Parter

A
(Advokat Bertil Jacobi)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kaspar Lehmann Bastian)

Afsagt af landsdommerne

Black, Hedegaard Madsen og Jan Reckendorff (kst)

Denne sag drejer sig om fortolkningen af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2. Spørgsmålet er, om den skattepligtige ved ophør af en virksomhed og påbegyndelse af en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår skal opgøre en ny indskudskonto for den nye virksomhed, eller om indskudskontoen vedrørende den ophørte virksomhed kan overføres til den nye virksomhed.

Den 1. november 2000 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

".....

Klager: A

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Klageren har haft lejlighed til at udtale sig ved en forhandling med Landsskatterettens sagsbehandler.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren den 1. november 1995 har startet virksomheden "H1".

Klageren har tidligere drevet virksomhed med udlejning af ejendom. Denne virksomhed er påbegyndt i indkomståret 1982 og ophørt i indkomståret 1994. Den af klageren opgjorte positive indskudskonto stammer fra ejendomsdriften.

Klageren har ønsket at videreføre virksomhedsordningen for den tidligere virksomhedsdrift, særligt for så vidt angår indskudskontoen.

De stedlige skattemyndigheder har ikke godkendt dette og har sat indskudskontoen ved starten af virksomheden som indskudte aktiver med fradrag af gæld.

Skatteankenævnet har efter henstilling fra skatteadministrationen tillige ændret det af klageren angivne indskudte beløb, idet indskudskontoen ultimo 1994, 1995, 1996 og 1997 er nedsat med kursværdien på indbetalingstidspunktet af de indbetalte beløb. Beløbene udgøres af rente samt afdrag, således at beløbet opgøres som de periodiserede renter +kursgevinster og -tab, som disse er reguleret efter lagerprincippet.

Klageren har hertil anført, at virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 vedrører hele ordningen og således også en eventuel positiv indskudskonto. Dette baseres bl.a. på den ændrede lovtekst samt det til den ændrede lov udarbejdede cirkulære, cirkulære nr. 156 af den 25. november 1997, pkt. 16.3.

Landsskatteretten skal udtale

Virksomhedsskatteloven, som denne er vedtaget som lov nr. 144 af den 19. marts 1986 med virkning fra indkomståret 1987 samt det i medfør deraf udstedte cirkulære, cirkulære nr. 21 af den 9. december 1986, kan benyttes af alle skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det har, ligeledes i medfør af loven, siden 1987, været muligt ved ophør af en virksomhed i virksomhedsordningen at kunne fortsætte ordningen uden ophør i ny virksomhed, når følgende betingelser var opfyldt:

1. Ny virksomhed skal påbegyndes inden udløbet af det efterfølgende indkomstår.
   
2. Den skattepligtiges samlede økonomi skal være opdelt i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi, jf. § 2, stk. 1 i samme lov.

Den oprindeligt vedtagne tekst indeholdt i § 15, stk. 2, lød således:

"Overtager den skattepligtige en anden virksomhed, kan den del af indestående på konto for opsparede overskud, der svarer til forholdet mellem kontant købesum for den nye virksomhed og kontant salgssum for den afhændede virksomhed, overgå som indestående på konto for opsparet overskud i den nye virksomhed. Finansielle aktiver fragår i den kontante købesum, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver i den nye virksomhed. Det er en betingelse, at virksomheden overtages inden udløbet af indkomståret efter ophørsåret."

Bestemmelsen ændres ved lov nr. 1030 af den 19. december 1992 med virkning for indkomståret 1993.

Lovens § 15, stk. 2 har herefter følgende ordlyd:

"Overtager eller påbegynder den skattepligtige en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, kan den skattepligtige anvende virksomhedsordningen uden ophør. Det er en betingelse herfor, at den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1, opretholdes i hele perioden."

Det fremgår af de med lovforslaget fremsatte bemærkninger, at der med forslaget ønskes opnået en ligestilling af skatteyderen ved anvendelsen af reglerne i virksomhedsskatteloven med fortsat drift som ved ophør af virksomhedsordningen med salg, ophør af driften eller ophør med anvendelsen af reglerne i loven. Den hidtidige lovtekst medførte, at indestående på konto for opsparet overskud ved ophør af virksomhedsordningen først skulle efterbeskattes i det følgende år, uanset at beløbet er overført til privatøkonomien året før. Derimod skulle indestående på konto for opsparet overskud efter de hidtil gældende regler ved fortsat anvendelse af driften medregnes i den personlige indkomst for det indkomstår, hvor beløbet er udtaget.

Der er efter Landsskatterettens vurdering vedrørende virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2, alene tale om regulering af konto for opsparet overskud. Dette underbygges af ordlyden i § 15, stk. 1 i samme lov.

Klageren har henvist til cirkulære nr. 156 af den 25. november 1997, pkt. 16.3., der bl.a. under henvisning til lovteksten siger:

"I en sådan situation succederer den nye virksomhed i den gamle virksomheds situation. Dette indebærer bl.a. at fortjeneste og tab i forbindelse med afhændelse af den oprindelige virksomhed indgår i virksomhedsordningen og at der ikke skal ske nogen tvangshævning af opsparet overskud. Ligesom i situationen under punkt 16.2. ovenfor er hæverækkefølgen ikke her til hinder for, at den skattepligtige kan spare årets overskud i ophørsåret op under virksomhedsordningen."

Landsskatteretten finder, at § 15, stk. 1 og 2 alene vedrører konto for opsparet overskud, som herefter kan videreføres fra ophørt til nystartet virksomhed. Indskuds-kontoen skal for den af klageren etablerede virksomhed i virksomhedsordningen opgøres efter bestemmelsen i lovens § 3.

Landsskatteretten finder samtidig, at beløb, som indgår på indskudskontoen, opgøres på baggrund af kursværdien, jf. pkt. 65 i cirkulære nr. 21 af den 9. december 1986 samt pkt. 4.4 i cirkulære nr. 156 af den 25. november 1997. Da klageren ikke har bestridt den opgjorte kursværdi, har retten ikke fundet anledning til yderligere vurdering af indskuddenes opgjort værdi.

Herefter bestemmes

....."

Under denne sag, der er anlagt den 27. januar 2001, har sagsøgeren nedlagt følgende påstande:

principalt, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens indskudskonti efter virksomhedsskatteloven pr. den 31. december 1995, 1996 og 1997 er positive, og at der ikke er grundlag for rentekorrektion for disse år,

subsidiært, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for årene 1995, 1996 og 1997 hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, subsidiært, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteårene 1995, 1996 og 1997 hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Af et regnskab for sagsøgerens virksomhed "H1" for regnskabsperioden 1. januar til 31. december 1995 udarbejdet af sagsøgerens revisor fremgår bl.a., at indskudskontoen ultimo 1994 er opgjort til 153.191 kr.

Der er enighed mellem parterne om, at sagsøgeren har overført eller videreført dette beløb fra den ophørte virksomhed.

Forklaringer

Der er under domsforhandlingen afgivet forklaring af A, der har forklaret bl.a., at hans nuværende stilling er økonomichef. I de 7 år han drev den første virksomhed, som angik udlejning af en ejendom, modtog han ingen klager fra skattevæsenet vedrørende selvangivelser m.v. I 1994 solgte han ejendommen, idet han fik et godt tilbud.

I november 1995 påbegyndte han en ny virksomhed, der beskæftigede sig med import af træ, "H1". Virksomheden gik ikke som forventet, idet der var problemer med kvaliteten af træet. De lån, der optræder i sagen, hidrører fra udlejningsejendommen. Han finansierede ejendommen ved at optage et banklån, der senere blev omlagt til et udlandslån. I 1992 renoverede han ejendommen, og til brug for finansieringen optog han et lån i Danica samt et realkreditlån. Realkreditlånet blev indfriet i forbindelse med, at ejendommen blev solgt. Han havde herefter fortsat lånet fra Danica.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at det følger af ordlyden af virksomhedsskattelovens §15, stk. 2, at skatteyderen kan anvende virksomhedsordningen i sin helhed i en situation, som den foreliggende. Bestemmelsen stiller alene som betingelse herfor, at den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi opretholdes i perioden fra ophøret af den tidligere virksomhed til påbegyndelsen af den nye virksomhed. Det er ubestridt, at sagsøgeren har foretaget en sådan opdeling. Sagsøgeren har derfor været berettiget til at videreføre indskudskontoen.

Dette synspunkt støttes af, at videreførelsen af virksomhedsordningen i § 15, stk. 2, i den tidligere virksomhedsskattelov (lov nr. 144 af 19. marts 1986) udtrykkelig var begrænset til alene at omfatte kontoen for opsparet overskud, og denne begrænsning videreførtes ikke i lovteksten, da bestemmelsen blev ændret i 1992 (lov nr. 1030 af 19. december 1992).

Det fremgår af forarbejderne til lovændringen i 1992, at adgangen til videreførelse må anses for at omfatte ordningen i sin helhed, det vil sige alle konti. Lovændringen havde til formål blandt andet at forenkle virksomhedsskatteordningen, og i bemærkningerne til § 15 er således anvendt formuleringen "kontinuiteten i virksomhedsskatteregnskabet".

Sagsøgeren har endvidere henvist til, at Skatteministeriets cirkulære om virksomhedsskatteloven (cirkulære nr. 156 af 25. november 1997) støtter, at virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2, skal fortolkes som af sagsøgeren påstået. Det fremgår således af cirkulæret blandt andet, at den nye virksomhed succederer i den gamle i en situation som den foreliggende. Sagsøgeren er således på ingen måde blevet varskoet om, at indskudskontoen ikke skulle kunne overføres til den nye virksomhed.

Lovens bestemmelser om anvendelse af overskudskontoen samt bestemmelserne om hæverækkefølgen forudsætter ligeledes, at indskudskontoen kan videreføres.

Der er intet grundlag for at fortolke bestemmelsen om videreførelse indskrænkende. På skatteområdet bør analogibetragtninger til ulempe for skatteyderen ikke anvendes. Såfremt det havde været lovgivers mening, at videreførelsen alene skulle omfatte konto for opsparet overskud, skulle dette klart have været angivet i lovbestemmelsen.

Sagsøgeren har ikke på nogen måde ved sine dispositioner, der har været erhvervsmæssigt begrundet, søgt at omgå skattereglerne. Sagsøgeren har bestridt, at den reelle indskudskonto er negativ.

Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand anført, at skattemyndighederne med rette har opgjort sagsøgerens indskudskonti som sket.

Ved påbegyndelsen af en ny virksomhed skal indskudskontoen opgøres som ny selvstændig konto. Dette gælder, selv om den nye virksomhed påbegyndes inden udløbet af det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori den oprindelige virksomhed ophørte, og selv om den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi opretholdes i hele perioden.

Virksomhedsskattelovens kapitel 5 vedrører "Afståelse, ophør og omdannelse" af virksomheder. Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2, er - ligesom bestemmelserne i § 15, stk. 1, 2. og 3. pkt. - undtagelser fra hovedreglen i § 15, stk. 1, 1. pkt. Det følger af sammenhængen mellem hovedreglen og undtagelsesbestemmelsen i § 15, stk. 2, om videreførelse, at § 15, stk. 2, alene omfatter konto for opsparet overskud.

Dette fremgik direkte af ordlyden af § 15, stk. 2, i den tidligere lov fra 1986 og der er ikke ved lovændringen i 1992 tilsigtet nogen ændring heraf. Dette fremgår af forarbejderne til lovændringen i 1992, hvori det alene er omtalt, at der kan ske videreførelse af konto for opsparet overskud, idet der herved opnås den ønskede ligestilling af skatteydere ved anvendelsen af reglerne i virksomhedsskatteloven såvel ved fortsat drift som ved ophør af virksomhedsordningen ved salg, ophør af driften eller ophør ved anvendelsen af reglerne i loven.

Sagsøgte har videre anført, at såfremt indskudskontoen blev tilladt overført til den nye virksomhed, ville indskudskontoen ikke længere kunne anvendes til at kontrollere, om privat gæld blev overført til den nye virksomhed. Det ville være i strid med hensynet bag virksomhedsordningen, såfremt sagsøgerens principale påstand blev taget til følge, idet sagsøgeren i så fald ville opnå, at privat gæld blev overført til virksomhedsordningen, uden at der blev foretaget rentekorrektion for at eliminere den skattemæssige fordel ved overførslen.

Landsrettens bemærkninger

Virksomhedslovens § 15 blev ændret ved lov nr. 1030 af 19. december 1992 med virkning for indkomståret 1993.

Af lovforslagets bemærkninger til § 15, stk. 1, og 2, fremgår (Folketingstidende 1992-1993, tillæg A, sp. 3442 ff):

"Hvis den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud efter de gældende regler medregnes i den personlige indkomst for det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvor ordningen senest har været anvendt. Virksomhedsordningen kan også anvendes i det indkomstår, hvor virksomheden ophører.

Reglerne anvendes analogt ved salg af en virksomhed. De gældende regler om virksomhedsophør ved salg af en virksomhed stiller virksomhedsejeren bedre i skattemæssig henseende, end hvis den pågældende havde beholdt virksomheden og hævet et beløb svarende til virksomhedens egenkapital. Dette skyldes, at indestående på konto for opsparet overskud først skal efterbeskattes i det følgende år, uanset at beløbet er overført til privatøkonomien året før.

Det foreslås derfor, at såfremt den skattepligtige afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i ophørsåret. Det foreslås samtidig, at efterbeskatning ikke finder sted, hvis den pågældende inden udløbet af det efterfølgende indkomstår har påbegyndt ny erhvervsvirksomhed. I forslaget er det et udtrykkeligt krav, at den regnskabsmæssige adskillelse mellem virksomhedens økonomi og privatøkonomien opretholdes også i den periode, hvor den skattepligtige ikke rent faktisk driver nogen virksomhed. Kontinuiteten i virksomhedsskatteregnskabet vil i modsætning til den gældende ordning bevirke, at det ikke vil være muligt at overføre virksomhedens midler til privatforbrug samtidig med, at hele indestående på konto for opsparet overskud kan videreføres uden hel eller delvis efterbeskatning i samme indkomstår. Opretholdes den regnskabsmæssige adskillelse, uden at den skattepligtige når at købe en anden virksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud ultimo afståelsesåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår. Herved undgås, at ansættelsen for afståelsesåret skal genoptages. Den skattepligtige kan således i realiteten vælge, om konto for opsparet overskud skal efterbeskattes i ophørsåret eller i det efterfølgende år, alt efter om den regnskabsmæssige adskillelse opretholdes eller ej. Udskydes efterbeskatningen, vil den skattepligtige dog ikke kunne få virksomhedens midler frigjort til privatområdet i ophørsåret uden om hæverækkefølgen."

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2, som affattet ved lov nr. 144 af 19. marts 1986 regulerede efter sin ordlyd alene muligheden for at overføre indestående på konto for opsparet overskud til ny virksomhed i forbindelse med ophør af eksisterende virksomhed. Det fremgår af de citerede bemærkninger til forslaget til ændret formulering af § 15, stk. 2, i 1992, at der med forslaget alene var tilsigtet en ligestilling af skatteydere ved anvendelsen af reglerne i virksomhedsordningen ved fortsat drift af virksomheden og ved ophør for så vidt angår beskatning af konto for opsparet overskud. Indskudskontoen er derimod ikke omtalt.

På denne baggrund og henset til sammenhængen mellem bestemmelserne i lovens § 15, stk. 1, og stk. 2, finder landsretten, at der ikke ved lovændringen i 1992 - uanset den formulering, som § 15, stk. 2, herved fik - har været tilsigtet nogen ændring af den hidtidige forståelse af bestemmelsen, således at bestemmelsen fortsat alene vedrører konto for opsparet overskud.

Da skattemyndighederne således med rette har opgjort indskudskontoen som sket, tager landsretten sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, i sagsomkostninger betale 15.000 kr. til sagsøgte.