Spørgsmål
Kan Ligningsrådet bekræfte:

1. at de beløb, der kan indskydes på en pensionsordning i henhold til pensionsbeskatningslovens § 15 A, skal opgøres på grundlag af fortjeneste og tab på samtlige aktiver og passiver ved salg af virksomheden, herunder virksomhedens omsætningsaktiver såsom varelager og igangværende arbejder,
2. at den i pensionsbeskatningslovens § 15 A stk. 6, sidste punktum nævnte skattepligtige fortjeneste er før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag, men efter f.eks. det i afskrivningslovens § 9 stk. 4, nævnte nedslag, hvorefter 90% af forskellen mellem salgssummen og saldoværdien på driftsmidler medregnes for personer,
3. at virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 og 3, kan bringes i anvendelse, således at et eventuelt indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen ikke skal medregnes til den personlige indkomst hverken i ophørsåret eller i de efterfølgende indkomstår, hvis den skattepligtige efter salget overtager eller påbegynder ny virksomhed eller fortsætter med anden virksomhed i virksomhedsordningen.

Svar
Ad 1) Nej

Ad 2) Ja

Ad 3) Ja

Der henvises i øvrigt til Styrelsens nedenstående indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af retsgrundlaget og de faktiske forhold
Skatteyder er tidligere interessent i H I/S. Interessentskabet driver rådgivende ingeniørvirksomhed. Den 9. januar2001 sælges virksomheden, i hvilken forbindelse der blev afhændet såvel omsætningsaktiver som anlægsaktiver. I den anledning anmodes om bindende forhåndsbesked om ovennævnte spørgsmål.

Efter de almindelige regler skal fradragsretten for større kapitalindskud til pensionsordninger med løbende udbetalinger og ratepensionsordninger fordeles over en periode på 10 år, dog således at der hvert år er mulighed for at fradrage 36.500 kr.(2001-niveau) - det såkaldte opfyldningsfradrag. Efter de almindelige regler er det endvidere ikke muligt at nyoprette en ratepensionsordning efter det fyldte 60. år. Begge disse regler begrænser de tidligere selvstændiges interesse i at indskyde provenuet ved afståelsen af virksomheden på en pensionsordning. I pensionsbeskatningslovens § 15 A er derfor ved lov nr. 1282 af 20/12 2000 indsat et regelsæt, der medfører, at de pågældende regler ikke skal gælde for pensionsordninger oprettet af tidligere selvstændigt erhvervsdrivende. Der er således fuld fradragsret allerede i indbetalingsåret eller -årene for indbetalinger inden for en beløbs-ramme, og det er muligt at oprette ratepensionsordninger, selv om man er fyldt 60 år, og muligt at aftale, at sidste rate skal udbetales, efter at man er fyldt 85 år. Den selvstændigt erhvervsdrivende kan i alt højst indbetale 2 mill kr. i 2001-niveau. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og er angivet i 1987-niveau til 1.372.650 kr. Det samlede indbetalingsbeløb må dog ikke overstige den skattepligtige fortjeneste, ejeren har opnået ved afståelsen af virksomheden eller andel af denne.

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 og 3 er sålydende:

"Stk. 2. Overtager eller påbegynder den skattepligtige en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, kan den skattepligtige anvende virksomhedsordningen uden ophør. Det er en betingelse herfor, at den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1, opretholdes i hele perioden.

 

Stk. 3.

Revisor har opstillet nogle eksempler, hvoraf fremgår, at den skattepligtige fortjenesten ved salg af del af virksomheden bliver stående inde i virksomhedsordningen som en del af virksomhedens skattepligtige overskud som efter fradrag af virksomhedsskat 32 pct. efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud. Det beløb, som skal indbetales på en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A fremskaffes ved hævning af overskud i virksomheden samt eventuelt fra andre kilder udenfor virksomhedsordningen. I de opstilledes eksempler antages den erhvervsdrivende således at have en indtægt på kr. 800.000 i form af lønindkomst, bestyrelseshonorar mm. Den skattemæssige konsekvens af denne finansieringsmåde vil være, at den erhvervsdrivende kan anvende tidligere opsparet overskud i virksomhedsordningen, der ved hævning beskattes som forskellen mellem skatten af personlig indkomst med fradrag af tidligere betalt virksomhedsskat 32 pct., som indbetaling på en § 15 A-ordning, samt kan minimere beskatningen ved salg af del af virksomheden til en foreløbig virksomhedsskat på 32 pct. Derudover kan virksomhedsejeren neutralisere anden personlig indkomst (lønindkomst, bestyrelseshonorar mm.) med det fradrag, som efter pensionsbeskatningslovens § 18 indrømmes ved indbetaling på en pensionsordning omfattet af § 15 A.

Den skattemæssige konsekvens af revisors opfattelse kan illustreres med nedenstående forenklede eksempel, hvor situation 1 svarer til, at virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 og 3 ikke kan finde anvendelse. I eksemplet forudsættes fortjenesten ved salg af virksomheden at være kr. 800.000. Derudover oppebærer virksomhedsejeren en lønindkomst på kr. 800.000. Virksomhedsejeren forudsættes at indbetale et beløb svarende til hele den skattepligtige fortjeneste på en PBL § 15 A-ordningen, og virksomhedsejeren forudsættes at have samme beløb til forbrug efter skat mv. Der regnes med en marginalskat på 60 pct. Der ses bort fra personfradrag og eventuelle indkomstfradrag.

 

kr. 380.444

Løn	Skattepligtig fortjeneste ved salg af virksomhed	Opsparet overskud (virksomheds- ordningen)	Indbetalt til pensions- ordning PBL § 15 A	Betalt skat	Til forbrug
Situation 1 kr. 800.000	kr. 800.000 - kr. 800.000 kr. 0		kr. 800.000	kr. 480.000 (60%)	kr. 320.000
Situation 2 kr. 800.000 - kr. 800.000 kr. 0	kr. 800.000	kr. 800.000  - kr. 444.444* kr. 355.556	kr. 800.000	kr. 256.000 (32%) kr. 124.444 (28%) *	kr. 320.000

* Hævet til forbrug. Beløbet beskattes som personlig indkomst (der regnes med en skat på 60 pct.), men der gives et fradrag i skatten for den tidligere betalte virksomhedsskat 32 pct.

Situation 2 viser, at virksomhedsejeren både opnår fradrag i den personlige indkomst for indbetalingen på en PBL § 15 A-ordning og samtidig opnår udskydelse af den endelige skat svarende til 28 pct. af kr. 355.556 svarende til kr. 99.556 indtil det tidspunkt, hvor beløbet hæves fra kontoen for opsparet overskud.

Revisor anfører i den anledning, at det efter virksomhedsskatteloven er muligt i en salgssituation at fortsætte virksomhedsordningen, hvis den regnskabsmæssige opdeling af den private og erhvervsmæssige økonomi opretholdes i hele salgsåret, og skatteyder senest ved udgangen af det år, der følger efter salgsåret, er påbegyndt eller har overtaget ny virksomhed. I en sådan situation skal opsparet overskud fra salgsåret eller tidligere ikke overføres til den personlige indkomstbeskatning.

Revisor henviser endvidere til, at det fremgår af bemærkningerne til lovforslagets § 1, stk. 6 og 7, at

"Ved salg af en virksomhed, der har været drevet i personligt regi, opgøres beløbet på grundlag af de skattepligtige gevinster, der opnås ved salg af virksomheden aktiver, såsom driftsmidler, goodwill og andre immaterielle aktiver, fast ejendom og værdipapirer, med fradrag af tab. Også i den situation, hvor virksomhedsejeren anvender virksomhedsordningen, skal der foretages en sådan opgørelse af den samlede skattepligtige fortjeneste, og det er et beløb svarende hertil, der kan indskydes på ordningen."

Hvis det havde været lovgivers hensigt, at et beløb skulle overføres fra virksomhedsordningen i form af en hævning, ville det efter revisors opfattelse have været passende at påpege det i denne forbindelse. Efter revisors opfattelse må reglerne forstås sådan, at der ikke er eller kan stilles krav om, at den selvstændigt erhvervsdrivende skal hæve et beløb i virksomhedsordningen mindst svarende til det, som ønskes indsat efter pensionsbeskatningslovens § 15 A. Revisor finder endvidere at hans opfattelse falder godt sammen med, at hvis en hovedaktionær sælger sine aktier og vælger at indskyde efter § 15 A, skal fradraget tages i den personlige indkomst (høj beskatning), medmindre aktionæren vælger at fratrække beløbet/indskuddet i aktieindkomsten (lavere beskatning)

Styrelsens indstilling og begrundelse

Ad spm 1)

Styrelsen antager, at baggrunden for spørgsmålet bunder i en tvivl om, hvorvidt en eventuel fortjeneste/tab på driftsrelevante aktiver, der realiseres i forbindelse med salg/delsalg af virksomheden, og som normalt vil indgå som en del af driftsoverskuddet for ophørsåret, kan medregnes som den del af den skattepligtige fortjeneste, der efter pensionsbeskatningslovens § 15 A kan indbetales på en pensionsordning. Der er som udgangspunkt ikke tvivl om, at den del af virksomhedens overskud/tab der vedrører tiden fra primo året frem til salgs-/ophørstidspunktet ikke kan anvendes som indskud på en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 A

Af lovforslagets bemærkninger til § 15 A, stk. 6 og 7 fremgår vedrørende begrebet skattepligtig fortjeneste:

"Ved salg af en virksomhed, der har været drevet i personligt regi, opgøres beløbet på grundlag af de skattepligtige gevinster, der opnås ved salg af virksomhedens aktiver, såsom driftsmidler, goodwill og andre immaterielle aktiver, fast ejendom og værdipapirer, med fradrag af tab. Også i den situation, hvor virksomhedsejeren anvender virksomhedsordningen, skal der foretages en sådan opgørelse af den samlede skattepligtige fortjeneste, og det er et beløb svarende hertil, der kan indskydes på ordningen."

Bemærkningerne omtaler ikke driftsrelevante aktiver som varelager og igangværende arbejder. For så vidt angår fortjeneste på driftsmidler i form af genvundne afskrivninger var denne tidligere omfattet af beskatningen efter lov om særlig indkomst og skulle derfor ikke medregnes i driftsoverskuddet/-tabet. Med ophævelsen af lov om særlig indkomst blev beskatningen af fortjeneste og tab ved afhændelse mv. af maskiner, inventar og lign. driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, overført til ligningslovens § 7 P. Med virkning fra indkomståret 1998 skulle personen herefter medregne fortjenesten ved salg af disse driftsmidler med 90 pct. Reglen er nu overført til afskrivningslovens § 9, stk. 4. Af cirkulære nr. 181 af 1. december 1995, pkt. 2.4. fremgår, "De genvundne afskrivninger opgjort efter § 7 P anses også for en del af en virksomheds samlede erhvervsoverskud/-underskud." Dette resultat følger imidlertid ikke direkte af ligningslovens § 7 P.

Selv om fortjenesten ved salg af driftsmidler efter bemærkningerne til loven indgår i den skattepligtige fortjeneste, finder styrelsen ikke, at fortjeneste og tab på virksomhedens omsætningsaktiver så som varelager og igangværende arbejder skal medregnes i den skattepligtige fortjeneste efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 6.

Styrelsen har herved henset til, at fortjeneste/tab ved salg/levering af virksomhedens omsætningsaktiver er en så integreret del af en virksomheds formål, virke og indtjening, at fortjenesten/tabet alene kan indgå som en del af virksomhedens driftsoverskud/-tab og derfor ikke kan henregnes til den skattepligtige fortjeneste ved salget af virksomheden efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 6. Den omstændighed at genvundne afskrivninger på driftsmidler samt på bygninger og installationer efter omstændighederne kan medregnes til erhvervsoverskuddet/-underskuddet kan ikke ændre denne opfattelse.

Revisor har i forbindelse med høringen erklæret, at han ikke er enig i Styrelsens opfattelse, idet f.eks. driftsmidler og goodwill i lige høj grad kan siges at være en integreret del af virksomhedens formål virke og indtjening.

Styrelsen finder fortsat, at det er rigtigt at skelne mellem omsætningsaktiver, der er beregnet for salg i virksomheden og andre aktiver, der kun berører driften i den udstrækning, der kan afskrives på aktivet. For så vidt angår sidstnævnte, fremkommer der typisk kun en fortjeneste på aktivet i forbindelse med helt eller delvist salg af virksomheden, hvilket gør det naturligt at medregne denne fortjeneste som den del af den skattepligtige fortjeneste ved salg af virksomheden, der kan indskydes på en pensionsordning efter PBL § 15 A.

Styrelsen indstiller, at der svares nej til spørgsmål. 1

Ligningsrådet

tilslutter sig Styrelsens indstilling

Ad spm 2)

Pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 6 er sålydende:

"Den, der opretter én eller flere pensionsordninger som nævnt i stk. 5, kan i alt højst indbetale et grundbeløb på 1.372.650 kr. til ordningerne. Beløbet på 1.372.650 kr. reguleres efter personskattelovens § 20. Indbetalingen til en pensionsordning hidrørende fra en given virksomhed kan dog ikke overstige den fortjeneste opnået ved afståelsen af virksomheden eller en andel af denne, som medregnes ved personens indkomstopgørelse."

En naturlig sproglig forståelse af begrebet fortjeneste, som medregnes ved personens indkomstopgørelse fører nærmest til at opfatte fortjenesten som den skattepligtige fortjeneste før fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag. Det i L 33 anvendte eksempel forudsætter da også, at den fortjeneste, der kan indskydes på en PBL § 15 A-pensionsordning er fortjenesten før fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag. En sådan fortolkning fører ligeledes til det gunstigste resultat for den selvstændigt erhvervsdrivende.

Styrelsen indstiller, at der svares ja til første del af spørgsmål 2

Ligningsrådet

tiltræder Styrelsens indstilling.

Efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 9 stk. 4 medregnes fortjeneste eller tab, når virksomhedens indehaver er en person, kun med 90 pct. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ophørsåret. Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere tilsvarende bestemmelse i ligningslovens § 7 P, jf. ovenfor under "ad spm. 1". Fortjeneste på aktiver omfattet af afskrivningslovens 9 stk. 4 indgår efter styrelsens opfattelse i den skattepligtige fortjeneste efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 6 med 90 pct. Tab på samme aktiver fradrages efter praksis i den skattepligtige fortjeneste med 100 pct.

Styrelsen indstiller, at der ligeledes svares ja til sidste del af spørgsmål 2

Ligningsrådet

tiltræder Styrelsens indstilling

Ad spm 3)

Loven går efter bemærkninger til lovforslaget pkt. 1 ud på at forbedre mulighederne for, at den berørte persongruppe kan anvende den skattepligtige fortjeneste fra virksomheden til at skaffe sig en efter forholdene mere passende pensionsopsparing. Lovforslaget har således i praksis den virkning, at avancebeskatning udskydes, så den ikke falder umiddelbart ved virksomhedens ophør, men først på det tidspunkt, hvor personen vælger at påbegynde sine pensionsudbetalinger. Det har således næppe været hensigten, at fortjenesten ved salg af virksomheden, skal blive stående i virksomheden og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat for senere at blive hævet successivt fra virksomheden og herefter komme til endelig personlig beskatning, samtidig med at indskuddet på en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 A tillades fradraget i personlig indkomst, som ikke hidrører fra salg af virksomheden.

Det centrale i lovreglen at neutralisere den beskatning af avancen, der sker i afståelsesåret til fordel for en udskydelse af beskatningen til det tidspunkt, hvor personen vælger at påbegynde sin pensionsudbetalinger, er da også stærkt fremhævet i skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg i L33 - bilag 18 og Alm. del - bilag 280 og 509.

Pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 6 er sålydende :

"Den, der opretter én eller flere pensionsordninger som nævnt i stk. 5, kan i alt højst indbetale et grundbeløb på 1.372.650 kr. til ordningerne. Beløbet på 1.372.650 kr. reguleres efter personskattelovens § 20. Indbetalingen til en pensionsordning hidrørende fra en given virksomhed kan dog ikke overstige den fortjeneste opnået ved afståelsen af virksomheden eller en andel af denne, som medregnes ved personens indkomstopgørelse" (styrelsens understregning).

Overskud, der indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2 medregnes ikke ved personens indkomstopgørelse, jf. LV 2000 Erhvervsdrivende E.G.1.2.2.1, "Uanset om det opsparede beløb er kapitalafkast eller resterende overskud, indgår det på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 32 pct. Opsparede beløb skal således ikke medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse for indtjeningsåret.".

Uanset ligningsvejledningens formulering må virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2 imidlertid opfattes som en skatteberegningsregel og ikke som en indkomstopgørelsesregel.

Selv om det muligvis ikke har været hensigten, at virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 og 3 skulle kunne anvende på den anførte måde i kombination med pensionsbeskatningslovens §15 A, har dette imidlertid efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse ikke fundet tilstrækkeligt udtryk i loven eller dens motiver. Virskomhedsskattelovens § 15, stk. 2 og 3 kan derfor også finde anvendelse på den del af den skattepligtige fortjeneste ved salg af virksomheden, som bliver indbetalt på en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Styrelsen indstiller, at der svares ja til spørgsmål 3

Ligningsrådet

tiltræder Styrelsens indstilling