Det fremgår af SFL § 31, stk. 1, at "Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter at kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende. Fastsættelse af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. og 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at 3 måneders fristen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."

Den ordinære 3-årige ændringsfrist - SFL § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt.Efter SFL § 31, kan SKAT ikke af egen drift foretage fastsættelse eller ændring af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift, når der er forløbet 3 år og 3 måneder efter angivelsesfristens udløb, medmindre der foreligger et forhold som nævnt i SFL § 32.

Fristen er absolut for SKAT, som derfor ikke af egen drift kan forlænge denne frist.

3-års fristen indebærer, at SKAT ikke efter fristens udløb kan afsende varsel om ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift til den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede. Afgiftstilsvaret for en afgiftsperiode eller en udbetalt godtgørelse er således efter udløbet af fristen som udgangspunkt endeligt.

Den afgiftspligtige kan således ikke, medmindre der foreligger et ekstraordinær fristgennembrud, jf. SFL § 32, blive mødt med yderligere afgiftskrav vedrørende den pågældende afgiftsperiode. Ligeledes kan SKAT ikke kræve en allerede udbetalt godtgørelse tilbagebetalt efter udløbet af fristen.

Beregning af 3-års fristenDen ordinære 3-års frist for SKATs ændring af et afgiftstilsvar begynder at løbe efter udløbet af angivelsesfristen for den pågældende afgiftsperiode, det vil sige at 3-års fristen regnes fra udløbet af angivelsesfristen.

AfgiftsperioderDer er ikke på afgiftsområdet identiske afregningsperioder for alle afgiftspligtige. Bestemmelse om afgiftsperioderne fremgår af momslovens kapitel 15, lønsumsafgiftslovens kapitel III, og de enkelte punkt- og miljøafgiftslove, hvortil der henvises.

AngivelsesfristenAngivelsesfristerne varierer afhængig af afgiftens karakter. På punkt- og miljøafgiftsområdet er angivelsesfristen normalt den 15. i den første måned efter afgiftsperiodens udløb, jf. opkrævningslovens § 2, stk, 2. På momsområdet findes der forskellige angivelsestidspunkter, fx er angivelsesfristen for virksomheder med kvartalet som afgiftsperiode 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb.

Er angivelsesfristen således den 15. i måneden efter afgiftsperiodens udløb, vil fristen i henhold til SFL § 31, stk. 1, udløbe 3 år efter den 15. i måneden efter afgiftsperiodens udløb.

Krav om godtgørelseDen ordinære 3-års frist for SKATs ændring af godtgørelse af afgift begynder at løbe efter det tidspunkt, hvor godtgørelsen tidligst kan gøres gældende.

Hvis den godtgørelsesberettigede skal opgøre størrelsen af den godtgørelsesberettigede afgift for hver afregningsperiode efter momsloven, regnes fristen fra momsangivelsesfristens udløb.

Opkrævningslovens § 4Såfremt en afgiftspligtig ikke rettidigt angiver størrelsen af et afgiftstilsvar, kan SKAT i henhold til opkrævningslovens § 4, stk. 1, foretage en foreløbig fastsættelse af afgiftstilsvaret efter udløbet af angivelsesfristen.

3-års fristen i SFL § 31, stk. 1, løber, uanset at den afgiftspligtige ikke har angivet afgiftstilsvaret rettidigt, fra udløbet af angivelsesfristen for den pågældende periode. 3-års fristen skal således ikke regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT foretager den foreløbige fastsættelse.

Opkrævningslovens § 5Bestemmelserne om efterbetaling af moms og afgifter findes i opkrævningslovens § 5. Hvis det konstateres, at en afgiftspligtig har afgivet urigtig momsangivelse, således at den afgiftspligtige har betalt for lidt i moms eller fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves den afgiftspligtige det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.

Det samme gælder, når en afgiftspligtig ikke har indsendt angivelsen, og det foreløbigt fastsatte momstilsvar har været for lavt, jf. opkrævningslovens § 4, stk. 1.

3-års fristen i SFL § 31, stk. 1, løber, uanset at der er afgivet krav om efterbetaling, fra udløbet af angivelsesfristen for den pågældende periode. 3-års fristen skal således ikke regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT har afkrævet den afgiftspligtige det skyldige beløb til betaling.

EfterangivelserBeregningen af 3-årsfristen i en situation, hvor der er lavet en efterangivelse, regnes fra udløbet af angivelsesfristen for den afgiftsperiode, som efterangivelsen vedrører.

At en afgiftsperiodes afgiftstilsvar, fx 1 år efter afgiftsperiodens udløb, er ændret som følge af en efterangivelse, ændre ikke på dette forhold. Den ordinære 3-års frist skal således regnes fra udløbet af angivelsesfristen for den afgiftsperiode, som efterangivelsen, i henhold til periodiseringsreglerne, vedrører.

PeriodiseringsreglerneDet er i de enkelte afgiftslove fastlagt, hvilke afgiftsbeløb, der skal periodiseres i den enkelte afgiftsperiode. Det er de afgiftsbeløb, som i henhold til gældende lovgivning skal periodiseres i de enkelte afgiftsperioder, der i henhold til reglen i SFL § 31, stk. 1, om ordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift, kan ændres, og som 3-års fristen beregnes i forhold til.

I momslovens kapitel 14, omtales opgørelse af afgiftstilsvaret. I momslovens § 56, bestemmes, at registrerede virksomheder for hver afgiftsperiode skal opgøre den udgående afgift (salgsmomsen) og den indgående (købsmomsen). Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Den udgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter momsloven af virksomhedens leverancer, erhvervelser fra andre EU-lande, fraførsler fra afgiftsoplag mv. og betalingspligtige køb efter momslovens § 46, stk. 1, for hvilke afgiftspligten er indtrådt i perioden. Den indgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter momsloven på virksomhedens fradragsberettigede indkøb mv. efter momslovens kapitel 9, i perioden.

I henhold til momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, skal bogføringen for en afgiftsperiode omfatte de fradragsberettigede køb, der i perioden er faktureret eller fortoldet virksomheden, jf. momslovens § 37, stk. 2. Bogføringen kan i henhold til momsbekendtgørelsens § 56, stk. 2 foretages ved betalingen i stedet for ved fakturaens modtagelse. Den indgående afgift opgøres da på grundlag af de i afgiftsperioden foretagne betalinger. Benyttes denne fremgangsmåde er virksomheden berettiget til gennem specificerede opstillinger over gæld til leverandører ved afgiftsperiodens begyndelse og slutning, at foretage regulering af den indgående afgift, således at denne svarer til de af leverandørerne i perioden fakturerede leverancer.

Kontoen for den indgående afgift skal i henhold til momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1, reduceres med afgiften ifølge kreditnotaer, der modtages fra indenlandske leverandører for returvarer og prisafslag for tidligere indkøbte varer eller ydelser, herunder kreditnotaer med opgørelse af afgift af dividende, bonus, kasserabatter og andre betingede rabatter, som er blevet effektive efter leverancen er foretaget.

Såfremt afgiften af et indkøb kun kan medregnes delvis til en virksomheds indgående afgift, bestemmer momsbekendtgørelsens § 57, stk. 2, at virksomheden enten kan opdele afgiftsbeløbet straks ved bogføringen eller notere hele afgiftsbeløbet som indgående afgift. I sidstnævnte tilfælde skal den del af afgiften, som ikke kan medregnes til den indgående afgift fratrækkes kontoen for indgående afgift ved afgiftsperiodens slutning.

Brud på periodiseringsreglerneDer findes i momsloven og lønsumsafgiftsloven bestemmelser, der bryder med de ovenfor nævnte periodiseringsregler. Her skal alene nævnes nogle af disse bestemmelser.

I momsbekendtgørelsens § 16, bestemmes, at ved beregningen af et afgiftstilsvar for en enkelt afgiftsperiode foretages der i forbindelse med opgørelsen af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, en foreløbig opgørelse af den del af afgiften på virksomhedens indkøb, der kan medregnes til den indgående afgift. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsårets udløb foretages der en endelig regulering af afgiftstilsvaret. Reguleringen foretages i den førstkommende afgiftsangivelse, der indsendes til SKAT efter regnskabsårets udløb.

►Bestemmelsen i momsbekendtgørelsens § 16 skal alene ses som en korrektionsbestemmelse, der ikke har nogen selvstændig betydning i relation til forældelses- og fristreglerne, når først reguleringen er foretaget. I tilfælde, hvor det efterfølgende har vist sig, at en virksomhed ikke har taget et tilstrækkeligt stort delvist momsfradrag, må virksomhedens krav anses at bestå i et krav på tilbagebetaling af moms i henhold til de ordinære afgiftsperioder og ikke i et krav på efterregulering. Se SKM2009.71.LSR. Når der anmodes om genoptagelse for en afgiftsperiode, kan der således kun foretages en regulering af den delvise fradragsprocent for den afgiftsperiode, som er omfattet af genoptagelsesadgangen◄.

I henhold til lov om fremskyndet tilbagebetaling af visse afgifter, kan afgiftspligtige få udbetalt et beløb svarende til 3/52 af den samlede negative moms for de senest forudgående 12 måneder. Beløbet bliver kun udbetalt een gang og reguleres årligt. Een gang om året reguleres beløbet så det svarer til 3/52 af forskellen mellem den udgående moms og den indgående moms ifølge den afgiftspligtiges angivelser for de seneste 12 måneder. Det påhviler den afgiftspligtige, at foretage beregningen af reguleringen.

I henhold til momslovens § 27, stk. 6, kan der i momsgrundlaget fradrages 80 % af konstaterede tab på uerholdelige fordringer, der vedrører leverede varer og ydelser. Hvis fordringen senere betales helt eller delvist , skal 80 % af det modtagne beløb medregnes i momsgrundlaget. Forudsætningen for at et tab kan fradrages i momsgrundlaget er, at tabet er konstateret, og at tabet vedrører leverede varer og ydelser. Fradraget for tab på uerholdelige fordringer sker i den afgiftsperiode, hvor tabet konstateres.

Virksomheder, der opgør lønsumsafgiftstilsvaret efter metode 4 bryder endvidere med periodiseringsreglerne. Efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er afgiftsgrundlaget virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed. Virksomhedens over- eller underskud skal opgøres efter reglerne for opgørelse af den skattepligtige indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Virksomheden skal hver kvartal indsende en foreløbig opgørelse på grundlag af lønsummen og efterfølgende en endelig opgørelse reguleret i forhold til virksomhedens endelige afgiftsgrundlag, det vil sig korrigeret for over- og underskud efter udløbet af virksomhedens indkomstår.

Også på punkt- og miljøafgiftsområdet findes der eksempler på opgørelsesmetoder, der bryder med periodiseringsreglerne.

I henhold til lov om fremskyndet tilbagebetaling af visse afgifter, kan momsregistrerede virksomheder på visse betingelser opnå fremskyndet (månedsvis) tilbagebetaling af energiafgifter, det vil sige hurtigere tilbagebetaling af energiafgifter, end ved anvendelse af afgiftsangivelsen efter momsloven. Udover de beløbsmæssige betingelser for at blive omfattet af ordningen (årligt tilbagebetalingsberettiget afgift på mindst 30.000 kr.), skal den enkelte anmodning udgøre mindst 5.000 kr. Er det opgjorte beløb for en måned mindre end 5.000 kr., må virksomheden vente med at anmode om tilbagebetaling indtil yderligere een eller flere måneders godtgørelsesberettiget afgift tilsammen udgør mindst 5.000 kr.

Mineralolieafgiftslovens § 12, stk. 2 - 5, indeholder bestemmelser om en foreløbig godtgørelse af afgift af energi, der købes til forbrug både til rumvarmeformål og procesformål. Hovedreglen er, at a conto godtgørelsen beregnes på grundlag af fordelingen af godtgørelsesprocenten for det foregående år. Ved årets udløb, skal virksomheden foretage en endelig opgørelse af den godtgørelsesberettigede afgift på baggrund af fordelingen af den forbrugte energi i løbet af året. De beregnede forskelle mellem a conto godtgørelsen og den endelige opgørelse, skal virksomheden henholdsvis trække fra eller lægge til godtgørelsen for den sidste opgørelsesperiode.

Der findes tilsvarende bestemmelser i gasafgiftsloven, kulafgiftsloven, elafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven.

Varsel om fastsættelse eller ændringFor at SKAT kan ændre et afgiftstilsvar for en afgiftsperiode eller en godtgørelse af afgift, skal SKAT have afsendt varsel inden udløbet af 3-årsfristen.

Varsel skal foreligge i form af:

• En sagsfremstilling med forslag til afgørelse i sager, hvor der er klageadgang til Landsskatteretten, jf. afsnit E.3.6
• Et forslag til afgørelse i sager, hvor en klage efter Landsskatterettens præsidents bestemmelse efter SFL § 13, stk. 3, 1. pkt. skal afgøres uden deltagelse af læge retsmedlemmer.

Sagsfremstillingen skal opfylde kravene til en sådan, jf. afsnit E.3.5.3 og E.3.5.4

Der må ikke ske varsling af ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af en afgift, hvis ikke SKAT på afsendelsestidspunktet er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ændring.

Det er relativt, hvad der skal forstås ved et fornødent grundlag. Dette afhænger blandt andet af bevisbyrdefordelingen, således at kravet til det fornødne grundlag vil være mindre, desto mere bevisbyrden påhviler den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede og ikke er løftet.

Sagsfremstilling med forslag til afgørelse, skal være afsendt til den afgiftspligtige inden udløbet af 3-års fristen.

Eksempel:

Er angivelsesfristen for en afgiftsperiode den 10. maj 2001, skal SKATs sagsfremstilling med forslag til afgørelse være afsendt til den afgiftspligtige senest den 10. maj 2004. Den ordinære ændringsfrist udløber således 3 år efter den 10. maj 2001.

Bestemmelsen medfører, at SKAT ikke efter fristens udløb kan afsende varsel om ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift til den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede. Afgiftstilsvaret for en afgiftsperiode eller en udbetalt godtgørelse er således efter udløbet af fristen som udgangspunkt endeligt. Den afgiftspligtige kan således ikke, medmindre der foreligger et ekstraordinært fristgennembrud, jf. SFL § 32, blive mødt med yderligere afgiftskrav vedrørende den pågældende afgiftsperiode. Ligeledes kan SKAT ikke kræve en allerede udbetalt godtgørelse tilbagebetalt efter udløbet af fristen.

SKAT kan efter 3-års fristen udløb foretage ændring af den varslede ændring, under forudsætning af, at disse ændringer ligger inden for rammerne af den rettidige varslede ændring. Det beror på en konkret vurdering om der foreligger den fornødne og tilstrækkelige sammenhæng mellem den første sagsfremstilling, og den ændrede sagsfremstilling.

Varsler SKAT en forhøjelse af et opgjort afgiftstilsvar på en sådan måde, at en endelig afgørelse herom ikke kan forventes at foreligge indenfor 3-års fristen, bevarer den afgiftspligtige sin adgang til at gøre indsigelse imod hele den pågældende forhøjelse uanset udløb af fristen i SFL § 31, stk. 2.

EfterangivelsePå afgiftsområdet sker en del ændringer af en afgiftspligtigs afgiftstilsvar ved hjælp af efterangivelser, som den afgiftspligtige underskriver.

Efterangivelser anvendes i de situationer, hvor en afgiftspligtig har afgivet en angivelse. Der udarbejdes endvidere efterangivelse i forbindelse med fastsættelse af afgiftstilsvaret, hvis der er drevet uregistreret virksomhed.

Der kan derimod ikke udarbejdes en efterangivelse til en foreløbig fastsættelse i henhold til opkrævningslovens § 4. Dette skyldes blandt andet, at SKAT foreløbige fastsættelse af et afgiftstilsvar alene dækker salgsmomsen. I den foreløbige fastsættelse indgår der således ikke en vurdering af den afgiftspligtiges købsmoms.

Efterangivelse forekommer fx i de situationer, hvor SKAT på grundlag af en kontrol hos en afgiftspligtig konstaterer, at den afgiftspligtige har angivet og betalt for lidt i afgift. Hvis den afgiftspligtige er indstillet på at underskrive en efterangivelse afsluttes kontrollen ofte på dette grundlag.

Når efterangivelsen er underskrevet, er der ikke tale om en afgørelse i forvaltningsretlig forstand, idet den afgiftspligtige virksomhed og person har accepteret ændringen, jf afsnit B.4. Der er tale om en vejledning, der giver anledning til en frivillig efterangivelse. Da der således ikke er tale om en afgørelse, vil ændringen ikke kunne påklages, og der skal ikke laves forslag til afgørelse, sagsfremstilling, begrundelse, klagevejledning m.v. Når efterangivelsen er underskrevet, er sagen om ændringen afsluttet.

Muligheden for at SKAT kan anvende en efterangivelse til at regulere en afgiftspligtigs afgiftstilsvar, består i lige så lang tid, som SKAT kan varsle en ændring hos en afgiftspligtig i henhold til SFL § 31, stk. 1, det vil sige indtil udløbet af 3- årsfristen.

Eksempel:

En virksomhed har for afgiftsperioden den 1. januar - 31. marts 2001 rettidigt den 10. maj 2001 indsendt en angivelse.

SKAT skal senest den 10. maj 2004 have udarbejdet, og fået den afgiftspligtige til at underskrive en efterangivelse.

Hvis den afgiftspligtige ikke er enig i efterangivelsen, og nægter at underskrive denne, skal SKAT inden udløbet af 3-års fristen have udsendt varsling med sagsfremstilling og forslag til afgørelse til den afgiftspligtige. Foreligger der den situation, at SKATs ændring af et afgiftstilsvar sker tæt på udløbet af 3-års fristen, bør SKAT, af hensyn til at sikre ændringen, altid foretage en varsling med en sagsfremstilling og forslag til afgørelse, og undlade at forsøge at få den afgiftspligtige til at underskrive en efterangivelse.

Det bemærkes, at indbetaling af et eventuelt beløb uden underskrift ikke i sig selv kan tolkes, som om den afgiftspligtige er enig i efterangivelsen. Også i denne situation, bør SKAT foretage en varsling af ændringen ved en sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Negative angivelser for en afgiftsperiodeI henhold til opkrævningslovens § 12, stk. 3, kan SKAT foretage udbetalingskontrol i forbindelse med at en afgiftspligtig indsender en negativ angivelse.

Ved en negativ angivelse forstås, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 1, at en afgiftspligtigs tilsvar af afgift for en afregningsperiode er negativt, fx fordi den afgiftspligtiges købsmoms overstiger salgsmomsen, hvorfor den afgiftspligtige skal have udbetalt moms.

Den afgiftspligtige har krav på, såfremt den negative angivelse er modtaget rettidigt og såfremt den afgiftspligtiges forhold ikke har hindret det, at få udbetalt momsen senest 3 uger efter modtagelsen af angivelsen.

Det forhold, at SKAT i henhold til opkrævningslovens § 12, stk. 3, har foretaget udbetalingskontrol i forbindelse med modtagelsen af en afgiftspligtigs indsendelse af en negativ angivelse, udelukker ikke at SKAT indenfor 3-årsfristen i SFL § 31, stk. 1, kan foretage en ændring af opgørelsen af afgiftstilsvaret for den afgiftsperiode, der udløste den negative angivelse.

I forbindelse med negative angivelser regnes 3-års fristen i SFL § 31, stk. 1, fortsat fra udløbet af angivelsesfristen for den afgiftsperiode, som den negative angivelse i henhold til periodiseringsreglerne vedrører.

SFL § 31, stk. 1, 3. pkt - 3-måneders fristenSKAT, skal foretage ændringen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen senest 3 måneder efter udløbet af 3-års fristen i SFL § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt., jf. SFL § 31, stk. 1, 3. pkt.

Fristen er absolut for SKAT. Der er ingen mulighed for, at SKAT af egen drift kan suspendere eller forlænge 3-måneders fristen. Heller ikke i de tilfælde, hvor forhold hos den afgiftspligtige gør det uforholdsmæssigt vanskeligt for SKAT at foretage kontrol hos virksomheden, eller i de situationer, hvor SKAT skal indhente oplysninger hos andre myndigheder, eventuelt i udlandet.

En sagsfremstilling med forslag til afgørelse, der er varslet overfor den afgiftspligtige inden udløbet af den ordinære 3-års frist, skal således følges op af en endelig afgørelse, der skal være afsendt til den afgiftspligtige senest 3 måneder efter udløbet af den ordinære 3-års frist.

Hvis SKAT har varslet ændringen af afgiftstilsvaret 1 år efter udløbet af angivelsesfristen, skal en endelig afgørelse som udgangspunkt først være truffet 3 år og 3 måneder efter angivelsesfristen udløb. Det vil imidlertid være i strid med bestemmelsernes formål, hvis SKAT i den nævnte situation venter i så lang tid med at træffe endelig afgørelse i sagen. I dette tilfælde, skal SKATs afgørelse sendes til den afgiftspligtige i overensstemmelse med de almindelige sagsbehandlingsregler og -frister.

Det bemærkes, at i det tilfælde, hvor SKAT varsler en ændring af afgiftstilsvaret , fx 1 år efter udløbet af angivelsesfristen, så er der ikke krav om, at afgørelsen skal være sendt til den afgiftspligtige senest 3 måneder efter varsling er sket. 3-måneders fristen i SFL § 31, stk. 1, 3 pkt, finder således alene anvendelse efter udløbet af fristen i SFL § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt. 

SFL § 31, stk. 1, 4. pkt - forlængelse af 3-måneders fristenDen afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede kan efter anmodning få 3-måneders fristen forlænget, hvis det har betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser.

Forlængelse kan gives, hvis det må forventes, at den afgiftspligtige kan fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde ændring eller bortfald af den varslede ændrede opgørelse af afgiftstilsvaret, og disse oplysninger ikke kan fremskaffes inden udløbet af 3-måneders fristen.

Der skal kun gives den nødvendige udsættelse. Hvis den afgiftspligtige ikke overholder den nye frist, skal der straks træffes en endelige afgørelse vedrørende fastsættelse og ændring af afgiftstilsvaret henholdsvis ændring af godtgørelse af afgiften.

KompetenceregelEt afslag på en anmodning om udsættelse af fristen, kan ikke påklages til anden administrativ myndighed.