Klagen skyldes, at klageren er anset for afgiftspligtig i medfør af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 4, 2. punktum, for forbrug af rapsolie til motorbrændstof.  Klagen skyldes videre, at klageren er anset for registreringspligtig efter mineralolieafgiftslovens § 3 for produktion af rapsolie til eget forbrug.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer skattecentrets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren driver et traditionelt landbrug med svineproduktion. Ejendommen har jordtilliggender på ca. 70 ha med blandede afgrøder, hvoraf 12 ha anvendes til dyrkning af raps. 2 ha af disse raps er dyrket som non-food produktion med støtte, og agtes solgt i overensstemmelse med støttebetingelserne.

Ejendommens bygninger består af stuehus med sidebygning indeholdende bl.a. garage, fritliggende svinestalde samt maskinhus/lade. Der forefindes herudover et produktionsanlæg til biogas. Klageren har tidligere været medejer af en vindmølle.

En artikel i et fagblad mandag den 7. november 2005 beskriver klagerens produktion af rapsolie, ligesom det heri er anført, at klageren forventer at forbruge ca. 1.000 liter rapsolie til motorbrændstof uden at afregne afgiften heraf.

Foranlediget af denne artikel foretog skattecentret den 29. november 2005 et kontrolbesøg i virksomheden med henblik på at klarlægge de nærmere omstændigheder ved klagerens produktion og salg af rapsolie.

Klageren har i 2005 produceret ca. 4 tons raps pr. ha, svarende til en konventionel rapshøst på ca. 40 tons raps - non-food produktionen ikke medregnet. Klageren påbegyndte olieproduktionen i januar 2005, hvorfor der er medgået rapsfrø fra høsten 2004.

Rapsfrøene presses i en rapspresser, der kan presse 25 % olie af frøene, svarende til ca. 1.000 liter pr. ha. Herefter nedfældes urenheder i to nedfældningsspande forinden olien gennem et filter pumpes over i en plastopbevaringstank på ca. 1.000 liter. Opbevaringstanken har overløb til en tilsvarende plasttank samt aftapningspumpe med tæller. Tørstoffet fra produktionen (oliekager) kan anvendes til kvægfoder eller efter tørring som biobrændsel i et stokerfyr.

Den færdigproducerede rapsolie kan anvendes til opvarmning, anden teknisk anvendelse, foderbrug, fødevarer samt motorbrændstof.

De tekniske undersøgelser klageren har foretaget på den producerede rapsolie har ikke omfattet svovlindholdet. Ifølge Rapport om Rapsolie til opvarmning - Teknik, økonomi og miljø - fra maj 2001, udarbejdet af Videnscenter for Halm- og Flisfyring,  har rapsolie et gennemsnitligt svovlindhold på max 0,002 vægt%.

Klageren har ikke ført et produktions- eller lagerregnskab. Der foreligger således ingen opgørelse over den samlede produktion af rapsolie, ligesom der ikke foreligger et forbrugsregnskab over raps medgået til olieproduktionen.

Den producerede rapsolie er anvendt til følgende formål:

1. Den mest urene olie er anvendt til foderbrug i klagerens egen svineproduktion. Klageren har anslået mængden til ca. 600 - 700 liter, hvoraf en del er det tykke bundfald.
2. "Stalddørssalg" hvor kunder selv har medbragt mindre dunke til uoplyst formål. Den samlede mængde har udgjort ca. 950 liter, som er solgt til en literpris på 5 kr. inkl. moms. Salget er indtægtsført i det almindelige forretningsregnskab den 4. november 2005 med 4.750 kr. inkl. moms.
3. Salgs af rapsolie til opvarmningsformål. En enkelt aftager har i perioden primo juli - 2. november 2005 af 15 gange købt i alt ca. 3.300 liter til en literpris på 4,50 kr. inkl. moms. Der er løbende udstedt faktura med moms og salget er indtægtsført i det almindelige forretningsregnskab. Den pågældende aftager har telefonisk bekræftet, at rapsolien er anvendt til opvarmning i et varmeanlæg med en pladejernskedel i nogle værkstedslokaler.
4. 500 liter er udtaget og anvendt som motorbrændstof til brug i klagerens Skoda Octavia personbil. Bilen blev klargjort til kørsel på rapsolie i løbet af maj 2005. Rapsolien er ikke afgiftsberigtiget som motorbrændstof, ligesom den ikke er medtaget i det almindelige forretningsregnskab.

Klageren har i 2005 således foreløbig afsat og forbrugt i alt ca. 5.400 liter rapsolie.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har for perioden 1. maj 2005 - 10. november 2005 foretaget opkrævning af 1.253 kr. i mineralolieafgift og 121 kr. i kuldioxidafgift vedrørende rapsolie forbrugt til motorbrændstof. Endvidere har skattecentret med virkning fra 1. november 2005 pålagt klageren registrering som producent af mineralolieafgiftspligtige varer, jf. mineralolieafgiftslovens § 2 og kuldioxidafgiftslovens § 3.

Skattecentret har videre anført, at da klageren i det nuværende produktionsanlæg ikke kan adskille hvilken del af den producerede rapsolie, der skal anvendes til afgiftsfrie formål, herunder opvarmning, og hvilken del, der skal anvendes til motorbrændstof, vil hele produktionen fremover blive anset som afgiftspligtig efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 4, 2. punktum, medmindre rapsolien til motorbrændstof opbevares i et særskilt tankanlæg.

Rapsolie forbrugt som motorbrændstof er anset for afgiftspligtigt i medfør af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 4, 2. punktum.

Rapsolie er et vegetabilsk produkt udvundet af rapsfrø og som udgangspunkt fritaget for afgift, når afbrænding af rapsolie sker i almindelige kedler, idet rapsolie ikke er omfattet af mineralolieafgiftslovens bestemmelser om kulbrintebrændstoffer mv., som anført i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 4, 1. punktum. Rapsolien bliver imidlertid afgiftspligtig efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 4, 2. punktum, når den anvendes eller er bestemt til at anvendes som motorbrændstof.

Skattecentret har lagt til grund, at selve produktionen af rapsolie samt stalddørssalget i hele udviklingsfasen hovedsageligt har været til afgiftsfri anvendelse, således at afgiftspligten for motorbrændstof først er indtrådt i forbindelse med rapsoliens udtagning til privat brug som motorbrændstof.

Produktion og afsætning af rapsolie er imidlertid omfattet af mineralolieafgiftslovens bestemmelser, såfremt rapsolien ved produktionen eller ved afsætningen er bestemt for anvendelse som motorbrændstof. Da klageren i det nuværende produktionsanlæg ikke kan adskille hvilken del af den producerede rapsolie, der skal anvendes til afgiftsfrie formål - herunder opvarmning - og hvilken del, der skal anvendes til motorbrændstof, skal hele produktionen fremover anses som afgiftspligtig efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 4, 2. punktum, medmindre rapsolien til motorbrændstof opbevares i et særskilt tankanlæg.

Klagerens produktion af rapsolie til motorbrændstof medfører, at klageren skal registreres i henhold til mineralolieafgiftslovens § 3, idet virksomheder, der udvinder eller fremstiller afgiftspligtige varer, skal registres som oplagshaver hos de statslige told- og skattemyndigheder. Da der ikke for producenter af afgiftspligtige varer er fastsat nogen minimumsgrænser for lagerkapacitet eller afsætning - således som der er for andre virksomheder, der afsætter, oplægger eller forbruger mineralolieprodukter - er også den begrænsede produktion af rapsolie til klagerens eget forbrug omfattet af registreringspligten.

Der er ikke i mineralolieafgiftsloven mulighed for at fravige kravet om, at producenter af mineralolieafgiftspligtige varer skal registreres, ligesom regnskabsbestemmelserne ikke kan fortolkes således, at sådanne producenter kan fritages for at føre regnskab over produktion og afsætning.

På grundlag af en vurdering af ejendommens beliggenhed og familiens kørselsbehov har skattecentret lagt den af klageren oplyste mængde på 500 liter til grund ved opgørelsen af forbrugt motorbrændstof. Der er herved taget højde for, at der lejlighedsvis er forbrugt dieselolie som motorbrændstof. Mængden udgør ca. 9 % af den samlede mængde producerede rapsolie.

Ved fastlæggelsen af afgiftssatsen har skattecentret lagt til grund, at rapsolien har et maksimalt svovlindhold på 0,002 vægt%, således at rapsolien er afgiftsberigtiget efter afgiftssatsen for svovlfattig dieselolie, jf. mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Vedrørende den fremtidige produktion er det lagt til grund, at andelen af rapsolie til motorbrændstof maksimalt vil udgøre 10 % af den samlede rapsolieproduktion. Der er herved taget hensyn til det af klageren tilkendegivne om, at han forventer årligt at kunne forbruge ca. 1.000 liter til motorbrændstof samt, at han ikke agter at sælge rapsolie til motorbrændstof.

Skattecentret har i en til sagen afgiven høringsudtalelse indstillet, at det mineralolieafgiftspligtige beløb på grundlag af de nu foreliggende oplysninger nedsættes til 1.243 kr., idet der ved afgiftsberegningen i stedet anvendes afgiftssatsen for svovlfri diesel. Endvidere er indstillet at afkrævningen af kuldioxidafgift på 121 kr. frafaldes i sin helhed, ligesom krav om registrering efter kuldioxidafgiftsloven frafaldes.

Skattecentret har herved anført, at der ved lov nr. 1391 af 20. december 2004 blev indført en mineralolieafgift for svovlfri diesel, med et svovlindhold højst 0,001 %, på 248,7 øre pr. liter for perioden 1. januar 2005 - 31. december 2008. På grundlag af de nu foreliggende oplysninger kan det antages, at svovlindholdet i rapsolie ligger indenfor den foreløbige kvalitetsstandard med en øvre grænse på 0,001 %. Da det er skattecentrets vurdering, at der ved klagerens produktion af rapsolie ikke tilføres svovl til den pressede og rensede rapsolie, er der således grundlag for at anvende denne afgiftssats. Det er videre anført, at der ikke i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 4, 2. punktum, sammenholdt med § 1, stk. 1, er grundlag for en afgiftsfastsættelse på baggrund af energiindholdet pr. liter. Det fastholdes således, at afgiften skal beregnes på grundlag af den tilsvarende mængde mineralolie opgjort i liter.

Vedrørende kuldioxidafgift har skattecentret anført, at man ikke har været opmærksom på lov nr. 1391 af 20. december 2004 om afgiftsfrihed for kuldioxidafgift for biobrændstoffer til motorbrændstof fremstillet på grundlag af biomasse, jf. kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 4. Det må i henhold til lovbemærkningerne antages, at også rapsolie, der anvendes som motorbrændstof i "ren" tilstand uden at være iblandet mineralsk dieselolie, skal anses som biobrændsel.

For så vidt angår angivelse og afregning af mineralolieafgiften er det anført, at der ikke i afgiftslovgivningen er indført lempeligere angivelses- og afregningsregler for producenter af rapsolie. Klageren, der er registreringspligtig som oplagshaver efter mineralolieafgiftslovens § 3, skal således føre regnskab i overensstemmelse med mineralolieafgiftslovens § 14 og afregne afgiften månedligt efter mineralolieafgiftslovens § 16, jf. § 6.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den af skattecentret pålagte mineralolie- og kuldioxidafgift skal bortfalde. Subsidiært er nedlagt påstand om, at afgiftsansættelsen skal nedsættes.

Til støtte for den principale påstand er det anført, at det omhandlede rapsolie forbrugt til motorbrændstof ikke er afgiftspligtigt. Der er herved henvist til, at mineralolieafgiftsloven i henhold til sin overskrift vedrører afgift på mineralolieprodukter, hvilket rapsolie ikke er. Det er videre anført, at der ikke er grundlag for at pålægge kuldioxidafgift.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at henset til svovlindholdet i rapsolie skal der svares mineralolieafgift efter satsen for svovlfattig diesel. Derudover bør afgiften beregnes efter energiindhold pr. liter, og ikke liter til liter.

Det er derudover gjort gældende, at klageren ikke bør være omfattet af registrerings- og afregningsreglerne for oplagshavere. Der bør således være en bagatelgrænse for mindre fremstillere af rapsolie, hvilket eksempelvis er tilfældet i England.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 4, 2. punktum, skal der af andre varer end de afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i kulafgiftsloven og § 1 i gasafgiftsloven, der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller som tilsætnings- og fyldstof i motorbrændstof, betales afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende motorbrændstof.

Rapsolie, der er bestemt til anvendelse eller anvendes som motorbrændstof, er således omfattet af afgiftspligten efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 4, 2. punktum.

Af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 og 5, fremgår, at afgiften for svovlfattig dieselolie (svovlindhold højst 0,05 pct) udgør 250,7 øre pr. l (ved dagtemperatur) eller 249,2 øre pr. l (ved 15 oC) samt at afgiften for svovlfri diesel (svovlindhold højst 0,001 pct) i

perioden fra 1. januar 2005 til 31.december 1998 udgør 248,7 øre pr. l (ved dagtemperatur) eller 247,2 øre pr. l (ved 15 oC).

Retten kan i overensstemmelse med skattecentrets indstilling tiltræde, at det kan lægges til grund, at det af klageren som motorbrændstof anvendte rapsolie har et svovlindhold på højst 0,001 %. Herefter skal afgiftsberegningen foretages på grundlag af afgiftssatsen for svovlfri diesel, jf. mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5.

Retten finder videre, at der efter ordlyden af bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 4, 2. punktum, sammenholdt med § 1, stk. 1, nr. 5, ikke er hjemmel til at foretage afgiftsopgørelsen på grundlag af energiindholdet i det som motorbrændstof anvendte rapsolie. Det er således med rette, at sådan opgørelse er foretaget på grundlag af den forbrugte mængde rapsolie. Det bemærkes herved, at det af forarbejderne til lov nr. 1391 af 20. december 2004 fremgår, at der ikke er mulighed for at foretage sådan opgørelse på grundlag af energiindholdet i biobrændsel. Af Skatteministerens bemærkninger til de i forbindelse med lovforslaget (L 124) indkomne høringssvar fremgår således følgende vedrørende en henvendelse fra Nordisk Folkecenter for Vedvarende Energi (NFVE):

"(...) Af praktiske grunde er det derfor vanskeligt, at indrette mineralolieafgiften nøjagtigt efter energiindholdet .

Såfremt visse biobrændstoffer i væsentligt koncentrationer skulle få potentiel vægt på markedet, kan det på det tidspunkt overvejes at justere afgiftssatserne, så der tages højde for mærkbart afvigende energiindhold."

I henhold til den fra 1. januar 2005 gældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 4, er biobrændstoffer, der anvendes som motorbrændstof, fritaget for kuldioxidafgift. Videre fremgår, at biobrændstoffer er flydende eller gasformige brændstoffer, der anvendes som motorbrændstof, fremstillet på grundlag af biomasse. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1391 af 20. december 2004.

Retten finder, at den omhandlede rapsolie må anses for fritaget for kuldioxidafgift efter kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 4, i overensstemmelse med skattecentrets indstilling, ligesom retten kan tiltræde, at klageren ikke er registreringspligtig efter kuldioxidafgiftsloven. Den påklagede ansættelse nedsættes derfor med 121 kr. i kuldioxidafgift.

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 3, stk. 1, skal virksomheder, der udvinder eller fremstiller afgiftspligtige varer registreres som oplagshaver hos de statslige told- og skattemyndigheder.

Retten finder, at klageren med rette er anset for omfattet af denne registreringspligt og således registreret som oplagshaver.

Efter mineralolieafgiftslovens § 14, stk. 1, skal oplagshavere, der er registreret efter § 3, stk. 1, føre regnskab over tilgangen af varer, som anvendes til varefremstilling, og over udlevering, forbrug og svind i virksomheden af de fremstillede varer. Efter lovens § 16, stk. 1, skal registrerede oplagshavere efter udløbet af hver afgiftsperiode angive mængden af de varer, hvoraf der skal betales afgift, jf. §§ 7 og 8, og indbetale afgiften for afgiftsperioden til de statslige told- og skattemyndigheder. Af mineralolieafgiftslovens § 6 fremgår, at afgiftsperioden er måneden.

Klageren er således med rette anset for pligtig at angive og afregne mineralolieafgift månedligt. Det bemærkes herved, at der hverken er lovhjemmel til at undlade registrering som oplagshaver eller til at modificere reglerne om regnskabsførelse og afgiftsafregning for en sådan registreringspligtig på grundlag af størrelsen af fremstillingen af afgiftspligtige varer eller af andre årsager. En bagatelgrænse som påberåbt af klageren har således ikke hjemmel i den gældende lov.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse med skattecentrets indstilling således, at ansættelsen af mineralolieafgift nedsættes med 10 kr. og ansættelsen af kuldioxidafgift nedsættes med 121 kr., ligesom klageren ikke anses for registreringspligtig efter kuldioxidafgiftsloven, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.