- som aggregerede indbetalinger. Større arbejdsgivere foretager én eller flere aggregerede indbetalinger til pensionstagerne med en tilknyttet instruks, hvoraf detailfordelingen til de endelige modtagere fremgår. Der er i begge tilfælde tale om én arbejdsproces, der udgør en særskilt helhed, som gennemfører indbetalingerne til de endelige modtagere af detailbeløbene.

Efter skattecentrets opfattelse er der blot tale om en registrering, der dokumenterer, hvad der er de retlige og økonomiske konsekvenser af de indbetalinger, som arbejdsgivere har foretaget på pensionskassens bankkonto. I denne vurdering ligger en kunstig adskillelse mellem håndteringen af arbejdsgiverens aggregerede indbetalinger og den tilhørende fordeling af aggregerede beløb på de enkelte pensionstageres konti. Adskillelsen er kunstig, fordi det aggregerede beløb alene er en summering af en række detailbetalinger til de enkelte pensionstageres konti. Detailindbetalingerne udgør med andre ord en delmængde af aggregerede indbetalinger og må som sådan under ét udgøre en særskilt helhed, hvor der sker en retlig og økonomisk ændring mellem parterne. Alene fordi indbetalingen til de enkelte pensionstagere ikke kunstigt kan adskilles i flere processer, bør den samlede gennemførelse af overførslerne til de enkelte pensionstagere momsfritages.

I det omfang, Landsskatteretten følger skattecentrets synspunkt om at adskille håndteringen af aggregerede indbetalinger og deres delmængder, er det selskabets anbringende, at håndteringen af detailbetalingerne i sig selv medfører retlige og økonomiske ændringer, der selvstændigt berettiger til momsfritagelse af processen. Håndteringen tjener ikke blot til at dokumentere, hvad der er de retlige og økonomiske konsekvenser af de indbetalinger, som arbejdsgivere har foretaget på pensionskassens bankkonto, som hævdet af skattecentret.

Pensionskonti er i realiteten en indlånskonto med særlige forrentningsvilkår og særlige opsigelsesvilkår. Beløb, der overføres til pensionstagernes konti, er reelt indlånsmidler (kapitalmarkedspenge), der eksempelvis kan udbetales fra kontoen ved fraflytning fra landet. Indlånsmidlerne nyder separatistbeskyttelse som følge af overførslen til pensionstagers konti og registreringen af denne overførsel. Fordelingen til den enkelte pensionstagers konto medfører således - ud over retten til udbetaling ved eksempelvis fraflytning - den ganske væsentlige retlige og økonomiske ændring for pensionstager, at han i en konkurssituation opnår separatiststilling i forhold til andre kreditorer.

Afviklingen af indbetalinger til pensionstagere adskiller sig således afgørende fra skattecentrets øvrige eksempler vedrørende kundekonti, idet gennemførelsen af den enkelte pensionstagers detailindbetaling tillægges virkning som sikringsakt over for tredjemand. I henhold til de almindelige formueretlige regler kræver en separatiststilling normalt iagttagelse af særlige sikringsakter for at få virkning over for de øvrige kreditorer. Forsikringsselskaber og pensionskasser er imidlertid underlagt offentligt tilsyn ved Finanstilsynet, og det er på den baggrund vedtaget at lade selskabernes overførsler/registreringer danne grundlag for at indrømme pensionstagerne separatiststilling, jf. § 167 i lov om finansiel virksomhed med tilhørende forarbejder samt direktiv 2001/1 7/EF af 19. marts 2001 om sanering og likvidation af forsikringsselskaber, betragtning 16 og 17, samt artikel 10 stk. 1, litra a, jf. stk. 3, og tilhørende bilag.

Ud over disse ændringer tillægges fordelingen til de enkelte pensionskonti også retlig og økonomisk virkning ved eventuelle fejloverførsler. De enkelte pensionstagere har indblik i deres saldo gennem årlige opgørelser, ligesom der er mulighed for at følge saldoen via internettet. Hvis der fejlagtigt er registreret et højere beløb på saldoen, end arbejdsgiveren har ønsket at overføre (og dette ikke måtte være åbenlyst for modtager), vil kontoens udvisende blive lagt til grund ved en eventuel fraflytningsudbetaling. Det tilsvarende gælder ved overførsel af pensionskontoen til et andet pensionsinstitut i forbindelse med jobskifte. Der er således klare retlige og økonomiske virkninger af overførslerne til pensionstagernes konti, og SDC-dommens præmis 66, hvorefter transaktionen skal medføre retlige og økonomiske ændringer, må dermed anses for opfyldt.

De omhandlede leverancer i form af indbetalingstransaktioner kan efter selskabets opfattelse alternativt omfattes af fritagelsen vedrørende anbringelse af midler, der indgår i samme bestemmelse. EF-domstolen har ikke udtalt sig om de særlige karakteristika, der forventes at gælde for anbringelse af midler, men den daværende Told- og Skattestyrelse har i samarbejde med en række interesseorganisationer udarbejdet et cirkulære, der fortolker blandt andet SDC-dommen, jf. TS-cirkulære 2003-29 af 12. november 2003. I bilaget til cirkulæret anføres en række eksempler på momsfrie ydelser. I bilagets punkt 4.2 anføres det, at transaktioner vedrørende anbringelse af midler kan bestå i oprettelse af pensionsopsparinger og indsættelse af midler på tilhørende konti.

Det forekommer således åbenbart, at indsættelse af midler på pensionsopsparinger er tiltænkt omfattet af momsfritagelsen, uanset om indbetalingerne sker til et pengeinstitut eller et pensionsselskab. På tidspunktet for cirkulærets udformning stod det alle involverede parter klart, at store dele af landets pensionsopsparinger uden for pengeinstitutterne blev gennemført og håndteret af selskabet som angivet ovenfor.

Lovgiver har gennem de senere år ønsket at fremme konkurrencen og gennemskueligheden på markedet for pensionsopsparing for at give pensionstagerne de bedst mulige pensionsprodukter. Konkurrencen udøves mellem pensionsselskaber og pengeinstitutter og indbyrdes mellem disse.

Gennemførelsen af indbetalinger af pensionsmidler til pensionstagere, der er kunder i pengeinstitutter, har været momsfritagne i en årrække, uanset om der er tale om aggregerede indbetalinger eller detailindbetalinger. Fritagelsen er slået fast i forligene med datacentralerne og bekræftet i punkt 4.2 i bilaget til TS-cirkulære 2003-29 af 12. november 2003 som angivet ovenfor.

I det omfang gennemførelsen af de tilsvarende indbetalinger af pensionsmidler til pensionstagere, der er kunder i pensionsselskaber, ikke momsfritages i samme omfang, vil der være tale om en væsentlig og afgørende konkurrencemæssig forvridning mellem pengeinstitutter og pensionsselskaber. En forvridning af konkurrencen vil modarbejde det politiske mål om bedre pensionsprodukter, idet konkurrencen i realiteten svækkes mellem pengeinstitutter og pensionsselskaber til ugunst for pensionsselskaberne og pensionstagerne generelt.

Til skattecentrets udtalelse af 21. juni 2006 har selskabets repræsentant desuden gjort gældende, at selskabets ydelser til sine kunder, herunder G1 og G2, fuldt ud udgør ydelser vedrørende overførsel af beløb, der indebærer retlige og økonomiske ændringer, og i samme omfang som SDC's ydelser til aktionærerne vedrørende registrering af de mellem pengeinstitutterne aftalte overførte beløb. Når skattecentret gør gældende, at de retlige og økonomiske ændringer er indtrådt allerede ved forsikringsselskabets eller pensionskassens modtagelse af det indbetalte beløb, overses det ganske, at selskabets ydelser ikke på nogen måde adskiller sig fra de ydelser, SDC præsterede i den omtalte sag.

SDC registrerede resultatet af de mellem pengeinstitutterne og deres kunder og pengeinstitutterne indbyrdes foreliggende aftaler, når disse resultater på det aftalte grundlag var kommet til eksistens. SDC registrerede således retlige og økonomiske ændringer, der var indtrådt, når ydelse og modydelse på det aftalte grundlag var erlagt. EF-Domstolen har anerkendt, at en sådan registrering udgør en momsfritaget ydelse omfattet af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3 og/eller nr. 5. Grundlaget for SDC's registreringer af de ovennævnte resultater var det input, der blev modtaget herom fra pengeinstitutterne og deres kunder.

Skattecentrets argumentation vil føre til, at SDC's registrering af f.eks. rentetilskrivning på en konto og tilsvarende registrering af belastningen på en anden konto ikke er en momsfritaget overførsels- eller betalingsydelse, fordi de retlige og økonomiske ændringer er indtrådt allerede ved det enkelte pengeinstituts opfyldelse af den ydelse, der berettigede pengeinstituttet til renteydelsen, og at SDC's registrering heraf ikke indebærer yderligere retlige og økonomiske ændringer mellem pengeinstituttet og kunden.

Når EF-domstolen alligevel når frem til, at SDC's virksomhed med registrering af de bevægelser, der har været i de indbyrdes rettigheder og forpligtelser, er det, fordi EF-Domstolen er nået frem til, at disse registreringsydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en momsfritaget overførsels- eller betalingsydelse omfattet af 6. momsdirektiv, artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3 og/eller 5.

Hvis de registreringer, som SDC foretager, ikke er i overensstemmelse med aftalegrundlaget, f.eks. fordi der fejlagtigt registreres en større rente end aftalegrundlaget indebærer, indtræder der ikke derved andre retlige og økonomiske ændringer mellem pengeinstituttet og dets kunder, end hvad der er tilfældet, hvis selskabet, uanset aftalegrundlaget, fejlagtigt registrerer en forkert rentetilskrivning til pensionsopsparerens konto.

Såvel SDC's som selskabets eventuelle fejlagtige registreringer vil i sig selv kunne skabe retlige og økonomiske ændringer mellem kunden og pensionsinstituttet, respektive pensionsopspareren og selskabets kunder, hvis kunden/pensionsopspareren har været i god tro vedrørende registreringernes rigtighed og ved almindelig agtpågivenhed ikke har haft anledning til at anfægte de nævnte registreringer. Heller ikke i denne sammenhæng er der således forskel på indholdet af SDC's ydelser og selskabets ydelser.

Når EF-Domstolen uanset det ovenfor anførte om indholdet af SDC's registreringsydelser har anerkendt, at SDC's ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for momsfri overførsels- og betalingsydelser, gælder dette også for selskabets ydelser, idet der vedrørende de forhold, som EF-domstolen tillægger betydning i relation til SDC's, ikke er forskel på de ydelser, som SDC præsterer og de ydelser, som selskabet præsterer.

Når skattecentret beskriver selskabets ydelse som, det at registrere, at en forsikringskunde har indbetalt et beløb til et forsikringsselskab eller en pensionskasse, er denne beskrivelse misvisende og uden sammenhæng med de faktiske transaktioner, der udføres af selskabet, herunder disse transaktioners retlige og økonomiske indhold.

Forholdet er det, at der ved aftale mellem virksomhedernes lønmodtagere og deres arbejdsgivere indgås aftale i form af kollektive overenskomster, som for den enkelte lønmodtager indebærer individuelle rettigheder af økonomisk karakter over for deres arbejdsgivere. En del af disse økonomiske rettigheder består i lønmodtagerens ret til at modtage beløb fra deres arbejdsgiver bestemt til pensionsopsparing. Aftalen vil endvidere typisk fastlægge det pensionsinstitut, som skal forvalte pensionsmidlerne, og som arbejdsgiveren med frigørende virkning vedrørende sine samlede pensionsforpligtelser kan indbetale til.

Det enkelte pensionsselskab har som en del af dets ydelser over for den enkelte pensionsopsparer påtaget sig at overføre de individuelle beløb til den enkelte pensionsopsparer, som dennes aftale med arbejdsgiveren giver sidstnævnte ret til. Den individuelle overførsel til de enkelte lønmodtagere er forskellig afhængig af, hvilke ydelser af f.eks. forsikringsmæssig karakter de faglige organisationer har aftalt i overenskomsten, og som den enkelte lønmodtager får dækket af de samlede pensionsrettigheder, som den pågældende har mod sin arbejdsgiver.

Selskabets ydelse over for dets kunder består således i selvstændigt på grundlag af informationer om den enkelte lønmodtagers/pensionsopsparers overenskomstmæssige rettigheder, forsikringsvalg, herunder forskellig risikoafdækning, at overføre residualbeløb til den enkelte pensionsopsparers pensionsopsparingskonto. Selskabets ydelser over for dets kunder udgør derfor i samme omfang som SDC's ydelser over for aktionærpengeinstitutterne en underleverandørydelse, der set under ét udgør en særskilt samlet enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Selskabets kunder har over for de enkelte pensionsopsparere påtaget sig at overføre beløb, dels til dækning af individuelle forsikringsydelser, dels til den enkelte pensionsopsparers opsparingskonto. Ydelserne til opfyldelse af disse forpligtelser leveres fuldt ud af selskabet, der ved sin virksomhed og med virkning for den enkelte pensionsopsparer overfører beløb dels til opfyldelse af pensionsopsparerens forpligtelser vedrørende valgte risikoafdækninger, dels til den enkelte pensionsopsparers individuelle opsparingskonto, som repræsenterer den enkelte pensionsopsparers krav på selskabets kunder, herunder G1 og G2.

Der indtræder således ved selskabets virksomhed i forholdet mellem selskabets kunder, herunder pensionskasserne og de enkelte individuelle pensionsopsparere, retlige og økonomiske ændringer. Ved sin virksomhed er det således selskabet, der overfører de relevante beløb for og til den enkelte pensionsopsparer på grundlag af meddelte oplysninger om de enkelte overenskomsters indhold samt oplysninger om den enkelte pensionsopsparers individuelle risikoafdækning.

De oplysninger, som selskabet på vegne af selskabets kunder overfører, og som kommer til udtryk i den til den enkelte pensionsopsparer fremsendte pensionsoversigt, er grundlaget for de individuelle rettigheder, som den enkelte pensionsopsparer har over for selskabets kunder.

Den enkelte pensionsopsparer, har ingen individuelle rettigheder i forhold til det beløb, som arbejdsgiveren overfører til selskabets pensionskassekunder med henblik på at frigøre sig for sine overenskomstmæssige forpligtelser. Omfanget af den enkelte pensionsopsparers rettigheder over for selskabets kunder bliver fastlagt ved de overførsler, som selskabet foretager til og på vegne af den enkelte pensionsopsparer.

Vedrørende det for sagen afgørende spørgsmål om, hvorvidt selskabets ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, har selskabets repræsentant gjort gældende, at det er uden betydning, hvorvidt selskabets kunder driver forsikringsvirksomhed, bankvirksomhed eller eventuelt en kombination af disse.

Østre Landsrets dom i TfS 1996, 118 og EF-domstolens dom i C-349/96, Card Protection Plan Ltd., der vedrører omfanget af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, er uden enhver form for betydning for afgørelsen af, hvorvidt selskabets ydelser set under et udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Som ovenfor anført består selskabets ydelser i at overføre beløb for og til de enkelte pensionsopsparere på grundlag af de af arbejdsgiverne til selskabets kunder foretagne samle de indbetalinger. Selskabets ydelser udgør i samme omfang som SDC's ydelser set under ét en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Skattecentret gør endvidere gældende, at momsfritagelsen vedrørende anbringelse af midler må anses for at kræve, at pensionskasserne accepterer at modtage indlån og eventuelt at forrente sådanne indlån, samt at indbetalingerne til pensionskasserne ikke har karakter af lån til kasserne, men afbetaling af præmier for en forsikringsydelse.

SKAT har i TS-cirkulære 2003-29 anført, at transaktioner vedrørende anbringelse af midler og kontokurantkonti kan bestå i, at der sker oprettelse af indlånskonti, pensionsopsparinger og andre opsparingsordninger og indsættelse og hævning af midler på kontiene er ligeledes omfattet, herunder placering af pensionsmidler i værdipapirer efter aftale med kunden.

Pensionskassernes rolle er netop at udbyde muligheder for pensionsopsparinger og andre opsparingsordninger og dermed modtage indlån fra pensionsopsparerne med henblik på forrentning af det indbetalte beløb. Indlånet eller opsparingen forrentes efter forskellige modeller afhængig af det konkrete pensionsprodukt. De indbetalte pensionsmidler og deres forrentning bliver i mindre omfang anvendt til forsikringsdækning, som pensionstagerne modtager afhængigt af de overenskomstmæssige forhold.

Der er således altovervejende tale om indlån til pensionskassen med henblik på forrentning og senere udbetaling af det opsparede beløb. Af indlånsmidlerne vil pensionstagerne erhverve forsikringsdækning i mindre omfang. På denne måde svarer indlånet i en pensionskasse ganske overens med pengeinstitutternes indlånskonti med særlige hæve- og forrentningsvilkår, eksempelvis kapital- og ratepensioner og aftaleindlån.

Fortolkningen af momslovens fritagelsesbestemmelser må ikke fremkalde konkurrenceforvridning mellem leverandører af samme ydelser, og den skal ske i overensstemmelse med præamblen til 6. momsdirektiv, hvoraf det fremgår, at det skal sikres, at det fælles system for omsætningsafgifter er neutralt med hensyn til godernes og tjenesteydelserne oprindelse, for at der med tiden kan skabes et fælles marked med en sund konkurrence.

Skattecentrets henvisning til C-108/99, Cantor Fitzgerald, er ikke relevant for bedømmelsen af dette forhold, da der ikke er tale om en leverandørs valg mellem to forskellige leverancestrukturer, men derimod om, at én type leverandører (pensionskasserne) reelt leverer den samme ydelse som andre leverandører (pengeinstitutterne). Derimod er det mere relevant at henvise til EF-domstolens faste praksis baseret på princippet om afgiftsneutralitet, senest ved C-169/04, Abbey II, præmis 56, der som anført ovenfor netop fastslår, at princippet om afgiftsneutralitet som den fælles momsordning, der er indført ved 6. direktiv, blandt andet hviler på, og som er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms.

Ved et møde afholdt med klagerens og dennes repræsentanter og Landsskatterettens sagsbehandler udleverede selskabets repræsentant et notat om den seneste retsudvikling på det omhandlede område. Der er her henvist til et forslag fra EU-Kommissionen til modernisering af momsreglerne på det finansielle område, og det indeholder en række indikatorer på, at der ikke momsmæssigt skal sondres mellem en momsfritaget faktisk overførsel og en efterfølgende momspligtig registrering af transaktionen, jf. Kommissionens forslag til modernisering af momsreglerne på det finansielle område bestående af et direktivforslag og et forslag til en forordning offentliggjort november 2007. Forslaget omfatter bl.a. en omformulering af de finansielle momsfritagelser og er i et vist omfang et forsøg på en kodificering af gældende ret, men indeholder også ændringer.

Der er desuden henvist til, at registrering af de enkeltes pensionsopspareres indbetalinger efter PAL-lovgivningen er et lovgivningsmæssigt krav for at kunne beregne og kontrollere den skat, som påhviler den enkelte indehaver af en pensionsopsparing. I skattemæssig forstand giver det derfor heller ikke mening at hævde, at en overførsel på en pensionsordning kan opdeles i en """faktisk overførsel" og en efterfølgende registrering.

I den forelagte sag har SKAT og Kammeradvokaten gjort gældende, at der skal sondres mellem en momsfritaget "faktisk overførsel" og en efterfølgende momspligtig registrering af transaktionen. Momsmæssigt set, er dette ikke korrekt, og som det fremgår i det følgende giver denne sondring ikke mening i forhold til den skattemæssige kontekst, indbetalingen indgår i.

Således fremgår det af den påklagede afgørelse (side 29):

"For så vidt angår de registreringer af arbejdsgiverindbetalinger på pensionsordninger, som selskabet foretager, er det kendetegnende, at disse registreringer ikke medfører nogen faktisk overførsel af beløb. Der er blot tale om en registrering, der dokumenterer, hvad der er de retlige og økonomiske konsekvenser af de indbetalinger, som arbejdsgiveren har foretaget på pensionskassens bankkonto."

Det kan også udtrykkes på den måde, at selskabets registreringer af "bevægelser" på de enkelte pensionskunders konti ikke er udtryk for, at der sker en faktisk overførelse af beløb til bestemte konti. Registreringerne dokumenterer blot, at den enkelte pensionskundes krav mod pensionskassen på fremtidige udbetalinger fra pensionsordningen øges som følge af arbejdsgiverens indbetalinger.

Kammeradvokaten har desuden gjort gældende, at pensionskonti helt kan sidestilles med de kundekonti, som erhvervsdrivende ofte benytter i forhold til kunder, jf. Kammeradvokatens brev af 20. januar 2005 til en advokat, side 5):

"Det er helt sædvanligt, at der i forholdet mellem kunder og erhvervsdrivende opereres med "kundekonti", og at kunderne får tilsendt udskrifter, der viser mellemværendet mellem dem og virksomheden. Hvis en kunde foretager en indbetaling til virksomheden på denne bankkonto, er det åbenbart, at der kun er tale om én beløbsoverførelse.

Kundens indbetaling til virksomhedens bankkonti og virksomhedens efterfølgende afskrivning på kundens konti kan ikke, som angivet i Notatet, opfattes således, at der er tale om to faktiske betalingsforløb og dermed to retlige og økonomiske ændringer som følge af betalingen. (...)"

I den forbindelse har selskabets repræsentant henvist til, at beskatningen af pensionsordninger i livsforsikringsselskaber og pensionskasser overført til den enkelte pensionsopsparer fremover bliver skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget fremgår blandt andet:

"Det foreslås, at skattepligten efter loven omlægges til individniveau, således at skattepligten fremover som hovedregel påhviler de enkelte indehavere af pensionsordningerne, som efter pensionsbeskatningsloven er skattebegunstiget ved, at der er fradragsret eller bortseelsesret for indbetalinger til ordningerne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det gælder uanset, om pensionsordningen er oprettet i et penge- eller pensionsinstitut med hjemsted her i landet eller i et penge- eller pensionsinstitut med hjemsted i et andet land inden for EU/EØS. (...)"

Dermed danner de enkelte pensionsordninger i en pensionskasse forudsætningen for opkrævning af pensionsafkastet i Danmark - en skat, som forventes i 2008 at indbringe staten ca. 10 milliarder kr. i skatteprovenu. En registrering af de enkeltes pensionsopspareres indbetalinger er derfor ikke bare et spørgsmål, som vedrører den enkelte opsparer og pensionsinstituttet. Det er et lovgivningsmæssigt krav for at kunne beregne og kontrollere den skat, som påhviler den enkelte indehaver af en pensionsopsparing.

En forkert registrering af en indbetaling på en pensionskonto vil således føre til en forkert beregnet pensionsafkastskat. I tilfælde af en forkert beregnet skat, vil SKAT kunne rette et krav mod pensionsinstituttet, ligesom den pensionsberettigede ville kunne indbringe spørgsmålet for Landsskatteretten. At hævde at indbetalingen til pensionskassen har fundet sted, blot pengene har ramt en bankkonto tilhørende pensionskassen, giver således ikke mening i forhold til den skattelovgivning, som en pensionskasse er omfattet af.

Afslutningsvist er i notatet henvist til to afgørelser på det finansielle område truffet fra og med september 2006. Den ene vedrører formidling af lån, jf. EF-Domstolen i sagen vedrørende Volker Ludwig, C-453/05. Det fremgår her, at momsfri formidling ikke blot kan være tilfældet i den klassiske formidlingssituation, hvor formidleren har den direkte kontakt mellem de to parter, men også hvor formidleren indgår i en formidlingskæde og ikke nødvendigvis direkte har kontakten med begge parter. Domstolen fastslår i præmis 34, at formidlingsvirksomhed kan bestå af flere særskilte tjenesteydelser, som hver især kan være momsfritaget som formidling af lån:

"Det bemærkes, at det ifølge ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 1, i princippet ikke er udelukket, at formidlingsvirksomhed kan anses for at bestå af flere særskilte tjenesteydelser, der kan være omfattet af begrebet "formidling af lån i denne bestemmelses forstand og således omfattet af den fritagelse, der er fastsat heri (jf. i denne retning for så vidt angår sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3, SDC-dommen, præmis 64, for så vidt angår direktivets artikel 13, punkt B, litra d, nr. 5, CSC Financial Services-dommen, præmis 23, og for så vidt angår direktivets artikel 13, punkt B, litra d, nr. 6, Abbey National-dommen, præmis 67)."

Selv om dommen specifikt angår formidling, er der ikke holdepunkter for at komme til andet resultat i forhold til indbetalingstransaktioner, som ligeledes kan bestå af flere særskilte tjenesteydelser.

Den anden dom vedrører sammensatte ydelser, sagen Part Service, C-425/06. Den pågældende sag omhandler spørgsmålet om, hvorvidt en ydelse momsmæssigt kan opdeles i flere ydelser, eller må anses for én enkelt transaktion. EF-Domstolen udtalte i dommens præmis 53 følgende:

"Der er ligeledes tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (...)."

Vedrørende valget mellem transaktioner, som er henholdsvis fritagne og afgiftspligtige, fremgår:

"Det skal indledningsvis bemærkes, at en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan begrundes ved en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningens objektive art. Når den afgiftspligtige person kan vælge mellem to transaktioner, påbyder sjette direktiv ikke den pågældende at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Afgiftspligtige personer har tværtimod ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres (...)."

Forelagt Landsskatterettens kontorindstilling til sagens afgørelse har selskabets repræsentant fastholdt, at selskabet overfører beløb til de enkelte pensionstageres konti med den virkning, at der indtræder retlige og økonomiske ændringer i form af separatiststilling og udløsning af beskatning, hvorfor ydelserne kvalificeres som momsfritagne.

Forskellen mellem kvalificeringen af selskabets ydelser og SDC's ydelser i henhold til det indgåede forlig mellem Skatteministeriet og SDC er i strid med neutralitetsprincippet, jf. EF-Domstolen i sagen JP Morgan, sag C-363/05.

Der er endvidere henvist til EU-Kommissionens forslag til forordning fra november 2007 vedrørende revision af de finansielle fritagelser, hvoraf det fremgår, at indskud i henhold til en pensionsopsparingsordning mv. skal anses for momsfritagne.

Som nyt er gjort gældende, at selskabets håndtering af opgaver for pensionskasser bør momsfritages med henvisning til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, hvorefter forvaltning af investeringsforeninger er fritaget for moms. Der er i den forbindelse blandt andet henvist til EF-Domstolens afgørelse i den nævnte sag vedrørende JP Morgan, hvorefter der er grundlag for at antage, at definitionen af kollektive investeringsinstitutter også omfatter pensionskasser i Danmark.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, er fritaget for moms. Dette fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Af den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, stk. 1, litra d, nr. 3, fremgår det, at medlemsstaterne, på betingelser som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse, fritager transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, check og andre i handelsforhold benyttede dokumenter.

Landsskatteretten har om de omstændigheder, under hvilke selskabets ydelser indgår, hæftet sig ved, at den enkelte arbejdsgivers indbetaling af pensionsbidrag sker til den pågældende pensionskasses konto i pensionskassens pengeinstitut, der typisk foretages af PBS. Selskabets ydelser i forbindelse med indbetalinger består i hovedsagen i, at selskabet på baggrund af oplysninger fra pensionskassen forestår opgørelsen af, hvor stort et beløb af den samlede beholdning, som skal tilskrives den enkelte lønmodtager/pensionstager. Til dette formål opretter selskabet i sit system en konto for den enkelte pensionstager, hvorpå selskabet ajourfører pensionstagerens tilgodehavende i takt med foretagne indbetalinger, forrentning mv. Tilsvarende gør selskabet pensionstagerens konto op ved pensionsforholdet ophør, således at selskabet på pensionskassens vegne kan give pengeinstituttet ordre om udbetaling af det korrekte beløb til pensionstageren.

EF-Domstolen har i den såkaldte SDC-sag, C-2/95, udtalt sig om momsfritagelsen for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler, herunder blandt andet om, hvorvidt fritagelsen skal fortolkes således, at tjenesteydelser der leveres til pengeinstitutter og deres kunder af en datacentral, er fritaget for moms, når de pågældende ydelser bidrager til at gennemføre betalingsoverførsler m.m.

Domstolen udtalte blandt andet, at det først må undersøges, om de transaktioner , som personen udfører i forbindelse med en overførsel, i sig selv kan betegnes som transaktioner vedrørende overførsler som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3, idet begrebet "betalingsoverførsel" blev defineret som en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af beløb fra én bankkonto til en anden, jf. dommens præmis 61 og 53.

Domstolen kunne ikke tilslutte sig SDC's opfattelse, hvorefter det vil være tilstrækkeligt til at være omfattet af fritagelsen, at de leverede ydelser udgør en del af en finansiel ydelse, hvortil forskellige erhvervsdrivende bidrager, og som set under ét udgør en samlet finansiel ydelse. Under henvisning til, at fritagelsesbestemmelsen skal fortolkes indskrænkende, bemærkede Domstolen, at den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke giver holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget, jf. dommens præmis 65.

Ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3, er ifølge Domstolen i princippet ikke til hinder for, at en overførselstransaktion kan bestå af flere forskellige ydelser, der i så fald udgør "transaktioner vedrørende overførsler" i bestemmelsens forstand, der kan faktureres hver for sig, men det må forudsættes, at de handlinger, der er nødvendige for at gennemføre den fritagne transaktion, kan identificeres i forhold til de øvrige ydelser.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at de betalingsoverførsler, der finder sted i den forelagte sag, foregår ved arbejdsgivernes indbetalinger til pensionskassens konto i pensionskassens pengeinstitut, ligesom udbetalingerne sker fra samme konto til den enkelte pensionstager. Selskabets bidrag består i hovedsagen i løbende at modtage oplysninger om den enkelte pensionstagers forhold og ajourføre disse, således at selskabet på pensionskassens vegne til sin tid kan afgive ordre om udbetaling af det korrekte beløb til den enkelte pensionstager. Selve udførelsen af ordren i form af en betalingsoverførsel foretages således af pengeinstituttet, mens selskabets bidrag alene består i bogførings- og administrationsydelser.

Landsskatteretten kan derfor tiltræde skattecentrets afgørelse om, at de omhandlede ydelser ikke er omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende overførsler og betalinger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, men er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Ovenstående betragtninger gør sig efter Landsskatterettens opfattelse tillige gældende i det omfang, selskabet måtte anses for at levere ydelser i forbindelse med transaktioner vedrørende anbringelse af midler eller i forbindelse med forvaltning af investeringsforeninger, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c og f.

Det af selskabets repræsentant anførte i relation til forliget mellem Skatteministeriet og SDC, til EU-Kommissionens forslag og udtalelser i forbindelse med revision af reglerne om finansielle fritagelser og til Skatterådets bindende svar om investeringsforeninger offentliggjort som SKM2008.353.SR kan ikke føre til et andet resultat. Det samme gælder fremførte anbringender vedrørende formidling af lån, jf. sagen Volker Ludwig, C-453/05, og vedrørende sammensatte ydelser, jf. sagen Part Service, C-425/06.

Dermed stadfæstes skattecentrets afgørelse, hvilket er tiltrådt af SKAT Hovedcentret.