Parter

Scandinavian Airlines System
(Advokat Klaus Ellis Henriques)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ advokat Peter Biering).

Afsagt af landsdommerne

Kallehauge, Linde Jensen og Tiedemann (kst.).

Denne sag, der er anlagt den 26. maj 1995, angår spørgsmålet, om sagsøger, Scandinavian Airlines System, forud for oktober 1994 havde ret til momsfradrag for transitflypassagerer.

Sagsøger har nedlagt påstand principalt om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende sagsøgers ret til fra den 1. oktober 1983 til den 1. oktober 1994 at kunne afløfte moms af udgifterne til transitflypassagerer, d.v.s. passagerer i indenrigsfart, men hvor rejsen er direkte forbundet med rejse til en udenrigsdestination, efter de principper og retningslinier, som er indeholdt i Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 23. august 1994 til sagsøger, og for denne periode at få tilbagebetalt dette momsbeløb med tillæg af sædvanlig procesrente fra sagens anlæg til betaling sker.

Subsidiært påstås sagsøgte dømt som principalt anført, men for en periode der ligger senere end den 1. oktober 1983.

Det fremgår af stævningen bl.a., at sagsøger har anslået det omtvistede beløb til mindst 30 mio. kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens omstændigheder

SAS rejste i juni og december 1967 over for Direktoratet for Toldvæsenet spørgsmål om merværdiafgift på udenrigs passagertrafik. Direktoratet forelagde i juli 1968 spørgsmålet for Finansministeriet bl.a. med tilkendegivelse om, at ønsket fra SAS om fradragsret for merværdiafgift på indkøb til brug for passagertransport på udenlandske flyruter formentlig ville kræve en lovændring, da persontransport ikke var omfattet af afgiftspligten i henhold til merværdiafgiftsloven.

Efter der ved lov nr. 173 af 30. april 1969 om ændring af lov om almindelig omsætningsafgift i § 39, stk. 3, var indsat en bemyndigelse for finansministeren til at "fastsætte, i hvilket omfang der kan ydes godtgørelse af afgift, som transportvirksomheder har betalt i forbindelse med udenrigs personbefordring", blev det på et møde den 7. juli 1969 i Finansministeriets departementet over for SAS bl.a. tilkendegivet, at der nu var tilvejebragt hjemmel til at "hjælpe SAS med afløftning af den på den udenrigs passagertransport hvilende afgift". SAS redegjorde på baggrund af mødet den 9. juli 1969 over for Finansministeriet for beregninger af merværdiafgift på dansk indenrigs passagertrafik. På baggrund af de indsendte skrivelser og de førte forhandlinger, herunder et møde den 17. oktober 1969, tillod Finansministeriet i skrivelse af 3. november 1969 SAS, at "selskabet til sin indgående afgift medregner afgiften på indkøb m.v., der vedrører udenrigspersonbefordring". Finansministeriet bemyndigede ved skrivelse af 11. november 1969 Direktoratet for Toldvæsenet til "at indrømme registrerede flyveselskaber og rederier fradragsret for afgift af indkøb m.v., som vedrører udenrigs personbefordring".

Der er enighed mellem parterne om, at spørgsmålet om momsfradrag for transitflypassagerer, som defineret i nærværende sag, ikke indgik som et formuleret problem i det nævnte forløb.

Ved skrivelse af 1. oktober 1985 rettede SAS henvendelse til Distriktstoldkammer 1 med forslag til beregningsmetode for delvis fradragsret af indgående merværdiafgift. I skrivelse af 7. februar 1986 meddelte Distriktstoldkamret bl.a., at man godkendte, at der var "delvis fradragsret" for "Fællesomkostninger vedrørende udenrigs og indenrigs passagerbefordring".

Af et internt notat af 24. februar 1989 fra SAS fremgik bl.a., at SAS' beregninger af Dansk Indenrigs Moms, kaldet DIM, bl.a. viste, at der for perioden fra den 28. september 1987 til den 13. november 1988 var anvendt en "á conto DIM % på 3,86", men at procentsatsen burde have været på 2,26, og at denne sats ville have medført "en for SAS forbedret á conto betaling på kr. 4.068.915". Det fremgik af et internt notat af 9. marts 1989 hos SAS, at der ved en DIM på 2,26 vil fremkomme en regulering af beregnede energiafgifter på 5,3 millioner kr.

Den 4. april 1989 blev der afholdt møde mellem repræsentanter for SAS og Distrikstoldkammer 1. Af et af SAS udarbejdet mødereferat fremgår bl.a. følgende:

"...
Baggrund:		Der er af SAS rettet henvendelse til Distriktstoldkammer 1 om at få betalt indgående MOMS, jfr. efterangivelse for perioden 01OKT83 - 27SEP87 = 4 år, kr. 11 MDKK. Der er heraf betalt 5 MDKK til SAS. Distritstoldkammer 1 ønskede en forklaring på beregningsprincipper, idet de resterende 6 MDKK gik til betaling.
1.	AV gennemgik principperne for beregning af
	"Merværdiafgift der kan henføres til dansk indenrigs passagertrafik". DIM - Dansk Indenrigs moms.
	Der henvistes til SAS' brev af O1OKT85 (kopi udleveret) og Toldvæsenets svar af 07SEP86.
	Følgende faktorer indgår i DIM-beregningen:
	- Driftsindtægter SAS-konsortiet
	- Trafikindtægter pax. SAS-gruppen
	- Passagerer km hele rutenettet
	- Passagerer km Danmark
	- Danmarks andel i SAS (2/7)
	DIM % er som bekendt faldet igennem årene. Dette er udtryk for, at SAS passagertrafik er faldet på dansk indenrigs i forhold til SAS totale passagertrafik. Andre selskaber har overtaget danske ruter.
...
3.	Efter MK's omtale af decentraliseringen i SAS-økonomifunktioner aftaltes, at der skulle etableres toldkontrol/eftersyn primo AUG89. Tidspunktet vil MK aftale med Distriktstoldkammer 1.

..."

Den 14. september 1989 afholdtes møde mellem repræsentanter fra SAS og toldvæsenets forvaltnings- og kontrolafdeling. Af mødereferatet fra SAS fremgår bl.a., at mødets baggrund var aftalt statusmøde vedrørende regulering af 3 punkter, herunder som første punkt "DIM (Dansk Indenrigs Moms) OKT87-DEC88". Af referatet fremgår bl.a. følgende:

1. DIM (Dansk Indenrigs MOMS)

Perioden O1OKT83-27SEP87 er nu reguleret med en betaling fra Toldvæsenet på DKK 11.120.003.

I brev af 11AUG89 har SAS anmodet om regulering som følger:

Periode	DIM %-regulering	BELØB DKK
28SEP-31DEC87	3,86 - 2,26%	793.464
01JAN-13NOV88	3,86 - 2,23%	3.334.120
14NOV-31DEC88	2,26 - 2,23%	12.781
28SEP87-31DEC88	I ALT	4.140.365

Man vil fra Distriktstoldkammer 1 komme tilbage vedrørende betaling til SAS. Der kan blive tale om modregning, jfr. punkt 3.

JF Distriktstoldkammer 1 redegjorde for nogle overvejelser, som man havde vedrørende beregningen af DIM %. De var som oplæg beskrevet i internt NOTAT af 07SEP89 til Forvaltningsafdelingen (Toldvæsenet). Heri beskrives SAS' forslag af O1OKT85 til ændret DIM-beregning, og Distriktstoldkammer 1's godkendelse af 07SEP86.

JM og AV lovede at kommentere NOTATet på de kommende møder Distriktstoldkammer 1.

Følgende foreløbige kommentarer fremkom blandt andet:

	- Grønland er medtaget i passagerkm. Danmark
		-	SAS Personalebutik har DIM-reduktion i indgående MOMS
		-	En passager AAL-CPH-ATH tæller for strækningen AAL-CPH med i passagerkm. Danmark
	- De nævnte 4% indeholder også fragt og post m.v.
	- Man bør sondre mellem SAS Gruppen og Konsortiet.

Det aftaltes, at regnskabsåret 1989 bliver reguleret efter de godkendte principper for beregning af DIM.

...

4. Generelt

Distriktstoldkammer 1 ønskede en oversigt over opdelingen af transaktioner med hensyn til fradragsret (100%/delvis/ingen). Her lovede SAS at medvirke.

..."

Den 30. august 1990 blev bl.a. spørgsmål om korrektion for dansk indenrigs moms drøftet på et nyt møde mellem repræsentanter for SAS og toldvæsenet. På et møde den 9. juli 1992 blev bl.a. spørgsmålet om "transitflypassagerer indenlands tilslutningsrejser" yderligere drøftet. Det fremgår afsluttende af SAS' mødereferat bl.a., at "afslutning på disse løbende sager bør foretages når problematikken omkring bilerne er løst. Toldvæsenet vil endvidere i mellemtiden se på hvor langt tilbage reguleringsperioden bør være, og orientere os herom".

Den 18. marts 1993 afholdtes møde mellem repræsentanter for SAS og toldvæsenet. Af SAS' mødereferat fremgår bl.a. følgende:

"...

Deltagere:	Fra Toldvæsenet:
	Ebbe Sørensen
	Vibeke Hansen
	Verner Nielsen
	Arne Pedersen
	Fra SAS:
	Peter Fich
	Torben Østergaard
	Zita Hald
	Jørgen Møller (referent)
Formål:	Gennemgang af:

...
2) Status på igangværende momssager.
...
4) Fradrag for moms af transitpassagerers indenlandske tilslutningsrejser.

...

Ad 2.

Derefter drøftedes sag om regulering af moms vedrørende dansk indenrigs, hvor der fejlagtigt ikke var afløftet indgående moms af Grønlands andel. Den tidligere udarbejdede regulering blev godkendt, og efterangivelse på SAS' tilgodehavende, kr. 13.968,168,- blev udfyldt og overdraget til Peter Fich.

...

Ad 4.

Videre anførtes, at SAS også burde kunne løfte moms af den del af udgifter, der vedrører transitpassagerers indenlandske tilslutningsrejse, i lighed med fragt til-fra udlandet, hvor den indenrigs del betragtes som en nødvendig del af hele transporten, og følgelig er fritaget for moms.

Det aftaltes, at SAS fremsender separat beskrivelse af hele dette forhold.

...

Ad 4.

Det er efterfølgende telefonisk den 24. marts 1993 mellem Arne Pedersen fra Toldvæsenet og Jørgen Møller fra SAS aftalt, at den anførte separate beskrivelse ikke behøver at blive fremsendt, idet Toldvæsenet godkender, at SAS kan afløfte moms på den del af momspligtige omkostninger, der vedrører transitpassagerers indenlandske tilslutningsrejse."

Det er i tilslutning til mødereferatet oplyst, at der foreligger håndskrevne notater fra taxmanager Jørgen Møller om telefonsamtaler mellem denne, der var mødets referent, og vicetoldinspektør Arne Pedersen, der ligeledes deltog i mødet.

Af notaterne fremgår følgende:

"Arne Pedersen ringede 24/03-93 kl. 12.30 og drøftede flere ting - bl. grønne plader (...) m.v. spurgte til sidst om vi havde skrevet om transitpassager - dette var til skrivning - - Dette behøvede vi ikke, da de nu havde drøftet problematikken flere gange, og nu var enige med Verner og Ebbe at vi havde fradrag."

"Arne Pedersen

25.03.93

0940

Ad definition på transitpassagerer
Ville gøre opmærksom på at dette var passagerer som rejste videre med første fly, nævnt at vi var enige heri, og at vi kendte problematikken fra passagerafgiften, hvor en passager der tog ud i byen, og senere checkede ind, var "local boarding", hvor efter SAS betalte 65 DKK til Toldvæsenet uden at få disse af passager."

Det er oplyst, at SAS udarbejdede en "Opgørelse af momsrefusion for 1992 vedr. passagerer transit". Af opgørelsen fremgik, at refusionskravet for 1992 udgjorde 11.967.704,63 kr.

Det er videre oplyst, at opgørelsen og beregningsgrundlaget den 1. juli 1993 blev gennemgået af SAS' repræsentanter for toldregionen repræsenteret ved bl.a. vicetoldinspektør Arne Pedersen. Der foreligger efter det oplyst ikke referat fra dette møde, men af en redegørelse, som SAS den 1. november 1993 udarbejdede til Skatteministeriet, Told og Skattestyrelsen, om sagen fremgår bl.a. følgende:

"...

Ved et besøg i SAS den 1. juli 1993 gennemgik regionen materiale og dokumentation for 1992 vedrørende andelen af de passagerer, som havde været direkte transferpassagerer. Regionen stillede spørgsmålstegn ved visse dele af dokumentationen, men anfægtede ikke sin tidligere principielle afgørelse.

..."

Ved skrivelse af 20. juli 1993 til SAS traf Told- og Skatteregionen sålydende afgørelse:

"Udenrigspersonbefordring

Under et møde hos selskabet den 18. marts 1993 blev det bl.a. drøftet, om selskabet har fradragsret for moms på start- og landingsafgifter mm i indenrigslufthavnene i forbindelse med "transitpassagerer". F.eks. passagerer med gennemgående billet Ålborg-Kastrup-Paris, hvor bagagen er indskrevet til den udenlandske destination, og hvor passageren rejser videre med først afgående fly fra Kastrup. Hidtil har selskabet ikke taget fradrag for disse udgifter.

Under mødet og ved en efterfølgende telefonsamtale med Jørgen Møller tilkendegav kontrollen, at man var enig i, at disse udgifter kunne medregnes som en del af de fradragsberettigede udgifter i forbindelse med udenrigspersonbefordring.

Spørgsmålet er efterfølgende analyseret nærmere ved regionen. I denne forbindelse har man bl.a. sammenholdt afgørelsen med de gældende fradragsregler for rutekørsel til udlandet.

I 1989 traf Skatteministeriet, Departementet for Told- og Forbrugsafgifter, afgørelse om, at momslovens § 39, stk. 3, foruden udenrigspersonbefordring med fly og skibe også på visse betingelser omfatter rutekørsel med bus.

I forbindelse med afgørelsen meddelte Direktoratet for Toldvæsenet ved rettelse F 6615/89 af 19. juli 1989, at fradragsretten alene vedrører udgifter til den del af transporten, der foretages i udlandet, jf. vedlagte kopi af rettelsen.

Analogt med denne afgørelse er der således ikke fradrag for omkostninger i de indenlandske lufthavne i forbindelse med "transitpassagerer", der efter ophold i Kastrup rejser videre til eller fra udlandet med først afgående fly. Transporten f.eks. Ålborg - Kastrup ligestilles således med almindelig indenrigs personbefordring, hvor der ikke er fradragsret.

Der er således ingen ændringer i den af selskabet hidtil anvendte opgørelsesmetode.

Regionen skal beklage, at man hermed har ændret den af kontrollen i marts måned 1993 trufne afgørelse.

Regionens afgørelse kan indbringes for Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen. En eventuel indbringelse bedes af praktiske grunde sendt via regionen.

..."

Af den i skrivelsen nævnte rettelse af 19. juli 1989, der var stilet til distriktstoldkamrene, fremgik bl.a., at "Beregningen (...) foretages på grundlag af en opdeling af fællesomkostningerne i en del, der vedrører den indenlandske transport, og en del, der vedrører den udenlandske transport. Der er ikke fradragsret for momsen af den del af fællesomkostningerne, som vedrører den indenlandske transport".

Den 21. juli 1993 påklagede SAS afgørelsen til Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, og sendte den 1. november 1993 en udførlig redegørelse til styrelsen.

Af en redegørelse, der blev udarbejdet af Told- og Skatteregionen til brug for Told- og Skattestyrelsen, fremgik afslutningsvis bl.a. følgende:

"...

SAS har i pkt. 9 kommenteret selve sagsforløbet. Regionen kan bekræfte at spørgsmålet om fradragsret blev rejst i 1990. Spørgsmålet vedrørte bl.a. om flyvninger til Grønland var en indenrigs- eller udenrigsrute.

Ved mødet i august 1990 blev aftalt, at en række forhold nærmere skulle afklares før, der blev foretaget reguleringer.

Disse forhold var først afklaret i marts 1993, hvor regionen tillod fradrag for købsmomsen af omkostninger, der kunne henføres til strækninger til Grønland, idet denne strækning momsmæssigt betragtes som udenrigspersonbefordring.

På dette tidspunkt var der ikke foretaget opgørelse af andelen vedrørende strækningen mellem to danske lufthavne. Regionen tilkendegav mundtligt, at denne strækning også kunne medregnes som en integreret del af udenrigspersonbefordringen. Regionen var på dette tidspunkt ikke opmærksom på afgørelsen fra 1989 om rutekørsel.

Efter en nærmere analyse kom regionen imidlertid til en anden opfattelse, som blev meddelt SAS den 20. juli 1993.

Regionen har beklaget, at der forinden var tilkendegivet en anden afgørelse, men er i øvrigt af den opfattelse, at dette ikke i sig selv kan føre til en anden afgørelse end den meddelte, hvorfor regionen skal indstille, at afgørelsen fastholdes."

I skrivelse af 9. juni 1994 redegjorde SAS' daværende advokat for SAS' synspunkter over for Told- og Skattestyrelsen.

Ved skrivelse af 23. august 1994 traf Told- og Skattestyrelsen følgende afgørelse:

"...

I brev af 9. juni 1994 har De som advokat for SAS supplerende fremført en række synspunkter i tilknytning til en af SAS i brev af 1. november 1993 anket afgørelse truffet af Told- og Skatteregion København 4, Syd.

I nævnte afgørelse af 20. juli 1993 fastholdt regionen, at SAS ikke kunne opnå adgang til afløftning af moms af den del af en udenrigsrejse, fx. Aalborg - København - København - Tokyo, som vedrører Aalborg - København, jf. dagældende momslovs § 39, stk. 3.

Regionen har begrundet afgørelsen med, at flyvningen mellem to danske lufthavne er at sidestille med almindelig indenrigspersonbefordring, som er undtaget efter dagældende momslovs § 2, stk. 3, litra f, og at en sådan strækning ikke kan betragtes som udenrigsbefordring.

Told- og Skattestyrelsen er bemyndiget til at administrere momslovens § 45, stk. 3, hvorefter skatteministeren kan fastsættes, i hvilket omfang der kan ydes godtgørelse af afgift som transportvirksomheder har betalt i forbindelse med udenrigsbefordring.

De har i brev af 9. juni 1994 som Deres principielle anbringelse anført følgende:

"Det grundlæggende anbringende er, at indenrigsdelen er en nødvendig og integreret del af udenrigsrejsen, idet denne transport har det ene formål og er en forudsætning for, at passageren kan nå den ønskede destination i udlandet. Henset hertil forekommer det også begrebsmæssigt ulogisk at sondre mellem de to dele af udenrigsrejsen.

SAS behandler i overensstemmelse med det anførte rejsen som en samlet rejse, hvilket blandt andet illustreres af følgende:

-	Billetterne bliver solgt til passagererne som en rejse til/fra en udenlandsk destination,

-	Passagererne checker fra start bagage ind hele vejen til slutdestination i udlandet og får boarding card og seating ved rejsens start til slutdestination.

-	Såfremt en del af rejsen udføres af et flyselskab, vil den indbyrdes afregning mellem flyselskaberne ske på grundlag af den samlede strækning. Fordeling af billetprisen sker efter de internationale regler kaldet "multilatersal proration agreement passengers" udarbejdet af IATA."

De har endvidere anført, at fra 1. januar 1993 kan alle flyselskaber i EU i medfør af EU's tredje luftfartspakke etablere ruter mellem alle lufthavne i EU. I Danmark betyder dette, at udenlandske luftfartsselskaber som fx. KLM vil kunne tilbyde passager fra danske provinsbyer rejser til udlandet via deres lokale knudepunkter. KLM vil fx. benytte lufthavnen i Amsterdam som knudepunkt for en rejse mellem Billund og New York.

Told- og Skattestyrelsen skal meddele, at SAS med virkning fra 1. oktober 1994 som udenrigsbefordring også vil kunne medregne strækningen mellem to indenrigslufthavne, når billetterne udstedes fra provinslufthavnen via Kastrup til udenrigsdestination på betingelse af, at der sker et umiddelbart skift fra indenrigsfly til udenrigsfly, at eventuel bagage indcheckes fra start og at gennemgående boarding card udstedes fra start.

At der sker et umiddelbart skift kan anses for at være opfyldt, hvis dette finder sted inden for 24 timer, som foreslået af SAS.

Styrelsen har ved denne ændring af praksis særlig lagt vægt på en konkurrencemæssig neutralitet luftfartsselskaberne imellem."

I skrivelse af 3. november 1994 rettede SAS' daværende advokat påny henvendelse til Told- og Skattestyrelsen med anmodning om, at afgørelsen af 23. august 1994 ændredes, således at begyndelsestidspunktet for reguleringen kunne ske med virkning fra 1983/1984.

Told-og Skattestyrelsen afslog i skrivelse af 29. november 1994 at imødekomme anmodningen og anførte bl.a.:

"...

Anmodningen er begrundet i at Told- og Skatteregion København 4 (Syd) i forbindelse med en revision af selskabets regnskab der blev påbegyndt i 1989, gjorde en 5 års reguleringsperiode gældende.

Told- og Skattestyrelsen skal meddele, at den pr. 1. oktober 1994 ændrede fortolkning af momslovens § 45, stk. 3, af begrebet udenrigsbefordring, er udtryk for en praksisændring som alene har fremadrettet virkning.

Styrelsen finder ikke at der kan anlægges en analog betragtning på en fremadrettet administrativ ændring og en revision af en virksomhed, hvor de almindelige forældelsesfrister er blevet anvendt.

..."

Som anført først i denne dom blev nærværende sag anlagt i maj 1995. Ved processkrift af 26. april 1996 fremsatte SAS' advokat begæring om at forelægge præjudicielle spørgsmål for EF-domstolen. Ved rettens kendelse af 4. juni 1997 blev begæringen imødekommet.

Af kendelsen fremgik bl.a. følgende:

"Under sagens forberedelse har sagsøger anmodet landsretten om at afæske EF-domstolen en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af relevante bestemmelser i Rådets 6. direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: Ensartet beregningsgrundlag (77/388/EØF) . "

Sagsøgte har protesteret mod, at der stilles præjudicielle spørgsmål til EF-domstolen.

Sagsøger ønsker landsrettens tilladelse til at stille følgende spørgsmål:

"Er det i overensstemmelse med 6. Momsdirektiv art 17, stk. 3, litra b, jf. art 15, nr. 13, at Danmark i perioden 1. januar 1978 til 1. oktober 1994 ikke har tilladt afløftning af moms på indenrigsflypassagertransport i direkte transitforbindelse med udenlandsrejser."

Sagsøger har i tilknytning hertil forbeholdt sig også at kunne stille et spørgsmål om den nærmere forståelse af begrebet "transit" i 6. Momsdirektiv.

Spørgsmålet om forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen er blevet behandlet mundtligt.

Parterne er enige om, at den nærmere formulering af de spørgsmål, som eventuelt skal forelægges EF-domstolen, afventer landsrettens afgørelse om, hvorvidt EF-domstolen skal anmodes om en præjudiciel afgørelse.

Sagens omstændigheder

...

Sagsøger har gjort gældende, at det følger af reglerne i 6. momsdirektiv, særligt artiklerne 15, nr. 13, og 17, stk. 3, litra b, at sagsøger har været berettiget til fradrag for købsmoms også for "indenrigsdelen" af udenrigs flytransport af personer. Disse regler er en del af dansk ret og må anses for søgt implementeret ved gennemførelsen af den tidligere bestemmelse i merværdiafgiftslovens 39, stk. 3, som bemyndigede skatteministeren til at give transportvirksomheder godtgørelse for afgift betalt i forbindelse med udenrigs personbefordring. Sagsøger har derfor et retskrav på fradrag for købsmoms som påstået.

Efter oplysningerne om indholdet af EU-retten på det område, som nærværende sag drejer sig om, foreligger der en ikke uvæsentlig uklarhed om især fortolkningen af artiklerne 15, nr. 13, og 17, stk. 3, litra b, hvorfor der er grundlag for at stille præjudicielle spørgsmål til EF-domstolen.

Sagsøger har nærmere anført, at sagsøgte ikke med hjemmel i overgangsbestemmelsen i artikel 28, stk. 3, har været berettiget til at undlade at give ret til fradrag for købsmoms i mere end den 5 års periode, som er nævnt i bestemmelsen. Når der ikke er fastsat regler i medfør af artikel 28, stk. 4, må det antages, at der efter udløbet af den 5 årige overgangsperiode er fuld fradragsret for købsmoms også for så vidt angår personbefordring.

Dette underbygges endvidere af, at ingen medlemslande som anført i redegørelsen i Kommissionens forslag af 30. september 1992 til Rådets direktiv om ændring af 6. momsdirektiv afgiftsbelægger den indenlandske del af en international flytransport af passagerer med moms. Denne beskrivelse af gældende ret har de danske myndigheder under forhandlingerne i Kommissionen ikke taget afstand fra, og angivelsen af den gældende ordning i medlemslandene må derfor opfattes som et fælles udtryk for, EU-rettens indhold på dette punkt.

Sagsøger har videre anført, at det følger af artikel 15, nr. 13, at afgiftsfritagelsen for tjenesteydelser også omfatter tjenesteydelser vedrørende transport forudsat, at transporten er direkte forbundet med "transit". Som bestemmelsen er formuleret, må det antages, at udtrykket "transit" også omfatter personbefordring og ikke er begrænset til alene at vedrøre varer og andre materielle ydelser. Der er således ikke belæg for en indskrænkende fortolkning som af sagsøgte anført.

Endelig har sagsøger gjort gældende, at sagsøgte ikke kan påberåbe sig overgangsbestemmelsen i artikel 17, stk. 6, som grundlag for at undlade at give sagsøger ret til fradrag for købsmomsen. Efter bestemmelsen gælder der en 4 års periode, regnet fra den 1. januar 1978, for Rådet til at bestemme, hvilke udgifter der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Rådet har således haft 4 år til at fastsætte regler om de nævnte udgifter. Når der ikke efter forløbet af overgangsperioden er fastsat sådanne regler, må konsekvensen være, at der er ret til fradrag efter artikel 17, stk. 3, litra b. En udvidelse af den såkaldte "stand still" periode ud over de 4 år, savner hjemmel.

Sagsøgte har gjort gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger sådanne uklarheder om forståelsen af bestemmelser i 6. momsdirektiv, at der er grundlag for at stille præjudicielle spørgsmål til EF-Domstolen.

Sagsøgte har nærmere anført, at efter de danske regler om merværdiafgift, der har været gældende siden 1968, har en afgiftspligtig ved betaling af salgsmoms kunnet fradrage moms vedrørende indkøb til virksomheden. Tjenesteydelser i form af passagerbefordring har i Danmark ikke været merværdiafgiftspligtige. Alligevel har der siden 1968 været hjemmel til administrativt at give fradrag for købsmoms i forbindelse med udenrigs personbefordring, jf. § 39, stk. 3, i den tidligere merværdiafgiftslov. Denne hjemmel blev indtil 1994 udnyttet således, at der var fuldt fradrag for købsmoms vedrørende "udenrigsdelen" af en flyrejse, men ikke for "indenrigsdelen". Denne retstilstand var gældende indtil sagsøgtes afgørelse af 23. august 1994, hvorefter sagsøger, men kun med virkning for fremtiden, nærmere betegnet fra 1. oktober 1994, det vil sige fra begyndelse af førstkommende afgiftsperiode, fik adgang til under visse betingelser også at fradrage købsmoms vedrørende indkøb til "indenrigsdelen" af en udlandsflyrejse. Denne ordning blev lovfæstet ved ændringen af merværdiafgiftsloven i 1994, jf. nu § 45, stk. 3.

Den danske administration af fradragsretten for udgifter til købsmoms ved udenrigsflybefordring er i god overensstemmelse med 6. momsdirektiv.

Efter artikel 2 er indenlands personbefordring som tjenesteydelse belagt med merværdiafgift. Danmark har imidlertid efter overgangsreglen i artikel 28, stk. 3, været berettiget til fortsat at undtage personbefordring for afgift, så længe Rådet ikke har fastsat andre bestemmelser i medfør af stk. 4. At overgangsordningen fortsat er gældende understøttes dels af, at der ved Rådets direktiv af 18. juli 1989 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (89/465/EØF) blev foretaget forskellige ændringer i bilag F uden at undtagelsen af personbefordring blev berørt, dels af kommissionens udtalelse i forslaget af 30. september 1992 til direktiv om ændring af 6. momsdirektiv.

Sagsøgte har videre gjort gældende, at såfremt Danmark ikke kan påberåbe sig overgangsreglen i artikel 28, stk. 3, følger det klart af formuleringen af artikel 15, nr. 13, der fritager visse tjenesteydelser vedrørende international transport for afgift, at fritagelsen ikke omfatter personbefordring.

Således som bestemmelsen er formuleret, er det en forudsætning for afgiftsfritagelse, at tjenesteydelsen direkte knytter sig til udførsel af et "gode". Et "gode" er noget materielt - en vare men ikke en tjenesteydelse som for eksempel befordring af personer. Dette fremgår også af definitionen i artikel 5, stk. 1, hvorefter der ved "levering af et gode" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Den tjenesteydelse, som efter artikel 15, nr. 13, er fritaget for afgift, skal således være direkte knyttet til en anden tjenesteydelse vedrørende et materielt gode og ikke andet.

Udtrykket "transit" i artikel 15, nr. 13, må således forudsætte, at det materielle gode er i transit og efterfølgende skal udføres. Da også begrebet "transit" knytter sig til udtrykket "et gode", omfatter bestemmelsen således klart ikke personbefordring. Denne forståelse støttes også af den engelsksprogede version af bestemmelsen.

Reglen omfatter således kun de tjenesteydelser, der er direkte forbundet med, det vil sige udført i forbindelse med, udførsel, indførsel eller transit af varer. Det som sagsøger ønsker momsfritagelse for, er en kombination af to tjenesteydelser i form af passagerbefordring, henholdsvis en indenrigs- og en udenrigsrejse, som hænger sammen, således at der er tale om en transitrejse. Og det falder helt uden for ordlyden og meningen med art 15, nr. 13.

Sagsøgte har subsidiært gjort gældende, at såfremt personbefordring må antages at være omfattet af artikel 15, nr. 13, har Danmark efter artikel 17, stk. 6, været berettiget til at opretholde den gældende praksis om ikke at give fradrag for købsmoms, idet Rådet ikke har fastsat nærmere regler om, hvilke udgifter, der ikke giver ret til fradrag. Den måde, hvorpå merværdiafgiftslovens § 39, stk. 3, er blevet administreret indtil 1994, er således i fuld overensstemmelse også med artikel 17 i 6. momsdirektiv.

Landsrettens bemærkninger

Efter det oplyste, herunder især formuleringen af artikel 15, nr. 13, i 6. momsdirektiv i den danske og engelske version af bestemmelsen, sammenholdt med den franske og tyske version, findes ordlyden og forståelsen ikke klar, idet den engelske og tyske tekst synes at knytte begrebet transit til goder, hvorimod det komma, som findes i den franske og danske tekst efter ordet "transit" indicerer, at tjenesteydelser i forbindelse med transit i sig selv er omfattet af art 15, nr. 13.

Landsretten finder herefter ikke, at direktivets tekst på dette punkt er så klar, at en forelæggelse for EF-domstolen i henhold til EØF Traktatens art 177 af den grund kan afvises.

Når henses til ordlyden af direktivets artikel 17, stk. 6, 1. afsnit 2. pkt., sammenholdt med artikel 17, stk. 6, 2. afsnit, samt til de for landsretten foreliggende oplysninger om Kommissionens fortolkning af artikel 17, stk. 6, finder landsretten endvidere, at der er en sådan tvivl om rækkevidden af denne bestemmelse, at det af sagsøgte anførte vedrørende bestemmelsen, herefter ikke kan føre til, at en forelæggelse for EF-domstolen er ufornøden.

..."

Om sagens videre forløb fremgår bl.a. følgende af rettens retsbog af 14. september 1998:

"Sagen blev herefter (dvs. efter kendelsen af 4. juni 1997) udsat på parternes formulering af spørgsmål og udfærdigelse af forelæggelsesskrivelse. Forhandlingerne herom har siden stået på indtil marts 1998, hvor der opstod uenighed om formulering af et af de spørgsmål, som sagsøger ønskede stillet. Efter yderligere brevveksling mellem parterne blev der berammet et særligt forberedende retsmøde til den 9. juni 1998, hvor det imidlertid viste sig, at sagsøgte Skatteministeriet nu gjorde indsigelse imod, at der blev stillet spørgsmål til EF-domstolen.

Parterne har herefter haft lejlighed til at afgive hver et skriftligt indlæg om denne nye situation."

Det fremgår, at retten herefter traf følgende beslutning:

"Da landsretten ikke på forhånd kan afvise, at afgørelse af den ved EF-Domstolen verserende C305/97, Royscot Leasing Ltd. kan medføre, at forelæggelse af præjudicielle spørgsmål i denne sag måtte vise sig overflødig, og da overflødige retsskridt ikke bør iværksættes, udsætter landsretten sin eventuelle forelæggelse af præjudicielle spørgsmål i denne sag, indtil EF-Domstolen har afgjort sagen C-305/97, Royscot Leasing Ltd.

Samtidig bestemmes det, at skriftveksling vedrørende sagens realitet genoptages."

Ved kendelse af 3. maj 2000 omgjorde retten kendelsen af 4. juni 1997 således, at sagen ikke skulle udsættes med henblik på forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EF-domstolen. Af kendelsen fremgår bl.a. følgende:

"Landsrettens bemærkninger:
...

Ved rettens kendelse af 4. juni 1997 om udsættelse med henblik på forelæggelse af præjudicielle spørgsmål lagde retten navnlig vægt på, at formuleringen af artikel 15, nr. 13, i 6. momsdirektiv i den danske og engelske version af bestemmelsen, sammenholdt med den franske og tyske version, indebar, at ordlyden og forståelsen ikke fandtes klar. Idet retten videre henså til ordlyden af direktivets artikel 17, stk. 6, 1. afsnit, 2. pkt., sammenholdt med artikel 17, stk. 6, 2. afsnit, samt til de for landsretten da foreliggende oplysninger om Kommissionens fortolkning af artikel 17, stk. 6, fandt retten videre, at der var en sådan tvivl om rækkevidden af denne bestemmelse, at det af sagsøgte anførte vedrørende bestemmelsen, ikke kunne føre til, at en forelæggelse for EF-Domstolen var ufornøden.

Der foreligger nu domme fra EF-Domstolen dels af 18. juni 1998, Kommissionen for De EuropæiskeFællesskaber mod Den Franske Republik (C-43/96), dels af 5. oktober 1999, Royscot Leasing Ltd. m. fl. mod Commissioners of Customs & Excise (C305/97).

Det fremgår af den førstnævnte dom bl.a., at "Den Franske Republik findes herefter ikke at have tilsidesat de forpligtelser, der påhviler den i henhold til sjette direktiv, navnlig bestemmelserne i artikel 17, stk. 2, ved at opretholde lovbestemmelser, hvorefter moms på transportmidler, der er selve genstanden for den afgiftspligtiges virksomhed, ikke kan fradrages", jf. præmis 20.

Det fremgår af den sidstnævnte dom bl.a., at det som allerede udtalt i førstnævnte dom (C-43/96) kan "udledes af såvel ordlyden som forarbejderne, at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, skal fortolkes således, at udtrykket "alle de undtagelser" også omfatter udgifter, som har streng erhvervsmæssig karakter. Efter denne bestemmelse kan medlemsstaterne således opretholde nationale bestemmelser, hvorefter der ikke indrømmes fradragsret på transportmidler"..., jf. præmis 20. I præmis 26 anføres videre bl.a., at "sjette direktivs artikel 17, stk. 6, tillader dem" (dvs. medlemsstaterne) "at opretholde generelle undtagelser til fradragsretten for moms"... I præmis 32 anføres bl.a., "at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, skal fortolkes således, at medlemsstaterne kan opretholde de undtagelser til fradragsretten for moms, som er omhandlet i bestemmelsens andet afsnit, selv om Rådet ikke inden udløbet af den i første afsnit fastsatte frist" (dvs. 4 år fra datoen for direktivets ikrafttræden) "har fastsat regler om de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i momsen".

Retten finder herefter, at det må anses for tilstrækkeligt afklaret, at nationale bestemmelser i EU-medlemslandene, der således opretholder undtagelser fra fradragsretten for moms, ikke er uforenelige med artikel 17 i 6. momsdirektiv.

For så vidt angår ordlyden og forståelsen af artikel 15, nr. 13, i 6. momsdirektiv finder retten, at den afklaring af adgangen til at opretholde bestående undtagelser fra fradragsretten for moms, som er fremkommet, må tillægges væsentlig betydning for forelæggelsesspørgsmålet knyttet til denne bestemmelses ordlyd og forståelse. Der er tilvejebragt grundlag for, at retten på baggrund af en domsforhandling i nærværende sag kan tage konkret stilling til, om artikel 17, stk. 6, er uden betydning for sagsøgers krav, således som sagsøger gør gældende, eller om bestemmelsen, som sagsøgte gør gældende, har betydning både i den situation, hvor artikel 15, nr. 13, ikke findes anvendelig, og i den situation, hvor bestemmelsen tillægges betydning. Endelig vil sagsøger under domsforhandlingen ikke være afskåret fra at argumentere for, at en tvivl om ordlyden og forståelsen af artikel 15, nr. 13, bør medføre, at der ikke afsiges dom, men at sagen udsættes på forelæggelse af præjudicielle spørgsmål om bestemmelsen.

Samlet finder retten herefter, at der ikke forud for domsforhandlingen foreligger en sådan relevant og betydende tvivl om direktivbestemmelsernes fortolkning, at der er grundlag for at udsætte sagen og stille præjudicielle spørgsmål til EF-Domstolen. Grundlaget for rettens kendelse af 4. juni 1997 er derfor ikke længere til stede. Kendelsen omgøres derfor, således at sagen nu udsættes til parternes afgivelse af endelige påstandsdokumenter og berammelse af domsforhandling som nærmere anført i retsbog af dags dato."

Forklaringer:

Under domsforhandlingen er der afgivet forklaring af Jørgen Møller, Peter Fich, Torben Østergaard Andersen og Mogens Krewald.

Det bemærkes, at retten den 29. maj 2001 afslog en fremsat begæring fra SAS' advokat om afhøring under domsforhandlingen af fire medarbejdere i Told og Skat, Ebbe Sørensen, Vibeke Hansen, Verner Nielsen og Arne Pedersen bl.a. under henvisning til, at Skatteministeriet havde modsat sig dette under henvisning til retsplejelovens § 169.

Jørgen Møller har forklaret, at han er revisoruddannet og har været ansat hos SAS siden 1979. Efter 10 år i intern revision fik han i den 1. november 1989 sit nuværende job som taxmanager med ansvar for moms og indirekte skatter i SAS. I 1988 medvirkede vidnet i en intern revision, og rapporten herom påpegede, at moms-området var forsømt personale- og kompetencemæssigt, og at det havde påført SAS tab bl.a. som følge af, at DIM-procenten i en periode på 4 år ikke var blevet reguleret årligt som tilladt. Det var meget uheldigt for SAS, fordi andelen af indenrigsrejser var faldende og udenrigsrejser stigende. SAS fik dermed for lidt refunderet af momsen. Som opfølgning på rapporten kom vidnet til økonomiafdelingen. Han satte straks arbejdet med korrektioner på moms-området i gang. Der var et fortrinligt samarbejde mellem SAS og Told & Skat, der var baseret på fortrolighed, og det gik begge veje. I det daglige ringede de frem og tilbage og diskuterede tingene på uformel måde. Under arbejdet med momsen konstaterede vidnet, at SAS uberettiget havde fratrukket købsmoms vedrørende hotelophold for passagerer. SAS gjorde selv Told & Skat opmærksom herpå. Repræsentanterne for Told og Skat indfandt sig, og man enedes om at gå det hele nøje igennem. Reguleringen af DIMprocenten medførte en tilbagebetaling til SAS på ca. 15 mill. kr. for perioden 1. oktober 1983 - 27. september 1987. Told & Skat ønskede som følge af beløbets størrelse helt naturligt at kontrollere grundlaget for udbetalingen og besluttede, at der skulle gennemføres et egentligt kontrolbesøg med fuld momskontrol fra april 1989. Under mødet den 4. april 1989 drøftedes faktorerne i DIM beregningen, og SAS rejste herunder spørgsmålet om transitpassagerer, da vidnet havde konstateret, at indenrigsstrækningen af en udenrigsrejse fejlagtigt blev medregnet i den indenlandske trafik og dermed i DIM-procenten. Spørgsmålet blev taget op igen under møder den 14. september 1989 og 30. august 1990, men en afgørelse blev udskudt. Det var underforstået, at spørgsmålet skulle tages op i forbindelse med afslutningen af den igangværende kontrol. Det var hensigten at foretage én samlet korrektion bl.a. af hensyn til beregningen af ambi. På et møde den 9. juli 1992 var spørgsmålet på ny oppe, men det blev atter udskudt, da de skulle drøfte "grønplade-sagen". Under dette møde tilkendegav Told & Skat, at reguleringsperioden skulle gå tilbage til den 1. oktober 1983 i lighed med momsen vedrørende biler og hotel. Mødereferatet siger dog alene, at Told & Skat ville se på spørgsmålet og vende tilbage. Det skyldes, at Told & Skat ikke ville forpligte sig skriftligt til en tilbageregulering med det samme. På et møde den 18. marts 1993 blev momssagen vedrørende Grønland formelt afsluttet ved Told & Skats godkendelse af en efterangivelse. Reguleringsperioden gik tilbage til den 1. oktober 1983. Man afsluttede et spørgsmål, som førte til ændringer i momsafregningen, med en efterregulering, uanset hvilken vej pengene skulle gå. Endvidere drøftedes spørgsmålet om transitpassagerer. Der var tale om en sag, der endnu ikke var kommet endeligt på plads. To af de fire deltagere fra Told & Skat var lidt mere forsigtige end de to andre og ville vende spørgsmålet en sidste gang. Udfaldet var dog så godt som givet i SAS' favør. Den 24. marts ringede Arne Pedersen til vidnet om flere ting, og til sidst spurgte han, om SAS havde afsendt den seperate beskrivelse af forholdene vedrørende transitpassager, der var aftalt på mødet den 18. marts. Vidnet svarede at den lå til skrivning, og Arne Pedersen sagde, at de ikke behøvede dem, da de nu havde drøftet spørgsmålet om transitpassagerer en sidste gang, og at de var 100% enige i, at der skulle være fradragsret for købsmoms på indenrigsrejser, der var tilslutningsrejser til udenrigsdestinationer, hvor passagerer var i transit. Vidnet opfattede det som en ubetinget godkendelse af fradragsretten vedrørende transitpassagerer. Det var klart allerede på mødet den 18. marts, at det blot skulle vendes. Arne Pedersen kunne som vicetoldinspektør træffe afgørelsen herom. Vidnet tilføjede på referatet af mødet den 18. marts, at Told & Skat havde godkendt fradragsretten, og sendte det til Told & Skat den 25. marts. Arne Pedersen ringede igen den 25. marts 1993 for at få præciseret definitionen af transitpassager, hvilket skete. Principperne for beregning af fradraget lå herefter fast, og SAS skulle dernæst udarbejde en opgørelse for 1992. Arne Pedersen kom på besøg den 1. juli 1993 og fik beregningerne gennemgået. Arne Pedersen havde ikke bemærkninger til beregningen eller metoden, og han reagerede heller ikke på beløbets størrelse. De drøftede kort definitionen af transitpassagerer og dokumentationen i form af billetreferencer. Arne Pedersen stillede ikke spørgsmålstegn ved selve fradragsretten. Der blev ikke lavet et referat, da det var et arbejdsmøde.

Peter Fich har forklaret, at han fra april 1991 til juni 1994 var økonomidirektør i SAS Danmark. Ved hans tiltrædelse var der en række løbende sager mellem SAS og toldvæsenet. De var tunge og vedrørte betydelige beløb, herunder sagen om transitpassagerer. Der var løbende kontakt om sagerne. Der var et godt samarbejde med henblik på at få tingene på plads. Vidnet husker udmærket mødet den 18, marts 1993 og drøftelserne om transitpassagerer. Han fremlagde SAS's synspunkt om, at personbefordring vedrørende transitpassagerer momsmæssigt skulle behandles som fragt. Det havde tidligere været drøftet. Spørgsmålet var ganske kompliceret. Vidnet spurgte, om der var enighed om fradragsretten, så SAS kunne gå i gang med beregningerne. Af de 4 deltagere fra toldvæsenet var 3 umiddelbart enige, og 1 ville tygge på det. Toldvæsenet ringede et par dage senere og fortalte, at de var enige i, at der kan afløftes moms vedrørende transitpassagererne. Aftalen herom blev tilføjet referatet af mødet. Vidnet havde på fornemmelsen, at der var tale om et betydeligt beløb. Derefter gik SAS i gang med at udarbejde et beregningsprogram. På grund af omkostningerne havde de ventet med at gå i gang, indtil spørgsmålet om fradragsret var afklaret. De startede med 1992, og beregningen blev gennemgået på et møde. SAS lavede formentlig også en efterangivelse på det beregnede beløb. Pludselig kom der fuld stop fra toldvæsenet. SAS og toldvæsenet havde aftalt at give sig tid til at færdiggøre sagerne uden at skele til tiden, således at man regnede 5 år tilbage fra kontrolbesøget, d.v.s. til sidste kvartal i 1983. Det skulle gælde begge veje, uanset om SAS skulle efterbetale ellers have moms tilbage.

Torben Østergaard Andersen har forklaret, at han var ansat i SAS fra december 1989 til juni 1994 som leder af den centrale økonomiske afdeling, der er ansvarlig for den økonomiske rapportering for SAS Danmark. Han deltog i mødet den 18. marts 1993 med Told & Skat som følge størrelsen af de involverede beløb. Mødet drejede sig om konkrete sager, der skulle afsluttes med henblik på momsrefusion. Told & Skat havde udmærket forståelse for SAS' synspunkt med hensyn til transitpassagerer, og han regnede med, at vejen for fradragsret var banet. Sagen var meget godt belyst, men Told & Skat bad om et skriftligt resume af SAS' synspunkt. Efter Told & Skats accept af, at SAS kunne gå videre med sagen, styrede vidnet udarbejdelsen af beregningsprogrammet. Opgørelsen for 1992 blev udarbejdet med henblik på en diskussion med Told & Skat om beregningsmetoden. Opgørelsen blev gennemgået med Told & Skat på et møde den 1. juli 1993. Der var en diskussion om de skønnede elementer i beregningen, mens ellers ingen diskussion. Kun beregningsmetoden og kontrol med hvilke billetter, der vedrørte transitrejser, blev drøftet. Begge dele blev godkendt.

Mogens Krewald har forklaret, at han har kendt Torben Østergaard i mange år, og at han blev kontaktet i 1993 for en drøftelse af "grønplade-sagen" og fradragsret for udlandsrejser. Vidnet har et indgående kendskab til sagen. I DIM indgår en pulje af fællesomkostninger, men 4 andre omkostningstyper er ikke med. Det drejer sig om køb af brændstof, catering, start og landingsafgifter samt handling-omkostninger i lufthavn, og det er de tunge poster. Omkostningerne er alle omfattet af art. 15 i 6. momsdirektiv, og efter vidnets opfattelse er det forkert, at der ikke er fradragsret for moms af disse poster. Det er i orden, at der ikke er fradragsret for catering til indenrigsdelen, men spørgsmålet er, hvor udenrigsdelen af en rejse starter. Omkostningerne er holdt uden for DIM, fordi de er behandlet forkert. Vidnet kan vedstå de erklæringer herom, som han har afgivet til brug for sagen. Der er svagheder i den danske lovgivning, fordi man ikke har implementeret 6. momsdirektiv rigtigt i den danske momslov. Diskussionen om afgiftspligt er forskellig fra diskussionen om fradragsret. I lighed med forholdene i Danmark er personbefordring ikke afgiftspligtig i Irland, og Irland giver dog alligevel fuld fradragsret for den indenlandske del af rejser fra Irland til udenrigsdestinationer. Irland er det bedste sammenligningsgrundlag ved vurderingen af den danske ordning.

Procedure.

Sagsøger har til støtte for de nedlagte påstande bl.a. anført, at sagsøgte er bundet af den begunstigende forvaltningsakt, som følger af sagsøgtes afgørelse af bl.a. 18. marts 1993. Denne tilladelse til at afløfte momsen på indenrigsdelen af en udlandsrejse at regne fra 1983 har karakter af en decideret aftale mellem sagsøger og toldvæsenet i forbindelse med den almindelige gennemgang af sagsøgers momsforhold. Sagsøgte har været afskåret fra at trække det ubetingede tilsagn om ret til afløftning tilbage og efter klagebehandling erstatte denne med en ændret afgørelse. Afgørelsen har virket bestemmende for sagsøger og medvirkede til behandlingen og afgørelsen af de øvrige momsmæssige emner og medførte, at sagsøger på sagsøgtes opfordring udarbejdede beregning over tilgodehavende moms for 1992. Tilbagekaldelsen af tilsagnet var under alle omstændigheder usagligt, da tilbagekaldelsen må anses for en reaktion på sagsøgers oplysninger af beløbet for 1992, hvilke oplysninger sagsøgte havde bedt sagsøger om at tilvejebringe. Den afgørelse, som blev truffet den 23. august 1994 om kun at give fradrag for transitmoms efter den 1. oktober 1994 var derfor ugyldig og uvirksom.

Der er ikke tale om nogen retsbeskyttet praksisændring. Sagsøger fremsatte blot begæring om afløftning af momsen for indenrigsdelen af en udlandsrejse efter den bestående ret hertil i forbindelse med, at man indledte forhandlingerne med toldvæsenet omkring de momsmæssige forhold i 1989 og under henvisning til konkurrenceforholdene.

Sagsøgte har ikke med hjemmel i den oprindelige momslovs § 39, stk. 3, været berettiget til at undlade at give afløftning for moms af indenrigsdelen af en udlandsrejse principalt fra den 1. oktober 1983, subsidiært fra et senere tidspunkt før den 1. oktober 1994. Der må lægges vægt på den efter forhandling med sagsøgte gennemførte lovændring, hvorved man ud fra konkurrencemæssige overvejelser og i lighed med, hvad der var gældende for gods, gav hjemmel til og omgående gav tilladelse til at afløfte moms på passagerer i udenrigspersonbefordring og tillod, at sagsøger dengang via den etablerede forløber for DIMprocenten kunne fratrække moms på en del af indenrigsudgifterne i forbindelse med udenrigspersonbefordring. Men dette system ændredes tilsyneladende ved indførelse af den mere formelle DIMprocent i 1985/86, hvor væsentlige udgiftsarter fejlagtigt udgik af beregningsgrundlaget. Beslutningen på sagsøgers begæring den 18. marts 1993 var derfor helt naturlig og havde den fornødne hjemmel.

Beslutningen i den 23. august 1994 om alene at tillade afløftning af moms på indenrigsdelen fra den 1. oktober 1994 er usaglig. Der er ikke i henhold til momsloven hjemmel til at foretage denne opdeling mellem udenrigsdelen og den integrerede indenrigsdel, hvorved bemærkes at denne opdeling ikke er gældende for fragt af gods. Der er ved fortolkning af begrebet "udenrigs personbefordring" - som ikke er et entydigt dansk begreb, men er et EF retligt begreb - i henhold til § 39, ikke støtte til alene at forstå dette begreb som rejsen ud af landet, men det må tillige omfatte den del af rejsen, som af nødvendige grunde foretages indenrigs. Den beslutning, som blev truffet af myndighederne med hjemmel i § 39, om at tillade afløftning af moms på udenrigs personbefordring, dvs. direkte ud af landet, må tillige i henhold til naturlig ordfortolkning dække den del af en udlandsrejse, som ligger inden for landet. I henhold til loven og motiverne kan der ikke foretages indskrænkende fortolkning i begrebet "udenrigs personbefordring", således at dette alene sigter mod den del af rejsen, der går ud af landet, jf. tillige den præcisering/skærpelse, der fandt sted ved udformningen af den nye momslovs § 45, stk. 3, i forbindelse med den allerede via § 39, stk. 3, gennemførte implementering af 6. momsdirektiv. Det følger heraf, at der ydes godtgørelse af afgift, der er "betalt her i landet ... med ledsagende bagage og transportmidler".

De øvrige EF-landes håndtering af dette problem støtter denne fortolkning, jf. i øvrigt landsrettens kendelse af 4. juni 1997, hvor dette med rette blev lagt til grund, og det følger i øvrigt af konkurrenceretlige synspunkter, at begrebet må omfatte den totale rejse - gerne efter de definitioner, som er fastlagt i afgørelsen af 23. august 1994. De EU-retlige synspunkter støtter påstanden, jf. de anbringender, der tidligere er gjort gældende. Overgangsreglerne kan ikke medføre, at 6. momsdirektiv ikke kan påberåbes henset til, at direktivet reelt f.s.v. angår dette problem er implementeret i dansk ret, herunder at overgangsreglerne i hvert fald kun kan omfatte indenlandsk transport. Det gøres dog i denne sag gældende, at der tale om udenrigs personbefordring, hvor indenrigsdelen er en integreret del heraf. Sagsøgte er videre forpligtet til at give afløftning for den integrerede indenrigsdel af en udlandsrejse, idet det gøres gældende, at det følger EF/EU-retlige og internationale regler, at begrebet udlandsrejse tillige omfatter indenrigsdelen af en udlandsrejse, hvor passagerer er i transit. Der henvises herved til, at samtlige EU-lande følger det samme princip. Under alle omstændigheder må det anses for stridende med EF-retten at foretage en sådan opdeling af ydelserne mellem selve udlandsrejsen og den integrerede indenrigsdel, hvor sidstnævnte må anses for at være sekundær i forhold til hovedydelsen, nemlig rejsen ud af landet - hvor retten til afløftning f.s.v. angår hovedydelsen må være styrende for hele ydelsen, jf. EF domstolens dom af 25. februar 1999 (C 349/96 - Card Protection Plan Ltd.), som er bindende for sagsøgte og intet har at gøre med Danmarks eventuelle undtagelser.

Sagsøgte har til støtte for påstanden om frifindelse navnlig anført, at sagsøger ikke har krav på i perioden 1. oktober 1983 til 1. oktober 1994 at fradrage moms af udgifter til transitflypassagerer, jf. Told- og Skatteregion Københavns afgørelse af 20. juli 1993, regionens afgørelse af 23. november 1993, Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 23. august 1994, og Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 29. november 1994. Personbefordring var fritaget for moms efter § 2, stk. 3, litra f, i den dagældende momslov (1978-momsloven), hvorfor der heller ikke var adgang til momsfradrag af indkøb m.v., jf. den dagældende momslovs § 16, stk. 1. Bemyndigelsen i § 39, stk. 3, i den dagældende momslov blev i praksis administreret således, at der alene blev tilladt fradrag for moms af udgifter til den del af transporten, der blev foretaget i udlandet, jf. Finansministeriets skrivelse af 11. november 1969, og det fremgår af forarbejderne til Finansministeriets skrivelse af 11. november 1969, at denne praksis blev etableret for at imødekomme en anmodning fra sagsøger. Denne praksis havde tilstrækkelig hjemmel i den dagældende momslov, og denne praksis var også fulgt af sagsøger, som f.eks. ved ruten Aalborg-København-New York ikke medtog og angav moms af udgifter til ruten Aalborg-København. Denne praksis blev ændret ved Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 23. august 1994, således at sagsøger med virkning fra 1. oktober 1994 under nærmere angivne betingelser kan medregne f.eks. ruten Aalborg-København som udenrigsbefordring med adgang til at opnå momsfradrag af udgifter. Praksisændringen - ligesom praksisændringen i 1969 - var særligt begrundet i sagsøgers ønske om at opnå konkurrencemæssig neutralitet imellem sagsøger og luftfartsselskaber fra andre EU-medlemslande. Denne ændrede praksis - og dermed Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 23. august 1994 - havde tilstrækkelig hjemmel i § 13, stk. 1, nr. 15, og § 45, stk. 3 og stk. 7, i den nugældende momslov (1994-momsloven). Det er berettiget og lovligt for sagsøgte kun at lade en sådan praksisændring få virkning for fremtiden. Regionen har hverken meddelt sagsøger nogen begunstigende forvaltningsakt eller har bibragt sagsøger nogen berettiget forventning om adgangen til at kunne fradrage moms for indkøb vedrørende transitflypassagerer. Tværtimod havde regionen den 13. og 19. juli 1993 telefonisk meddelt sagsøger, at der ikke var adgang til det ønskede momsfradrag, hvilket blev gentaget i regionens afgørelse af 20. juli 1993.

Den danske praksis var i fuld overensstemmelse med artikel 9, stk. 2, litra b), artikel 28, stk. 2, artikel 28, stk. 3, litra b), og bilag F, nr. 17, alternativt artikel 17, stk. 6, i 6. momsdirektiv, jf. Østre Landsrets kendelse af 3. maj 2000 i denne sag, og andre EU-medlemslandes praksis om momsfradrag for indkøb vedrørende den nationale del af en international flyrejse er uden betydning for den foreliggende sag. Begreberne "udenrigspersonbefordring", "transitflypassagerer" og "transitmoms" er ikke EU-retlige begreber, idet de hverken er definerede i 6. momsdirektiv eller i EF-Domstolens retspraksis, men derimod begreber, hvis indhold fastlægges i national ret. EF-Domstolens dom i sag C-349/96, Card Protestion Plan (Saml. 1999 I-973) har ikke nogen betydning for den foreliggende sag.

Landsrettens begrundelse og resultat.

Den bemyndigelse, der blev tilvejebragt, bl.a. på baggrund af SAS' henvendelser i 1967 til Finansministeren, ved lov nr. 173 af 30. april 1969 om ændring af lov om almindelig omsætningsafgift i § 39, stk. 3, for ministeren til at "fastsætte, i hvilket omfang der kan ydes godtgørelse af afgift, som transportvirksomheder har betalt i forbindelse med udenrigs personbefordring", blev opretholdt ved den ændring af merværdiafgiftsloven, der blev gennemført ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af 6. momsdirektiv). Da personbefordring - som hidtil - var undtaget fra merværdiafgift, jf. § 2, stk. 3, litra f, i ændringsloven, var der ikke adgang til momsfradrag for indkøb til brug for personbefordring.

Imidlertid blev der efter det oplyste både før og efter den nævnte lovændring givet fradrag for moms af indkøb til den del af transporten, der blev foretaget i udlandet, medens der ikke blev givet fradrag for indkøb til "indenrigsdelen" af en udenlandsrejse. Ved den ændring af merværdiafgiftsloven, der gennemførtes ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, blev bemyndigelsen efter den hidtidige § 39, stk. 3, videreført i § 45, stk. 3, således at "Der ydes godtgørelse af afgift, som transportvirksomheden har betalt her i landet i forbindelse med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler".

Landsretten finder herefter, at der har været tilstrækkelig lovhjemmel for den nævnte administration af momsfradrag for transitflypassagerer. Det bemærkes, at det ikke er gjort gældende,at hjemmelsgrundlaget ikke skulle kunne muliggøre en tilladelse af det omfang, som sagsøgers påstand forudsætter. Det bemærkes videre, at de fire vilkår eller nærmere betingelser for momsfradrag, der fremgår af Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 23. august 1994, ikke er omtvistet.

EUs 6. momsdirektiv af 17. maj 1977 indeholder i artikel 13 og 15 bestemmelser om henholdsvis afgiftsfritagelser i indlandet og blandt andet for international transport. Efter artikel 17, stk. 6, fastsætter Rådet senest 4 år efter den 1. januar 1978 de udgifter, der ikke giver fradrag i merværdiafgiften. Sådanne bestemmelser er ikke udfærdiget. I en overgangsperiode kan medlemslandene efter artikel 28, stk. 3, litra b, "fortsat fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, på de i medlemsstaten gældende betingelser". I bilag F er under nr. 17 nævnt "Befordring af personer". I artikel 28, stk. 4, er fastsat en overgangsperiode på 5 år regnet fra den 1. Januar 1978, hvorefter Rådet senest 6 måneder herefter "på grundlag af en beretning fra Kommissionen (skal) tage de i stk. 3 nævnte undtagelsesbestemmelser op til fornyet overvejelse og med enstemmighed på forslag af Kommissionen træffe afgørelse om en eventuel ophævelse af visse af disse undtagelser eller dem alle". En sådan afgørelse er ikke blevet truffet, og det er oplyst, at Kommissionen har kaldt sit forslag af 30. september 1992 (Kom (92) 416 endelig udg.) til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF "for så vidt angår merværdiafgiftsordningen for personbefordring" tilbage.

Uanset om formuleringen af artikel 15, nr. 13, i 6. momsdirektiv i den danske og engelske version af bestemmelsen, sammenholdt med den franske og tyske version, indebærer, at ordlyden og forståelsen ikke måtte være ganske klar, lægger retten som anført i nærværende rets kendelse af 3. maj 2000 afgørende vægt på de afsagte domme fra EF-Domstolen dels af 18. juni 1998, Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Den Franske Republik (C-43/96), dels af 5. oktober 1999, Royscot Leasing Ltd. m. fl. mod Commissioners of Customs & Excise (C305/97) .

Idet det af sagsøger under domsforhandlingen anførte ikke findes at kunne medføre en anden vurdering finder retten herefter, at det må anses for tilstrækkeligt afklaret, at nationale bestemmelser i EU-medlemslandene, der på området opretholder undtagelser fra fradragsretten for moms, ikke er uforenelige med artikel 17 i 6. momsdirektiv. Det har herefter ikke selvstændig betydning for afgørelsen i nærværende sag, at ordlyden og forståelsen af artikel 15, nr. 13, i 6. momsdirektiv ikke måtte være ganske klar, idet artikel 17, stk. 6, må tillægges betydning både i den situation, hvor artikel 15, nr. 13, ikke findes anvendelig, og i den situation, hvor bestemmelsen tillægges betydning. Der findes derfor ikke grundlag for at udsætte sagens afgørelse på forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EF-domstolen eller for at anse de ovennævnte bestemmelser i momsloven eller den nævnte administration for stridende mod fællesskabsretten.

Dommerne Kallehauge og Linde Jensen udtaler:

For så vidt angår sagsforløbet, herunder mødet den 18. marts 1993, Told- og Skatteregionens afgørelse af 20. juli 1993 og Told- og Skattestyrelsen afgørelser af 23. august 1994 og 29. november 1994 bemærkes, at bevisførelsen for landsretten ud over sagens dokumenter har bestået i de forklaringer, som de vidner, som sagsøger har ført, har afgivet. Efter bevisførelsen lægges det derfor til grund, at sagsøgte i april 1989 med kendskab til tidligere førte forhandlinger og udvekslede skrivelser og bekendt med sagsøgers krav på momsfradrag for transitflypassagerers indenrigsrejse, besluttede at gennemføre en toldkontrol af sagsøgers virksomhed i Danmark, og at det nævnte momsfradrag indgik i de punkter, der skulle behandles. Mødet den 18. marts 1993 var et led i afslutningen af forløbet, og det må både efter mødereferatets indhold og efter forklaringerne fra taxmanager Jørgen Møller, daværende økonomidirektør Peter Fich og afdelingsleder Torben Østergaard Andersen lægges til grund, at der på det omhandlede møde kunne træffes afgørelse af de tilstedeværende toldembedsmænd om de punkter, der blev drøftet. Det er ikke godtgjort, at tidligere afgørelser truffet under drøftelserne først kunne anses for bindende for parterne, når der forelå en skriftlig afgørelse eller tiltræden fra Told- og Skatteregionen.

Efter de nævnte vidneforklaringer sammenholdt med mødereferatet, hvis indhold er ubestridt, herunder påtegningen fra Jørgen Møller om meddelelsen den 24. marts 1993, og idet det fremstår som bestyrket ved notater af telefonsamtaler den 24. og 25. marts 1993 og ved det oplyste om mødet den 1. juli 1993, lægger retten herefter til grund, at der den 24. marts 1993 blev givet sagsøger tilsagn om, at sagsøger havde et momsfradrag for transitpassagerers indenrigsrejse. Også indholdet af Told- og Skatteregionens skrivelse af 20. juli 1993 taler for denne forståelse af forløbet, og det bemærkes, at sagsøgtes repræsentation, herunder ved en vicetoldinspektør, ikke findes at kunne medføre en anden vurdering. Told- og Skatteregionens repræsentanter må anses for over for sagsøger at have givet tilsagnet på et retligt og faktisk grundlag, der muliggjorde beslutningen, herunder med indsigt i, at beløbet kunne vise sig at være betydeligt.

Oplysningen i Told- og Skatteregionens skrivelse af 20. juli 1993 om en afgørelse af juli 1989, som ikke blev truffet over for sagsøger, og som først fremkom efter mødet den 1. juli 1993, kan ikke føre til, at tilsagnet frakendes betydning, og der foreligger ingen oplysninger om faktuelle, nye og væsentlige omstændigheder, der på anden måde kunne have betydning for tilsagnet. Den begrundelse, som Told- og Skatteregionen byggede sin tilbagekaldelse på, medførte ikke, at Told- og Skattestyrelsen stadfæstede afgørelsen. Det må også lægges til grund, at Told- og Skatteregionens godkendelse givet den 24. marts 1993 virkede bestemmende på SAS, som herefter gik i gang med at beregne det beløb, SAS havde til gode for 1992.

Det var derfor uberetttiget, at Told- og Skattestyrelsen i afgørelserne af 23. august 1994 og 29. november 1994 alene anså sagsøgers adgang til at afløfte moms for at være en praksisændring med virkning for fremtiden regnet fra den 1. oktober 1994.

Det må imidlertid påhvile sagsøger at godtgøre, hvilken tidsperiode tilsagnet angik, og det kan efter den stedfundne bevisførelse, herunder det anførte om møderne den 14. september 1989, den 30. august 1990, den 18. marts og 1. juli 1993, ikke anses for tilstrækkeligt godtgjort, at Told- og Skatteregionens repræsentanter har truffet afgørelse herom, også selvom det ved denne vurdering må tages i betragtning, at sagsøgte har modsat sig sagsøgers begæring om afhøring af de toldembedsmænd, som deltog i forhandlingerne. Da tidsperioden, uanset den skete beregning og forelæggelse af tal for 1992, ikke findes fastlagt ved tilladelsen, og da sagsøgers ret erhvervedes i kraft af tilladelsen, findes der derfor ikke grundlag for at give sagsøger medhold i det påståede krav om momsfradrag fra et tidligere tidspunkt end den 24. marts 1993.

Idet sagsøger herefter hverken efter de nævnte momsbestemmelser, efter deres administration eller efter fællesskabsretten findes at have et videregående krav, gives sagsøger alene medhold i den subsidiære påstand for så vidt angår tiden fra den 24. marts 1993 med tillæg af renter som anført nærmere nedenfor.

Efter sagens forløb og udfald findes sagsøger at have krav på 500.000 kr. i delvise sagsomkostninger.

Dommer Tiedemann udtaler:

Efter bevisførelsen må lægges til grund, at sagsøger indså, at den siden 1969 fulgte praksis ikke udelukkende kunne tilskrives en fejl, således som det f.eks. var tilfældet med hensyn til fradragsretten for købsmoms vedrørende flyrejser til Grønland, og dermed at fradragsret for købsmoms vedrørende transitflypassager forudsatte en ændring af denne praksis, således at transitflypassagerer momsmæssigt i stedet kunne behandles på samme måde som gods. Endvidere må lægges til grund, at Told- og Skatteregionen ikke har givet sagsøger grundlag for en berettiget forventning om, at en praksis-ændring uden videre ville have virkning fra den 1. oktober 1983 eller et andet bestemt senere tidspunkt.

En afgørelse om ændring af den hidtidige praksis måtte derfor nødvendigvis fastsætte tidspunktet for ændringens virkning. Efter det foreliggende meddelte vicetoldinspektør Arne Pedersen ikke under telefonsamtalen den 24. marts 1993 et tidspunkt, fra hvilket sagsøger kunne fradrage moms vedrørende transitflypassagerer. Oplysningen om regionens enighed med hensyn til fradragsretten fremstod således ikke som afslutningen af regionens sagsbehandling af dette spørgsmål, og efter sit indhold udgjorde oplysningen derfor ikke en meddelelse af en forvaltningsakt.

Hertil kommer, at det efter det foreliggende i øvrigt ikke er godtgjort, at vicetoldinspektør Arne Pedersen indså eller måtte indse, at han bibragte sagsøger den forståelse, at oplysningen om enigheden var udtryk for en bindende meddelelse af en afgørelse af spørgsmålet om fradragsret. Det må således efter referatet af telefonsamtalen og vidnet Jørgen Møllers forklaring lægges til grund, at emnet blev bragt på bane efter drøftelse af flere andre ting ved, at Arne Pedersen spurgte, om sagsøger havde sendt den separate beskrivelse af forholdende, som regionen havde udbedt sig på mødet den 18. marts 1993. Det dispositive indhold af Arne Pedersens udtalelse var, at sagsøger ikke behøvede at sende den separate beskrivelse, og oplysningen om enigheden var alene begrundelsen herfor. Endelig kan oplysningen på baggrund af det uformelle samarbejdsklima, som vidnet Jørgen Møller har forklaret om, anses for en orientering om afgørelse, som regionen var sindet at træffe.

Der kan således ikke gives sagsøger medhold i, at sagsøger på grundlag af indholdet af telefonsamtalen den 24. marts 1993 mellem taxmanager Jørgen Møller og vicetoldinspektør Arne Pedersen er berettiget til fradragsret for købsmoms vedrørende transitflypassagerer fra den 1. oktober 1983 eller et senere tidspunkt.

Denne dommer stemmer derfor for at frifinde sagsøgte.

Alle dommere udtaler:

Der gives dom efter stemmeflertallet.

T h i   b e s t e m m e s .

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende Scandinavian Airlines Systems ret til fra den 24. marts 1993 til den 1. oktober 1994 at kunne afløfte moms af udgifterne til transitflypassagerer, d.v.s. passagerer i indenrigsfart, men hvor rejsen er direkte forbundet med rejse til en udenrigsdestination, efter de principper og retningslinier, som er indeholdt i Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 23. august 1994 til sagsøger, og for denne periode at få tilbagebetalt dette momsbeløb med tillæg af sædvanlig procesrente fra sagens anlæg til betaling sker.

I delvise sagsomkostninger betaler sagsøgte til sagsøger 500.000 kr.