SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af smøreolieafgift. Spørgsmål om Landsskatterettens kompetence.

Landsskatteretten afviser klagen.

Faktiske oplysninger
Selskabet har i brev af 12. december 2011 anmodet SKAT om tilbagebetaling af smøreolieafgift med 101.955 kr. for perioden 1. august 1993 til 30. november 2001. Anmodningen er begrundet i EU-Domstolens præjudicielle svar af 20. oktober 2011 i sagen C-94/10 - Danfoss A/S og Sauer-Danfoss ApS.

Selskabet har i forbindelse med reparation og serviceeftersyn af biler anvendt smøreolieafgiftsbelagte produkter.

Selskabet er ikke i besiddelse af bilag, som konkret dokumenterer indkøbet af smøreolieafgiftsbelagte produkter i den omhandlede periode. Selskabet har derfor opgjort kravet på baggrund af en sandsynliggørelse baseret på de forhandleraftaler, som selskabet stadig er i besiddelse af. I disse aftaler er der anført et aftalt årligt minimumsforbrug. Herudover er kravet sandsynliggjort ved hjælp kreditnota for udbetalt bonus vedrørende indkøbt smøreolie samt kontoudtog fra en leverandør. For de år, hvor der ikke foreligger hverken kontoudtog eller forhandleraftaler, er forbruget skønnet på baggrund af de resterende års forbrug.

Selskabet var ikke registreret for smøreolieafgift i den pågældende periode.

Ved lov nr. 395 af 6. juni 2002 blev afgiften på bl.a. smøreolie ophævet med virkning fra 1. december 2002. Af bemærkningerne til lovforslaget (L 204) fremgår, at med ophævelse af afgiften på bl.a. smøreolier bringes lovgivningen i overensstemmelse med mineraloliedirektivets artikel 8, stk. 1. Videre fremgår, at ændringen er en konsekvens af EF-Domstolens dom af 10. juni 1999 i sagen C-346/97 - Braathens Sverige AB.

Af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 3. januar 2002, jf. SKM2002.1.TSS, fremgår, at opkrævningen af afgiften blev administrativt berostillet fra den 1. december 2001. Endvidere udsendte Told- og Skattestyrelsen den 15. juli 2002 cirkulære nr. 80 om tilbagebetaling af smøreolieafgiften mv.

Vestre Landsret afsagde den 16. januar 2014 dom (SKM2014.44.VLR) i en sag vedrørende to virksomheders (der befandt sig i omsætningskædens 2. og 3. led) anmodning om tilbagebetaling af smøreolieafgift. Landsretten havde forinden forelagt to præjudicielle spørgsmål vedrørende henholdsvis tilbagesøgningskravet og erstatningskravet for EU-domstolen, jf. dom af 20. oktober 2011 i sagen C-94/10 - Danfoss og Sauer Danfoss. I overensstemmelse med EU-domstolens dom fandt landsretten, at virksomhederne var berettigede til tilbagebetaling. Følgende fremgår bl.a. af landsrettens præmisser:

"Det må efter dansk ret - som også anerkendt af Skatteministeriet under den mundtlige behandling af den præjudicielle forelæggelse for EU-Domstolen - anses for uafklaret, om H1 ville kunne rette et krav mod olieselskaberne i medfør af de danske regler om tilbagebetaling af krav erlagt i urigtig formening om skyld (condictio indebiti). Gennemførelsen af et sådant krav vil bero på en række konkrete omstændigheder, herunder en rimeligheds- og risikovurdering, hvori indgår en konkret interesseafvejning af parternes forhold, herunder hvem der er nærmest til at bære skylden for den fejlagtige betaling af beløbet, og om parterne, herunder i forhold til medkontrahenter, har indrettet sig på betalingen.

Da det efter dansk ret henstår usikkert, om virksomheder i 2. eller 3. led kan rette et tilbagebetalingskrav direkte mod den afgiftspligtige, og da et krav om, at virksomhederne - som anført af Skatteministeriet - skal forfølge deres tilbagebetalingskrav gennem omsætningskæden, vælter likviditets- og standpunktsrisiko over på virksomhederne, opfylder de gældende ulovbestemte regler om tilbagebetaling af ulovligt opkrævede afgifter ikke EU-rettens krav om, at tilbagesøgningsretten skal være effektiv og ikke må være uforholdsmæssigt vanskelig. Heller ikke erstatningsreglerne opfylder kravet, idet erstatning som udgangspunkt kun kan kræves af den umiddelbart skadelidte.

De danske regler om tilbagebetaling, som er fastlagt i retspraksis, skal derfor i lyset af EU-rettens krav - i sager om ulovligt opkrævede statslige afgifter - anvendes således, at virksomheder i 2. eller 3. led direkte kan rejse krav om tilbagebetaling over for Skatteministeriet inden for de rammer, som ved lov måtte blive fastlagt for den nærmere procedure herfor, herunder eventuelle søgsmålsfrister."

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af smøreolieafgift under henvisning til at kravet er forældet, jf. forældelseslovens § 3.

Som begrundelse er anført følgende:
"Krav om tilbagebetaling af afgift forældes efter 3 år, jf. forældelseslovens § 3 (lov nr. 522 af 6. juni 2007 om forældelse af fordringer).

I anmoder om tilbagebetaling for ovennævnte periode.

Forældelsen løber fra kravets forfaldstidspunkt, jf. FL § 2, stk. 1. Forældelsesfristen ved tilbagesøgningskrav løber fra det tidspunkt, da den fejlagtige betaling fandt sted. Se SKM2008.71.SKAT, SKATs Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit A.A.9.1., afsnit A.A.9.7 og SKM2008.417.HR.

Da betaling af smøreolieafgiften fandt sted for mere end 3 år siden, er der SKATs opfattelse, at kravet er forældet, hvorfor Jeres anmodning ikke kan imødekommes.

I visse tilfælde vil den 3-årige forældelsesfrist kunne suspenderes, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2. Dette kan ske ved utilregnelig uvidenhed om de faktiske forhold omkring kravets eksistens. Retsvildfarelse, dvs. ukendskab eller misforståelse af loven, eller at myndighedernes praksis generelt er blevet underkendt ved en klageinstans, er ikke forhold der suspenderer forældelsesfristen. Se SKATs Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit A.A.9.3.

Da retsvildfarelse eller misforståelse af loven ikke suspenderer forældelsesfristen, er det SKATs opfattelse, at forældelsesfristen ikke suspenderes i nærværende tilfælde, hvorfor afgiftskravet er forældet, jf. forældelseslovens § 3.

Det bemærkes, at afgiftskrav, der er afledt af en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, (ekstraordinær genoptagelse) ikke er undergivet den korte forældelsesfrist på 3 år, men (alene) en absolut forældelsesfrist på 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4. Det er en forudsætning for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, at der foreligger en endelig underkendelse af praksis.

Da sagen er anlagt ved Vestre Landsret, er det Vestre Landsret som afgør sagen. Vestre Landsret har valgt at stille EU-Domstolen et præjudicielt spørgsmål. EU-Domstolens svar vil indgå i Vestre Landsrets afgørelse. Der er ikke afsagt dom af Vestre Landsret endnu.

SKAT finder således ikke at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, i nærværende sag, da SKATs praksis ikke er underkendt endeligt ved dom."

Der er givet klagevejledning til Landsskatteretten.

SKAT Jura har i forbindelse med sagens behandling afgivet følgende udtalelse:

"SKAT skal indledningsvis bemærke, at SKAT i de foreliggende sager har fundet det naturligt alene, at vurdere, hvorvidt klagernes eventuelle krav er retskraftigt. SKAT har således ikke taget stilling til hvorvidt klagerne har et krav på betaling i henhold til SKM2014.44.VLR.

SKAT skal, for så vidt angår spørgsmålet om hvorvidt klagernes fremsatte krav overfor SKAT kan anses for at være retskraftig, udtale følgende:

1) Det er SKATs opfattelse, at fristerne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens kapitel 11 ikke finder anvendelse i forhold til klagerne i de foreliggende klagesager.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at "En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret…".
En afgiftspligtig, er den virksomhed eller den person, der skal betale den pågældende afgift til SKAT. Den afgiftspligtige virksomhed eller person skal registreres hos SKAT.

Det fremgår endvidere af forarbejderne til skatteforvaltningslovens §§ 31 og 31 (de generelle bemærkninger til l 175, FT 2002/03, pkt. 2.5.2), at fristreglerne alene finder anvendelse på fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift efter momsloven og diverse punktafgiftslove.

Afgiftstilsvaret er den afgift, der kan opgøres for en bestemt afgiftsperiode. Afgiftstilsvaret er det beløb, som det påhviler den afgiftspligtige virksomhed eller person, at opgøre, angive og betale til SKAT.

Dette betyder, at reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningsloven kun finder anvendelse i forhold afgiftspligtige virksomheder og personer, det vil sige, at det kun er 1. leds virksomheder, der kan anvende reglerne om genoptagelse, herunder påberåbe sig fristerne for genoptagelse i skatteforvaltningsloven.

I de foreliggende klagesager er klagerne alle såkaldte 2. leds virksomheder. Klagerne er, som det er oplyst i klageskrivelserne, aftagere af smøreolien fra de afgiftspligtige olieselskaber, som udgjorde 1. led.

Klagerne er derfor ikke de afgiftspligtige virksomheder eller personer, ligesom de ikke har angivet eller indbetalt noget afgiftstilsvar i henhold til smøre- og hydraulikolieafgift til den danske stat.

Klagerne er dermed ikke omfattet af kredsen af afgiftspligtige virksomheder eller personer.

Da klagerne således ikke er omfattet af kredsen af afgiftspligtige virksomheder eller personer, kan skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse ikke anvendes af klagerne.

2) Klagernes krav hviler dernæst på en påstand om, at 1. leds virksomhederne (olieselskaberne) har overvæltet afgiften på klagerne (aftagerne) i 2. led, som derfor har båret byrden ved den ulovligt opkrævede afgift.

Som følge heraf kan klagernes krav ikke anses for et afgiftstilsvar eller et krav på tilbagebetaling af smørolieafgift. Der er derimod tale om et civilretligt krav, der er opgjort til størrelsen af den ulovlige afgift som 1. leds virksomhederne måtte have overvæltet på 2. led (klagerne).

At forholdet skal betragtes sådan følger af præmis 26 og 29 i EU-dommen C-94-10, hvor en aftagers/købers krav omtales som et civilretligt krav mod den afgiftspligtige om tilbagesøgning af det i urigtig formening om skyld erlagte beløb.

3) SKAT har lagt til grund, at klagerne med deres særlige fremhævelse af SKATs begrundelse vedr. skatteforvaltningslovens § 34 a, tillige gør gældende, at klagernes krav på tilbagebetaling, skal anses som et krav afledt af en ekstraordinær fastsættelse af afgiftskrav eller godtgørelse af afgift, og at der derfor gælder en 10 års forældelsesfrist for sådanne krav.

Allerede fordi klagernes krav, jf. det ovenfor under pkt. 1 anførte, ikke er afledt af en ekstraordinær fastsættelse af et afgiftskrav eller godtgørelse af afgift, finder bestemmelsen ikke anvendelse i forhold til klagernes krav.

Det er således SKATs opfattelse, at begrebet "afledt krav af en fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse" i skatteforvaltningslovens § 34 a, skal forstås som et afledt krav i forhold til den afgiftspligtige virksomhed eller person (1. led), der har angivet og betalt afgiften (afgiftstilsvaret).
Begrebet "afledt krav" i skatteforvaltningsloven kan således ikke fortolkes som et civilretlige krav, som en aftager (2. led) har mod den afgiftspligtige (1. led) som følge af overvæltning af en ulovligt opkrævet afgift.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, herunder bestemmelsen om, at der gælder en 10 års forældelsesfrist for sådanne krav, kan derfor ikke anvendes af klagerne og finder derfor ikke anvendelse i forhold til de rejste krav.

4) Det er derimod SKATs opfattelse, at spørgsmålet om hvorvidt klagernes eventuelle krav på betaling er retskraftige, skal vurderes efter de almindelige regler om forældelse.

Dette synes også at fremgå af SKM2014.44.VLR, idet landsretten i sine præmisser blandt andet anfører "Herefter, og da ingen del af kravet under disse omstændigheder kan anses for at være forældet (SKATs understregning) …..). Landsretten anvender således ikke skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler i forhold til 2. leds virksomhedens rejste krav på tilbagebetaling, men derimod de almindelige regler om forældelse.

5) Det er SKATs opfattelse, at det er 1908-lovens regler om forældelse, der finder anvendelse på de fremsatte krav.

Indtil den 1. januar 2008 var følgende bestemmelser om forældelse gældende; Danske Lov 5-14-4, 1908-loven og særregler i den øvrige lovgivning.

Fra den 1. januar 2008 gælder følgende regler om forældelse; lov nr. 522 af 2007 om forældelse af fordringer og lov nr. 523 af 2007 (konsekvensændringer) der fastlagde diverse specialregler.

Det følger af § 30 (overgangsregel) i 2008-forældelsesloven, at

Loven finder anvendelse også på tidligere stiftede fordringer, som ikke inden ikrafttrædelsesdagen er forældet efter de hidtil gældende regler, jf. dog stk. 2 og 4. Forældelse indtræder dog tidligst den 1. januar 2011, medmindre fordringen inden dette tidspunkt ville være forældet såvel efter denne lovs bestemmelser som efter de hidtil gældende bestemmelser. I det sidstnævnte tilfælde anvendes det seneste tidspunkt for forældelsens indtræden.

Stk. 2. Indtil den 31. december 2017 er fristen efter lovens § 3, stk. 3, nr. 3, dog 20 år efter tidspunktet for fordringens stiftelse for fordringer på forholdsmæssigt afslag i købesummen vedrørende fast ejendom på grund af forurening af jord.

Stk. 3. Afbrydelse af forældelse, der har fundet sted før lovens ikrafttræden, har virkning som afbrydelse efter denne lov, selv om den ikke er sket på den i loven forskrevne måde.

Stk. 4. Lovens § 26, stk. 2, finder alene anvendelse på aftaler, der indgås eller forlænges efter lovens ikrafttræden.

Da det er SKATs opfattelse, at klagernes krav på betaling er forældet senest den 1. december 2006, jf. nærmere nedenfor under 6), følger det af ovennævnte overgangsbestemmelse, at 2008-forældelsesloven ikke kan anvendes på klagernes krav. Karvene skal derimod bedømmes efter 1908-loven.

6) Det er SKATs opfattelse, at klagernes krav på betaling er forældet i sin helhed senest pr. 1. december 2006.

Dette er begrundet i følgende:

a) Det af klagerne rejste krav på betaling skal anses for en fordring, som haves på betaling af, hvad nogen har ydet i urigtig formening om, at forpligtelsen hertil påhvilede ham, jf. 1908-lovens § 1, nr. 6.

Klagerne har således begrundet anmodningen om tilbagebetaling med, at de har været aftagere af smøreolien og dermed som følge af overvæltningen af smøreolieafgiften, har betalt denne uden at de har været forpligtet hertil, idet den er ulovlig.

At klagernes krav på betaling skal anses som et condictio indebiti-krav har støtte i præmis 26 og 29 i EU-dommen C-94-10, hvor en aftagers/købers krav omtales som et civilretligt krav mod den afgiftspligtige om tilbagesøgning om det i urigtig formening om skyld erlagte beløb.

b) Det fremgår af 1908-lovens § 2, at begyndelsestidspunktet for forældelsen af krav om tilbagebetaling af beløb omfattet af § 1, nr. 6, (condictio indebiti) løber fra erlæggelsen af beløbet.

Klagerne har ikke nærmere oplyst hvornår betalingerne er sket eller på anden måde periodiseret deres krav, men har alene angivet af det er krav for perioden 1. januar 1993 til 1. december 2001. SKAT har derfor, jf. klagernes oplysninger ovenfor, lagt til grund, at klagernes erlæggelse af betaling til sælgerne, er sket løbende i perioden 1. januar 1993 til 1. december 2001.

Når det lægges til grund, at betalingerne er sket løbende i forbindelse med de enkelte køb, betyder det, at der tilsvarende er sket løbende forældelse af kravene, og at den betaling klagerne har erlagt den 1. december 2001, som er oplyst som den sidste betaling, må anses for forældet den 1. december 2006, jf. den 5 årige forældelsesfrist i 1908-lovens § 1.

Dette betyder, at pr. 1. december 2006 er klagernes krav forældet i sin helhed.

c) Klagernes krav på betaling er fremsat overfor SKAT i perioden 12. - 19. december 2011.

Klagerne har ikke på noget tidspunkt forud for dette tidspunkt foretaget skridt til afbrydelse af forældelsen.

Forældelsen kan endvidere ikke antages at være suspenderet under henvisning til 1908-lovens § 3, om utilregnelig uvidenhed.

Det er således fast antaget i retspraksis, at en kreditors uvidenhed om juridiske forhold ikke medfører, at forældelsen er suspenderet efter 1908-lovens § 3. Det vil sige, at klagerne ikke kan påberåbe sig suspension af forældelsen under henvisning til, at de var uvidende om, at den overvæltede smøreolieafgift var ulovligt opkrævet. Klagerne kan således ikke påberåbe sig at være i utilregnelig uvidenhed om deres krav, blot fordi de først lang tid efter betalingen bliver klar over at de muligvis har et tilbagebetalingskrav. SKAT skal henvise til U1927.585.H.

SKAT må derfor konkludere, at klagernes krav på betaling er forældet i sin helhed senest den 1. december 2006.

SKAT skal afslutningsvis bemærke, at allerede fordi det er SKATs opfattelse, at klagernes eventuelle krav på tilbagebetaling er forældet, har SKAT ikke foretaget en vurdering af hvorvidt klagerne har et krav på tilbagebetaling i henhold til SKM2014.44.VLR.

(….)

5. Afsluttende bemærkninger

Som det fremgår ovenfor er det SKATs opfattelse, at klagernes krav ikke kan anses for et afgiftstilsvar eller et krav på tilbagebetaling af smørolieafgift. Der er derimod tale om et civilretligt krav, der er opgjort til størrelsen af den ulovligt afgift som 1. leds virksomhederne måtte have overvæltet på 2. led (klagerne).

Det er endvidere SKATs opfattelse, at klagernes krav på betaling er forældet i sin helhed senest pr. 1. december 2006.

SKAT skal anmode Skatteankestyrelsen om at overveje, hvorvidt Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten har saglig kompetence til at behandle klager vedrørende sådanne krav."

SKAT Jura har den 20. september 2016 afgivet følgende supplerende udtalelse vedrørende kompetencespørgsmålet:

"(…)

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 11, at

§ 11. Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over:
1) Told- og skatteforvaltningens afgørelser, hvor klagen ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 1, at

§ 1. Told- og skatteforvaltningen udøver forvaltningen af lovgivning om skatter og lov om vurdering af landets faste ejendomme samt lov om registrering af køretøjer bortset fra kompetencer, som ved § 18, stk. 3, og § 19 i lov om registrering af køretøjer er tillagt politiet.

I de foreliggende klagesager kan det lægges til grund, at alle klagerne er såkaldte 2. leds virksomheder. Klagerne er, som det er oplyst i klageskrivelserne, aftagere af smøreolien fra de afgiftspligtige olieselskaber, som udgjorde 1. led. Klagerne er derfor ikke de afgiftspligtige virksomheder eller personer, ligesom de ikke har angivet eller indbetalt noget afgiftstilsvar i henhold til smøre- og hydraulikolieafgift til den danske stat. Klagerne er dermed ikke omfattet af kredsen af afgiftspligtige virksomheder eller personer.

Som følge heraf kan klagernes krav ikke anses for et afgiftstilsvar eller et krav på tilbagebetaling af smørolieafgift. Der er derimod tale om et civilretligt krav, der er opgjort til størrelsen af den ulovlige afgift som 1. leds virksomhederne måtte have overvæltet på 2. led (klagerne).

Da klagernes krav således ikke vedrører et skatte- og afgiftskrav, er det SKATs opfattelse, at Landsskatteretten ikke har kompetence til at tage stilling til kravet, jf. skatteforvaltningslovens § 11, sammenholdt med skatteforvaltningslovens § 1.

Denne opfattelse støttes af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT, om SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten.

Styresignalet er udsendt i anledning af, at EU-Domstolen den 20. oktober 2011 afsagde dom i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss. I sagen havde to selskaber rejst krav om tilbagebetaling af mineralolieafgift, der var opkrævet i strid med EU-retten. Domstolen tog bl.a. stilling til, om selskaberne kunne gennemføre kravet direkte over for Skatteministeriet, uanset at det ikke var selskaberne, men derimod selskabernes leverandører, der havde indbetalt den pågældende afgift til myndighederne. Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom af 3. april 2013 (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet. I styresignal præciseres de regler, der finder anvendelse for så vidt angår SKATs behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten. Styresignalet fastlægger retningslinjerne for hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod SKAT.

For så vidt angår de efterfølgende omsætningsleds krav fremgår det af styresignalets afsnit 3.1.2 . at der er tale om civilretlige krav, og som følge heraf, at disse omsætningsleds krav mod SKAT ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse, men derimod er omfattet af forældelseslovens bestemmelser.

Det fremgår endvidere af styresignalets afsnit 3.1.2.3 - anmodning om tilbagebetaling - dokumentation, at

"SKATs stillingtagen til aftagernes civilretlige krav på tilbagebetaling vil ikke kunne påklages administrativt. Såfremt aftageren ønsker at fastholde kravet, må vedkommende anlægge sag herom ved domstolene. "

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten ikke har kompetence til at behandle klager vedrørende sådanne krav."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt følgende påstande:

Påstand 1: Landsskatteretten har saglig kompetence til at behandle de indsendte klager.

Såfremt påstand 1 tages til følge er nedlagt følgende påstande:

Sideordnet påstand 2: Det af selskabet rejse krav er ikke forældet.

Såfremt påstand 1 og 2 tages til følge er nedlagt følgende påstande:

Sideordnet principal påstand 3: Selskabet er berettiget til udbetaling af 101.955 kr. med tillæg af renter efter rentecirkulærets bestemmelser herom.

Sideordnet sekundær påstand 3: Selskabet er berettiget til udbetaling af et mindre beløb efter et sagligt skøn baseret på sagens fakta og den fremlagte sandsynliggørelse med tillæg af renter efter rentecirkulærets bestemmelser herom.

Ad. Påstand 1:
Til støtte for den nedlagte påstand er det gjort gældende:

At SKAT har truffet afgørelse i sagen, idet klageren har fremsat tilbagebetalingskrav mod SKAT, og idet SKAT tidligere har afvist det fremsatte tilbagebetalingskrav, hvilket udgør en afgørelse i forvaltningsretlig forstand, da SKAT herved har fastslået hvad gældende ret er set med SKATs øjne, jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.2.2, hvor SKAT definerer begrebet "afgørelse".
At afgørelsen kan påklages til én administrativ myndighed,
At den administrative myndighed, som sagen kan påklages til, er Landsskatteretten, jf. Skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og
At denne klageadgang ikke er afskåret, idet Skatteministeren ikke har udnyttet sin mulighed i skatteforvaltningslovens § 14, stk. 2, 1. pkt., til at begrænse klageadgangen.
At Landsskatteretten derfor har saglig kompetence til at behandle den indgivne klage.

Ad. Påstand 2:
Til støtte for den nedlagte påstand er det gjort gældende:

At der ikke i Vestre Landsrets dom, jf. SKM2014.44.VLR blev taget stilling til de generelle forældelsesretlige aspekter forbundet med tilbagesøgningen af den tidligere og ulovligt opkrævede smøreolieafgift. Landsretten behandlede ikke forældelsesproblematikken generelt, men henviste blot til den konkrete sags omstændigheder, og i den forbindelse behandlede spørgsmålet om fuldmagt og transport fra den ene sagsøger til den anden og anførte "… da ingen del af kravet under disse omstændigheder kan anses for at være forældet …"

At stillingtagen til den formueretlige forældelsesfrist skal afgøres efter reglerne i 2008-loven med udgangspunkt i 1908-loven og DL 5-14-4, idet 2008-loven finder anvendelse for krav opstået før lovens ikrafttræden den 1. januar 2008, hvis forældelsesfristen efter de hidtil gældende regler ikke var udløbet den 1. januar 2008 og forældelsesspørgsmålet inden den 1. januar 2008 blev afgjort efter hhv. 1908-loven og DL 5-14-4, i det omfang det pågældende krav var omfattet af enten 1908-lovens anvendelsesområde eller DL 5-14-4.

At 1908-loven ikke fandt anvendelse på kravene omfattet af disse klager, idet kravene ikke udgør krav efter grundsætningen om condictio indebiti,

At kravene ikke kan henføres til et sædvanligt erstatningskrav omfattet af dansk rets ellers almindelige erstatningsretlige regler, jf. SKM2014.44.VLR,

At kravene derfor er omfattet af DL 5-14-4, hvorefter der gælder en 20-årig forældelse, og

At denne 20-årige forældelsesfrist ikke var sprunget ved 2008-lovens ikrafttræden, idet forældelsesfristen tidligst løb fra betalingstidspunktet, hvilket vil sige løbende i perioden fra 1. august 1993 - 30. november 2001. I overensstemmelse med den 20-årige forældelse ville kravene derfor som udgangspunkt løbende forældes i perioden 1. august 2013 - 30. november 2021, og

At 2008-loven derfor regulerer spørgsmålet om forældelse af selskabets krav på tilbagebetaling af den ulovligt opkrævede smøreolieafgift.

Yderligere er det gjort gældende:

At kravet efter 2008-loven forældes efter en 3-årig forældelsesfrist, som kan suspenderes i 7 år, hvorefter den absolutte forældelsesfrist er 10 år,

At den 3-årige forældelsesfrist var suspenderet ved 2008-lovens ikrafttræden den 1. januar 2008, idet selskabet befandt sig i en retlig vildfarelse, som var påført af skattemyndighederne eller i det mindste fastholdt af skattemyndighederne, og idet en vildfarelse af en sådan karakter suspenderer forældelsesfristen,

At selskabet reelt først havde kendskab til kravet på tidspunktet for Vestre Landsrets dom eller tidligst fra besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål, som indgår som en del af dommen, som besvaret af EU-Domstolen ved C-94/10 af 20. oktober 2011,

At den 3-årige forældelsesfrist derfor tidligst kan regnes som løbende fra den 20. oktober 2011, og

at selskabet har afbrudt forældelsen ved at fremsende et tilbagebetalingskrav til skattemyndighederne kort efter den 20. oktober 2011 og efterfølgende påklage afslag til Landsskatteretten.

Endelig er det gjort gældende:

At det vil være i strid med det EU-retlige effektivitetsprincip, som sammen med retten til tilbagesøgning bl.a. har til formål at afhjælpe konsekvenserne af afgifters uforenelighed med EU-retten ved at udligne den økonomiske byrde, som afgiften med urette har påført den erhvervsdrivende, der slutteligt har båret byrden, såfremt forældelsesregler i dette tilfælde skulle afskære eller umuliggøre klagernes mulighed for at søge beløbet tilbagebetalt fra skattemyndighederne,

• Idet udgangspunktet efter både de forældelsesretlige regler og effektivitetsprincippet er, at skattemyndighederne i det hele bærer ansvaret og risikoen for, at en afgift opkræves i strid med de EU-retlige principper,
• Idet skattemyndighederne derfor som udgangspunkt er forpligtet til at tilbagebetale det relevante beløb til borgerne, der i dette tilfælde er klagerne, jf. SKM2014.44.VLR,
• Idet kun en tilbagebetaling kan udligne den økonomiske byrde ved den ulovligt opkrævede afgift,
• Idet myndighederne kan opstille nærmere regler for, hvordan en tilbagebetaling skal ske, men at sådanne regler aldrig må umuliggøre eller gøre det uforholdsmæssigt vanskeligt for klagerne at opnå en tilbagebetaling, jf. det EU-retlige effektivitetsprincip,
• Idet skattemyndighederne allerede på tidspunktet for den tidligere 20-årige forældelse havde fremsat tilkendegivelser, som enten skabte eller fastholdt en reel retsvildfarelse hos de berørte virksomheder, hvorfor det har været umuligt for virksomhederne at rejse deres krav på et tidligere tidspunkt end faktisk sket,
• Idet landsretten ved SKM2014.44.VLR fastslog, at de tidligere gældende danske regler/den tidligere gældende danske praksis for tilbagebetaling af ulovligt opkrævede afgifter som udgangspunkt ikke levede op til EU-rettens effektivitetsprincip. Dette begrundede landsretten for det første med, at forarbejderne til lov nr. 395 af 6. juni 2002, hvorved opkrævningen af den daværende smøreolieafgift blev ophævet, indeholdt en forudsætning om, at der ikke skulle ske tilbagebetaling i "nævneværdigt omfang" og for det andet med, at skattemyndighederne i vidt omfang og uden konkret stillingtagen havde afskåret tilbagebetalingskrav, hvilket "… indikerer, at de danske regler om tilbagebetaling af eller erstatning for retsstridigt opkrævede afgifter som udgangspunkt ikke lever op til EU-rettens effektivitetsprincip",
• Idet de nye kortere forældelsesfrister i 2008-loven bl.a. er fastsat med det specifikke og positivt udtalte formål at forhindre effektivitetsprincippet i at slå igennem og dermed forhindre en udligning af de økonomiske byrde, som afgiften med urette har påført den erhvervsdrivende, jf. Forældelsesudvalget i Betænkning 1460/2005 og det efterfølgende lovforslag til 2008-loven i overensstemmelse hermed,

At effektivitetsprincippet derfor er til hinder for en forældelse af selskabets krav på tilbagebetaling af smøreolieafgiften i den forstand, at forældelsesfristen i givet fald skulle begynde at løbe inden retsstillingen blev afklaret ved Vestre Landsrets afgørelse offentliggjort ved SKM2014.44.VLR eller tidligst ved EU-Domstolens besvarelse af det præjudicielle spørgsmål i C-94/10 af 20. oktober 2011, og

At det opgjorte krav derfor ikke er forældet efter de gældende regler herom.

Ad. Sideordnet principal påstand 3

Til støtte for den nedlagte påstand er det gjort gældende:

At den tilbagebetalingsberettigede part er den erhvervsdrivende køber af de afgiftspligtige produkter, som afgiften i sidste led er overvæltet direkte på og som har forbrugt de relevante mængder af tidligere smøreolieafgiftspligtige produkter til sin produktion, idet dette blev fastslået ved SKM2014.44.VLR,

At selskabet er den tilbagebetalingsberettigede part for så vidt angår det rejste krav på tilbagebetaling af den ulovligt opkrævede smøreolieafgift,

At en sådan tilbagebetaling alene kan nægtes, hvis "den pågældende virksomhed efter dansk ret kan rejse kravet mod den afgiftspligtige", jf. præmisserne i Vestre Landsrets dom.

At selskabet - i lighed med sagsøgerne i Vestre Landsrets dom - er afskåret fra at rejse dette krav, allerede fordi forhold, som oplistet i dommen, også gør sig gældende i dette tilfælde,

At der ikke kan stilles betingelse om, at størrelsen af det rejste krav direkte dokumenteres, men at det er tilstrækkeligt, at kravene sandsynliggøres i tilstrækkelig grad, hvilket er opfyldt,

• Idet udgangspunktet i form af borgernes retskrav på tilbagebetaling af ulovligt opkrævede afgifter i kombination med effektivitetsprincippet betyder, at det ikke i praksis må gøres umuligt for borgerne at søge ulovligt opkrævede afgifter retur,
• Idet et krav om dokumentation ud over det, der i praksis kan forventes af den tilbagesøgende, ikke kan opstilles, da et sådant krav vil stride mod det nævnte effektivitetsprincip, hvorfor der i praksis alene kan kræves dokumentation for en periode, som ligger op til 5 år forud for det tidspunkt, hvor kravet rejses, idet bogføringslovens § 10, stk. 1, stiller krav om opbevaring af regnskabsmateriale i en 5-årig periode,
• Idet det derudover er tilstrækkeligt til opfyldelse af betingelserne for tilbagebetaling, at det tilbagesøgte krav sandsynliggøres, jf. bl.a. principperne fra SKATs og Landsskatterettens praksis i forbindelse med f.eks. spørgsmålet om tilbagebetaling af afgift i forbindelse med udgifter til bespisning, jf. f.eks. SKM2014.706.LSR suppleret af SKM2010.622.SKAT og SKM2011.829.SKAT under iagttagelse af effektivitetsprincippet, og
• Idet mulighederne for tilbagebetaling reelt afskæres i strid med effektivitetsprincippet, såfremt de af SKAT opstillede dokumentationskrav i cirk.nr. 80 af 15. juli 2002 om tilbagebetaling af smøreolieafgiften m.v., og nyhedsbrev nr. 99/01-331-00150 af juli 2002 om ophævelse af smøreolieafgiften skulle følges, i hvilket forbindelse det er bemærket, at cirkulæret og nyhedsbrevet er baseret på forudsætninger om tilbagebetalingen og de krav, SKAT kan opstille for en sådan, som netop afvises af Vestre Landsret.
• Idet det af selskabet fremsatte krav er sandsynliggjort, og

At selskabet derfor er berettiget til tilbagebetaling af de fremsatte krav.

Tilsvarende er gjort gældende for den sideordnede sekundære påstand 3.

Repræsentanten har fremført følgende til de anførte anbringender:

"Forældelse - hvilket regelsæt skal anvendes?
Udgangspunktet for en vurdering af spørgsmålet om forældelse er 2008-loven. Hovedreglen i denne lov er, at loven omfatter alle fordringer, jf. 2008-lovens § 29, stk. 2. Loven finder også anvendelse på fordringer, som er stiftet inden lovens ikrafttræden, jf. 2008-lovens § 30, stk. 1. Det fremgår af bestemmelsen, at 2008-loven finder anvendelse også på fordringer, som er stiftet inden lovens ikrafttræden, hvis sådanne fordringer ikke er forældede efter de hidtil gældende regler, dvs. henholdsvis 1908- loven og DL 5-14-4. I så fald indtræder forældelse tidligst den 1. januar 2011, medmindre fordringerne er forældede efter både det nye og det gamle regelsæt inden dette tidspunkt.

Udgangspunktet for en vurdering af de forældelsesretlige problematikker må derfor modificeres i dette tilfælde, da kravene et stiftet inden 2008-lovens ikrafttræden. Indledningsvist må der tages stilling til om de fremsatte krav på ikrafttrædelsestidspunktet for 2008-loven, dvs. den 1. januar 2008, var forældet efter det tidligere regelsæt i form af 1908-loven og DL 5-14-4. Først dernæst må der tages stilling til en eventuel forældelse efter 2008-loven.

Bestemmelserne i 1908-loven indeholdt en stillingtagen til spørgsmålet om forældelse i forbindelse med princippet om condictio indebiti. Princippet blev nævnt i Vestre Landsrets afgørelse SKM2014.44.VLR, men retten lagde ikke princippet til grund for sin afgørelse.

Ifølge 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 6 forældes condictio indebiti-krav efter 5 år. Anvendelse af princippet om condictio indebiti forudsætter imidlertid, at der er tale om tilbagebetaling mellem de to oprindelige parter, dvs. den part, som har betalt i urigtig formening om skyld og nu kræver beløbet tilbagebetalt, og så den part, som beløbet kræves tilbage fra. Hvis tilbagebetalingskravet i stedet skal rettes mod en tredjemand, er der ikke tale om anvendelse af princippet om condictio indebiti. Hvis den, der søger beløbet betalt, ikke har betalt beløbet til den, beløbet søges tilbage fra, finder bestemmelserne i 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 6 ikke anvendelse. Det er bl.a. slået fast i U1933.5H og Ul996.1183H. I dette tilfælde har en tredjemand, leverandørerne, indbetalt afgiften til SKAT, men som fastslået ved Vestre Landsrets afgørelse i SKM2014.44.VLR, er det den endelige forbruger af smøreolierne, som af leverandørerne er faktureret afgiften, der nu kan søge beløbet betalt fra SKAT.

På den baggrund er kravet på tilbagebetaling ikke omfattet af 1908-loven, hvorfor DL 5-14-4 finder anvendelse. Kravet er derfor underlagt en 20-årig forældelse. Den 20-årige forældelse løber fra betalingstidspunktet, hvilket vil sige løbende i perioden fra 1. august 1993 - 30. november 2001. I overensstemmelse med den 20-årige forældelse ville kravene derfor som udgangspunkt løbende forældes i perioden 1. august 2013 - 30. november 2021.

Ingen af de rejste krav var forældede på det tidspunkt, hvor 2008-loven trådte i kraft. Overgangsbestemmelserne finder derfor anvendelse og kravene kunne ifølge reglerne tidligst forældes den 1. januar 2011, men kan også forældes på et senere tidspunkt.

Det bemærkes, at SKAT ved e-mail af 28. april 2014 til Landsskatteretten anerkender anvendelse af 2008-loven.

Forældelse af de konkret rejste krav
Forældelsen efter 2008-loven løber fra 2008-lovens ikrafttræden den 1. januar 2008, jf. lovens § 2, sammenholdt med lovens § 30, stk. 1. Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser, jf. lovens § 3, stk. 1, hvilket modsvarer fristen i overgangsbestemmelserne til den 1. januar 2011. Andet følger netop af 2008-lovens § 3, stk. 2. Der gælder herudover en absolut forældelsesfrist på 10 år, jf. § 3, stk. 3, nr.3.

I dette tilfælde er udgangspunktet for forældelsesfristen imidlertid ikke 3 år regnet fra den 1. januar 2008, idet andet som nævnt følger af andre regler. I den forbindelse henvises til 2008-lovens § 3, stk. 2, hvorefter klagerens ukendskab til kravet suspenderer forældelsesfristen i op til 7 år, jf. den absolutte forældelsesfrist på 10 år, hvilket stemmer overens mcd EU-rettens effektivitetsprincip, hvorefter en medlemsstat, som har opkrævet en ulovlig afgift, ikke må opstille regler, der umuliggør eller gør det uforholdsmæssigt vanskeligt at søge en afgift tilbagebetalt.

Klagerne har ikke haft kendskab til kravet forinden EU-Domstolens stillingtagen til de præjudicielle spørgsmål, der blev besvaret den 20. oktober 2011 ved C-94/10. Først på dette tidspunkt fik klagerne reelt kendskab til kravets eksistens, da skattemyndighederne frem til dette tidspunkt overfor virksomhederne havde fastholdt, at der ikke ville ske tilbagebetaling til andre end de virksomheder, der i første omgang havde indbetalt afgiften til skattemyndighederne. Kravet på tilbagebetaling var derfor suspenderet frem til besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål, som tidsmæssigt ligger indenfor den ovennævnte 7-års frist. Klagerne rejste alle kravet mod SKAT og indbragte SKATs afgørelser for Landsskatteretten hurtigst muligt derefter og senest 1 år efter EU-Domstolens stillingtagen, hvilket vil sige indenfor den almindelige forældelsesfrist på 3 år, jf. 2008-lovens § 3, stk. 1, som løb fra EU-Domstolens besvarelse af de præjudicielle spørgsmål.

Ifølge ordlyden af 2008-lovens § 3, stk. 2 udgør ukendskab til fordringen en suspension - uanset karakteren af vildfarelsen. Det fremgår af ordlyden i stk. 2, at “Var fordringshaveren ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i stk. 1 først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil". Formuleringen skyldes, at Forældelsesudvalget afviste at formulere en afgrænsning, som medførte, at bestemte typer af forældelse ikke skulle medføre suspension. I strid med formuleringen anføres det i forarbejderne, at retsvildfarelser i visse særlige tilfælde alligevel ikke udgør en suspenderende faktor. Der er dermed en klar modstrid mellem ordlyden 3, stk. 2 og forarbejderne hertil. En håndtering af de modstridende kilder må tage sit udgangspunkt i Grl. § 43. Det fremgår af Grl. § 43 og legalitetsprincippet indeholdt deri, samt i øvrigt i almindelige juridiske fortolkningsprincipper, at der ikke kan lovgives i forarbejderne. Skulle det alene være visse vildfarelser eller visse typer af ukendskab og ikke alle typer af vildfarelser eller ukendskab, som suspenderede forældelsesfristen, skulle dette forhold fremgå direkte af lovteksten - særligt i et tilfælde, hvor anvendelsen af forældelsesreglerne berører anvendelsesområdet for Grl. § 43. Alternativt og som et absolut minimum kræver anvendelse af sådanne bemærkninger i forarbejderne, at lovteksten er uklar og må underlægges en formålsfortolkning, hvorpå forarbejderne og disses indhold kan anvendes som fortolkningsbidrag. Lovteksten er ikke uklar i dette tilfælde, idet det blot anføres, at ukendskab til fordringen medfører en suspension af forældelsesfristen.

På den baggrund må lovtekstens ordlyd kunne lægges til grund uden forbehold, og forældelsesfristen suspenderes derfor frem til det tidspunkt, hvor klagerne fik kendskab til kravet, hvilket vil sige ultimo 2011.

Skulle det blive lagt til grund, at der ikke klart foreligger ukendskab til fordringen på det tidspunkt, hvor 2008-loven tråder i kraft, eller at lovbemærkningerne alligevel tillægges betydning, må klagernes ukendskab til fordringen anses som en retsvildfarelse. Det fremgår af bemærkninger til 2008-loven, at den tidligere praksis for retsvildfarelser i forbindelse med forældelsesproblematikker er tilsigtet videreført med 2008-lovens bestemmelse i § 3, stk. 2. Ifølge denne praksis udgør retsvildfarelser i særlige tilfælde en suspenderede karakter.

Uanset om det ligges til grund, at ethvert ukendskab begrunder en suspension, eller det ligges til grund, at den tidligere praksis for retsvildfarelser skal videreføres, således at retsvildfarelser i særlige tilfælde suspenderer den 3-årige forældelsesfrist, er det afgørende nærmere at behandle karakteren af og omstændighederne forbundet med klagernes retsvildfarelse.

Ifølge Forældelsesudvalget, har en af betragtningerne bag 2008-loven været, at det offentlige selv bør bære risikoen for fejl og at "... det ikke er rimeligt at forlange, at borgerne skal være klogere end myndighederne med hensyn til lovligheden af de regler...".Udvalget tilkendegav endvidere, at der ikke generelt burde udformes et udgangspunkt, hvor alle krav mod det offentlige som følge af ulovligt opkrævede afgifter blev undergivet en faktuel 10-årig forældelsesfrist, men at der burde kræves ekstraordinære omstændigheder, som kunne begrunde denne suspension og dermed forlængelse af hovedreglen om en 3-årig forældelsesfrist. Udvalget overvejede i tråd med den tidligere praksis at udforme suspensionsreglen som en regel, ifølge hvilken retsvildfarelsen reelt kunne bebrejdes den relevante myndighed. I givet fald ville der skulle udformes en culpa-vurdering af den relevante myndigheds håndtering af sagen. Formuleringen af de relevante kriterier var imidlertid så vanskelig, at kriterierne ikke blev skrevet ind i lovteksten, men blev overladt praksis, delvist i overensstemmelse med de tidligere gældende regler om retsvildfarelser. På den baggrund fremgår det også af L 165, FT 2006/07, tillæg A, 2. 5615, at borgernes retsvildfarelser ikke udelukker en suspension efter § 3, stk. 2, men at det også efter 2008-loven accepteres, at en retsvildfarelse kan suspendere. Ifølge praksis er suspension på baggrund af en retsvildfarelse heller ikke udelukket; se f.eks. U2000.244H (Ambi), hvor spørgsmålet om fortolkning af begrebet “utilregnelig uvidenhed" blev behandlet. Suspension på basis af en retsvildfarelse er blevet positivt anerkendt i tilfælde, hvor den relevante myndigheds tilkendegivelser til borgerne har ført til, at retsvildfarelsen er opstået, eller at borgerne er blevet fastholdt i en retsvildfarelse, f.eks. i kraft af udtalelser fra myndigheden. I sådanne tilfælde har domstolene konstateret, at borgerne har været i “utilregnelig uvidenhed" om det eksisterende krav, se f.eks. U2004.955.ØLD.

I dette tilfælde foreligger der netop sådanne særlige forhold, som må begrunde en suspension af forældelsesfristen, idet myndighederne gentagne gange fra lovforslaget, som ophæver bestemmelsen om opkrævning af smøreolieafgiften, og frem til EU-Domstolens besvarelse af de præjudicielle spørgsmål i C-94/10, tilkendegiver, at krav alene kan rejses af de virksomheder, som i 1. led har indbetalt afgiften til skattemyndighederne. Andre krav om tilbagebetaling af smøreolieafgift afvises eller skal alternativt afgøres efter de almindelige erstatningsretlige regler, hvilket udelukker tilbagebetaling i nævneværdigt omfang. Det er tilkendegivelser, der fremgår af lovforarbejder, flere cirkulærer og også i et nyhedsbrev, som er rettet direkte til virksomhederne, jf. henholdsvis forarbejderne til lov nr. 395 af 6. juni 2002, som ophævede smøreolieafgiften, cirkulære nr. 80 af 15. juli 2002 om tilbagebetaling af smøreolieafgiften m.v., og skattemyndighedernes meddelelse af 29. oktober 2002, jf. SKM2002.533.TSS, og skattemyndighedernes nyhedsbrev nr. 99/01-331-00150 af juli 2002 om de administrative konsekvenser ved ophævelsen af smøreolieafgiften.

Ydermere har myndighederne i klare vendinger i nævnte cirkulærer og nyhedsbreve offentliggjort til de berørte virksomheder tilkendegivet, at tilbagesøgning af afgiften alene er relevant for virksomheder, der kan dokumentere, at virksomheden har lidt et tab som følge af afgiftserlæggelsen og som konkret kan dokumentere tabets størrelse. Det fremgår også klart heraf, at tilbagesøgning ikke er mulig for de virksomheder, der har overvæltet afgiftsbelastningen i varepriserne.

De af myndighederne opstillede betingelser for tilbagebetaling er først endeligt afvist af Vestre Landsret, bl.a. under henvisning til effektivitetsprincippet, og først fra dette tidspunkt er den uklare retsstilling, som er skabt af skattemyndighederne selv, afvist af Vestre Landsret. Frem til Vestre Landsrets afgørelse har klagerne derfor været i en retlig vildfarelse. Vildfarelsen er skabt af skattemyndighederne ved deres tilkendegivelser eller alternativt i det mindste fastholdt af samme.

Skattemyndighedernes håndtering og vedvarende tilkendegivelser må i det hele sidestilles med den situation, at myndighederne har ydet fejlagtig rådgivning til borgerne samt at skattemyndighedernes information til virksomhederne enten har bragt de berørte virksomheder i en retsvildfarelse eller fastholdt en sådan frem til Vestre Landsrets afgørelse.

Allerede derfor er forældelsesfristen suspenderet frem til Vestre Landsrets afgørelse. Herefter fortsætter den ordinære 3-årige forældelsesfrist, hvilket vil sige, at fristen i dette tilfælde reelt påbegyndes fra dette tidspunkt. Klagerne har alle afbrudt forældelsesfristen inden udløbet af 3-årsfristen og inden udløbet af den absolutte frist på 10 år. Forældelsesfristen er ligeledes for alle klagerne afbrudt inden 1 års-fristen i § 14, stk. 1, hvorefter forældelse tidligst afbrydes 1 år efter ophør af en hindring, som ikke beror på klagernes forhold, men som alligevel har betydet, at klagerne har været afskåret fra at gøre deres krav gældende mod skattemyndighederne.

Effektivitetsprincippets betydning for de konkret rejste krav
Endelig vil det stride mod det EU-retlige effektivitetsprincip, såfremt tilbagesøgning afvises i et tilfælde som dette.

Effektivitetsprincippet er grundlæggende et princip anerkendt og anvendt af EU-Domstolen, som har til formål at sikre en effektiv beskyttelse af EU-retten. Effektivitetsprincippet har desuden til formål at sikre en effektiv håndhævelse af EU-retten ved de nationale domstole. I den forbindelse henvises til TEU art. 9, hvorefter “Medlemsstaterne tilvejebringer den nødvendige adgang til domstolsprøvelse for at sikre en effektiv retsbeskyttelse på områder, der er omfattet af EU-retten". De enkelte medlemsstater er dermed ansvarlige for, at EU-retten håndhæves.

I relation til tilbagebetalingsproblematikken har EU-Domstolen anerkendt, at de nationale stater kan fastsætte nærmere regler for, hvordan en tilbagesøgning skal ske, herunder regler om forældelse og fortabelse af retten til at gøre kravet gældende. Sådanne regler skal dog stedse udarbejdes under hensyntagen til effektivitetsprincippet.

Selve kernen i effektivitetsprincippet er i denne forbindelse, at virksomhedernes mulighed for tilbagesøgning ikke må hverken umuliggøres eller afskæres, idet effektivitetsprincippet skal afbøde effekten af de ulovligt opkrævede afgifter. Dette er en umulighed, hvis myndighedernes vedholdende og fejlagtige oplysninger til borgerne kan betyde, at borgerne ved at følge anvisningerne afskæres fra at rejse et krav om tilbagebetaling, eller at myndighederne tillades adgang til at fastsætte f.eks. en kortere forældelsesfrist med det specifikke formål at undgå at skulle tilbagebetale ulovligt opkrævede skatter og afgifter.

Samtidig umuliggøres en tilbagebetaling i overensstemmelse med effektivitetsprincippet, hvis det tillades myndighederne at vedtage forældelsesregler, som omfatter tidligere opståede krav og som afskærer en rimelig tilbagebetaling på det tidspunkt, hvor kravet bliver kendt. Dette har netop været myndighedernes udgangspunkt ved fastsættelsen af de nye forældelsesregler i 2008-loven, hvor lovgiver positivt har søgt at afskære borgernes krav på tilbagebetaling. Det fremgår af Forældelsesudvalgets rapport, jf. betænkning l460/2005,s. 142ff., at:

"Det vil i almindelighed være meget vanskeligt at afgrænse den undskyldelige restvildfarelse fra den ikkeundskyldelige, og konsekvensen af at anerkende retsvildfarelse som suspensionsgrund ville derfor i praksis blive at de her omhandlede krav - typisk tilbagebetalings- eller efterbetalingskrav mod det offentlige - alene blev begrænset af den 10-årige absolutte forældelsesfrist. Dette ville - som bl.a. ambi- og promillegebyrsagerne illustrerer - efter omstændighederne kunne medføre særdeles omfattende og uoverskuelige krav mod det offentlige."

I et tilfælde, hvor myndighederne ikke blot har fastholdt borgerne i en retsvildfarelse ved vedvarende og gentagne tilkendegivelser, men herudover også direkte har tilkendegivet, at de kortere forældelsesfrister ved 2008-loven bl.a. er fastsat for at undgå konsekvenserne ved tilbagebetaling af ulovligt opkrævede afgifter, jf. Forældelsesudvalgets rapport som offentliggjort i Betænkning 1460/2005, s. 142 ff., vil omstændighederne ved tilbagesøgningen kunne ligestilles med hindringer, som umuliggør eller gør det uforholdsmæssigt for borgerne at søge en ulovligt opkrævet afgift retur, medmindre borgerne netop tillades mulighed for via en sandsynliggørelse af kravet at søge afgiften tilbagebetalt."

I relation til SKATs udtalelse af 20. september 2016 om kompetencespørgsmålet har repræsentanten i det hele fastholdt det fremførte og anført følgende:

"Dernæst bemærkes, at SKAT henviser til SKM2015.733.SKAT som begrundelse for, at Landsskatteretten skulle mangle kompetence i disse sager. Styresignalet SKM2015.733.SKAT er udtryk for SKATs fortolkning af C-94/10 og SKM2014.44.VLR og kan derfor ikke anvendes som begrundelse for spørgsmålet om Landsskatterettens kompetence.

Som det tidligere er gjort gældende, har SKAT truffet afgørelse i hver enkelt af de påklagede sager. Der er truffet en afgørelse i forvaltningsretlig og også skatteforvaltningsretlig forstand. Dette understøttes af SKATs juridiske vejledning, afsnit A.A.2.2. Herudover har ombudsmanden i udtalelser af 1. februar 2016 vedrørende Landsskatterettens kompetence til at behandle klager over rykkergebyrer pålagt af SKAT i inddrivelsessager konkluderet, at Landsskatteretten er kompetent i alle sager, hvor SKAT har truffet en forvaltningsretlig afgørelse. Princippet om klageadgangen er derfor senest bekræftet i 2016 af både ombudsmanden og i SKATs egen juridiske afdeling.

Herudover bemærkes, at selv om Landsskatteretten mod forventning skulle være enig i SKATs fortolkning tilkendegivet i nævnte styresignal, så angår denne fortolkning primært momsretlige krav; det er i hvert fald det klare indtryk ved gennemlæsning af styresignalet, da der i styresignalet ikke skelnes mellem enkelt- og flerledsafgifter. I forbindelse med smøreolieafgiften er der tale om en enkeltledsafgift; dvs. at den part, som ifølge afgiftens adfærdsregulerende formål skal belastes af afgiften, er den endelige bruger af smøreolien, hvilket svarer til klagerne i smøreolieafgiftssagerne. At afgiften indbetales af en anden virksomhed, skyldes alene praktiske forhold, da punktafgiftssystemet er indrettet med en opkrævning hos en virksomhed, der er placeret tidligere i omsætningskæden end den, der skal belastes med afgiften.

Endelig gøres det gældende, at det krav, der rejses, alene er et krav om udbetaling af smøreolieafgiften som indbetalt til skattemyndighederne på et tidligere tidspunkt. Hvis de berørte virksomheder afskæres fra at påklage den forvaltningsretlige afgørelse i dette tilfælde, vil det svare til, at virksomhederne i strid med de grundlæggende EU-retlige principper om bl.a. effektivitet, som anvendt i SKM2014.44.VLR, vil blive afskåret fra at rejse kravet mod SKAT, eller at der tilsvarende i strid med de nævnte principper vil blive unødigt besværliggjort at rejse kravet om udbetaling."

Supplerende har repræsentanten fremført følgende til SKATs udtalelse af 20. september 2016:

"(…)
Sammenfatning
Det kan endeligt sammenfattes, at Landsskatteretten på baggrund af ovenstående er kompetent til at træffe afgørelse i de nævnte smøreoliesager, idet:

• Kravet udspringer af mineralolieafgiftsloven, som tidligere hjemmel for opkrævning af en ulovlig afgift.
• Der er tale om en forvaltningsretlig afgørelse, der er påklaget til den relevante klagemyndighed som anført i klagevejledningen - en klagemyndighed, som ifølge SFL § 11 er kompetent allerede i kraft af, at SKAT har truffet afgørelse.
• Uden Landsskatterettens stillingtagen er der risiko for, at staten opnår en uberettiget berigelse, hvilket bl.a. er i direkte strid med effektivitetsprincippet.
• Det er i overensstemmelse med C-94/10 og SKM2014.44.VLR, at effektivitetsprincippet til hver en tid skal vægtes højere end nationale regler, hvis sidstnævnte er til hinder for EU-rettens gennemførelse og beskyttelse. Nationale regler, der hindrer eller vanskeliggør EU-rettens gennemførelse, skal tilsidesættes, herunder både formueretlige principper og eventuelle fortolkninger af regler om klageorganers kompetence.
• Det er i overensstemmelse med C-94/10 og SKM2014.44.VLR, at også 2.- og 3.-ledsvirksomheder har adgang til at kræve ulovligt opkrævet afgift tilbagebetalt fra staten, da disse ellers belastes uhensigtsmæssigt, og da staten risikerer at få en ugrundet berigelse.
• Det vil være i strid med det EU-retlige effektivitetsprincip, hvis de nævnte virksomheder udelukkes fra at få afgiften tilbagebetalt.

1. Punktafgiftssystemets struktur og formålet med enkeltledsafgifter
A. Hvem er klageberettigede og hvad er baggrunden for kravet?

Det er formålet med punktafgiftssystemet, at kun den endelige forbruger af det afgiftspligtige produkt skal belastes af afgiften. At kun den endelige forbruger skal belastes, ligger i selve strukturen bag punktafgiftssystemet. Systemet er baseret på opkrævning af en enkeltledsafgift med et delvist fiskalt og delvist adfærdsregulerende formål. Afgiften skal opkræves en enkelt gang i omsætningskæden i forbindelse med indbetaling af afgiften til SKAT. Herved forsøger lovgiver gennem en økonomisk byrde at påvirke borgerens forbrug i en prioriteret retning, som i dette tilfælde er nedsat og begrænset forbrug af mineralolieprodukter i tråd med ønsket om en mindre negativ påvirkning på miljøet.

De nævnte hensyn i kombination udtrykker en belastning af den endelige forbruger - i dette tilfælde 2.-og 3.-ledsvirksomhederne - og derfor også ideelt set en opkrævning hos den endelige forbruger.

Af administrative og kontrolmæssige hensyn er det dog ikke den endelige forbruger, som indbetaler afgiften til SKAT. Afgiften indbetales af importører eller producenter af det afgiftspligtige produkt. Disse virksomheder er imidlertid tænkt at skulle overvælte afgiften på 2.- og 3.-ledsvirksomhederne som slutbrugere, idet der adfærdsregulerende formål ikke kan opnås på anden vis. Importøren/producenten fungerer alene som et praktisk bindeled mellem staten, der opkrævede den ulovlige afgift, og den borger, som skal ændre adfærd og dermed skal belastes med afgiften.

Det er dermed 2.- og 3.-ledsvirksomhederne, som slutteligt er blevet belastet med den af staten ulovligt opkrævede afgift. Der kan derfor ikke være tvivl om, at det netop er disse 2.- og 3.-ledsvirksomheder, som er berettiget til at søge den ulovligt opkrævede afgift betalt af staten. Medmindre 2.- og 3.-ledsvirksomhederne tildeles denne ret til at søge afgiften betalt fra SKAT, vil enten staten eller importøren/producenten blive beriget som følge af den ulovligt opkrævede afgift og på bekostning af 2.- og 3.-ledsvirksomhederne; staten i kraft af en ulovlig opkrævning af afgift, som ikke kan søges retur fra den virksomhed/borger, som afgiften har belastet. F.eks. betinget i begrænsende regler for et sådant krav, og importøren/producenten, fordi denne ellers vil være klageberettiget, og denne netop har videreovervæltet afgiftsbelastningen i tråd med formålet bag punktafgiftssystemet.

Det fremgår da også af SKM2014.44.VLR, at de såkaldte 2.-led virksomheder i visse tilfælde er berettigede til en tilbagebetaling, da det er disse virksomheder, der er blevet belastet af den ulovligt opkrævede afgift. Betingelserne er ikke nærmere begrundet, udover at SKAT i SKM.2015.733.SKAT bemærker, at "En forudsætning for, at en efterfølgende aftager kan rejse krav direkte mod SKAT, er dog, at det ikke følger af de indgåede aftaler mellem leverandøren og den pågældende aftager, at aftageren kan rette et krav mod leverandøren, såfremt det efterfølgende viser sig, at der med urette er opkrævet beløb. I disse situationer er der ingen usikkerhed i forhold til, om de efterfølgende omsætningsled kan rette et krav direkte mod den afgiftspligtige, jf. SKM2014.44.VLR". En sådan aftale mellem importøren/producenten og 2.- og 3.-ledsvirksomhederne foreligger netop ikke i denne sag - allerede fordi et eventuelt krav mellem disse parter må antages at være forældede nu.

Det er derfor korrekt, at de klageberettigede i denne sag ikke er de umiddelbart afgiftspligtige personer, men i stedet de såkaldte 2.- og 3.-ledsvirksomheder. Virksomhedernes krav udspringer i det hele af den forpligtelse til opkrævning og indbetaling af afgiften i mineralolieafgiftsloven, som er pålagt den registrerede importør eller producent af bl.a. administrative hensyn, og som for at sikre adfærdsreguleringens succes overvæltes på 2.- og 3.-ledsvirksomhederne. Det er 2.- og 3.-ledsvirksomhederne, som belastes af den ulovligt opkrævede afgift og ikke de registrerede importører og producenter.

De ovenfor nævnte 2.- og 3.-leds virksomheder har alle gjort et oprindeligt krav gældende mod SKAT. SKAT har truffet afgørelse i sagerne og givet klagevejledning med henvisning til Landsskatteretten.

Det betyder, at SKAT tidligere selv har anset Landsskatteretten for at være den korrekte og kompetence klageinstans.

Der er ikke efterfølgende fra SKATs side fremført egentlige argumenter for, hvorfor Landsskatteretten alligevel ikke skulle være kompetent. SKAT har alene henvist til et styresignal, som ikke nærmere begrunder betragtningerne bag. Af SKATs udtalelse af d. 24. april 2014 fremgår primært, at SKAT ikke anser virksomhedernes krav som hverken afgiftstilsvar eller krav om tilbagebetaling. Det må være denne sondring, der ligger til grund for, at SKAT anser kravet som værende af civilretligt karakter. Dette kan ikke tillægges værdi set i forhold til, at Landsretten i SKM2014.44.VLR fastslår, at virksomhederne i senere omsætningsled har et direkte tilbagebetalingskrav mod staten. Netop begrebet "tilbagebetalingskrav" anvendes, hvilket synliggør, at de ovenfor nævnte betragtninger om, hvilken virksomhed der er klageberettiget, er korrekte. Et tilbagebetalingskrav udspringer af mineralolieafgiftsloven som den hjemmel, der gav grundlag for opkrævningen af den ulovligt opkrævede afgift.

Allerede på den baggrund er Landsskatteretten det kompetente klageorgan.

B. Er Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen kompetent allerede, fordi SKAT har truffet afgørelse i sagen?

Yderligere er Landsskatteretten den øverste administrative klageinstans. Landsskatterettens overordnede kompetence er hjemlet i Skatteforvaltningslovens § 11, der lyder:

(…)

Afgørelsesbegrebet, som anvendes i SFL § 11, er blandt andet defineret i SKATs Juridiske Vejledning afsnit A.A.2.2, med følgende ordlyd: "at en myndighed i et konkret foreliggende tilfælde fastslår i forhold til en borger, hvad der er eller skal være gældende ret". I hver enkelt af de omhandlede sager, har SKAT nægtet tilbagebetalingsmulighed, og derved fastslået, hvad der for borgerne er gældende ret. Herved har SKAT, også ifølge SKATs egen definition, truffet afgørelse i hver enkelt sag.

Udgangspunktet er dermed, at Landsskatteretten har kompetence, hvis ikke andet er bestemt, til at træffe afgørelse ved klager over SKATs afgørelser. I spørgsmålene relevante for disse sager, har Skatteministeren ikke udnyttet muligheden nævnt i Skatteforvaltningslovens § 14 til at indskrænke Landsskatterettens mulighed for at agere klageorgan. Det betyder, når henses til den klare ordlyd i § 11, stk. 1, sammenholdt med det ovenfor anførte hvorefter klagernes krav uden tvivl udspringer af mineralolieafgiftsloven, at det simple forhold, at SKAT har truffet afgørelse i disse sager, pr. definition tildeler Landsskatteretten kompetence i sagerne. Dette er en betragtning, som i øvrigt harmonerer med Landsskatterettens funktion som et specialiseret klageorgan, som på et komplekst retsområde skal sikre de bedste muligheder for et materielt korrekt resultat i tråd med retssikkerhedsbetragtninger og retssystemets overordnede principper om prøvelse ved flere instanser.

C. Er der risiko for, at staten opnår en ugrundet berigelse, hvis Landsskatteretten ikke behandler sagen?

Betragtningen understøttes yderligere af, at SKAT selv har givet klagevejledning til Landsskatteretten og dermed, jf. teksten nedenfor om forældelse, kan have afskåret klagerne fra at rejse et krav - medmindre sagen nu behandles ved Landsskatteretten først. En sådan situation vil være i klar modstrid med effektivitetsprincippet behandlet nedenfor og vil give staten en ugrundet berigelse på borgernes bekostning.

Ombudsmanden bekræfter ovennævnte fortolkning af skatteforvaltningslovens § 11 og spørgsmålet om Landsskatterettens kompetence i sin udtalelse af 1. februar 2016. Ombudsmanden anfører, at i sager hvor SKAT tager stilling til en klage, i det konkrete tilfælde vedrørende rykkergebyr, vedrører klagen ikke længere faktisk forvaltningsmyndighed, som Landsskatteretten ikke har kompetence til at efterprøve. SKATs konkrete stillingtagen til en klage vedrører i stedet en afgørelse, da SKATs stillingtagen fastsætter hvad der er ret i det foreliggende tilfælde. Ombudsmanden præciserer, at afgørelser truffet af skatteforvaltningen, kan påklages til Landsskatteretten; alt i overensstemmelse med de danske retssikkerhedsmæssige principper om prøvelse i flere instanser, herunder også en specialiseret enhed som Landsskatteretten.

SKATs stillingtagen udgør derfor en afgørelse i forvaltningsretlig forstand, som ifølge SFL § 11, stk. 1, nr. 1, kan påklages til Landsskatteretten, hvis kompetence i øvrigt ikke er indskrænket, som ellers hjemlet, såfremt det blev fundet nødvendigt.

2. Effektivitetsprincippet
D. Skal effektivitetsprincippet prioriteres højere end nationale regler?

Da der i nærværende sag er tale om en EU-retlig problemstilling, skal EU’s retsgrundsætninger, herunder effektivitetsprincippet, tages i betragtning.

Effektivitetsprincippet er et EU-retligt princip, der skal sikre EU-rettens fulde gennemførelse og beskyttelse i medlemsstaterne. Princippet er generelt og har derfor samme virkning, uanset hvilken EU-bestemmelse den nationale regel i praksis vanskeliggør anvendelsen af. Princippet indeholder bl.a. et krav om, at nationale forvaltningsretlige og processuelle regler ikke må umuliggøre anvendelse af EU-retten, ligesom princippet har til formål at sikre en effektiv håndhævelse af EU-retten ved de nationale domstole og administrative klagemyndigheder. Retsvirkningen af effektivitetsprincippet er, at nationale forvaltningsretlige og processuelle regler kan korrigeres eller fuldstændig tilsidesættes, såfremt reglerne forhindrer fællesskabsrettens fulde virkning i den nationale ret.

Effektivitetsprincippet er anvendt i flere sager som nærværende, der netop omhandler tilbagebetaling af ulovligt opkrævede skatter og afgifter og muligheden for at gøre et krav herom gældende. Det fremgår af samtlige relevante afgørelser, at de ulovligt opkrævede skatter og afgifter under alle omstændigheder skal tilbagebetales fra staten, fordi de netop har været opkrævet ulovligt og i strid med EU-retten. Såfremt myndighederne ikke forpligtes til at tilbagebetale ulovligt opkrævede afgifter, vil myndighederne i alle medlemsstater til enhver tid kunne opkræve ulovlige afgifter uden konsekvenser, hvilket utvivlsomt vil være i strid med både EU-retten og i særdeleshed effektivitetsprincippet.

Der er blandt andet taget stilling til de nationale tilbagesøgningsmuligheders overensstemmelse med effektivitetsprincippet i C-94/10, Sauer-Danfoss. I afgørelsen forholder EU-Domstolen sig ikke til, hvilken type af krav der er tale om. Det udtales alene, at medlemsstaterne selv har mulighed for at definere den nationale ramme for tilbagebetalingen, såfremt det givne regelsæt ikke hindrer eller umuliggør tilbagebetalingen.

Rammerne for og muligheden for at gøre tilbagesøgningskrav gældende er der taget stilling til i SKM2014.44.VLR. Det fremgår af SKM2014.44.VLR, at det ifølge dansk ret er usikkert, om 2.- eller 3.-ledsvirksomheder kan rette et krav mod de afgiftspligtige virksomheder, der har indbetalt afgiften til SKAT, da det danske retsgrundlag for denne tilbagebetaling i vidt omfang hindrer tilbagesøgningen mod importøren/producenten. Årsagen er, at 2.- og 3.-ledsvirksomhederne skal forfølge deres tilbagebetalingskrav gennem omsætningskæden, hvor bl.a. de obligationsretlige og erstatningsretlige regler vil finde anvendelse. Det konkluderes derfor i afgørelsen, at de gældende danske og ulovbestemte regler om tilbagebetaling af ulovligt opkrævede afgifter ikke opfylder EU-rettens krav om, at tilbagesøgningsretten skal være effektiv og ikke må være uforholdsmæssigt vanskelig.

E. Kan 2.- og 3.-ledsvirksomheder rejse et tilbagebetalingskrav mod SKAT?

Betragtningerne i SKATs styresignal, SKM2015.733.SKAT, fremstår som værende i strid med disse betragtninger. Det bemærkes endnu engang, at styresignalet alene er udtryk for SKATs praksis, og derfor ikke alene kan anvendes uden hensyntagen til indholdet af SKM2014.44.VLR.

Helt konkret fremgår af styresignalet, at 2.- og 3.-ledsvirksomheder alene har mulighed for at gøre et krav gældende civilretligt, fordi det efter SKATs opfattelse alene er de afgiftspligtige personer, der har indbetalt afgiften til SKAT, som har mulighed for at gøre et krav gældende. Dette er i direkte modsætning til betragtningerne i SKM2014.44.VLR. Det fremgår af SKM2014.44.VLR, at 2.- og 3.-ledsvirksomhederne i visse tilfælde har mulighed for at gøre et tilbagebetalingskrav gældende overfor skattemyndighederne, fordi netop disse virksomheder har været belastet af den ulovligt opkrævede afgift, hvorfor det er disse virksomheder, der skal have belastningen udlignet; alt i overensstemmelse med det ovenfor anførte om enkeltledsafgiften og betragtninger bag punktafgiftssystemet.

Det er derfor ud fra de to nævnte afgørelser og effektivitetsprincippets indhold og anvendelse klart, at 2.- og 3.-ledsvirksomheder i tilfælde som dette har mulighed for at gøre et krav gældende overfor SKAT, fordi det på anden måde utvivlsomt er umuligt at opfylde reglerne i obligations- og erstatningsretten, og fordi sådanne krav i øvrigt for længst er forældede.

F. Må staten opnå en ugrundet berigelse?

Betragtningerne i styresignalet afskærer i øvrigt de belastede virksomheder fra muligheden for at gøre et krav gældende mod SKAT, hvilket vil medføre, at den ulovligt opkrævede afgift aldrig ville blive udbetalt af staten, hvilket er i strid med effektivitetsprincippet.

EU-rettens altovervejende udgangspunkt er, at en medlemsstat til hver en tid er forpligtet til at udbetale en skat/afgift opkrævet i strid med EU-retten. Udgangspunktet modificeres alene i de tilfælde, hvor en virksomhed opnår en ugrundet berigelse i kraft af sådan en udbetaling. Om dette konkluderer EU-Domstolen, at efter "undtagelsen" begrænser en subjektiv ret, tillagt af fællesskabets retsorden, skal den fortolkes restriktivt, jf. bl.a. C-147/01 - Webers Wine. Modifikationen har dermed et meget begrænset anvendelsesområde.

Princippet om udbetalingen blev fastslået allerede i C-218/95 Comateb og er efterfølgende blevet bekræftet gang på gang, jf. f.eks. C-62/93, BP Supergaz; C-343/96, Dilexport Srl; C-442/98, MichaildisK¸C-147/01, Webers Wine; C-446/04, Test Climants in the FII Group Litigation; C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation; C-264/08, Direct Parcel Distribution Belgium; C-94/10, Danfoss & Sauer-Danfoss, m.fl.

G. Skal tilbagebetalingen fra staten udligne belastningen for den virksomhed, som slutteligt har båret byrden?

EU-Domstolen bekræfter yderligere i C-94/10, at direkte overvæltning udgør den eneste undtagelse fra retten til tilbagebetaling af afgifter opkrævet i strid med EU-retten, jf. præmis 20. EU-Domstolen supplerer med, at formålet med retten til tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, er at udligne den økonomiske byrde, som afgiften med urette har påført den erhvervsdrivende, som i sidste led har båret byrden, jf. præmis 23. Dette skal sammenholdes med udgangspunktet: "at retten til tilbagebetaling består som en konsekvens (…) af de rettigheder, som borgeren er tildelt ved de EU-retlige bestemmelser, der forbyder sådanne afgifter", jf. C-94/10 præmis 20. Retten til tilbagebetaling er dermed ikke bare en konsekvens af, at afgiften er opkrævet i strid med EU-retten, men har også som formål at udligne belastningen for den virksomhed, som har båret byrden ved den ulovlige afgift. Videre anfører EU-Domstolen i præmis 25, at de nationale bestemmelser om tilbagebetaling af afgifter erlagt om urigtig formening om skyld skal indrettes på en sådan måde, for at overholde det EU-retlige effektivitets- og ækvivalensprincip, at den økonomiske byrde ved afgiften kan blive udlignet. Byrden bliver alene udlignet, hvis staten tilbagebetaler den ulovligt opkrævede afgift til de virksomheder, hvorpå den ulovlige er blevet overvæltet, og som derved har båret den økonomiske byrde dvs. 2.- og 3.-ledsvirksomhederne.

Hvis ikke staten tilbagebetaler den ulovligt opkrævede afgift, tilsidesættes grundlæggende EU-retlige beskyttelseshensyn, samtidig med at staten selv, på bekostning af virksomheder etableret i egen medlemsstat, opnår en berigelse, som ikke ville være opnået, hvis ikke den ulovlige afgift blev opkrævet.

Forældelse
Grundlæggende bør det overvejes og tages i betragtning, om den almindelige forældelsesfrist for klagerne til at rejse et krav mod producenterne/importørerne, samt om den absolutte forældelsesfrist for at rejse et krav mod staten er sprunget i et tilfælde som dette, hvor en klagesag - efter SKATs klagevejledning - har været så længe undervejs, inden SKAT fremsætter påstand om, at Landsskatteretten ikke er kompetent."

Landsskatterettens afgørelse
Af skatteforvaltningslovens § 1 fremgår, at told- og skatteforvaltningen udøver forvaltningen af lovgivning om skatter og lov om vurdering af landets faste ejendomme samt lov om registrering af køretøjer bortset fra kompetencer, som ved § 18, stk. 3, og § 19 i lov om registrering af køretøjer er tillagt politiet.

Af dagældende skatteforvaltningslovs § 11, jf. lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011, fremgår følgende:

"Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over:
1) Told- og skatteforvaltningens afgørelser, bortset fra afgørelser om forskudsregistrering som nævnt i § 5, stk. 1, nr. 1.
(…)
Stk. 3. Landsskatteretten afgør i øvrigt klager, der efter anden lovgivning er henlagt til Landsskatteretten til afgørelse."

Af dagældende skatteforvaltningslovs § 32 fremgår:

"§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis.
2) Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode.
(…)
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af fristerne i § 31. (…)
(…)"

Endvidere fremgår af dagældende skatteforvaltningslovs § 34 a følgende:

"Krav afledt af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. § 26 og 27, og fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, samt fastsættelse af vurdering af fast ejendom, jf. § 33, forældes efter reglerne i forældelsesloven, jf. dog stk. 2-4.
Stk. 2.  Er varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. §§ 26 og 27, eller om fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, afsendt inden forældelsesfristens udløb, eller er ansættelsen henholdsvis fastsættelsen foretaget inden forældelsesfristens udløb, indtræder forældelse af krav afledt af ansættelsen henholdsvis fastsættelsen tidligst 1 år efter, at told- og skatteforvaltningen har givet meddelelse om afgørelsen. Dette gælder, uanset om kravet gøres gældende af told- og skatteforvaltningen eller den skattepligtige.
(…)
Stk. 4. Forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. § 27, stk. 1, og ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. § 32, stk. 1."

SKAT har afvist selskabets anmodning om tilbagebetaling af smøreolieafgift, da kravet i henhold til forældelseslovens § 3 er anset for forældet. Herudover har SKAT henvist til reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Det er i den forbindelse anført, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, da SKATs praksis ikke er underkendt endeligt ved dom. Det er i øvrigt bemærket, at afgiftskrav, der er afledt af en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, er undergivet en absolut forældelsesfrist på 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4. Af den givne klagevejledning fremgår, at afgørelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 11 kan påklages til Landsskatteretten.

Selskabet var i den påklagede afgiftsperiode ikke registreret efter olieafgiftsloven og er dermed ikke den i henhold til olieafgiftsloven afgiftspligtige person. Selskabet var aftager af afgiftsberigtiget smøreolie og derfor en såkaldt 2. leds virksomhed.

I henhold til dagældende bestemmelse i olieafgiftslovens § 11, stk. 2, var der udtrykkeligt ikke adgang til godtgørelse af afgiften på smøreolie, hydraulikolie og lign. Selskabet kan således ikke have et i olieafgiftsloven hjemlet afgiftsgodtgørelseskrav.

Da den til SKAT indgivne anmodning om tilbagebetaling af smøreolieafgift herefter hverken kan anses som en anmodning om ændring af selskabets afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift, kan der ikke være tale om et tilbagebetalingskrav med hjemmel i olieafgiftsloven.

Endvidere kan selskabets anmodning på baggrund heraf ej heller være omfattet af skatteforvaltningslovens regler § 32 om ekstraordinær genoptagelse, idet denne bestemmelse alene omfatter anmodninger fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede.

Af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, fremgår, at Landsskatteretten afgør klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser. Endvidere fremgår af § 11, stk. 3, at Landsskatteretten i øvrigt afgør klager, der efter anden lovgivning er henlagt til Landsskatteretten til afgørelse.

Klageadgangen i lovens § 11, stk. 1, kan alene antages at omfatte de af told- og skatteforvaltningens afgørelser, der træffes som led i udøvelse af forvaltningen af lovgivning om skatter, jf. lovens § 1. Af forarbejderne til lov 427.2005 fremgår, at begrebet "skat" anvendes i samme betydning som i grundlovens § 43, dvs. tillige omfatter afgifter. At Landsskatterettens kompetence i henhold til lovens § 11, stk. 1, skal afgrænses i forhold til det af § 1 omfattede forvaltningsområde kan tillige udledes forudsætningsvist af lovens § 11, stk. 3.

Henset til at den indgivne anmodning hverken kan anses for et i olieafgiftsloven hjemlet afgifts- eller godtgørelseskrav kan SKATs afvisning af kravet ikke anses for sket som et led i udøvelse af forvaltningen af lovgivningen om skatter. Der er herefter ikke tale om en afgørelse omfattet af skatteforvaltningslovens § 1. Som følge heraf er SKATs afvisning af kravet ej heller omfattet af den i skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, fastsatte klageadgang til Landsskatteretten. At SKAT har givet klagevejledning til Landsskatteretten kan ikke medføre andet.

I relation til det af selskabet fremførte bemærkes, at hverken den af Vestre Landsret afsagte dom refereret i SKM2014.44.VLR eller den påberåbte udtalelse fra ombudsmanden, jf. 2016-3, giver grundlag for en antagelse om, at SKATs afvisning af selskabets tilbagebetalingskrav kan anses for omfattet skatteforvaltningslovens regler.

Landsskatteretten afviser derfor klagen.