Sagens parter
A
(v/advokat Marcus Gangdal)
mod
Skatteministeriet Departementet
(v/advokat Mattias Chor)
Afgørelsen er truffet af kst. Byretsdommer
Maria Dalager Hauge.
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen, der er anlagt den 17. april 2019, angår en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2019, og herunder hvorvidt der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens forhøjelser af As personlige indkomst i årene 2001-2005 med et samlet beløb på 5.446.063 kr. under henvisning til indsættelser på hans bankkonti.
A har principalt nedlagt påstand om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2001 til 2005 nedsættes samlet med 5.446.063 kr., og således nedsættes til det selvangivne beløb, således at Skatteministeriet skal anerkende, at hans personlige indkomst for årene 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005 nedsættes med henholdsvis 1.062.463 kr., 1.334.499 kr., 768.595 kr., 803.242 og 1.477.264 kr.
A har subsidiært nedlagt påstand om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2001 til 2005 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
Skatteministeriet Departementet har påstået frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Sagen angår en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2019.
Landsskatterettens beløbsmæssige opgørelse af indsætningerne på 5.446.063 er ikke bestridt.
Af Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2019 fremgår:
"…
Møde mv.
Sagen er drøftet med klageren og hans repræsentant på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler.
Skattestyrelsen, klageren og hans repræsentant har endvidere haft lejlighed til at fremlægge sagen for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.
Faktiske oplysninger
Familie- og bopælsmæssige forhold
Klageren har siden 1997 været gift med IL (IL). Parret har ingen fælles børn. Klageren har to børn fra et tidligere ægteskab. Børnene bor hos deres mor i Y1-land.
Klageren har i perioden fra den 18. marts 1997 til den 29. juli 1999 været registreret på adressen Y2-adresse, Y3-by, hvilket i midlertid kun var en folkeregisteradresse.
Den 28. oktober 1998 erhvervede klageren sommerhusejendommen Y4-adresse, Y5-by.
Den 1. juli 1999 erhvervede klageren og hans ægtefælle ejendommen Y6-adresse, Y7-bydel, og fra 29. juli 1999 har parret været registreret på denne adresse. Klageren er dog først tilflyttet ejendommen medio 2000. IL har formentlig boet på Y6-adresse siden købet af ejendommen i 1999.
Klageren er lektor, læge og PhD. Han har i en årrække arbejdet som underviser og forsker indenfor flere områder, og har deltaget i flere forskningsprojekter i såvel Danmark som i Y1-land.
Klageren var fra 1. maj 1997 gæsteforsker ved (red. sundhedsinstitution fjernet) i Y8-by, Y1-land, som han var udsendt til af (red. Information 12 fjernet). Aftalen vedrørte perioden fra den 1. maj 1997 til den 31. oktober 1998, men er efterfølgende forlænget flere gange.
Den 1. juni 2000 begyndte klageren - sponseret af (red. sundhedsinstitution fjernet) - at udforske i Danmark. Samarbejdet med (red. sundhedsinstitution fjernet) ophørte formentlig ultimo 2001.
Fra 2000 har klageren også været ansat som adjunkt ved (red. universitet 1 fjernet).
Fra 2001 har klageren endvidere været ansvarlig leder af et projekt, "(red. navn på projekt fjernet)", ved (red. universitet 1 fjernet).
Klageren har endvidere haft en kontrakt med (red. forening fjernet). Denne kontrakt er formentlig indgået i 1999. Ifølge klagerens CV vedrører kontrakten formentlig undervisning på (red. universitet 2 fjernet), Y9-by, og fra 2003 også undervisning på (red. universitet 3 fjernet), Y8-by.
Under klagesagsbehandlingen har klageren fremlagt kopi af 26 fakturaer, som er dateret i perioden fra den 25. juni 2000 til den 7. december 2005. Fakturaerne angiver at være udstedt af enten klageren eller JH, (red. sundhedsinstitution fjernet), Y10-adresse, Y8-by, Y11-område. De er sendt til (red. hospital 1 fjernet).
Fakturaerne vedrører bl.a. indkøb af en (red. maskine fjernet), diverse udstyr og løn. De er mærket med referencen (red. reference 1 fjernet), (red. reference 2 fjernet) eller (red. reference 3 fjernet). Betaling er angivet at skulle ske til klagerens konto X2-kontonummer eller X3-kontonummer i F1-bank, Y8-by.
Klageren har på et møde i Skatteankestyrelsen bl.a. forklaret, at de midler, han fik til at forske for, kom fra fonde mv. (Red. sundhedsinstitution fjernet) havde ydet de største beløb, men han havde også modtaget midler fra (red. fond fjernet) og andre fonde i både Danmark, EU og Y1-land. Midlerne blev administreret af (red. hospital 1 fjernet) uanset, hvor de kom fra. Når han havde brug for midler f.eks. til refusion af indkøb eller analyser eller tests, sendte han en regning til (red. hospital 1 fjernet), der herefter betalte beløbet til hans konto. I nogen tilfælde havde klageren købt varer af tredjemand, der havde sendt en regning, men dem havde han ikke længere. I andre tilfælde var der tale om betaling for ydelser, hvor laboratorierne mv. enten selv havde opfundet eller leveret det, der blev betalt for, og så havde der ikke nødvendigvis været en regning. Klageren havde lavet regnskaber for de midler, han brugte, til de Y1-landske myndigheder hver tredje måned.
Regnskaberne er ikke fremlagt.
Klageren har fremlagt kopi af en række videnskabelige artikler, som han har skrevet sammen med andre personer.
Skattemæssige forhold
Klageren er i alle årene beskattet som fuldt skattepligtig til Danmark.
Indkomstårene 1997 til 2000
For indkomstårene 1997 til 2000 har klageren alene selvangivet indtægter fra Danmark, som er udbetalt i forbindelse med forskningen i Y1-land. Samtidig har han selvangivet store fradrag vedrørende opholdet i Y1-land.
Klageren har også haft indtægter i Y1-land i årene 1998, 1999 og 2000.
Indkomstårene 2001 til 2005
Klageren har selvangivet følgende indtægter:
Alle beløb er i danske kroner.
Lønindkomsten fra Danmark er fra (red. universitet 1 fjernet). Indkomsten fra Y1-land er fra (red. forening fjernet).
Klageren har betalt skat i Y1-land af indtægterne fra (red. forening fjernet). Indtægterne er selvangivet i Danmark, da klageren i hele perioden har været fuldt skattepligtig hertil.
Ved beregning af indkomstskatterne til Danmark er der givet creditlempelse vedrørende indtægterne fra Y1-land. Det vil sige, at klageren ved beregning af dansk skat er blevet godskrevet de i Y1-land betalte skatter.
Yderligere indtægter fra Y1-land
Ligningsrådet har givet SKAT tilladelse til at indhente oplysninger fra (red. information 2 fjernet) om hævninger foretaget i Danmark ved anvendelse af kreditkort med bankkonto m.v. i udlandet og til at indhente oplysninger i forretninger, pengeinstitutter m.v. for at kunne identificere de kunder, som har benyttet kortene.
SKAT har bearbejdet disse oplysninger og har i den anledning konstateret, at klageren har hævet i alt 3.576.548 kr. i perioden fra den 1. september 2001 til den 30. september 2004 på 2 udenlandske kreditkort.
Under SKAT’s behandling af sagen var det lagt til grund, at de 2 kort var udstedt af henholdsvis F1-bank, Y8-by, Y11-område (kontonr. X4-kontonummer) og af F2-bank, Y19-by, Y20-område (kontonr. X5-kontonummer).
Af de kontoudskrifter, klageren efterfølgende har fremlagt, fremgår imidlertid, at begge kort er udstedt af F1-bank, Y19-by, Y20-område.
Klageren har hævet 2.194.874 kr. i Danmark på kortet tilhørende kontonr. X4-kontonummer i perioden fra den 30. juni 2001 til den 22. februar 2003.
Klageren har hævet 1.381.674 kr. i Danmark på kortet tilhørende kontonr. X5-kontonummer i perioden fra den 25. februar 2003 til den 27. september 2004.
Skatterådet har efterfølgende givet SKAT tilladelse til også at indhente oplysninger fra (red. information 2 fjernet) for perioden fra den 1. oktober 2004 til den 30. september 2006.
I denne periode er foretaget hævninger på i alt 127.729 kr. i Danmark på kontonr. X5-kontonummer.
Ud fra de af klageren selvangivne indtægter sammenholdt med oplysningerne om hævningerne på de udenlandske kreditkort, var det SKATs opfattelse, at klageren havde haft væsentlige indtægter, som ikke var kommet til beskatning, idet det ikke ud fra selvangivne indtægter har været muligt at indsætte beløb på bankkontiene i Y1-land svarende til de i Danmark hævede beløb. SKAT anmeldte derfor klageren for skattesvig af særlig grov karakter.
På baggrund af SKATs anmeldelse blev der foretaget ransagning på klagerens privatadresse den 1. februar 2007, hvor der blev beslaglagt indhold på computere samt diverse bilag.
Klageren har i flere budgetter, der blev fundet ved ransagning, redegjort for sine og ILs indtægter og udgifter. Af et budget dateret den 31. marts 1999 fremgår blandt andet:
"Nærmeste fremtid:
A’s kontrakt med F1-bank fortsætter indtil november 2000 og medfører en stigning i Y1-land månedlig indkomst til kr. 38.000 med start juli/august 1999 (total månedlig indtægt efter skat på kr. 71.000 for perioden, juli/august 1999-november 2000)
I samme periode vil der være en garanteret ekstra indkomst på $ 77.896 (~ kr. 530.000), som udbetales i 2 lige store rater oktober 1999 og oktober 2000.
Derudover vil der være en mulig ekstra indkomst på ca. $ 170.000 (~ kr. 1.156.000), som udbetales henholdsvis maj/juni 1999 og januar/februar 2000 (fordelt på 2/3 og 1/3). Samme mulige ekstra indkomst medfører en årlig ekstra indkomst på $ 60.000 (~ kr. 408.000) fra januar 2001 og 9 (ni) år frem.
Køb af Y6-adresse, Y7-bydel:
Tilbud gives på 2.280.000 fordelt på
| Udbetaling kr. | 240.000 |
| Sælger pantebrev kr. | 200.000 |
| Banklån kr. | 140.000 |
| F4-bank kr. | 1.700.000 (kr. 1.337.000 plus 363.000) |
Udbetaling fremskaffes ved overførsler fra Y1-land (halvdelen ved kontraktunderskrivelse og næste halvdel ved overtagelse omkring 1. juli) Banklån og pantebrev indbetales ved overførsler fra Y1-land og senest ved udgangen af dette år. Hermed vil de samlede månedlige udgifter (incl. Varme, vand, el, renovation, ejendomsskatter og forsikringer) til hus være på ca. kr. 11.000 fra januar 2000.
I løbet af år 2000 indbetales pantebrevet i sommerhuset på kr. 320.000 (~256.000 kontant, kurs 80) ved overførsler fra Y1-land. Ligeledes indbetales det lille kreditforeningslån med overførsler fra Y1-land. Begge transaktioner medfører, at de samlede udgifter til hus reduceres med yderligere kr. 2.000.
Der forventes ingen ekstra udgifter (kapital) ved A’s tilbagevenden til Danmark. Bil medbringes fra Y1-land.
De samlede overførsler fra Y1-land for perioden vil udgøre omkring kr. 1 mill.
Fremtiden:
Efter opholdet i Y1-land (november 2000) vil den månedlige faste indtægt efter skat ligge på ca. kr. 38-42.000."
I forbindelse med køb af en tøjforretning, G3-virksomhed, har klageren og IL i et brev dateret den 25. oktober 2000 til F3-bank redegjort for parrets indtægter, udgifter og formue. Af det medfølgende "Bemærkninger til budget" fremgår bl.a., at klagerens indkomst fra Y1-land øges til 10.000 USD pr. måned efter den 1. januar 2000, og at diverse udbetalinger fra Y1-land er konsulenthonorarer i forbindelse med klagerens arbejde med diagnostiske tests.
I et budget (budplan) oprettet den 25. oktober 2000 har klageren budgetteret med følgende indtægter:
I et budget (budplan) af 3. april 2002 har klageren budgetteret med følgende indtægter:
I et budget (budplan) af 24. april 2003 har klageren budgetteret med følgende indtægter:
I et budget (budplan) af 1. november 2003 har klageren budgetteret med følgende indtægter:
Klageren har i et brev til F3-bank dateret den 2. maj 2005 skrevet, at han har fået et beløb på 15.000 USD for konsulentarbejde ved G1-virksomhed, som han ønsker indsat på sin konto.
Klageren har selvangivet følgende beløb i Danmark:
Klageren har lavet et dokument, dateret den 12. april 2004, der er benævnt "Tasks". Dokumentet angår bankchecks og viser forskellige datoer fra april til august, beløb i USD og navne. Ud over klagerens og ægtefælles er der tale om yderligere to danske navne. Klageren har sammentalt de månedlige beløb til henholdsvis 36.400 USD, 27.414 USD, 27.496 USD, 27.504 USD og 27.200 USD.
I et dokument oprettet den 22. oktober 2006 har klageren lavet en oversigt over bl.a. overførsler af indtægter fra Y1-land i perioden fra den 22. oktober 2005 til den 22. oktober 2006. Oversigten, der viser overførsler på i alt 941.319,82 kr., er påført teksten "Konfidentielt fra A til KN, F3-bank, 25. oktober 2006."
SKATs behandling af sagen
På baggrund af de oplysninger, SKAT havde, konstaterede SKAT, at klageren havde foretaget mange og store hævninger i Danmark på de kreditkort, som er udstedt i Y1-land, og at langt de fleste af disse hævninger helt eller delvist var indsat enten på klagerens eller på ILs konti i F3-bank, Y12-by Afdeling.
SKAT konstaterede endvidere, at F3-bank har købt en række checks af klageren og IL i USD, som var indsat på klagerens eller ILs konti i banken.
Endelige konstaterede SKAT, at der var overført en del penge til klagerens konto i F3-bank fra forskellige venner/bekendte. Disse overførsler vedrører checks i USD, som klageren har foranlediget udstedt til de pågældende, som herefter har vekslet checkene, indsat beløbene på egen konto, og derefter overført beløbene til klagerens konto i F3-bank.
SKAT fandt, at der var grundlag for en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst, og sendte et forslag til afgørelse til klageren den 19. juli 2007. Høringsfristen var den 15. august 2007. Efter anmodning fra klagerens repræsentant blev høringsfristen 4 gange forlænget med 4 uger. Ved udløbet af den sidste fristforlængelse den 12. november 2007 meddelte repræsentanten bl.a., at klageren stadig var i gang med at skaffe dokumentationsmateriale, og at en afgørelse på nuværende tidspunkt ville blive truffet på et ufuldstændigt grundlag.
Den 14. november 2007 spurgte SKAT herefter repræsentanten, om han forventede, at der inden for den nærmeste fremtid kunne forventes en afklaring, da SKAT i så fald ville give yderligere fristforlængelse. Repræsentanten svarede ikke på henvendelsen.
Den 28. november 2007 sendte SKAT en rykker med anmodning om svar inden 8 dage. Repræsentanten svarede ikke på henvendelsen.
SKAT traf afgørelse den 3. januar 2008.
Straffesag
Klageren blev tiltalt for skattesvig af særlig grov karakter, jf. straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 13, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 18, stk. 2, jf. stk. 1, litra a, ved i indkomstårene 2001 til 2005 med forsæt at have selvangivet sin indkomst for lavt med i alt 6.430.768 kr.
Retten i Y3-by fandt klageren skyldig i tiltalen ved en dom dateret den 2. juli 2013. Dommen er begrundet således:
"Der er mellem anklagemyndigheden og tiltalte enighed om, hvilke beløb tiltalte og dennes hustru hr selvangivet i indkomstårene 20012005. Der er endvidere enighed om, at tiltalte var skattepligtig i Danmark. Tiltalte har forklaret, at han i perioden alene har haft den indkomst, der er selvangivet. Han har ikke modtaget løn, honorer eller lignende, som ikke er selvangivet. Han har oplyst at have modtaget betydelige beløb, der skulle anvendes til forskningsprojekter, og derfor ikke var indkomst for ham. Han har forklaret, at disse betydelige forskningsmidler blev blandet sammen med hans private midler i form af skattepligtig indkomst, aktiviteter vedrørende hans selskab, provenue fra salg af private effekter, træk på kreditter og opsparede midler. Pengene blev blandet sammen i en "pærevælling." Han og vidnet VJ kørte et system med en såkaldt kaffekasse for at effektivisere betalingsgangene i forbindelse med forskningsprojekter, da det var for tungt at afvente den administrative behandling ved f.eks. refusion af udlæg til kursusudgifter på (red. universitet 1 fjernet) og (red. hospital 1 fjernet). Tiltalte har forklaret, at han koncentrerede sig om forskningen og ikke fokuserede på administration af hverken sin privatøkonomi, som hans hustru plejede at tage sig af, eller af forskningsmidlerne.
Tiltalte har således ikke bestridt, at der har været flere penge i omløb i hans privatøkonomi end den selvangivne skattepligtige indkomst, men han har bestridt, at der er tale om skattepligtig indkomst i form af f.eks. honorar for konsulentbistand, da han ikke har modtaget sådanne honorarer.
Det påhviler anklagemyndigheden at bevise, at tiltalte har haft en skattepligtig indkomst af den i anklageskriftet anførte art, og at betingelserne for pålæggelse af straf er opfyldt.
Tiltalte har erkendt at have hævet beløbene med de udenlandske kreditkort i Danmark, og at han var kontohaver. Han har forklaret, at han ikke har kunnet fremskaffe kontoudskrifter fra Y1-land. De danske myndigheder har ikke fremskaffet disse bilag. Det er derfor under sagen ikke dokumenteret, hvorfra midlerne på de Y1-landske konti stammer. Tiltalte har forklaret, at han har ønsket at erklære sig personlig konkurs i Y1-land. Tiltalte har fremlagt en oversigt over gældssaldoen, som efter det oplyste er fremskaffet af de advokater, tiltalte har anmodet om at forestå konkursen. Tiltalte har forklaret, at disse udskrifter er fremskaffet med hans samtykke.
Der er i forbindelse med ransagningen hos tiltalte fundet forskelligt materiale bl.a. budgetter og breve.
Tiltalte har erkendt at have sendt checks i US dollars til Danmark, hvor beløbene er indsat enten direkte på hans konto eller indirekte på hans konto via bekendte, der ikke var tilknyttet forskningsprojekterne. Tiltalte har også erkendt at have indsat sådanne checks på sin egen konto via sin hustrus konto. Endelig er den del af pengene blevet stående på hustruens konto. Efter tiltaltes forklaring er dette sket for at undgå at blive kontrolleret efter reglerne om hvidvask af penge. Dette skulle være foregået efter anbefaling fra F3-bank i Y12-by. Dette er ikke bekræftet af andre oplysninger i sagen. Retten finder, at fremgangsmåden fremtrædet noget overraskende, og findet det usandsynligt, at F3-banks personale skulle have rådgivet tiltalte til på denne måde at overføre penge fra Y1-land.
Tiltalte er afhørt om de budplaner, der blev fundet i forbindelse med ransagningen. Han har forklaret, at de ikke er udtryk for økonomiske realiteter, og at de var lavet flere år tilbage i tiden. Han har samtidig bekræftet, at et af dem med forklarende bemærkninger var medsendt til banken i forbindelse med hustruens køb af forretning. Budgetterne er detaljerede og det er af anklagemyndigheden dokumenteret, at budgetterne er revideret i takt med ændringer i tiltaltes økonomi. Budgetternes udformning harmonerer dårligt med tiltlates forklaring om sin indsats og sit overblik vedrørende sin økonomi. I budgetterne er budgetteret med indtægter fra Y1-land, som ikke er selvangivet. I brev af 2. maj 2005 fra tiltalte til F3-bank skriver tiltalte, at han har fået "et større beløb for konsulentarbejde ved G1-virksomhed." 15.000 US dollars, som skal indsættes på hans konto.
Også i de forklarende bemærkninger fra tiltalte i budgettet til banken i forbindelse med hustruens køb af forretning, ringbind 5, faneblad 3 oplyser tiltalte til banken, at der er diverse udbetalinger fra Y1-land i forbindelse med udførelse af konsulentarbejde i forbindelse med tiltaltes arbejde med udvikling af diagnostiske tests. For så vidt angår det beløb, der er fremsendt til banken på check den 2. maj 2005 er der tale om et beløb, tiltalte har fremhævet som et eksempel på, at der netop ikke er tale om skattepligtige honorar til ham personligt, men om forskningsmidler, jfr. Forsvarerens ekstrakts. 4, jfr. S. 533, tilførte midler kategori B. Det er tiltaltes synspunkt, at tiltalte med fremlæggelsen af oplysningerne i kategori B har understøttet sin forklaring om, at en del af de penge, der har været til rådighed i privatforbruget udgør de tilføte forskningsmidler, som er sammenblandet med de beskattede midler og andet. Dette harmonerer dårligt med tiltaltes budgetter, tiltaltes egne forklaringer til banken i både i forbindelse med låneoptagelsen og indsættelsen af midler. Hertil kommer, at der under ransagningen er fundet et budget for 2006, der delvis omhandler 2005, med overskriften "overførsler fra Y1-land indtægt 22/10 2005 - 22/10 206 …". Deraf fremgår to checks den 16. december 2005 og den 23. december 2005, som er indsat på tiltaltes konto i F3-bank, og som af SKAT er anset for skattepligtig indkomst, omfattet af anklageskriftet.
Retten finder det herefter ubetænkteligt at tilsidesætte tiltaltes forklaring om, at han har selvangivet al personlig indkomst både fra Danmark og Y1-land. Oplysningerne i udleveringsbegæringen fra de Y1-landske myndigheder kan ikke føre til et andet resultat.
Anklageskriftet omfatter også danske checks, der er indsat på tiltaltes og hustruens konti. Det har under bevisførelsen vist sig, at nogle af disse checks - udbetaling fra F4-bank vedrørende omprioriteringslån, en forsikringssum til tiltalte efter indbrud og et beløb til tiltaltes stedsøn - er anset som skattepligtig indkomst, hvilket er ukorrekt. Det er tiltalte, der har fremlagt dokumentation herfor, dog at bilag vedrørende F4-bank er fundet af tiltalte i politiets materiale. Disse beløb har anklagemyndigheden trukket ud af sagen ved påstanden om delvis frifindelse.
Tiltalte har forklaret, at der også er sket salg af private indbogenstande, hvilket han til dels har dokumenteret under straffesagen. Anklagemyndigheden har taget højde herfor ved at påstå delvis frindelse i det omfang, tiltalte har kunnet fremlægge dokumentation.
Tiltalte har forklaret, at der er indsat 90.000 kr. på hans konto hidrørende fra salg af bådplads. Tiltalte har fremlagt en overdragelsesaftale uden købesum, men der er datomæssig sammenfald mellem overdragelsesaftalen og indsættelsen af beløbet på tiltaltes konto. Anklagemyndigheden har taget højde herfor ved påstanden om delvis frifindelse.
For så vidt angår kaffekassen må det på grundlag af tiltaltes og VJs forklaring lægges til grund, at midlerne kom fra tiltalte. De mindler, VJ skød ind via sin gevinstopsparingskonto var han opmærksom på at få tilbage krone for krone. Efter bevisførelsen finder retten derfor ikke, at der kan være tilført tiltalte midler fra kaffekassen, som kan påvirke vurderingen af, hvorvidt tiltalte har udeholdt skattepligtige indtægter.
For så vidt angår ikke regunderede udlæg, forsvarerens ekstrakt s. 11, har anklagemyndigheden påstået frifindelse, selv om der ikke har været bilag for alle disse udgifter. Det lægges i denne sammenhæng til grund, at det er skatteretligt er en forudsætning for at opnå et skattefradrag, at skatteyderen kan dokumentere udgiften. I forbindelse med straffesagen medfører anklagemyndighedens frifindelsespåstand for disse midler, at enhver rimelig tvivl kommer tiltalte til gode.
Tiltalte har gjort gældende, at efterforskningen er mangelfuld, da der ikke er fremskaffet alle relevante bilag vedrørende de Y1-landske konti, forskningsmidler, checkbilag med tekst m.v., der beviser, at der er tale om skattepligtige indtægter, ligesom anklagemyndigheden ikke har kunnet dokumentere størrelsen af de påståede udeholdte indtægter. De fremlagte privatforbrugsberegninger kan ikke tillægges bevismæssig betydning, da de er mangelfulde, og da der ikke er foretaget en fornyet privatforbrugsberegning efter at anklagemyndigheden har godskrevet tiltalte en række beløb under straffesagen, herunder beløbet for ikke refunderede udlæg, jfr. Forsvarerens ekstrakt s. 11.
For så vid angår privatforbrugsberegningerne finder retten, at disse skal ses i sammenhæng med sagens øvrige oplysninger, herunder tiltaltes forklaring om sin økonomi. Der er ikke anledning til at foretage en fornyet privatforbrugsberegning for de såkaldt ikke refunderede udlæg, forsvarerens ekstrakt s. 11, da pengene kun kan indgå og udgå af tiltaltes økonomi en gang. Tiltaltes oplyninger om gældsstiftelsen, forsvarerens ekstrakt s. 419 ff, skal som privatforbrugsberegningerne ses i sammenhæng med de øvrige oplysninger i sagen, herunder oplysningerne om hævningerne ppå de to udenlandske kreditkort, hvorpå der er hævet betydelige beløb allerede i 2001. Tiltalte er blevet afhørt indgående og er blevet foreholdt bilagsmaterialet. Han har ikke forklaret noget om, hvorfor der er budgetteret med honorarer fra Y1-land, hvorfor han har skrevet til banken, at der er tale om konsulenthonorar, og hvorfor budgettet for 2005-2006 har overskriften indtægt fra Y1-land, hvorpå er anført checks, som ses indsat på kontoen i Danmark (bilag 5 i SKATs sagsfremstilling, ringbind 5, faneblad 2, sidste side) uden at være opgivet til skattevæsnet.
Efter bevisførelsen finder retten herefter, at SKAT med rette har antaget, at tiltalte ikke har selvangivet hele sin skattepligtige indkomst, og SKAT har været berettiget til at foretage en skønsmæssig forhøjelse af tiltaltes indkomst.
Anklagemyndigheden har som anført bevisbyrden for alle dele af straffesagen. Selv om anklagemyndigheden ikke krone for krone har kunnet dokumentere, at der er tale om skattepligtige indtægter for tiltalte af en i anklageskriftet anførte art, finder retten det med den til domfældelse fornødne sikkerhed bevist, at tiltalte forsætligt har udeholdt skattepligtige indtægter svarende til det beløb, der er omfattet af anklagemyndighedens påstand og derved forsætligt unddraget skat og arbejdsmarkedsbidrag med de i den reviderede skatteopgørelse anførte beløb, i alt 3.373.959 kr.
Retten har herved lagt vægt på de fremlagte bilag, deres sammenhæng og tiltaltes forklaring, der ikke understøttes af andet materiale i sagen (…)"
Dommen blev anket til Vestre Landsret, der afsagde dom i sagen den 14. december 2016. Af dommens præmisser fremgår:
"A har i årene 2001-2004 i Danmark hævet i alt 3.704.275 kr. på to Y1-landske kreditkort, og han har i årene 20012005 foranlediget i alt 3.387.903,94 kr. overført fra Y1-land til sin og sin hustrus private konti i Danmark.
En del af disse midler stammer fra selvangivet og beskattet lønindkomst i Y1-land og er fratrykket i den oprindelige tiltale, der vedrører manglende selvangivelse af 6.430.768 kr. For byretten er der påstået frindelse vedrørende 984.705 kr., der er lagt til grund at vedrøre ikke dækkede erhvervsmæssige udgifter, salg af private aktiver samt andre ikke skattepligtige indtægter.
De resterende midler, 5.446.063 kr., er alle indgået i As private økonomi, og det kan heller ikke efter bevisførelsen for landsretten lægges til grund, at nogen af disse midler er anvendt til dækning af erhvervsmæssige udgifter, herunder forskningsrelaterede udgifter. Efter de udarbejdede privatforbrugsberegninger sammenholdt med de fremlagte kontoudtog må det tværtimod lægges til grund, at disse midler er indgået i As privatforbrug.
Der er for landsretten fremlagt en række fakturaer udarbejdet af A i årene 2001-2005 til (red. hospital 1 fjernet). Det fremgår af disse fakturaer, at de vedrører bl.a. køb af en (red. maskine fjernet), der stod på det laboratorium i Y8-by, Y1-land, som A var tilknyttet, og diverse materialer og forbrugsmaterialer til denne, køb af antistoffer, aflønning af medarbejdere mv. Fakturaerne henviste til bestemte projekter, bl.a. (red. reference 1 fjernet) og (red. reference 2 fjernet), og der skulle ved betalingerne henvises til eksempelvis "(red. reference 4 fjernet)" og "(red. reference 3 fjernet)". Beløbene skulle betales til tiltaltes konti i Y1-land, X2-kontonummer/X3-kontonummer.
A har for landsretten forklaret, at fakturaerne dækker over reelle udgifter anvendt til forskning. Grundlaget for udstedelsen og honoreringen af fakturaerne er ikke i øvrigt undersøgt i forbindelse med sagen. Fakturaerne på i alt 6.373.862,33 kr. er blevet betalt af hospitalet og overført til den anførte konto i Y1-land. A videreførte løbende en stor del af disse betalinger fra kontoen i Y1-land til sin og ægtefællens konto i Danmark, eller han hævede midlerne i Danmark via Y1-land kreditkort. Det må efter bevisførelsen i landsretten, herunder den pengestrømsanalyse, som forsvareren har udarbejdet, lægges til grund, at den væsentligste del af de midler, der blev overført eller hævet af A, stammer fra (red. hospital 1 fjernet).
For landsretten angår sagen, om de 5.446.063 kr. var skattepligtig indkomst for A i form af honorar, løn eller lignende, og om han har overtrådt skattekontrollovens § 13, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondsloven, nu opkrævningsloven, ved ikke at have selvangivet dette beløb i årene 2001-2005.
As forsvarer har for landsretten blandt andet gjort gældende, at såfremt A har anvendt forskningsmidler i strid med deres formål, kan der foreligge en berigelsesforbrydelse i form af underslæb. I en sådan situation har han ikke haft pligt til at selvangive, at han har tilegnet sig disse midler, da dette vil indebære en pligt til at inkriminere sig selv.
Ud fra de oplysninger, der er fremkommet under denne sag, er der en konkret mistanke om, at A uberettiget har tilegnet sig midler fra (red. hospital 1 fjernet), der skulle have været anvendt til forskning. En yderligere undersøgelse af grundlaget for udstedelsen af fakturaerne og for hospitalets honorering af disse kan muligvis afdækkes, at en sådan uberettiget tilegnelse ikke har fundet sted. Efter de foreliggende oplysninger lægger landsretten imidlertid til grund, at A, hvis han havde selvangivet overførslerne og hævningerne som skattepligtig indkomst, derved ville have afgivet oplysninger om et strafbart forhold. Landsretten rinder på den baggrund, at A ikke har haft pligt til at selvangive beløb, der stammer fra (red. hospital 1 fjernet)s betalinger af ovennævnte fakturaerne. Dette følger af grundprincippet om sigtedes rets til at undlade at udtale sig, jf. retsplejelovens § 752, stk. 1, og § 754, stk. 1, af tvangsindgrevdslovens § 10, stk. 1, og af beskyttelsen mod selvinkriminering efter art. 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention.
Det er som anført lagt til grund, at den væsentligste del af de overførte og hævede beløb stammer fra (red. hospital 1 fjernet), og landsretten finder, som sagen er oplyst, ikke grundlag for at fastslå, i hvilket omfang A havde erhvervet midler, som han havde pligt til at selvangive.
Landsretten frifinder på den baggrund A."
SKATs afgørelse
Klagerens personlige indkomst er forhøjet med følgende beløb:
2001: 1.231.587 kr.
2002: 1.451.873 kr.
2003: 1.004.962 kr.
2004: 1.007.063 kr.
2005: 1.735.283 kr.
Det er SKATs opfattelse, at klageren har haft væsentlige indtægter fra Y1-land, som ikke er kommet til beskatning i Danmark.
Indkomstårene 1997 til 2000
For indkomstårene 1997 til 2000 har klageren alene selvangivet indtægter fra Danmark, som er udbetalt i forbindelse med forskningen i Y1-land. Samtidig har han selvangivet store fradrag vedrørende opholdet i Y1-land.
Det er konstateret, at klageren i årene 1998, 1999 og 2000 også har haft indtægter i Y1-land.
Den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Y1-land (bkg. nr. 1 af 11. januar 1949) erstattet ved ny overenskomst ved lov nr. 167 af 15. marts 2000, gældende for visse indkomster fra 1. maj 2000 og i dette tilfælde først fra indkomståret 2001) indeholdt ingen bestemmelser om skattemæssigt hjemsted. Efter fast praksis fortolkedes overenskomsten i denne relation i overensstemmelse med principperne i OECD’s Modeloverenskomst artikel 4. Den nugældende overenskomsts (bkg. nr. 13 af 14. april 2000) artikel 4 om skattemæssigt hjemsted er i overensstemmelse med OECD’s Modeloverenskomst.
Klageren var i årene 1997 til 2000 fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, som udsendt til tjeneste udenfor riget af den danske stat. Klageren må samtidig anses for fuldt skattepligtig til Y1-land på grund af bopæl.
Hvor der opstår en konflikt om skattemæssige hjemsted, skal skatteyderen anses for hjemmehørende i den stat i hvilken, han har en fast bolig til sin rådighed, jf. OECD’s modeloverenskomst artikel 4, stk. 2, litra a.
Da klageren i denne periode ikke havde en bolig til rådighed i Danmark, anses Y1-land for klagerens skattemæssige hjemsted. Følgelig er han i Danmark kun kildeartsbestemt fuldt skattepligtig, hvorfor Danmark skal fravige hovedreglen om globalindkomstbeskatning efter statsskattelovens § 4.
Konsekvensen heraf er, at der kun gives fradrag for udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark kan beskatte efter overenskomsten, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 2.
I 1999 erhvervede klageren en helårsbolig her i landet, hvorfor han på dette tidspunkt blev dobbeltdomicileret. Det er dog SKATs opfattelse, at han reelt først flyttede tilbage til Danmark medio 2000, hvorfor SKAT finder, at klageren indtil dette tidspunkt stadig havde skattemæssigt hjemsted i Y1-land.
Da klageren flyttede tilbage til Danmark medio 2000, fik han skattemæssigt hjemsted i Danmark, idet hans ægtefælle opholdt sig i Danmark, idet han havde truffet de mest omfattende foranstaltninger til sit underhold her, og idet han opholdt sig i Danmark længst eller hyppigst.
Da SKAT imidlertid finder, at det kan være vanskeligt at opgøre et yderligere beskatningsgrundlag for de sidste seks måneder af indkomståret 2000, har SKAT ikke foretaget yderligere for dette indkomstår.
Indkomstårene 2001 til 2005
For indkomstårene 2001 til 2005 har A selvangivet følgende indtægter:
Lønindkomsten fra Danmark er fra (red. universitet 1 fjernet). Indkomsten fra Y1-land er fra (red. forening fjernet), som klageren havde en kontrakt med.
Klageren er i årene 2001 til 2005 blevet beskattet af indkomsten fra (red. forening fjernet) i Y1-land. Der er tale om en begrænset skattepligt til Y1-land, idet han overfor myndighederne i Y1-land har erklæret, at han er hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Y1-land og Danmark.
Der foreligger ikke oplysninger om, at klageren er beskattet af yderligere indtægter i Y1-land.
Da klageren i 2001 til 2005 var fuldt skattepligtig til Danmark, skal alle indtægter, hvad enten de hidrører fra Danmark eller udlandet, medregnes ved indkomstopgørelsen i Danmark, jf. statsskattelovens § 4.
Klageren har da også medregnet lønindtægten fra (red. forening fjernet) ved indkomstopgørelsen i Danmark, hvorfor han må havde været klar over, at indtægter fra Y1-land skulle medregnes ved indkomstopgørelsen i Danmark. Klageren har imidlertid ikke selvangivet yderligere indtægter fra Y1-land.
Det er SKATs opfattelse, at klageren har haft betydelige yderligere indtægter i Y1-land, som ikke er kommet til beskatning i Danmark.
Klageren har således budgetteret med væsentlig større indtægter end de selvangivne indtægter, og der er indsat væsentlige beløb på hans og ægtefællens bankkonti i Danmark, som stammer fra Y1-land.
SKAT ved ikke, hvor indtægter stammer fra eller, hvad de vedrører, idet klageren ikke har ønsker at udtale sig. Det er imidlertid helt klart SKATs opfattelse, at der er tale om skattepligtige indtægter med relation til klagerens hverv som læge, lektor og forsker.
Af budgettet pr. 31. marts 1999 fremgår således blandt andet:
"Derudover vil der være en mulig ekstra indkomst på ca. $ 170.000 (~ kr. 1.156.000), som udbetales henholdsvis maj/juni 1999 og januar/februar 2000 (fordelt på 2/3 og 1/3). Samme mulige ekstra indkomst medfører en årlig ekstra indkomst på ca. $ 60.000 (~ kr. 408.000) fra januar 2001 og 9 (ni) år frem."
Af "License Agreement" (oprettet 17. juni 1999) mellem G2 INC. Og " (red. socialt netværk fjernet)", ansvarlige formand og autoriserende repræsentant A ("(red. socialt netværk fjernet)") fremgår, at der er indgået en royaltyaftale.
Af aftalens § 5 c fremgår, at der, uafhængigt af betalingerne af royalty, også skal betale gage til 1 forskningspersonale (f.eks. Ph.D.-student) på $ 60.000 årligt fra G2 INC. til (red. socialt netværk fjernet) første betaling 1. januar 2001 og i en 9 årig periode (sidste betaling 1. januar 2009).
Det er SKATs opfattelse, at det er denne indtægt klageren refererer til i budgettet fra 1999.
I budget af 25. oktober 2000 har klageren budgetteret med diverse udbetalinger fra Y1-land på i alt 6000.000 i 2001.
Budgettet er sendt til LC, F3-bank, og i skrivelse til budgettet oplyser klageren, at "Diverse udbetalinger fra Y1-land er konsulent-honorarer i forbindelse med A’s arbejde med udvikling af diagnostiske tests".
I 2004 har klageren lavet en oversigt over "Tasks" (opgaver) samt en instruks om, hvorledes overførslerne af indtægterne til Danmark skal ske.
Den 2. maj 2005 sendte klageren en check til F3-bank i Y12-by på 15.000 USD, som han oplyser vedrører konsulentarbejde ved G1-virksomhed.
Endelig har klageren i et dokument oprettet den 22. oktober 2006 lavet en oversigt over overførsler af indtægter fra Y1-land i perioden fra den 22. oktober 2005 til den 22. oktober 2006. Denne oversigt viser overførsler på i alt 941.000 kr.
Yderligere indtægter for indkomstårene 2001-2005
For så vidt angår de udenlandske bankkonti, har SKAT alene kendskab til de hævninger, som er foretaget i Danmark i perioden fra den 30. juni 2001 til den 30. september 2006.
Klageren er blevet anmodet om at fremskaffe kontoudtogene vedrørende de to bankkonti i Y1-land, hvilket han har oplyst, at han ikke mener er muligt.
SKAT ved således hverken, hvad der er indsat på kontiene i Y1-land, eller hvem indsættelserne stammer fra. Det er derfor alene muligt at opgøre indtægterne ud fra de i Danmark foretagne hævninger, idet der som minimum har været indtægter svarende til de foretagne hævninger.
Det skal videre bemærkes, at klageren har haft mange rejseudgifter, men har tilsvarende modtaget en del rejsegodtgørelser i forbindelse med forskningsprojekterne, ligesom han ved indkomstopgørelsen har fået fradrag for kost og logi i forbindelse med arbejdet med (red. forening fjernet).
Såfremt klageren mener, at han er berettiget til yderligere fradrag vedrørende de ikke selvangivne indtægter, må disse fradrag specificeres og dokumenteres, ligesom de faktiske indtægter skal specificeres og dokumenteres.
SKAT har herefter opgjort klagerens yderligere indtægter, således:
2001
| Indsætninger på ILs konto i F3-bank, kontonr. X1-kontonummer, som anses at hidrøre fra klagerens indtægter fra Y1-land (ekskl. indsætninger som stammer fra hævninger på F1-bank-kontoen) | 63.838 kr. |
| Indsætninger på klagerens konto i F3-bank, kontonr. X6-kontonummer, som anses at hidrøre fra hans indtægter fra Y1-land (ekskl. indsætninger som stammer fra hævninger på F1-bank-kontoen). | 823.270 kr. |
| Hævet på kontoen i F1-bank, Y1-land | 644.265 kr. |
| I alt | 1.534.373 kr. |
Selvangivne indtægter fra Y1-land 432.551 kr.
Betalt skat i Y1-land -129.765 kr. -302.786 kr.
Ikke beskattende indtægter fra Y1-land 1.231.587 kr.
Det er SKATs opfattelse, at de opgjorte yderligere indtægter for indkomståret 2001 først er erhvervet i 2001. Begrundelsen herfor er, at klagerens kassekredit i F3-bank har et maksimum på 250.000 kr., som allerede er overskredet primo 2001, hvorfor klageren løbende må overføre penge fra kontoen i F1-bank til kassekreditten i F3-bank.
I forbindelse med betaling af afgift på bil i maj 2001 optages der endvidere et banklån på 250.000 kr. Såfremt klageren havde store bankindeståender i Y1-land, finder man det mest sandsynligt, at han havde overført disse til Danmark til betaling af afgiften.
Endeligt skal det bemærkes, at klageren i oktober 2000 har udarbejdet et budget i forbindelse med køb af G3-virksomhed. Af dette budget fremgår ingen oplysninger om, at der skulle være et indestående på bankkonti i Y1-land.
2002
| Indsætninger på ILs konto i F3-bank, kontonr. X1-kontonummer, som anses at hidrøre fra klagerens indtægter fra Y1-land (ekskl. indsætninger som stammer fra hævninger på F1-bank-kontoen) | | 66.318 kr. |
| Indsætninger på klagerens konto i F3-bank, kontonr. X6-kontonummer, som anses at hidrøre fra hans indtægter fra Y1-land (ekskl. indsætninger som stammer fra hævninger på F1-bank-kontoen). | | 272.909 kr. |
| Hævet på kontoen i F1-bank, Y1-land. | | 1.387.020 kr. |
| I alt | | 1.726.020 kr. |
| Selvangivne indtægter fra Y1-land | 391.963 kr. | |
| Betalt skat i Y1-land | -117.589 kr. | - 274.374 kr. |
| Ikke beskattende indtægter fra Y1-land | | 1.451.873 kr. |
2003
| Indsætninger på ILs konto i F3-bank, kontonr. X1-kontonummer, som anses at hidrøre fra klagerens indtægter fra Y1-land (ekskl. indsætninger som stammer fra hævninger på F1-bank-kontoen) | | 55.231 kr. |
| Indsætninger på klagerens konto i F3-bank, kontonr. X6-kontonummer, som anses at hidrøre fra hans indtægter fra Y1-land (ekskl. indsætninger som stammer fra hævninger på F1-bank-kontoen). | | 301.968 kr. |
| Hævet på kontoen i F1-bank, Y1-land. | | 163.588 kr. |
| Hævet på kontoen i F2-bank, Y1-land | | 797.312 kr. |
| I alt | | 1.318.099 kr. |
| Selvangivne indtægter fra Y1-land | 447.339 kr. | |
| Betalt skat i Y1-land | -134.202 kr. | -313.137 kr. |
| Ikke beskattende indtægter fra Y1-land 2004 | | 1.004.962 kr.
|
| Indsætninger på ILs konto i F3-bank, kontonr. X1-kontonummer, som anses at hidrøre fra klagerens indtægter fra Y1-land | | 227.353 kr. |
| Indsætninger på klagerens konto i F3-bank, kontonr. X6-kontonummer, som anses at hidrøre fra hans indtægter fra Y1-land (ekskl. indsætninger som stammer fra hævninger på F2-bank-kontoen). | | 425.993 kr. |
| Hævet på kontoen i F2-bank, Y1-land, 1. januar 2001 til 30. september. | | 584.361 kr. |
| Hævet på kontoen i F2-bank, Y1-land, 1. oktober til 19. januar 2005. | | 127.729 kr. |
| I alt | | 1.365.436 kr. |
| Selvangivne indtægter fra Y1-land ((red. forening fjernet)) | 511.958 kr. | |
| Betalt skat i Y1-land | -153.585 kr. | -358.373 kr. |
| Ikke beskattende indtægter fra Y1-land 2005 | | 1.007.063 kr. |
| Indsætninger på ILs konto i F3-bank, kontonr. X1-kontonummer, som anses at hidrøre fra klagerens indtægter fra Y1-land (ekskl. indsætninger som stammer fra hævninger på F2-bank-kontoen) | | 512.1361 kr. |
| Indsætninger på klagerens konto i F3-bank, kontonr. X6-kontonummer, som anses at hidrøre fra hans indtægter fra Y1-land. | | 1.560.763 kr. |
| I alt | | 2.102.899 kr. |
Selvangivne indtægter fra Y1-land 525.166 kr.
Betalt skat i Y1-land -157.550 kr. - 367.616 kr.
Ikke beskattende indtægter fra Y1-land 1.735.283 kr.
Indtægtsart og beskatningsform
Som beskrevet ovenfor ved SKAT ikke, hvorfra de yderligere indtægter stammer, eller hvad de direkte vedrører, men ud fra de skrivelser og budgetter m.v., der er fundet i det ved ransagningen beslaglagte materiale m.v., finder SKAT, at de yderligere indtægter er honorarer, som er erhvervet uden for et tjenesteforhold.
Af artikel 14, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land fremgår:
"Indkomst ved frit erhverv oppebåret af en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat, medmindre personen har et fast sted, som til stadighed står til rådighed for ham i den anden kontraherende stat med henblik på udøvelsen af hans virksomhed. Såfremt han har et sådant fast sted, kan indkomst, der kan henføres til dette faste sted, og som hidrører fra udøvelse af hverv i denne anden stat, også beskattes i denne anden stat."
Af Ligningsvejledningen, dobbeltbeskatning, afsnit D.D.2 (OECD’s Modelkonvention) fremgår blandt andet følgende under bemærkningerne til artikel 14 (som i øvrigt er udgået af modeloverenskomsten):
“Fysiske personers indkomst ved frit erhverv eller andet arbejde af selvstændig karakter beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende, medmindre der foreligger et fast sted i en anden stat.
Ved frit erhverv eller andet arbejde af selvstændig karakter forstås især selvstændig videnskabelig, litterær, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed forbindelse med liberale erhverv som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor. Optegningen er dog ikke udtømmende. …"
Ved et fast sted forstås, at der disponeres over en lokalitet, hvorfra virksomheden udøves, eller som danner udgangspunkt for udøvelse af virksomheden. …"
Da klageren er hjemmehørende i Danmark, og da der ikke foreligger oplysninger om, at klageren har et fast driftssted i Y1-land, finder SKAT, at det i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten alene er Danmark, som har beskatningsretten til de pågældende indtægter.
Ansættelsesfrister
I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. § 20. stk. 1, kan Told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
SKAT kan herefter som udgangspunkt ikke sende forslag vedrørende ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2001, 2002 og 2003.
I medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan en ansættelse, uanset fristerne i § 26 dog ændres, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsom har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Da klageren er sigtet for overtrædelse af straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 13, stk. 1, kan ændringerne for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 henføres til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst i samtlige de omhandlede år nedsættes med de forhøjede beløb.
Repræsentanten har bl.a. anført følgende:
“Straffesagen
Straffesagen har af flere årsager haft et særdeles langstrakt forløb.
Ved kendelse at 21 marts 2012 afviste Landsretten således sagen på baggrund af anklageskriftets udformning (Bilag 1) Anklagemyndigheden blev meddelt 3. instans bevilling og sagen blev indbragt for Højesteret. Højesteret ændrede kendelsen hvilket bevirkede at sagen skulle hovedforhandles i byretten (Bilag 2) Byretten afsagde dom i sagen den 2. juli 2013 (Bilag 3). Dommen blev anket til Landsretten som afsagde dorn den 14. december 2016 (Bilag 4).
I perioden mellem domsafsigelsen i byretten og hovedforhandlingen i Landsretten blev der gennemført ret omfattende efterforskningen i form at indhentning at kontoudtog i Y1-land. Denne efter forskning blev gennemført på foranledning at undertegnede og resultatet er medvirkende årsag til frifindelse i Landsretten.
Derudover fremskaffede klager selv ret omfattende bilagsmaterialet ved at gennemgå en computer, som SKAT og politiet beslaglagde under ransagningen. Denne blev efter endt sagsbehandling hos SKAT og politiet udleveret til tiltalte. Computeren indeholdt en række bilag at relevans for nærværende sag.
Dette medførte, at der straffesagen blev fremlagt en række bilag i form afregningsbilag udstedt til (red. hospital 1 fjernet). Bilagene kunne afstemmes til beløb udbetalt til klager.
Derudover fremskaffede klager selv en del bogføringsmateriale fra (red. hospital 1 fjernet), som dokumenterede den interne bogføring at udbetalingerne.
Som Bilag 5 fremlægges de to ringbind, som forsvareren i Landsretten fremlagde. Disse er sidenummeret fra side 1 til side 1090. Der vil fremover blive henvist til dem som Bilag 5, side "xx."
Endvidere fremsendes i elektronisk form den pengestrømsanalyse, som forsvareren har udarbejdet i samarbejde med klager til brug for straffesagen (Bilag 7). Bilag 5, side 716 indeholder støttebilag til gennemgang at pengestrømsanalysen. Jeg vil nedenfor nærmere gennemgå pengestrømsanalysen opbygningen i pengestrømsanalysen.
Anbringender
Indledende bemærkninger:
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det principalt gældende, at de midler SKAT har beskattet reelt er forskningsmidler, og at midlerne er anvendt til forskning.
Der er således ikke noget grundlag for at beskatte midlerne.
Subsidiært gøres det gældende, at der ikke i øvrigt er hjemmel til at foretage beskatning af midlerne selv for det tilfælde, at Landsskatteretten skulle finde, at midierne helt eller delvist er tilgået klagers privatøkonomi.
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at SKAT’s afgørelse er ugyldig, idet afgørelsen helt åbenbart er truffet på fejlagtigt faktisk grundlag og uden at der forinden er foretaget behørige undersøgelser til sagens belysning.
Ad. Det principale anbringende
Som anført ovenfor gøres det gældende, at der er tale om forskningsmidler, som ikke er tildelt klager personligt men derimod er tildelt forskellige forskningsprojekter. Det gøres endvidere gældende, at midlerne er anvendt til forskning. Midlerne kan således ikke karakteriseres som personlig indkomst hos klager og bør ikke beskattes.
At midlerne er anvendt til forskning kan konstateres allerede ved en gennemgang at de bilag der er udstedt til (red. hospital 1 fjernet) som baggrund for udbetalingerne. Det fremgår at der er tale om refusion og udlæg og acontoudbetalinger.
Forskningsmidlerne stammer ikke fra (red. hospital 1 fjernet) men er administreret af (red. hospital 1 fjernet).
(Red. hospital 1 fjernet) havde retningslinjer for anvendelsen og administrationen. Disse retningslinjer vedlægges som Bilag 6. Bilag vedrører den forskningskonto der hed (red. forskningskonto fjernet) men tilsvarende vilkår var gældende for alle forskningskonti.
Som det fremgår at retningslinjerne var der forskellige dokumentationskrav som skulle opfyldes med det formål at (red. hospital 1 fjernet) kunne føre kontrol og der kunne udarbejdes revision.
Det må på den baggrund lægges til grund at (red. hospital 1 fjernet) har ført den nødvendige kontrol og at relevante bilag er fremlagt.
Der foreligger ikke i sagen oplysninger om at (red. hospital 1 fjernet) ikke har fulgt retningslinjerne eller ikke har ført kontrol.
SKAT’s ansættelse er baseret på en opgørelse over indsætninger på klager og klagers hustrus bankkonti samt hævninger på udenlandske kreditkort. Opgørelsen er indsat i Bilag 5 på side 204 og frem. De beløb, der indgår i pågældende bilag svarer til de beløb, SKAT har forhøjet klagers indkomst med.
Det gøres gældende, at den fremlagte pengestrømsanalyse med tilhørende støttebilag dokumenterer, at der er tale om forskningsmidler, som er administreret og udbetalt at (red. hospital 1 fjernet).
Der henvises til Bilag 5, side 716 som indeholder støttebilag til pengestrømsanalysen. Oversigten på side 716 har alene til formål at dokumentere midlernes tilgang til klager. Jeg vil fremhæve følgende eksempler idet samtlige udbetalinger følger samme systematik.
- I støttebilagets første side fremgår, at der den 17. februar udbetales et beløb på USD 33.700. Omregnet til Dkr. 275.942,34. I støttebilag henvises til side i som er en henvisning til samme bilags side 1.
o På side 1 forefindes “Invoice" dateret 17. februar 2001 lydende på USD 33.700. Teksten er blandt andet “(red. maskine fjernet) ... placed at G7-virksomhed ... Y8-by, Y1-land".
o Støttebilag side 716 henvises derefter til side 49 hvor tilgangen til klagers konto kan konstateres. Det fremgår således side 49, at et beløb på USD 33.685 tilgår kontoen den 26. februar 2001. Der opkræves et gebyr på USD 15 i forbindelse med en sådan transaktion, hvilket er årsagen til differencen.
o Det gøres gældende, at det dermed dokumenteres, at der er tilgået forskningsmidler svarende til USD 33.700.
- I støttebilagets første side, 4. række fremgår at der den 25. juni 2001 udbetales USD 8.390 svarende til 0kr. 74.015,74.
o På side 5 fremgår “Invoice" dateret 25. juni 2001 (fejldateret til 2000) hvoraf fremgår at der udbetales US0 8.393.
o På side 29 fremgår udskrift fra (red. hospital 1 fjernet)s bogholderi, hvoraf fremgår, at der udbetales kr. 74.015,48 den 13. juli 2001.
o På side 51 fremgår kontoudskrift, hvoraf ses, at der den 9. juli 2001 indgår USD 8.375 på As konto. Differencen skyldes gebyr i forbindelse med overførslen og datoerne må skyldes at (red. hospital 1 fjernet) først bogfører udbetalingen den 13. juli 2001 selvom den er foretaget nogle dage forinden.
Støttebilag i Bilag 5, side 716 dokumenterer således, at et samlet beløb på kr. 6.373.862,33 er tilgået i forskningsmidler. Støttebilaget henviser til samtlige relevante sidenumre i Bilag 5 med henvisning til både “lnvoice", bogføring hos (red. hospital 1 fjernet) i det omfang dette har kunnet skaffes og udbetaling til As konto i Y1-land skaffet via efterforskning i Y1-land.
På den baggrund gøres det gældende, at det må anses for dokumenteret, at et beløb på ca. kr. 6.373.862,33 er tilgået As konto, og at der er tale om forskningsmidler.
Bilag 5, side 716 henviser til en række “underbilag" i venstre kolonne. Underbilagene sidder på de følgende sider- altså siderne 717-741.
Formålet med underbilagene er at følge forskningsmidlernes videre strøm, som ender ud i, at midlerne beskattes hos A.
Jeg vil igen gennemgå to eksempler til illustration. De fleste af underbilagene til støttebilag er påført pile som skal illustrere pengestrømmen. Det bemærkes, at pengestrømmene ikke kan følges i hele perioden, idet efterforskningen i Y1-land ikke har muliggjort fremskaffelse af samtlige kontoudskrifter for hele perioden. Jeg vil nedenfor gennemgå eksempler, hvor der mangler kontoudskrifter og eksempler, hvor pengestrømmen kan følges fuldt ud.
Se således følgende eksempler.
- Bilag 5, side 718. Det fremgår, at der den 19, april 2001 tilgår klagers konto et beløb på USD 25.772. Kontoudskriften forefindes i Bilag 5, side 50. Det bemærkes, at saldoen på kontoen inden indsætningen var på USD 81,12. Efterfølgende hævninger må derfor nødvendigvis stamme fra denne indsætning.
o På samme konto hæves efterfølgende USD 10.200 og USD 15.000 svarende til i alt USD 25.200 hvorved saldoen bringes ned på USD 648,12.
o USD 10.2DD hæves 20. april 2001. lfølge SKAT’s opgørelse, Bilag 5, side 204 beskattes et beløb på kr. 50.000 med dateringen 23. april 2001. USD 20.200 omregnet efter den aktuelle kurs svarer til Dkr. 86.413,38. Det gøres gældende at datoerne sammenholdt med beløbene størrelse samt systematikken i samtlige øvrige overførsler dokumenterer at det beskattede beløb hidrører fra udbetaling fra (red. hospital 1 fjernet).
o USD 15.000 hæves den 30. april 2001 jf. Bilag 5, side 50. Ifølge SKAT’s opgørelse, Bilag 5, side 204 beskattes to beløb på hhv. kr. 57.000 og kr. 58.000 med dateringerne 1. maj 2001 og 7. maj 2001. Det gøres gældende at disse to beløb tillige stammer fra den samlede udbetaling fra (red. hospital 1 fjernet) på USD 25.772.
o Samlet kan det konstateres at der er udbetalt hvad der svarer til kr. 218.337,81 og der er beskattet et beløb på kr. 165.000. Så således sammentællingen Bilag 5, side 718.
- Bilag 5, side 730 fremgår underbilag 14 til støttebilaget på side 716. Dette underbilag indeholder eksempler hvor pengestrømmen fuldt ud kan følges fra udbetalingen til beskatningen. Jeg vil ikke gennemgå bilag i detaljer idet pilene taler for sig selv.
Jeg vil fremhæve dele af bilaget.
o Det fremgår i højre kolonne at SKAT med dateringen 26. marts 2003 beskatter et beløb på kr. 50.000. Beløbet er medtaget SKAT’s opgørelse i Bilag 5, side 214.
o Som det fremgår af pilen kan dette føres direkte tilbage til en kontoudskrift som findes i bilag 5, side 495. Det fremgår her at der hæves beløb USD7.277,20/Dkr. 50.000 med dateringen 26. marts 2003.
o Når det har været muligt at hæve dette beløb skyldes det blandt andet en indsætning på kontoen på USD 16.000 foretaget den 22. marts 2003 jf. Bilag 5, side 495.
o lndsætningen på USD 16.000 hidrører fra en anden konto i Y1-land, som fremgår af Bilag 5, side 139. Her fremgår at der med dateringen 24. marts 2003 hæves USD 16.000.
o Når det har været muligt at lave denne hævning skyldes det indsætningen den 21. marts 2003 på USD 49.200. Før denne indsætning var saldoen på kontoen USD 826,59. Det må derfor lægges til grund, at beløbet på USD 16.000 stammer fra indsætningen på USD 49,200.
o Beløbet på USD 49.200 kan spores tilbage til konto Bilag 5, side 62 hvoraf fremgår at USD 49.200 hæves med dateringen 24. marts 2003. Når det har været muligt at hæve USD 49.200 på pågældende konto skyldes det indsætningen på samme konto på USD 85.357 den 20. marts 2003 jf. Bilag 5, side 62.
o Beløbet på USD 85.357 stammer fra en udbetaling fra (red. hospital 1 fjernet) jf. “Invoice" Bilag 5, side 15 på USD 85.377. Dette beløb er indgået som ovenfor dokumenteret, og omregnet til danske kroner svarer det til 0kr. 586.550. Dette beløb er hos (red. hospital 1 fjernet) bogført som udbetalt jf. Bilag 5, side 38. Beløbet er bogført med dateringen 19. marts 2003.
Det gøres med disse to eksempler gældende, at der ikke kan herske nogen tvivl om, at de midler SKAT har beskattet reelt er forskningsmidler udbetalt fra (red. hospital 1 fjernet) på baggrund af de fremlagte “lnvoice’ udstedt af klager til (red. hospital 1 fjernet).
Samtlige udbetalinger og pengestrømme følger samme systematisk, og der er detaljerede side henvisninger i både pengestrømsanalysen, støttebilag og underbilagene til støttebilag. Jeg vil derfor ikke her gennemgå yderligere udbetalinger.
Samlet gøres det herefter gældende at,
- SKAT har beskattet forskningsmidler som er udbetalt af (red. hospital 1 fjernet) som har administreret forskningsmidlerne.
- At det ud fra de fremlagte bilag og (red. hospital 1 fjernet)’s retningslinjer må lægges til grund, at midlerne er anvendt til forskning. Dette støttes dels af at der i vidt omfang er tale om refusion af udlæg samt at (red. hospital 1 fjernet) må antages at have fulgt retningslinjerne for forskningskonti og dermed også har ført kontrol med midlernes anvendelse.
Til støtte for det subsidiære anbringende gøres det gældende at hverken (red. information 3 fjernet) eller andre har rejst krav om tilbagebetaling eller har givet afkald på tilbagebetaling.
Det er selvsagt helt åbenbart at titbagebetalingskrav ville være rejst såfremt midlerne ikke var anvendt til forskning og såfremt dette ikke løbende var dokumenteret overfor bevillingsgiver.
Men under alle omstændigheder har ingen af bevillingsgiverne givet afkald på tilbagebetalingskrav og der foreligger ingen oplysninger om at der har været et tilbagebetalingskrav som ikke har kunnet forfølges.
Under disse omstændigheder er der ikke grundlag for at beskatte midlerne.
Det bemærkes dog at SKAT’s synspunkt samt undertegnedes anbringende på dette punkt naturligvis bliver en smule søgt eftersom årsagen til det manglende tilbagebetalingskrav er, at der ikke består og aldrig har bestået noget tilbagebetalingskrav.
Dette af den simple årsag, at midlerne er anvendt i overensstemmelse med deres formål - nemlig til forskning.
Ad. Den subsidiære påstand
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at SKAT’s afgørelse er baseret på et urigtigt og usagt grundlag hvilket i vidt omfang må tilskrives SKAT’s manglende undersøgelser i sagen.
SKAT kunne og burde have indhentet kontoudtog fra Y1-land. Dette skete først på undertegnedes initiativ under anken i straffesagen.
Fremskaffelsen at disse var årsag til, at der nu kan redegøres fra pengestrømmene og at det kan lægges til grund, at midlerne er forskningsmidler.
SKAT kunne og burde have gennemgået den beslaglagte computer, og fra denne have udprintet og fremlagt de bilag som undertegnede fremfandt efter computeren blev udleveret til klager. Blandt materialet på computeren var de i Bilag 5, side 1- 27 fremlagte “Invoice" til (red. hospital 1 fjernet).
Samlet har SKAT således ikke levet op til almindelige sagsbehandlingsregler vedrørende sagens oplysning.
Det fremgår at SKAT blot konstaterer, at det ikke kan afklares hvorfra midlerne stammer og på den baggrund vælger SKAT, at beskatte midlerne som indtægter fra Y1-land.
Det kan nu rettelig konstateres, at midlerne ikke stammer fra Y1-land og ikke udgør en indtægt hos klager."
SKATS udtalelse til klagen
Det er fortsat SKATs opfattelse, at det må lægges til grund, at de samlede indtægter — som ifølge Vestre Landsrets dom udgør 5.446.063 kr. — helt eller delvis stammer fra forskningsmidler fra (red. hospital 1 fjernet), og at disse midler er tilgået klageren og anvendt af ham privat, hvorfor klageren er skattepligtig af beløbene efter statsskattelovens § 4.
SKAT har bl.a. anført:
"Begrundelsen herfor er, at
- der i stort omfang er indgået indtægter fra konti i Y1-land på A og ILs privat konti,
- hævningerne på de udenlandske kreditkort er private hævninger, jf. dog korrektioner beskrevet nedenfor.
- As og ILs privatforbrug ville have været negative i de pågældende indkomstår, såfremt de ikke havde haft indtægterne fra Y1-land.
Det skal videre bemærkes, at det i landsretsdommen af 14. december 2016 anføres, at det efter bevisførelsen for landsretten ikke kan lægges til grund, at de resterende midler på 5.446.063 kr. er anvendt til dækning at erhvervsmæssige udgifter, herunder forskningsrelaterede udgifter.
Det er således SKATs opfattelse, at A er skattepligtig af indtægter, som helt eller delvis stammer fra forskningsmidler fra (red. hospital 1 fjernet) uanset det ikke vides, om A uretmæssigt har tilegnet sig disse midler.
Dette begrundes med, at (red. hospital 1 fjernet) ikke har gjort krav på, at få disse midler tilbagebetalt, hvorfor det må antages, at A har erhvervet endelig ret til disse midler.
SKAT finder det dog usandsynligt, at der ikke helt eller delvis skulle være afholdt udgifter, som modsvarer udbetalingerne fra (red. hospital 1 fjernet). Disse udgifter må i så fald være afholdt af indtægter, som SKAT ikke har kendskab til, hvilket beskrives senere.
2. Bankkonti i Y1-Land
2.1. Konto X2-kontonummer og konto X3-kontonummer i F1-bank
Af bilag 5 til advokatens klage fremgår det, at indtægterne fra (red. hospital 1 fjernet) alle er indsat på konto X2-kontonummer eller konto X3-kontonummer, som er registreret i As navn.
Der er modtaget kontoudtog vedrørende konto X2-kontonummer fra 1.1.2001 og fra den 1.7.2002 (oprettelse) vedrørende konto X3-kontonummer, jf. advokatens bilag 5, side 4990.
Indsætningerne på disse to konti vedrører forskningsprojekter.
2.2. Konto X7-kontonummer og konto X8-kontonummer i F1-bank
Der er modtaget kontoudtog vedrørende konto X7-kontonummer og konto X8-kontonummer fra 1.1.2001, jf. advokatens bilag 5, side 91-202.
lndsætningerne på disse to konti har i alt udgjort følgende beløb i USD:
| År | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 |
| Løn | 97.400 | 40.170 | 0 | 0 | 0 |
| Øvrige | 24.300 | 800 | 0 | 17.000 | 47.300 |
Beløbene er specificeret i vedlagte bilag 1.
A har i indkomstårene 2001 -2005 selvangivet følgende indtægter fra Y1-land:
År 2001 2002 2003 2004 2005
I USD før skat 51.972 49.680 67.920 85.440 87.576
I USD efter skat 36.380 34.776 47.544 59.808 61.303
Det kan ud fra ovenstående konstateres, at A i 2001 har fået udbetalt væsentlig større lønindtægter i Y1-land, end han har selvangivet som indtægter fra Y1-land, og at han alene i de første seks måneder af 2302 har fået mere udbetalt løn efter skat end han har selvangivet for hele år 2002.
Dette finder SKAT påfaldende, idet kopi at de lønsedler fra Y1-land, som A har indsendt til de danske skattemyndigheder, stemmer med de selvangivne indtægter, men ikke med de faktiske indtægter.
Ud fra advokatens bilag 5 samt SKATs specifikation i bilag 1, kan det endvidere konstateres, at der kun er indgået lønindtægter fra Y1-land på konto X7-kontonummer/X8-kontonummer i F1-bank til ultimo juni 2002.
Da A har modtaget lønindtægter fra Y1-land i alle årene, må han have haft en yderligere konto i Y1-land, hvorpå lønindtægterne er indgået efter juni 2002. Denne konto har advokaten imidlertid ikke fremlagt oplysninger om.
2.3. Konklusion
Ud fra det foreliggende materiale fra advokaten vedrørende konti i Y1-land, kan det konstateres, at der foreligger kontoudtog fra F1-bank vedrørende konto X2-kontonummer og konto X3-kontonummer, hvorpå der er bankindsætninger svarende til de fremlagte fakturaer udstedt til (red. hospital 1 fjernet) ekskl. gebyrer.
Endvidere kan det konstateres, at beløbene, som er indgået på konto X2-kontonummer og konto X3-kontonummer i et vist omfang er overført til As F1-bank konto X7-kontonummer og senere også konto X8-kontonummer.
Det kan videre konstateres, at det er nogle af disse beløb der overføres til As kreditkort i F1-bank, konto X5-kontonummer og efterfølgende hæves i Danmark, ligesom det anerkendes, at de checks, der indsættes på A og ILs konti i Danmark stammer fra hævninger på konto X7-kontonummer og X8-kontonummer i F1-bank.
For så vidt angår 2001 og første halvår af 2002 indgår lønindtægter fra (red. forening fjernet) på As konti i F1-bank, konto X7-kontonummer og konto X8-kontonummer.
Fra andet halvår 2002 og til ultimo 2005 indgår lønindtægterne fra (red. forening fjernet) ikke på disse konti, hvorfor A må have haft en yderligere konto i Y1-land, hvor disse lønindtægter er indsat, og hvorpå der også kan være indsat yderligere indtægter.
Det er uomtvisteligt, at A har modtaget løn fra Y1-land, ligesom der også ses selvangivet løn fra Y1-land i årene 2003-2005.
Kontoen hvorpå As løn indsat efter juni 2002 er forblevet uoplyst under hele ankesagen i landsretten.
A har til landsretten oplyst, at han kan have oprettet en konto i F2-bank, som lønnen er gået ind på, og som ikke fremgå-af sager. Samtidig oplyste han, at han havde to konti i F1-bank, og senere fik en konto i F2-bank. Dette bekræfter således SKATs antagelse om en ukendt konto i Y1-land.
Det er således SKATs opfattelse, at forskningsmidlerne fra (red. hospital 1 fjernet) reelt kan være gået til dækning af forskningsudgifter, men A må i så fald have haft øvrige indtægter, som SKAT ikke har haft kendskab til, hvoraf disse udgifter er afholdt.
Beløbene, som (red. hospital 1 fjernet) har overført til As konto i Y1-land er sket på baggrund af specificerede fakturaer fra A, jf. således side 1-26 i advokatens bilag 5.
Da det endvidere ud fra pengestrømsanalyse, jf. advokatens bilag 7, er sandsynliggjort, at de beløb, som enten indsættes på A og ILs F3-bankkonti, eller som hæves Danmark på et af de udenlandske kreditkort kan stamme fra forskningsmidlerne fra (red. Information 14 fjernet), (red. hospital 1 fjernet), kan det herefter udledes,
• at A uretmæssigt har tilegnet sig forskningsmidler ved at udstede fakturaer uden reelt indhold til (red. hospital 1 fjernet) på (red. hospital 1 fjernet), eller
• at A reelt har afholdt de pågældende forskningsudgifter i Y1-land, hvilket i så fald er sket med indtægter, som de danske skattemyndigheder ikke har haft kendskab til.
Det skal i den forbindelse også påpeges, at A, som der er redegjort for ovenfor, må have haft en yderligere konto i Y1-land, som SKAT ikke har kendskab til.
3. Privatforbrug
3.1. Indledning
SKAT har ikke i forbindelse med udarbejdelse at afgørelsen at 3. januar 2008 anvendt privatforbrugsberegninger som en del af begrundelsen for de foretagne indkomstreguleringer, idet indkomstreguleringerne blev foretaget ud fra konkrete indsættelser på A og ILs bankkonti, samt ud fra konkrete hævninger på kontiene i F1-bank, jf. bilag I og bilag 2 til SKATs afgørelse af 3. januar 2008.
I forbindelse med straffesagen mod A har SKAT imidlertid foretaget privatforbrugsberegninger for at dokumentere, at de at A og IL modtagne beløb fra udlandet og de af A og IL hævede beløb på de udenlandske kreditkort, ikke fuldt omfang kan vedrøre dækning at udlæg, idet de beregnede privatforbrug ikke levner plads til dette ud fra de kendte indkomst- og formueforhold.
3.2 Beregning af privatforbrug
Til brug ved straffesagen har SKAT beregnet privatforbrug før indkomstforhøjelser til følgende:
| År | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | I alt |
| Beregnet privatforbrug Heri fragår anskaffelser m.v. over 10.000 kr. hævet på ILs konto | 10.356 | 8.548 | 470.505 | 1.120.095 | 962.229 | 2.571.733 |
| | -17.600 | - 160.695 | -24.700 | -21.868 | -10.628 | -235.491 |
| As konto | - 309.960 | - 207.542 | - 296.098 | 1.200.528 | - 843.109 | - 2.857.147 |
| Byggekonto | | | | | - | |
| | | | | | 803.070 | -803.070 |
| Rest til privatforbrug | - 317.204 | - 359.599 | - 149.707 | -102.301 | - 694.578 | - 1.323.975 |
Alene for at nå op på et privatforbrug på 0kr. mangler der således 1.323.975 kr.
Efter indkomstforhøjelser er privatforbrugene beregnet til følgende:
| År | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | I alt |
| Beregnet privatforbrug | 10.356 | 8.548 | 470.505 | 1.120.095 | 962.229 | 2.571.733 |
| Indkomstforhøjelser | 1.231.587 | 1.451.873 | 1.004.962 | 1.007.063 | 1.735.283 | 6.430.768 |
| Heri fragår anskaffelser m.v. over 10.000 kr. hævet på ILs konto | -17.600 | -160.695 | -24.700 | -21.868 | -10.628 | -235.491 |
| As konto | | | | | | - |
| | -309.960 | -207.542 | -296.098 | 1.200.528 | -843.109 | 2.857.147 |
| Byggekonto | | | | | -803.070 | -803.070 |
| Rest til privatforbrug | 914.383 | 1.092.274 | 1.092.669 | 904.762 | 1.040.705 | 5.106.793 |
I forbindelse med straffesagens behandling ved byretten fremkom forsvareren med en række bilag og oplysninger, som medførte regulering at de beregnede privatforbrug og de foretagne indkomstforhøjelser.
Beregning at privatforbrug før indkomstforhøjelser, men reguleret i overensstemmelse med bilag fra forsvarer kan herefter opgøres til følgende:
| År | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | I alt |
| Beregnet privatforbrug | 10.356 | 8.548 | 470.505 | 1.120.095 | 962.229 | 2.571.733 |
| Heri fragår anskaffelser m.v. over 10.000 kr. hævet på ILs konto | -17.600 | -160.695 | -24.700 | -21.868 | -10.628 | -235.491 |
| As konto | | | | - | | - |
| | -295.725 | -183.407 | -286.085 | 1.176.528 | -792.258 | 2.734.003 |
| Byggekonto | | | | | -803.070 | -803.070 |
| Der tillægges: Udlæg ej dækket | -128.817 | -82.374 | -142.182 | -168.821 | -120.777 | -642.971 |
| Salg af indbo | 35.000 | 35.000 | 35.000 | 35.000 | 35.00 | 175.000 |
| Erstatning | | | 59.185 | | 12.242 | 71.427 |
| Salg af bådplads | | | | | 90.000 | 90.000 |
| Rest til privatforbrug | -396.786 | -382.928 | 111.723 | -212.122 | -627.262 | 1.507.375 |
Alene for at nå op på et privatforbrug på 0 kr. pr. år mangler der således 1.507.375 kr.
Såfremt ovenstående lægges til grund, skal de af SKAT foretagne indkomstreguleringer nedsættes fra 6.430.763 kr. til 5.446.063 kr.
Beløbene fremkommer således:
| År | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | I alt |
| Oprindelige indkomstforhøjelser | 1.231.587 | 1.451.873 | 1.004.962 | 1.007.063 | 1.735.283 | 6.430.768 |
| Fradrag ud fra byretsdom: Udlæg ej dækket | -128.817 | -82.374 | -142.182 | -168.821 | -120.777 | -642.971 |
| Salg af indbo | 35.000 | 35.000 | 35.000 | 35.000 | 35.000 | 175.000 |
| Erstatning | | | 59.185 | | 12.242 | 71.427 |
| Salg af bådplads | | | | | 90.000 | 90.000 |
| Beløb tilhørende stedsøn | -5.307 | | | | | -5.307 |
| Indkomstforhøjelser herefter | 1.062.463 | 1.334.499 | 768.595 | 803.242 | 1.477.264 | 5.446.063 |
Beregning af privatforbrug efter indkomstforhøjelser og reguleret i overensstemmelse med dom afsagt af retten i Y3-by den 2. juli 2013 kan herefter beregnes til følgende:
| År | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | I alt |
| Beregnet privatforbrug | 10.356 | 8.548 | 470.505 | 1.120.095 | 962.229 | 2.571.733 |
| Korrigerede indkomstforhøjelser, jf. ovenfor | 1.062.463 | 1.334.499 | 768.595 | 803.242 | 1.477.264 | 5.446.063 |
| Heri fragår anskaffelser m.v. over 10.000 kr. hævet på ILs konto | -17.600 | -160.695 | -24.700 | -21.868 | -10.628 | -235.491 |
| As konto | | | | - | | - |
| | -295.725 | -183.407 | -286.085 | 1.176.528 | -792.258 | 2.734.003 |
| Bygge-konto | | | | | -803.070 | -803.070 |
| Der tillægges: Salg af indbo | 35.000 | 35.000 | 35.000 | 35.000 | 35.00 | 175.000 |
| Erstatning | | | 59.185 | | 12.242 | 71.427 |
| Salg af bådplads | | | | | 90.000 | 90.000 |
| Rest til privatforbrug | 794.494 | 1.033.945 | 1.022.500 | 759.941 | 970.779 | 4.581.659 |
3.3. Konklusion
Ud fra de foretagne privatforbrugsberegninger kan det konstateres, at A må have haft ikke beskattede indtægter, idet de beregnede privatforbrug inden indkomstforhøjelser er negative med væsentlige beløb.
Da det endvidere ikke er dokumenteret, at de korrigerede indkomstreguleringer på alt 5.446.063 kr. er anvendt til dækning at erhvervsmæssige udgifter, finder SKAT, at A er skattepligtig af de samlede korrigerede indtægter på i alt 5.446.063 kr., uanset en del at disse beløb kan stamme fra forskningsmidler, som A uretmæssigt har tilegnet sig.
SKAT skal dog i den forbindelse bemærke, at man finder det usandsynligt, at beløbene fra (red. hospital 1 fjernet) ikke helt eller delvis er anvendt til forskning, hvilket de ifølge advokaten da også er blevet.
Det kan imidlertid konstateres, at forskningsudgifterne kun i begrænset omfang kan være afholdt fra As F3-bankkonti.
Dette begrundes dels med arten af de udgifter A har afholdt fra de danske konti, samt dels med, at As privatforbrug ville have været negativt — hvilket jo ikke er muligt — såfremt alle beløb skulle være anvendt til forskningsudgifter.
Det skal videre bemærkes, at SKAT er forundret over, at advokaten oplyser, at indtægterne fra (red. hospital 1 fjernet) er anvendt til forskning, når han samtidig har dokumenteret, at det er de modtagne forskningsmidler. der tilbageføres til A. Advokaten har jo ikke på nogen måde dokumenterer, hvad det så er for midler, der er anvendt til forskning.
4. Bemærkninger til advokatens subsidiære påstand
For så vidt angår advokatens subsidiære påstand kan det oplyses, at det er korrekt, at SKAT ikke har forsøgt at fremskaffe bankkontooplysninger, samt at fakturaerne til (red. hospital 1 fjernet) også var blandt det materiale, der var på den beslaglagte computer fra A.
For så vidt angår bankkontoudtogene kan det oplyses, at SKAT ikke har haft kendskab til, at A havde de pågældende fire konti i F1-bank, hvorfor det ikke har været muligt at indhente kontoudtog vedrørende disse.
SKAT har således kun haft kendskab til de bankkonti, hvorfra hævningerne i Danmark er foregået.
Dette er:
• Konto X4-kontonummer i F1-bank, Y8-by, Y11-område.
• Konto X5-kontonummer i F1-bank, Y19-by, Y20-område.
For så vidt angår kontoen i Y20-område, vurderede SKAT, at det ikke ville være muligt at fremskaffe kontoudtog, idet kontoen er oprettet i Y20-område, som er et skattely.
For så vidt angår kontoen i F1-bank, Y8-by, har SKAT vurderet, at det ville være vanskeligt at fremskaffe kontoudtogene, hvorfor disse heller ikke er forsøgt fremskaffet. Det skal hertil bemærkes, at advokaten tilsyneladende heller ikke har kunnet eller villet fremskaffe kontoudtogene, vedrørende kontoen i F1-bank, Y11-område, idet disse ikke fremgår at advokatens materiale.
For så vidt angår fakturaerne til (red. hospital 1 fjernet) er det korrekt, at det af disse fremgår, at betalingen skal ske til konto X2-kontonummer/ X3-kontonummer, men det har været SKATs opfattelse, at betalingen af fakturaerne var medgået til formålet, altså til forskning, og derfor ikke havde betydning for As skattesag. Derfor har fakturaerne heller ikke været en de at As skattesag.
I henhold til landsretsdommen at 14. december 2016 anerkender SKAT, at A ved at selvangive de pågældende hævninger på de udenlandske kreditkort, ville have kunnet afgive oplysninger om et strafbart forhold, såfremt disse midler uretmæssigt var tilgået A.
SKAT er ligeledes enig i, at A i så fald ikke havde pligt til at selvangive de pågældende beløb, jf. reglerne vedrørende beskyttelse mod selvinkriminering.
Dette medfører strafferetlig frifindelse, men fratager ikke skattepligt efter statsskattelovens § 4 af de midler, som dokumenteret er tilgået A privat.
SKAT skal derfor fastholde sin påstand om beskatning af midlerne efter statsskattelovens § 4.
SKAT kan med ovenstående beskrevne forhold således ikke tilslutte sig advokatens påstand om, at SKAT ikke har levet op til almindelige sagsbehandlingsregler, hvilket skulle bevirke ophævelse af SKATs afgørelse grundet ugyldighed.
SKAT har ikke blot konstateret, at det ikke kan afklares, hvor midlerne stammer fra, og på den baggrund beskattet midlerne fra Y1-land.
SKAT har ved sin sagsbehandling dokumenteret væsentlige overførsler til As private økonomi fra midler i Y1-land, og det kan ikke lægges til grund, jf. landsretsdommen af 14. december 2016, at nogen af disse midler er anvendt til dækning af erhvervsmæssige eller forskningsrelaterede udgifter.
Endelig skal det bemærkes, at A ikke på noget tidspunkt har villet udtale sig til skattesager, selvom der efter SKATs udsendelse at forslag til afgørelse flere gange blev givet udsættelse for indsigelser, jf. sagsforløb beskrevet i bilag 6 til SKATs afgørelse at 3. januar 2008.
SKAT er derfor uforstående overfor, at advokaten mener SKATs afgørelse er baseret på et urigtigt og usagligt grundlag.
5. Afsluttende bemærkninger
Ud fra ovenstående er det SKATs opfattelse, at de foretagne indkomstreguleringer for indkomstårene 2001-2005 bør fastholdes, dog således, at indkomstansættelserne nedsættes i overensstemmelse med byretsdommen af 2. juli 2013 og landsretsdommen at 14. december 2016, uanset de påståede skattefri indtægter ikke er dokumenteret i fuldt omfang.
SKAT finder herefter, at skatteansættelserne kan nedsættes således:
| År | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 |
| Oprindelige indkomstforhøjelser Fradrag ud fra byretsdom | 1.231.587 | 1.451.873 | 1.004.962 | 1.007.063 | 1.735.283 |
| Udlæg ej dækket | -128.817 | -82.374 | -142.182 | -168.821 | -120.777 |
| Salg af indbo | -35.000 | -35.000 | -35.000 | -35.000 | -35.00 |
| Erstatning | | | -59.185 | | -12.242 |
| Salg af bådplads | | | | | -90.000 |
| Beløb tilhørende stedsøn | -5.307 | | | | |
| Indkomstforhøjelser herefter | 1.062.463 | 1.334.499 | 768.595 | 803.242 | 1.477.264 |
Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:
“Det må lægges til grund, at klageren har hævet kr. 5.446.063 på to Y1-landske kreditkort, at beløbene er indgået i hans private økonomi og at ingen del af beløbet er anvendt til dækning at erhvervsmæssige udgifter.
Skattestyrelsen fastholder, at klageren skal beskattes af de kr. 5.446.063 og fordeling skal ske på den af Skatteankestyrelsen angivne måde.
Vestre Landsrets afgørelse i 2016 som klagers repræsentant henviser til, er en straffesag, der vedrører uberettigede anvendte forskningsmidler. Straffesagen tager alene stilling til hvorvidt der er
straf for at han ikke har selvangivet indkomst ved at tilegne sig forskningsmidlerne. Straffedommen kan ikke tages til indtægt for at klageren ikke skal beskattes at de tilegnede forskningsmidler.
Al indkomst er således som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.
Det følger af Højesterets afgørelse i TfS 1999,86 H at en faktisk oppebåret fortjeneste er skattepligtig, da det ikke i sig selv udelukker beskatning, at fortjenesten er erhvervet på grundlag at en strafbar handling.
Ugyldighed
SKAT har uden hjælp fra klageren fået oplyst sagen på behørig vis, hvorfor der ikke er tale om formaliafejl."
Landsskatterettens afgørelse
Klageren har bopæl Danmark, og er derfor fuldt skattepligtig hertil. Det fremgår at kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Fuldt skattepligtige personer er skattepligtige af al indkomst, uanset hvor den er indtjent. Det fremgår at statsskattelovens § 4.
En skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ. Det fremgår at skattekontrollovens § 1, stk. 1. Hvis skatteyderen ikke har selvangivet fyldestgørende, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt. Det fremgår at skattekontrollovens § 5, stk. 3.
Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde eller skatteyderen har modtaget indtægter, der ikke er selvangivet, kan indkomsten forhøjes, jf. SKM2011.208.HR.
Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at indtægter enten stammer fra beskattede midler eller fra midler, der er undtaget fra beskatning, jf. SKM2008.935.HR.
Det påhviler endvidere skatteyderen at kunne dokumentere sine formueforhold, herunder modtagne ind betalinger på hans bankkonto, jf. SKM2013.274.BR.
Det fremgår at Vestre Landsrets dom af den 14. december 2016, at klageren har hævet 5.446.063 kr. på to Y1-landske kreditkort, at beløbene er indgået i hans private økonomi, og at ingen del af dem er anvendt til dækning at erhvervsmæssige udgifter. Landsretten har udtalt, at der er en konkret mistanke om, at klageren uberettiget har tilegnet sig midler fra (red. hospital 1 fjernet), som skulle have været anvendt til forskning.
Det fremgår desuden af sagens oplysninger, at klageren har haft større lønindkomster fra Y1-land end selvangivet i 2001 og første halvdel af 2002, jf. indsætningerne på hans konto X7-kontonummer/X8-kontonummer. Der er ikke gået løn ind på kontoen efter den 1. juli 2002, hvorfor det må lægges til grund, at klageren må have haft en konto mere i Y1-land, som han ikke har fremlagt kontoudtog fra.
Klageren har budgetteret med større indkomster end de selvangivne, jf. både budgetterne og de oplysninger han har givet til F3-bank.
Klagerens privatforbrug er negativt, hvorfor hans økonomi må være tilført midler. Der foreligger ingen oplysninger om, at midlerne stammer fra opsparing, lån eller anden kilde.
Klageren har i flere tilfælde overført midler til sin og/eller ægtefællens danske konti via tredjemand uden at dette ses sagligt begrundet.
På denne baggrund anser Landsskatteretten det hverken for godtgiort, at de omhandlede midler stammer fra beskattede midler eller, at der er tale om midler, som ikke er skattepligtige. SKAT har derfor med rette vurderet, at klageren har modtaget beløb i form af honorarer eller lignende fra Y1-land, som skulle være selvangivet i Danmark.
Ugyldighed
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, fordi SKAT ikke har foretaget behørige undersøgelser til sagens belysning, og at der er truffet afgørelse på et fejlagtigt faktisk grundlag.
Ifølge sagens oplysninger har klageren ikke selv ønsket at medvirke til oplysning af sagen, og SKATs ansættelse af klageren er foretaget på baggrund af de oplysninger SKAT med rimelighed har haft mulighed for at fremskaffe.
Den efterfølgende behandling i forbindelse med straffesagen mod klageren og de oplysninger, der er fremlagt i forbindelse med klagesagsbehandlingen i den foreliggende sag, har endvidere hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at SKATS afgørelse er truffet på et fejlagtigt faktisk grundlag.
Landsskatteretten anser derfor SKATs afgørelse for gyldig.
Den skattepligtige indkomst
Under straffesagen mod klageren blev der fremlagt dokumentation for, at dele af de foretagne forhøjelser var skatteansættelsen uvedkommende, og Anklagemyndigheden reducerede derfor sin påstand med disse. Landsskatteretten nedsætter klagerens skattepligtige indkomst i overensstemmelse hermed.
Klagerens skattepligtige indkomst i årene 2001 til 2005 nedsættes således til henholdsvis 1.062.463 kr., 1.334499 kr., 768.595 kr., 803.242 kr. og 1477.264 kr. …"
A har i forbindelse med sagens behandling for retten fremlagt følgende: "Støttebilag - Beregning af budgetteret løn før skat", hvoraf fremgår:
"…
A har budgetteret med følgende indtægter, jf. bilag 1, s. 7:
| | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 |
| Løn fra DK efter skat | 236.940 | 170.910 | 172.800 | 220.800 | |
| Løn fra Y1-land efter skat | 844.800 | 583.800 | 453.600 | 573.600 | |
| Diverse udbetalinger fra Y1-land | 600.00 | 575.00 
| 500.000 | 600.00 | |
| I alt | 1.681.740 | 1.329.710 | 1.126.400 | 1.394.400 | |
Under straffesagen ved byretten fremlagde anklagemyndigheden en ændret skatteberegning, hvoraf As afrundede skatteprocent fremgår.
Ifølge bilag 14, s. 4, er denne opgjort til:
2001; 54%
2002; 54%
2003; 53,5%
2004; 54%
2005; 54 %
Herudover har arbejdsmarkedsbidraget for alle årene været 8%. Ligesom med moms hvor man enten skal tillægge 25% eller fratrække 20%, så vil arbejdsmarkedsbidraget udgøre 8,69565217391304% af lønnen efter skat tillagt skatten og ikke 8%, når vi skal tillægge det til lønnen inkl. skat.
Tillægges budgetterne disse værdier vil As budgetterede indkomst før skat se således ud:
| | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 |
| Løn fra DK efter skat | 236.940,00 | 170.910,00 | 172.800,00 | 220.800,00 |
| Skat 54% | 278.146,96 | 200.633,48 | 200.973,91 | 259.200,00 |
| AMB 8,69…% | 44.790,17 | 32.308,13 | 32.502,08 | 41.739,13 |
| I alt | 559.877,13 | 403.851,61 | 406.275,99 | 521.739,13 |
| Løn fra Y1-land efter skat | 844.800,00 | 583.800,00 | 453.600,00 | 573.600,00 |
| Skat 54% | 991.721,74 | 685.330,43 | 527.556,52 | 673.356,52 |
| AMB 8,69…% | 159.697,54 | 110.359,17 | 85.317,96 | 108.431,00 |
| I alt | 1.996.219,28 | 1.379.489,60 | 1.066.474,48 | 1.355.387,52 |
| Sammenlagt | 3.973.865,78 | 3.142.036,86 | 2.648.317,58 | 3.294.896,03 |
A har således budgetteret med, at han skulle modtage DKK 373.760,86 mere i de fire indkomstår, svarende til 24,62% af hans egentlige løn Danmark.
| | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 |
| Budgettet løn fra DK | 559.877,13 | 403.851,61 | 406.275,99 | 521.739,13 |
| Indberettet løn | 332.060,00 | 370.160,00 | 405.378,00 | 410.385,00 |
| Difference | 227.817,13 | 33.691,61 | 897.99 | 111.354,13 |
Der er ovenstående ikke taget højde for rentefradrag m.v.
Den budgetterede lønindkomst fra Danmark udgør mellem ca. 11,7% og 15,8% af den samlede budgetterede indkomst. De indberettede fradraget må fordeles efter samme forhold. Henset til denne fordeling er det alene en meget små fradrag, der knytter sig til den danske indtægt.
…"
Skatteministeriet har i forbindelse med sagens behandling for retten fremlagt følgende støttebilag: "Skatteministeriets støttebilag A", hvoraf fremgår:
As budgetter for 2001-2004 sammenholdt med den faktiske indkomstforhøjelse for 2001-2004
| Y1-land | A | B | C | D | E |
| | Indkomstår | Selvangivet indkomst fra Y1-land før skat (DKK), jf. ekstrakten s. 17 | Selvangivet indkomst fra Y1-land efter AMbidrag (8%) og skat (54) (DKK) * | Budgetteret indkomst fra Y1-land efter skat (DKK), jf. ekstrakten s. 17 | Difference, selvangivet og budgetteret indkomst fra Y1-land efter skat (DKK) ** |
| 1 | 2001 | 432.551,11 | 183.055,58 | 1.444.800,00 | 1.261.744,42 |
| 2 | 2002 | 391.963,00 | 165.878,74 | 1.158.800,00 | 992.921,26 |
| 3 | 2003 | 447.339,00 | 189.313,86 | 953.600,00 | 764.286,14 |
| 4 | 2004 | 511.958,00 | 512.660,63 | 1.173.600,00 | 956.939,37 |
| 5 | Budgetteret indkomst efter skat, der overstiger det selvangivne efter skat i 2001-2004: | 3.975.891,18 |
| DK | A | B | C | D | E |
| | Indkomstår | Selvangivet indkomst fra DK før skat (DKK), jf. ekstrakten s. 17 | Selvangivet indkomst fra DK efter AM-bidrag (8%) og skat (54) (DKK) * | Budgetteret indkomst fra DK efter skat (DKK), jf. ekstrakten s. 17 | Difference, selvangivet og budgetteret indkomst fra DK efter skat (DKK) ** |
| 6 | 2001 | 332.060,00 | 140.527,79 | 236.940,00 | 96.412,21 |
| 7 | 2002 | 370.160,00 | 156.651,71 | 170.910,00 | 14.258,29 |
| 8 | 2003 | 405.378,00 | 171.555,97 | 172.800,00 | 1.244,03 |
| 9 | 2004 | 410.385,00 | 173.674,93 | 220.800,00 | 47.125,07 |
| 10 | Budgetteret indkomst efter skat, der overstiger det selvangivne efter skat i 2001-2004: | 3.975.891,18 |
| | Fælles - Y1-land & DK | E |
| 11 | Budgetteret indkomst efter skat, der overstiger det selvangivne efter skat i 2001-2004 (felt E5 E10) | 4.134.930,78 |
| 12 | Samlet indkomstforhøjelse for 2001-2004, jf. Landskatterettens afgørelse (ekstrakten s. 11) | 3.968.799,00 |
| 13 | Difference (felt E11 - E12): Budgetteret indkomst efter skat, der overstiger den faktiske indkomstforhøjelse for 2001-2004: | 166.131,78 |
*: Beregningseksempel: (felt B1 - (B1 * 0,08)) * 0,46 = 183.055,58 (Først fratrækkes AMbidrag på 8 %, og på det fremkomne grundlag beregnes og fratrækkes 54 % i skat). **: Beregningseksempel: felt D1 - C1 = 1.261.744,42 (Den budgetterede indkomst efter skat fratrækkes den beregnede selvangivne indkomst efter skat). "
Forklaringer
A har forklaret, at han blev uddannet læge fra (red. universitet 1 fjernet) i (red. årstal fjernet). Han er pt. ansat som læge på (red. hospital 1 fjernet) og på (red. hospital 2 fjernet). Han fik i 1999 godkendt titlen Ph.d. Hans Ph.d., der omhandlede (red. Ph.d afhandlingens overemne fjernet), tog han på (red. hospital 1 fjernet) via (red. universitet 4 fjernet). Han var i årene 2001-2005 ansat på (red. universitet 5 fjernet) og ansat ved (red. forening fjernet) ’ i Y1-land. I denne stilling underviste han lidt og forskede meget. Han fik mest løn for at forske. Han har ikke modtaget andre midler fra foredrag m.v. i disse år, og han havde heller ikke andre lønninger i denne periode.
Lønnen fra (red. forening fjernet) indberettede (red. forening fjernet) i Y1-land, og det blev vedlagt vedrørende hans Y1-landske løn i Danmark, som han selv stod for at indberette.
Det han forskede i, blev fra omkring 1998 finansieret af bevillinger fra bl.a. en Y1-land association, der formidler på linje med (red. organisation 1 fjernet). De havde fokus på forskellige emner, i dette tilfælde for tidlig fødsel. Midlerne herfra skulle bruges til at klarlægge forebyggende tiltag, for at undgå for tidlig fødsel. Bevillingen, der var på knap 6 millioner kr., tilgik (red. hospital 1 fjernet) på en såkaldt ’(red. information 5 fjernet) ’, han havde på det tidspunkt. En (red. information 5 fjernet), som det hed dengang, var en administrativ foranstaltning, til at dokumentere udgifter i relation til bevillinger. Private kan ikke indbetale midler på en sådan konto. Det skal komme fra en organisation eller anden offentlig myndighed. I det øjeblik man får en bevilling, kan det sættes ind på en konto, som universitetet skulle administrere. Det var derfor, der var retningslinjer for det. Var man tilknyttet (red. hospital 1 fjernet) eller (red. universitet 4 fjernet), kunne man oprette en (red. information 5 fjernet) , og midlerne skulle anvendes til den forskning, der var søgt om. Der kunne ikke indbetales andre midler på en konto oprettet til det formål.
Bevillingen fra den omtalte Y1-landske association, der formidler på linje med (red. organisation 1 fjernet), indgik som en del af forskningsmidlerne, der er omtalt.
Den samlede bevilling var for 5-6 personer, hvor han var en del af den gruppe. De fik også bevillinger fra (red. sundhedsinstitution fjernet), der både angik noget omkring autisme, spastisk lammelse, og også specifikt den (red. analysemetode fjernet) de udviklede.
Adspurgt til den fremlagte pengestrømsanalyse og de konkrete udbetalinger skulle man fremvise en regning, når midler skulle udbetales, enten angående beløb man havde afholdt, eller en regning de skulle betale. Han modtog ikke løn af bevillingerne. Det var i princippet kun ham, der kunne udbetale midler fra den (red. information 5 fjernet), men nogle medarbejdere; MJ, NF, og en medarbejder ved navn OA havde også fuldmagt til kontoen.
Han har foranlediget, at de ’invoices’, der fremgår af ekstraktens side 426-446, blev sendt til universitetet og (red. hospital 1 fjernet).
Lønudbetalingen på hans Y1-landske konto stoppede i juni 2002. Herefter modtog han midlerne i checks.
’Invoicen’ af 16. november 2004 på ekstraktens side 1.161 på 7.800 $, stilet til PM vedrørte en analyse af 760 prøver, og det blev betalt fra bevillingen, han havde fra den omtalte Y1-landske association, der formidler på linje med (red. organisation 1 fjernet). Disse data skulle podes sammen på et tidspunkt. Adspurgt til, at det på ekstraktens side 502 fremgår, at der på kontoen i F1-bank i december 2004 er trukket et beløb ca. svarende til dette, og at datoerne ikke stemmer overens, skyldes det nok, at folk ikke altid betaler deres regninger, når de får dem.
Ingen af de anførte beløb har været indkomst for ham personligt. De brugte beløbene til analyser, enten fra deres eget laboratorium eller fra laboratoriet i Y8-by. ’Invoicen’ på ekstraktens side 1.167 og det forhold at der blev indsat 14.000 $ på en Y1-land konto i F1-bank den 16. november 2004, var fra et lignende arbejde. Det var ikke personlig indkomst.
Invoicen af 16. november 2005 på 49.172 $ på ekstraktens side 1193 vedrørte en anden type; en kommerciel aftale med langt dyrere analyser. De skulle ikke lave så mange analyser, men derimod et nyt panel. Der blev udført et exceptionelt flot produkt fra folkene fra (red. forskningsinstitut 1 fjernet). Dette var en helt anden og større opsætning. Man skulle næsten starte forfra med disse anti-gen. Derfor var tallet så højt. Beløbet på 49.172 $, der blev indsat på kontoen den 12. december 2005, var derfor ikke personlig indtægt.
Det er korrekt, at kreditkortene på ekstraktens side 620 sluttende på cifrene (red. cifre fjernet), på ekstraktens side 633 vedrørende kontoen sluttende på cifrene (red. cifre fjernet), og den sidste konto sluttende med cifrene (red. cifre fjernet) på ekstraktens side 639 erstattede hinanden.
Adspurgt til, hvorfor der var behov for at sætte beløbene ind på flere private konti, var det langt mere operationelt. Det var også lettere at aflønne personer, købe ’analytter’, reagenser, antigener, antistoffer m.v. på denne måde. Nogle gange måtte de købe fra forskellige producenter. Noget var ’inhouse’ dvs. ikke kommercielt tilgængelige, men noget de havde fat i, via kendskab til ’miljøet’. Det kunne dette systemet bruges til - i højere grad - end hvis det var sket direkte fra (red. universitet 4 fjernet). Det var det, system der blev etableret, da det også omfattede Y13-land, Y1-land mv. Derfor var det ikke (red. universitet 4 fjernet), der administrerede indbetalingerne.
Adspurgt til størrelsen af betalingerne på omkring 60.000 kr., sagde bankmanden, WM, at hvis han satte penge ind, skulle beløbet være under 60.000 kr., der dengang var grænsen for hvidvask. Beløb over denne grænse, ville kræve et eftersyn af banken. Det var også derfor, han overførte beløb via sin kone og bekendte. Det var hans opfattelse, at det ville være besværligt for banken, hvis han overførte større beløb. Hans bank var informeret om transaktionerne, og det var også banken, der købte disse checks. Han ved ikke, om banken har anmeldt dette i relation til hvidvask.
Adspurgt til hvilke andre midler der gik ind på kontoen, gik hans løn ind på samme konto som forskningsmidlerne fra (red. universitet 1 fjernet). Der skete en sammenblanding af midlerne. Blandt andet KL og JZ der fremgår af kontoudtoget på ekstraktens side 286, var hans private venner.
Beløbet der ses indgået den 3. maj 2005 via check sluttende på cifrene (red. cifre fjernet) på 86.637,50, angående ’konsulentarb. G1-virksomhed, i kontoudtoget, ekstraktens side 286, var betaling for en kvindelig ph.d. SY. Hvorfor de overførte pengene direkte til hans konto, ved han ikke, men det var betaling for den invoice af 16. november 2004 der ses på ekstraktens side 1508. Arbejdet hun udførte er omtalt i mailen af 3. januar 2005, ekstraktens side 312. Han ved ikke, hvorfor beløbet kom så meget senere end invoicen. Der var meget rod i det hele, og der var ikke altid samtidighed, da man af og til afventede prøverne. Beløb omtalt i skrivelsen af 2. maj 2005 på side 313 blev brugt på analyser af 1.500 prøver, som SY lavede. Disse penge var ikke indkomst for ham.
Der er ikke ingen af de midler, SKAT har indberettet, der udgør honorar, løn eller andet, han har modtaget privat. Når midlerne gik ind på hans konto, brugte han dem til at købe ydelser for og til det forskningsmæssige samarbejde, hvor der var ansat mere end 30 personer.
Adspurgt til, at det af byretsdommen af 2. juli 2013 fra Retten i Y3-by, fremgår at han, ifølge dommens side 30, ekstraktens side 380, skulle have forklaret, at når der gik penge ind 1-2 gange om måneden, skete det på hans private Mastercard-konto, er det anførte korrekt. Pengene blev brugt derfra, og oftest med hævninger i Y1-land. Mastercardet blev primært brugt til at hæve penge på.
(Red. maskine fjernet), der fremgår af ’invoicen’ på ekstrakten side 421-422, blev købt i Y8-by til at lave analyser for (red. forskningsinstitut 1 fjernet). Når man udvikler nye test, skal det bekræftes, at tingene virker, så man starter med at holde det op ad noget korrekt. Hele fidusen med at bruge (red. maskine fjernet) til analysen var, at det var enormt effektivt. Det ville koste markant mere materiale at udføre test på en anden måde. De skulle bruge et sted, hvor de kunne udføre noget tilsvarende, og hvor der også var interesse i det. Man ville have at laboratorium i Y8-by, der kunne bekræfte de samme fund, som (red. forskningsinstitut 1 fjernet) og sikre mere valide test.
Vedrørende artiklen på ekstraktens side 744 lavede de en række test, hvor de flere gange forsøgt at ansætte mere mandskab. Som det ses af korrespondancen på ekstraktens side 1213, ville han gerne have en dansk forsker med; en af hans egne, så de vidste, hvad de fik ud af det. De var ikke lige så gode i Y8-by, og hans team ville gerne op i hastighed. Konferenceopkaldet omtalt i mailen af 21. december 2002, ekstraktens side 1206, handlede om disse fælles analyser på de to laboratorier. Der var blandt andet involveret en, der hed VR i dette, og en der hed UF.
Efterhånden blev han en slags direktør i den ’biks’, ud fra de forskningsfelter han har beskæftiget sig med, og de kontakter han havde haft over tid. Han fik mere karakter af en administrator, end en fuldtids-forsker. Han vil estimere, at der er udarbejdet 50 artikler på baggrund af bevillingen med denne (red. analysemetode fjernet)-teknologi, der alle har været relateret til eller i hvert fald har været resultatet af det.
VJ, der har sendt mailen af 2. marts 2001 til VR på ekstraktens side 144-145, var hans altmuligmand/assistent i Danmark. Han fungerede mest som en administrator. VR, som mailen er sendt til, var ansvarlig i laboratoriet i Y8-by for udviklingen af (red. analysemetode fjernet)-teknologi. (Red. maskine fjernet), der er omtalt i mailen, blev betalt med disse midler. Han betalte også maskinen med forskningsmidler, der var udbetalt til ham. Maskinen blev leveret fra (red. sundhedsinstitution fjernet), der er et kæmpe foretagende og markant større end (red. forskningsinstitut 1 fjernet). Det var markant lettere at køre betalingen direkte.
Invoicen af 25. juni 2000 på ekstraktens side 425 blev brugt til at købe materiale til yderligere analyse. De købte mange ’analytter’, for at få det til at virke.
Artiklen på ekstraktens side 671 er ’grundartiklen’ fra bevillingen, fra den omtalte Y1-landske association der formidler på linje med (red. organisation 1 fjernet). De brugte (red. analysemetode fjernet) og ’(red. metode fjernet)’ for at se, hvordan de fungerede sammen. Ideen var at lave det ét sted. I forbindelse med hans Ph.d., havde de gemt 3.000 test fra kvinder, og der var også lavet et andet studie. Ideen var, at de ville lave det samlet i én analyse.
Invoicen af 27. oktober 2000 på ekstraktens side 427 vedrørte et stresshormon - (red. medicin fjernet), der måske kunne påvirke for tidlig fødsel. De købte noget, der ikke var kommercielt tilgængeligt. Det knyttede sig til forskningen i for tidlig fødsel og udmundede i artiklen på ekstraktens side 685, der skulle undersøge om stress var associeret med for tidlig fødsel.
Adspurgt til invoicen af 28. januar 2002, ekstraktens side 428, købte de her antistoffer; kommercielle antistoffer med (red. medicinsk test fjernet) i Y14-land. De søgte hele tiden efter noget, der kunne bruges. At kunne måle på 25 stoffer samtidig, betød nogle gange at stofferne kunne interagere, og at en nøgle overlappede. Nogle gange havde de fat i 10 forskellige antistoffer, for at få det til at stemme. Når man satte en masse forskellige sammen, krævede det nye målinger. Det var næsten som at starte forfra. Det i invoicen var en del af dette. De brugte en del heraf til at publicere og rapportere nogle af de positive fund. Artiklen vedrørende ’(red. information 6 fjernet) ’, ekstraktens side 713, er et af eksemplerne.
Invoicen af 28. marts 2002 på ekstraktens side 429 angik køb af antistoffer og lønninger, da de skulle bruge nogen til at arbejde med data fra analyserne og hænder på laboratoriet. De kom både fra Danmark og Y1-land, dem der skulle ansættes på F1-bank, og som de aflønnede, hvilket også invoicen på side 430 angik.
Ph.d. Studenten SW, der ifølge invoicen på ekstraktens side 431 blev betalt løn til, var hans Ph.d.-studerende. Hun skulle arbejde med og afdække ’blødere værdier’ i relation til stress. Hun lavede sin Ph.d., men der kom aldrig publikationer ud af det.
Stress-hormonet (red. medicin fjernet), omtalt i invoicen på ekstraktens side 433 af 10. januar 2003 fik de aldrig til at virke i (red. analysemetode fjernet) -systemet.
(Red. information 4 fjernet) omtalt i invoicen af 17. januar 2003 på ekstraktens side 434 var en læge, der fik en videre uddannelse ved F1-bank, da man ønskede at kunne stille et beredskab til at opsøge trusler og registrere hvad disse betød, og hvad der kunne gøres ved det. Invoicen på side 437 af 2. juni 2003 vedrørte det samme.
Artiklen på side 590 vedrører en fortsættelse af de resultater, der var i det ene studie; ’(red. information 7 fjernet)’, hvor man gennemførte nye analyser for prøverne, man fik. IR var en af hans Ph.d.-studerende. Hun var i Danmark i flere perioder. De havde nærmest daglig kontakt i mange sammenhænge.
(red. forskningsinstitut 1 fjernet) fakturerede (red. universitet 4 fjernet) for arbejdet, der blev udført.
Adspurgt til, at det af invoicen af 21. januar 2205 på ekstraktens side 442 er omtalt et ’(red. information 8 fjernet)’ ville de gerne fra hovedartiklen fra 2005 lave andre paneler, de kunne teste på. De ønskede at samarbejde med (red. forskningsinstitut 2 fjernet) i Y9-by. Forskning er en lang proces. Man kan bruge flere år, fra ide til udførelse, og review-processen kan være voldsom. Han var nok syntetiker i denne proces. Dette er betalt delvist med kontanter, der blev hævet, som han forklarede vedrørende Mastercardet. Der var hele tiden udgifter; administrationsudgifter mv., hvilket var voldsomt besværligt at administrere. Sender man noget fysisk rundt i verden, der skal have en konstant temperatur af eksempelvis -80 grader, skal det af og til om-arrangeres i lufthavne, hvilket skal håndteres, og det kan være meget besværligt.
Der var mere end 30 personer i hans forskningsenhed i slutningen af perioden. Han var koordinator på det hele, men der var også andre involveret. (red. forskningsinstitut 1 fjernet) foretog i nogle tilfælde målingerne, men det var ham, der udarbejdede en invoice. Alt var genereret ud fra forskningsgruppens ide. Ind imellem måtte de aflønne laboratoriefolkene i weekender m.v. Man forsøgte at systematisere over 60.000 kortlægninger, hvilke var omfattende. Det aflønnede man folk for, herunder også ansatte ved (red. forskningsinstitut 1 fjernet). De fandt ikke konkrete konklusioner vedrørende forskningen i for tidlig fødsel. De fik sat et internationalt netværk op, hostet af (red. organisation 2 fjernet).
(Red. hospital 1 fjernet) har fået den dokumentation, de har bedt om. De har ikke holdt noget tilbage.
Det er ham, der har udarbejdet budgetterne omtalt på ekstraktens side 15-17, der blev fundet under ransagningen hos ham. Der var 20 budgetter eller deromkring alle vedrørende årene 2001-2005. Han ved ikke, hvorfor der var så mange. Nogle gange sad han bare og drømte. Adspurgt til, at han, ifølge det anførte i budgettet gengivet i Landsskatterettens afgørelse på ekstraktens side 15, havde forventet en pludselig fremtidig stigning i indkomsten på ca. 50.000 kr., var denne forventning relateret til udvikling af (red. kønssygdomstest fjernet), og en del af det var relateret til publikationer. Der blev fremlagt budgetter fra advokaten vedrørende up-front-betalinger, og royalties, men det udmøntede sig aldrig i noget. Der var drøftelser vedrørende (red. kønssygdomstest fjernet) i hele perioden frem til 2006. Vedrørende det anførte under ’diverse udbetalinger’, var den ene en kontinuerlig betaling, og den anden up-front eller lignende. Han fik også et tilbud fra noget, der hedder ’G4 A/S’. Han havde udsigt til højere løn i Danmark og i Y1-land. Han troede, det ville blive lukrativt, men det gik aldrig igennem.
Han har selvangivet som anført i Landsskatterettens afgørelse på side 13, ekstraktens side 23, da han startede som forskningsassistent og siden blev adjunkt og lektor. Det var tale om faste indtægter uden bonusordninger. Stigningerne i hans indtægt i Danmark var forudsigelige. Han indhentede selv oplysningerne fra banken under straffesagen, bortset fra de kreditkortoplysninger, da banken ikke svarede. Han fik aldrig nogen kontoudtog.
Han har ikke fremlagt årsopgørelser over indkomsten i Y1-land, da det ikke findes, fordi de Y1-landske myndigheder er indrettet anderledes.
Adspurgt af Skatteministeriets advokat er det korrekt forstået, at midlerne kan inddeles i henholdsvis forskningsmidler fra (red. hospital 1 fjernet), øvrige forskningsmidler og egne midler. Adspurgt til indsætningen med kundekort sluttende på cifrene (red. cifre fjernet) den 18. januar 2001 på 22.000 kr., ekstraktens side 285, vedrørte denne forskningsmidler fra (red. universitet 4 fjernet). Midlerne den 2. februar 2001 - begge på 58.000 kr. - er også fra (red. hospital 1 fjernet).
Han vil tro, at nogle af de beløb, der er indbetalt fra checks i 2001, hidrørte fra hans egne midler. Han kan kun redegøre for og distingvere de enkelte beløb fra hinanden med en vis sandsynlighed, hvis han har pengestrømsanalysen i hånden og herved kan betragte de enkelte specifikke beløb i den enkelte kolonne.
For så vidt angår de personer, der fremgår af kontoudtoget på ekstraktens side 286, er det korrekt, at han blandt andet brugte JZ og KL, til at få midler til Danmark, men ikke VJ. VJ var sikkert en del af den kaffekasse, de havde på (red. universitet 1 fjernet). Der kan også være kommet midler fra kaffekassen, der var en slags en buffer, de kunne tage midler fra. Der var nogle gange uklarhed om, om beløbene skulle trækkes via (red. universitet 1 fjernet) eller (red. universitet 4 fjernet). De forsøgte at have en kaffekasse, med midler der var deponeret til udlæg, herunder penge de havde fået fra (red. universitet 1 fjernet).
Adspurgt til, om denne praksis var i overensstemmelse med retningslinjerne, omtalte retningslinjerne ikke, hvorvidt det var tilladt at føre midler ind i landet gennem venner. Adspurgt til, om retningslinjerne tillod denne praksis, var det det, de gjorde.
For at få forskningsmidler udbetalt, skulle man have bilag. Ellers kunne man ikke få pengene. Efter hans bedste overbevisning, blev alle bilag udleveret til (red. hospital 1 fjernet). Der har også været korrespondance vedrørende dette, men det har han ikke været involveret i. Han har indhentet det, han kunne. Han har også bilag fra (red. hospital 1 fjernet), som han har anvendt til pengestrømsanalysen. Han går ud fra, at de har fremskaffet den korrespondance, men han var ude af det ’loop’. Måske var han økonomisk ansvarlig i sidste ende, men det var lige så meget (red. hospital 1 fjernet)’s ansvar at dokumentere dette. Han har ikke indsamlet bilagene i relation til at få midlerne ud. Han ved ikke, hvor bilagene er nu, men han modtog bilag, når de købte og sendte noget frem og tilbage til laboratorierne, såsom (red. maskine fjernet) m.v., da bilagene skulle følge stedet, hvor de enkelte opgaver blev udført. Han har ingen kopier af det bilagsmateriale, der måtte ligge i Y8-by og på (red. hospital 1 fjernet). Han drev dette alene med det formål at udføre forskning.
Det er korrekt, at han under byretssagen forklarede, at han også delvis havde anvendt private midler, og at der skete en sammenblanding af midlerne på hans private konto. Det var det, han var dårlig til. Adspurgt til, om han ikke havde en interesse i at holde forskningsmidlerne adskilt fra sin private økonomi, var det operationelt og let at gøre det på denne måde: at beløbene blev sendt til kolleger, og herefter gik ind på hans private konto. De ønskede at gøre det mere simpelt.
Man kunne godt have oprettet en særskilt forskningskonto, men sådan tænkte han ikke dengang. Det udviklede sig fra, at han var én ’listet science’ til en stor forretning. De brugte bare de procedurer, der virkede. Det har nok ikke været så hensigtsmæssigt, kan han godt se i dag. Indsætningerne på hans konto, skete alene for at få midlerne ind i systemet, også når det kommer til f.eks. overførslen vedrørende JZ. Han har ingen forklaring på, hvorfor midlerne blev ført rundt på forskellige konti i udlandet, inden de blev indsat på hans danske konto. Det var bare sådan, de gjorde.
Dette system var også lettere, hvis de skulle aflønne nogen ’sort’ for arbejde udført i weekenden, f.eks. de ansatte gennem (red. forskningsinstitut 1 fjernet). De fik pengene i kontanter. Om det var sort eller grønt, var for ham lige meget. Det var lettest at aflønne i kontanter.
Adspurgt til pengestrømsanalysen, var der oprindeligt et digitalt regnskab, der blev afleveret for F1-bank; og et digitalt regnskab, der blev udleveret til (red. Information 15 fjernet), men det var simple overordnede regnskaber. Det var, hvad der var af dokumentation for hvad der var bevilget, og hvad var brugt fra (red. hospital 1 fjernet). Der var efter retningslinjerne pligt til at lave et regnskab for hver bevilling, og det blev også lavet i sin tid.
Han opholdt sig meget i Y1-land i den periode. Han havde en adresse i Y8-by, hvor han boede. Skulle han bruge midler i Y8-by, følte han sig mest tryg ved at pengene blev sendt rundt og så til Danmark. Det var nok ikke det mest hensigtsmæssige og logiske i forhold til dokumentation.
Bankoverførslerne var mellem 50.000 og 60.000 kr. per overførsel, da det var det den daværende bankdirektør i banken i Y12-by rådede ham til i forhold til hvidvaskcirkulæret. Bankdirektøren var bekendt med, at der var tale om forskningsmidler. Han sagde, at det var lettest i forhold til hvidvaskcirkulæret, hvis det blev holdt under 60.000 kr. Han havde kendt bankdirektøren i mange år. Banken stillede ikke spørgsmål, i relation til de store pengebeløb, der indløb på hans private konto.
Adspurgt til, hvorfor han i mailen af 2. maj 2005 til F3-bank, ekstraktens side 313, har anført, at det var tale om konsulentarbejde, var det bare det ord, han brugte på det tidspunkt. Der var reelt tale om arbejde, som han udførte for (red. forskningsinstitut 1 fjernet).
Adspurgt til, at han jf. bemærkningerne til sit eget budget på ekstraktens side 142 ligeledes har anført følgende ’Diverse udbetalinger fra Y1-land er konsulenthonorarer i forbindelse med A’s arbejde med udvikling at diagnostiske test’, er det anført sådan dette sted, fordi dette omhandler noget andet. De to ting har ikke noget med hinanden at gøre. Dét, der fremgår på ekstraktens side 142 om diverse udbetalinger, blev jo aldrig til noget. Det var et fatamorgana. Betegnelsen konsulent-honorar var bare det ord han brugte, når han snakkede om forskningsmidler. Det kan også godt have været dette ord, han anvendte, da han talte med bankdirektøren.
Forevist det af Skatteministeriet udarbejdede støttebilag i bilag A, var det forhold at indtægterne i hans budgetter var væsentligt højere end det, der var selvangivet, blot udtryk for rent drømmeri. Drømmeindkomsten kom fra de diagnostiske test. Der var mange test, men det endte ikke i noget. Han kan ikke svare på, hvordan dette hænger sammen med, at byretten i straffesagen lagde til grund, at budgetterne var revideret i takt med hans økonomi, men der var tale om drømmebudgetter. Han forventede en sammenlagt indtægt i omegnen af 12-13 millioner kroner, hvis de (red. kønssygdomstest fjernet) var gået igennem.
Adspurgt til, at indkomsten ifølge det af SKAT anførte i støttebilagets kolonne C, og D og differencekolonnen E, hvor han selv har budgetteret med 4.134.930,78 kr. og den faktiske indkomstforhøjelse udgjorde 3.968.799, og at der er relativt beskeden forskel, er den lille difference ikke udtryk for, at han vidste nøjagtigt, hvad han fik, men derimod nok udtryk for at SKAT har drømt videre.’
Adspurgt til, hvilke Y1-landske konti han havde, da skattesagen verserede i 2007, havde han nogle F1-bank- konti i Y1-land. Til enhver konto i en Y1-land bank er der en sparekonto og en checkkonto. De to konti knytter sig op af hinanden men kører uafhængigt. I 2007 havde han også en konto i F2-bank, ud over de andre. Adspurgt til hvorfor disse F1-bank-konti, som han har forklaret om, ikke blev fremlagt, har han fulgt de råd, han fik fra sin advokat. Han ved ikke, hvorfor de andre kontoudtog ikke blev udleveret. De har hentet kontoudtog fra de danske konti. Han har ikke forsøgt at holde noget tilbage, hvis det er korrekt, at SKAT har anmodet ham om at oplyse nærmere vedrørende konti i Y1-land. Det er korrekt, at det først var i 2013, han forsøgte at indhente disse kontoudtog.
Adspurgt til skrivelserne fra SKAT, startende med brevet af 21. august 2007 på ekstraktens side 317 og de af SKAT meddelte udsættelser, husker han ikke dette. Hans advokat inddrog ham i skattesagen, men han husker ikke, om han specifikt omtalte dette. Han ved ikke, om han havde kunnet få kontoudtogene i 2007, hvis han havde bedt om dem, men det vil han tro. Det var jo hans konti.
LD har som vidne forklaret, at han er overlæge og dr. med og (red. jobtitel fjernet) på (red. forskningsinstitut 1 fjernet), hvor de står for screening af alle nyfødte og herudover også forsker i medfødte sygdomme. Dengang han samarbejdede med A, var vidnet afdelingsleder ved (red. forskningsinstitut 1 fjernet). De startede samarbejdet i 2001. A kontaktede dem vedrørende prøver i en (red. Information 13 fjernet) med hælprøver fra nyfødte foretaget i forbindelse med undersøgelse af (red. Information 9 fjernet). De skulle bruge nogle prøver for at se, hvilke børn, der havde fået de sygdomme. De anvendte en (red. analysemetode fjernet)-teknik, hvor de kiggede på inflammatoriske markører, dvs. de satte ’(red. maskine fjernet)’ op, så de kunne kigge på 25 markører på én gang. Man har tørt blod på filter-papir, hvor man foretaget udstansninger, svarende til 6 ml, hvor man så kan kigge på 25 forskellige inflammatoriske markører.
Han ved ikke så meget om samarbejdet i Y8-by, ud over, at A har oplyst, at de startede i Y8-by. Han mener dog selv, at de startede hos (red. forskningsinstitut 1 fjernet). De har været i Y8-by og besøge dem, og kunne der se at de i Y8-by var bedre til det, end de selv var.
Projektet kørte lidt længere end til 2006. Vedrørende det med for tidlig fødsel, kiggede de også på gravide og prøver af kvinder i 2. trimester via fostervand, hvor de målte markørerne. Der var også nogle prøver for Y1-land, men A ved nok nærmere, hvor meget der var tale om. Projektet strakte sig over mange år. Han og A har udarbejdet 33 artikler vedrørende dette, hvor den sidste blev publiceret i 2013. Det er dog ikke helt retvisende, da det ofte tager flere år, før artikler publiceres. Det meste skete i perioden 2001-2007. De havde også en Ph.d.’ studerende; SK fra Y15-land med, der blev rigtig god til det.
A og hans forskningsenhed blev betalt for forskningen. Som han husker det, fik de sendt penge fra (red. hospital 1 fjernet) for dette projekt. Han husker ikke, hvor meget der var tale om, men i hvert fald 1 eller 2 millioner årligt til at køre disse analyser. De manglede også arbejdskraft, hvorfor nogle af medarbejderne også måtte arbejde uden for normal arbejdstid. Det var A, der betalte deres løn, når de arbejdede i weekenderne og efter arbejdstid.
Han og A var samarbejdspartnere. Han var selv afdelingsleder og sørgede for, at det hele kørte. Vidnet var også inde over artiklerne, men det var mest medarbejderne, der udførte laboratoriearbejdet. På daværende tidspunkt havde de 15-16 medarbejdere måske 20. De har flere medarbejdere i dag, end dengang.
Der var også nogen af medarbejderne, der var lønnet af (red. universitet 4 fjernet). Han ved ikke, om medarbejderne blev betalt kontant, eller om det gik ind på medarbejdernes konto. Denne procedure skete efter aftale med vidnet selv og vidnets chef. Han ved ikke, om der blev svaret skat af beløbene indbetalt til medarbejderne.
Adspurgt af Skatteministeriets advokat, startede han og A med at have et rent professionelt forhold, men gennem en række kongresser i Y1-land, kom de tættere på hinanden. De sidste 10 år har de ikke set noget til hinanden.
Han kender ikke generelt til As indkomstforhold. Han ved, at A fik penge fra (red. sundhedsinstitution fjernet) i Y8-by, der skulle bruges til projektet. Der kom en bevilling fra (red. sundhedsinstitution fjernet), til at lave dette forskningsprojekt vedrørende (red. Information 9 fjernet) og for tidlig fødsel. Han har intet øvrigt og generelt kendskab til, hvilken indkomst A havde. Efter A fik bevillingen, kom han til (red. forskningsinstitut 1 fjernet), hvor de snakkede om, hvad de skulle lave.
Vidnet kender ikke til hævninger på As Y1-landske kort og indsættelser på hans private konto. (red. forskningsinstitut 1 fjernet) fik penge fra (red. hospital 1 fjernet), der kom fra Y8-by. Han har ikke kunnet finde frem til størrelsen på beløbet.
Vedrørende de underliggende bilag, aftalte de, hvor mange penge de fik fra (red. hospital 1 fjernet). Det afhang af, hvor mange analyser, der skulle laves, hvor store materialeudgifterne var, og hvor meget folk skulle arbejde. Han så bilagsmaterialet dengang. De aftalte fra år til år, hvor meget der skulle bruges. Desværre ændrede de it-afdeling i (red. forskningsinstitut 1 fjernet) for 10 år siden, hvor en masse bilagsmateriale gik tabt. Han tror, det var omkring 2007 eller 2008, de nye systemer kom. Det er muligt, at man havde de underliggende bilag fysisk, dengang, men det lå i en anden afdeling, end den han nu er tilknyttet. (red. hospital 1 fjernet), (red. universitet 4 fjernet) eller (red. universitet 1 fjernet) må vide, hvor bilagene er.
Adspurgt om det er sædvanlig praksis, at der indsættes midler på Y1-landske konti, der udbetales i Danmark, via Y1-landske kreditkort, har han aldrig selv modtaget penge fra Y1-landske fonde. Han går ud fra, at noget sådan kunne ske med europæiske konti. Hvad angår de midler, de fik i (red. forskningsinstitut 1 fjernet), gik disse midler ind på (red. forskningsinstitut 1 fjernet)s konto. Adspurgt om det er sædvanligt, at man udsteder checks til en privat bekendt og sender det videre til sin egen konto, er det ikke en praksis, de har anvendt i (red. forskningsinstitut 1 fjernet). Alle midler, de har fået, er gået ind via (red. forskningsinstitut 1 fjernet), der efterfølgende har fordelt pengene. Penge, der er modtaget, er anvendt inden for (red. forskningsinstitut 1 fjernet)s ’mure’. Han har ikke erfaringer med at sende penge til eksterne.
Parternes synspunkter
A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 20. april 2022:
"…
Anbringender
Nærværende skattesag kommer i forlængelse af en skattestraffesag vedr. samme spørgsmål og faktum.
Sagen blev indledt, idet SKAT indhentede oplysninger om hævninger på As Y1-landske kreditkort i perioden 1. september 2001 til 30. september 2006.
Det blev herved konstateret, at A havde hævet DKK 3.704.277 i perioden 1. september 2001 til 27. september 2004.
A havde i indkomstårene 2001-2004 indberettet en samlet indkomst på i alt DKK 4.249.521 før skat, jf. bilag 5.
Som følge af denne uoverensstemmelse anmeldte SKAT derfor A for skattesvig af særlig grov karakter.
På baggrund af SKATs anmeldelse foretog politiet ransagning på As privatadresse den 1. februar 2007, hvor der blev beslaglagt indhold på computere samt diverse bilag.
Politiet fandt bl.a. budgetter, hvoraf det fremgik, at A havde regnet med en indkomst, som var væsentligt højere end den af ham selvangivne indkomst.
Der blev tillige indhentet en lang række kontoudtog, jf. bilag 23, og det blev konstateret, at der var indsat en række checks på As og hans kones konti.
Man konstaterede endeligt, at der var hævet og overført i alt DKK 8.047.054, jf. bilag 9.
I skattestraffesagen var A tiltalt for overtrædelse af
1. straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 13, stk. 1. - skattesvig af særlig grov karakter - ved for indkomstårene 2001 til 2005 med forsæt at have selvangivet honorarer, løn eller lignende for lavt med i alt DKK 6.430.768, hvorved det offentlige blev unddraget i alt DKK 3.470.020 i skat, og
2. arbejdsmarkedsfondslovens § 18, stk. 2, jf. stk. 1., litra a, ved i sine selvangivelser for indkomstårene 2001 til 2005 med forsæt til bidragsunddragelse at have selvangivet honorarer, løn eller lignende for lavt med i alt DKK 6.430.768, hvorved det offentlige blev unddraget i alt DKK 514.455 i arbejdsmarkedsbidrag.
Der skete under efterforskningen af sagen delvis tiltalefrafald på baggrund af 3 fulde ringbind med materiale, som A fremlagde for Y16-landsdels Politi, som videresendte dette til SKAT.
A blev kendt skyldig i skattestraffesagen ved Retten i Y3-by den 3. juli 2013, idet retten fandt, at midlerne måtte være skattepligtige indtægter, jf. bilag 14, s. 62.
Sagen blev herefter anket til Vestre Landsret af A.
Under forberedelsen af sagen for Vestre Landsret indhentede A 281 sider kontoudtog og regnskabsmateriale, som blev fremlagt i sagen og danner grundlag for pengestrømsanalysen, jf. bilag 11.
Dette medførte, at der mellem parterne blev opnået enighed om, at den overvejende del af midlerne, som sagen drejer sig om, var forskningsmidler, jf. retsbog fra sag V.L. S-1529-13 ved Vestre Landsret på side 5, der er fremlagt som bilag 12, og hvoraf følgende fremgår:
"På forsvarerens forespørgsel oplyste anklageren, at efter det, der er dokumenteret nu, må det antages, at den overvejende del af beløbene hidrører fra forskningsmidler udbetalt af (red. hospital 1 fjernet).
Anklageren oplyste endvidere, at det ikke bestrides, at der er sket forskning."
Følgelig gjorde anklagemyndigheden under sagen ved Vestre Landsret gældende, at:
"den del af beløbene fra (red. hospital 1 fjernet), som tiltalte har viderefordelt til sin private økonomi, udgør et "nettooverskud" af tildelte forskningsmidler." - jf. bilag 13, s. 9.
Vestre Landsret fandt, at:
"Det må efter bevisførelsen for landsretten, herunder den pengestrøms-analyse, som forsvareren har udarbejdet, lægges til grund, at den væsentligste del af de midler, der blev overført eller hævet af A, stammer fra (red. hospital 1 fjernet)." - jf. bilag 13, s. 11, 3. afsnit.
"Ud fra de oplysninger, der er fremkommet under denne sag, er der en konkret mistanke om, at A uberettiget har tilegnet sig midler fra (red. hospital 1 fjernet), der skulle have været anvendt til forskning." - jf. bilag 13, s. 11, sidste afsnit.
Vestre Landsret har således både prøvet og fastslået, at midlerne, der blev udbetalt fra (red. hospital 1 fjernet), var forskningsmidler.
SKAT tilkendegav tillige, at de var enige i, at sagen vedrørte forskningsmidler, idet de udtalte:
"Det er fortsat SKATs opfattelse, at det må lægges til grund, at de samlede indtægter - som ifølge Vestre Landsrets dom udgør 5.446.063 kr. - helt eller delvis stammer fra forskningsmidler fra (red. hospital 1 fjernet), og at disse midler er tilgået klageren og anvendt af ham privat, hvorfor klageren er skattepligtig af beløbene efter statsskattelovens § 4." - jf. bilag 1, s. 24
Dette fastholdt SKAT i 2017, idet de udtalte:
"Som det fremgår af den indledende udtalelse, finder SKAT, at det må lægges til grund at de samlede indtægter, som ifølge landsretsdommen udgør 5.446.063 kr. helt eller delvis stammer fra forskningsmidler fra (red. hospital 1 fjernet), og at disse midler er tilgået A og anvendt af ham privat, hvorfor SKAT anser A for at være skattepligtig af beløbene efter statsskattelovens § 4." - jf. bilag 16, s. 1.
På baggrund af det fremlagte materiale skrev SKAT endvidere:
"Ud fra det foreliggende materiale fra advokaten vedrørende konti i Y1-land, kan det konstateres, at der foreligger kontoudtog fra F1-bank vedrørende konto X2-kontonummer og konto X3-kontonummer, hvorpå der er ban-kindsætninger svarende til de fremlagte fakturaer udstedt til (red. hospital 1 fjernet) ekskl. gebyrer.
Endvidere kan det konstateres, at beløbene, som er indgået på konto X2-kontonummer og konto X3-kontonummer i et vist omfang er overført til As konto i F1-bank konto X7-kontonummer og senere også konto X8-kontonummer.
Det kan videre konstateres, at det er nogle af disse beløb der overføres til As kreditkort i F1-bank, konto X5-kontonummer og efterfølgende hæves i Danmark, ligesom det anerkendes, at de checks, der indsættes på A og ILs konti i Danmark stammer fra hævninger på konto X7-kontonummer og X8-kontonummer i F1-bank." - jf. bilag 16, s. 3, med min understregning.
SKAT konstaterede således, at midlerne, som nærværende sag vedrører, stammer fra udbetalinger af forskningsmidler fra (red. hospital 1 fjernet).
Endeligt har Skattestyrelsen udtalt sig i skattesagen. De arbejdede tillige ud fra den præmis, at midlerne måtte anses for at være forskningsmidler, idet de udtalte følgende:
"Vestre Landsrets afgørelse i 2016 som klagers repræsentant henviser til, er en straffesag, der vedrører uberettigede anvendte forskningsmidler. Straffesagen tager alene stilling til hvorvidt der er straf for at han ikke har selvangivet indkomst ved at tilegne sig forskningsmidlerne. Straffedommen kan ikke tages til indtægt for at klageren ikke skal beskattes af de tilegnede forskningsmidler." - jf. bilag 1, s. 31
I strid med Vestre Landsrets dom og parternes enighed om, at midlerne var forskningsmidler, nåede Landsskatteretten frem til, at midlerne var honorar, idet de i deres afgørelse angav følgende:
"På denne baggrund anser Landsskatteretten det hverken for godtgjort, at de omhandlede midler stammer fra beskattede midler eller, at der er tale om midler, som ikke er skattepligtige. SKAT har derfor med rette vurderet, at klageren har modtaget beløb i form af honorarer eller lignende fra Y1-land, som skulle være selvangivet i Danmark." - jf. bilag 1, s. 32, sidste afsnit, med min understregning.
Endeligt har Skatteministeriet fastholdt, at indsætningerne og hævningerne, som SKAT har registreret, jf. bilag 9, vedrører honorar og ikke forskningsmidler, jf. processkrift A, side 2, med overskriften "INDSÆTNINGERNE ER REELT YDERLIGERE HONORAR".
Som følge heraf, gøres det, til støtte for de nedlagte påstande overordnet gældende, at:
1. SKATs afgørelse af 3. januar 2008 og følgelig Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2019 er ugyldig, idet afgørelsen helt åbenbart er truffet på et fejlagtigt faktisk grundlag og uden, at der forinden er foretaget behørige undersøgelser til sagens belysning. Landsskatteretten har endvidere lagt til grund, at udbetalinger af midlerne ikke er forskningsmidler, i strid med Vestre Landsrets afgørelse.
2. Indsætningerne på As og hans ægtefælles konti, samt hævninger på udenlandske kreditkort, jf. bilag 9, er allerede beskattede midler, skattefrie indsætninger samt forskningsmidler, som ikke skal beskattes efter statsskattelovens § 4, idet disse er blevet anvendt til forskning.
3. Selv hvis retten måtte nå frem til, at Skatteministeriet har bevist, at forskningsmidlerne ikke er anvendt til forskning, så er forskningsmidlerne ikke skattepligtige indtægter for A i indkomstårene 2001-2005, idet A ikke har erhvervet endelig ret til disse midler i indkomstårene 2001-2005.
1. Ugyldighed/hjemvisning
Det gøres gældende, at Skattestyrelsen (tidligere SKAT), skatteankestyrelsen og landsskatteretten ikke i tilstrækkelig grad har oplyst sagen, og derved har tilsidesat princippet om, at en offentlig myndighed har pligt til at indhente alle relevante oplysninger i en sag, før der træffes afgørelse (official-/undersøgelsesprincippet).
Nærværende sag er blevet oplyst af A i det omfang, det har været muligt, mens Skattemyndighederne ikke har bidraget noget hertil.
Nærværende skattesag kommer i forlængelse af en straffesag vedr. samme spørgsmål og samme faktum.
Under skattestraffesagen ved Retten i Y3-by tilkendegav anklagemyndigheden, at
"T sidder med nøglen til sagen - kontoudtogene fra kreditkortskonti i Y1-land. Dem har han ikke villet fremskaffe…"
Dette blev indført i dommen afsagt af Retten i Y3-by den 2. juli 2013, jf. bilag 14, side 52.
A forsøgte herefter gentagne gange i 2013 at få kontakt til de Y1-landske banker med henblik på at få udleveret kontoudtog. Som dokumentation for nogle af As bestræbelser på at fremskaffe kontooplysningerne er der som bilag 20 fremlagt nogle af A fremsendte faxmeddelelser. Der henvises også til bilag 7, side 203, som viser, at A formåede at fremskaffe udskrifter af visse konti.
Grundet manglende svar fra den Y1-landske bank, anmodede A den 24. april 2014 anklagemyndigheden om at forsøge at indhente de resterende kontoudtog, da dette ikke var muligt for A, jf. bilag 7, side 688-689. Statsadvokaten nægtede den 17. juli 2014 at bistå med indhentelsen, jf. bilag 7, side 697. Der blev indledt procedure herom, og i Statsadvokatens processkrift af 13. august 2014 oplyses det, at Statsadvokaten havde revurderet spørgsmålet og ville anmode Y16-landsdels Politi om via Justitsministeriet og Y1-landske myndigheder at søge kontoudtogene tilvejebragt, jf. bilag 7, side 711.
Efter gennemgangen af den komplette aktindsigt i skattestraffesagen med journalnummer (red. journalnummer fjernet) samt aktindsigt i skattesagen hos Skattestyrelsen har vi imidlertid ikke fundet dokumentation for, at Y16-landsdels Politi eller Skattestyrelsen har forsøgt at indhente kontoudtogene.
Anklagemyndighedens og Skattestyrelsens arbejde med at oplyse sagen, har i As øjne været under al kritik, hvilket også blev bemærket af Vestre Landsret idet Vestre Landsret i dom af 14. december 2016, jf. bilag 13, side 11, sidste afsnit, udtalte:
"Ud fra de oplysninger, der er fremkommet under denne sag, er der en konkret mistanke om, at A uberettiget har tilegnet sig midler fra (red. hospital 1 fjernet), der skulle have været anvendt til forskning. En yderligere undersøgelse af grundlaget for udstedelsen af fakturaerne og for hospitalets honorering af disse kan muligvis afdække, at en sådan uberettiget tilegnelse ikke har fundet sted."
Anklagemyndigheden gjorde netop gældende, at A uberettiget skulle have tilegnet sig forskningsmidler, men de foretog aldrig den fornødne efterforskning til at støtte op om deres påstand.
I perioden efter skattestraffesagen ved Vestre Landsret i december 2016 og indtil sagen af 11. april 2019 ved Landsskatteretten har Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten heller ikke foretaget nogle undersøgelser af de faktuelle forhold i sagen, til trods for ovenstående som er fremsendt i forbindelse med sagen.
Skattestyrelsen udtalte den 4. september 2017 i forbindelse med forberedelsen af sagen ved Landsskatteretten, at de havde været bekendt med eksistensen af konto X4-kontonummer og konto X5-kontonummer, som indkomstforhøjelserne var baseret på. Skattestyrelsen vurderede imidlertid, at det ville være umuligt at indhente kontooplysningerne for konto X5-kontonummer i F1-bank, Y19-by, Y20-område, og at det ville være vanskeligt at fremskaffe kontoudtogene for konto X4-kontonummer i F1-bank, Y8-by, Y11-område, jf. bilag 16, s. 7, 4.-7. afsnit. Skattestyrelsen indhentede således ikke disse oplysninger.
Frem for at oplyse sagen tilkendegav SKAT og senere Skattestyrelsen i stedet i forbindelse med sagen ved Landsskatteretten, at det var deres opfattelse, at det måtte lægges til grund, at de samlede indtægter helt eller delvis stammede fra forskningsmidler fra (red. hospital 1 fjernet), jf. bilag 1, s. 24 og 31, samt bilag 16, s. 1.
Hverken SKAT eller senere Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten har således bidraget til sagens oplysning trods en klar tilkendegivelse fra Vestre Landsret om mangelfuld efterforskning og As anmodning om myndighedernes bistand med at indhente kontoudtog.
Skatteministeriet har i sit processkrift A, side 2, med overskriften "INDSÆTNINGERNE ER REELT YDERLIGERE HONORAR", gjort gældende, at de nu anser midlerne for at være honorar og ikke forskningsmidler.
Skatteministeriet har i samme processkrift opfordret (6) A til at fremlægge kontoudtog fra samtlige sine konti i Y1-land for indkomstårene 2001-2005.
Skatteministeriet har nu gjort det til en essentiel del af sagen at få fremlagt kontoudtogene.
Dette er det specifikke forhold, som A anmodede om myndighedernes hjælp til at belyse, og som han endda var nødt til at indlede en procedure om, forinden myndighederne accepterede at bistå hermed.
Til trods herfor har myndighederne ikke foretaget sig noget.
Det skal i forlængelse heraf bemærkes, at der i perioden fra As egen indhentning og fremlæggelse af kontoudtog i 2013-2014 og indtil sagen af 11. april 2019 ved Landsskatteretten, har været enighed mellem A, anklagemyndigheden, SKAT og Skattestyrelsen om, at midlerne, som nærværende sag vedrører, primært er forskningsmidler, jf. bilag 12, bilag 1, s. 24 og 31, samt bilag 16, s. 1. Det må derfor også i denne sag lægges til grund, at der er tale om forskningsmidler og ikke honorar, som Skatteministeriet nu gør gældende.
I denne periode var sagen underlagt officialprincippet og henset til, at det dengang var muligt at indhente de i sagen fremlagte kontoudtog, formodes det, at det tillige ville have været muligt for myndighederne at indhente yderligere.
Det må derfor stå klart, at Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten ikke har iagttaget officialprincippet. SKATs afgørelse af 3. januar 2008 og følgelig Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2019 er derfor ugyldige, da hverken SKAT, Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten har iagttaget official-princippet, som er en garantiforskrift.
Det skal hertil bemærkes, at A har gjort alt, hvad han kunne for at oplyse sagen.
På baggrund af As bestræbelser er følgende kontoudtog blevet fremskaffet:
• Bilag 7, s. 49-202, indeholdende kontoudtogene for konti X2-kontonummer/X3-kontonummer og X7-kontonummer/X8-kontonummer .
• Bilag 7, s. 493-555, indeholdende kontoudtogene for konto X5-kontonummer samt kontoudtogene for konto X9-kontonummer.
Disse oplysninger har været med til at danne grundlag for pengestrømsanalysen, jf. bilag 11.
Det skal i den forbindelse bemærkes, at A fremskaffede kontoudtog for konto X5-kontonummer i F1-bank, Y19-by, Y20-område, hvilket SKAT havde anført var umuligt.
Som følge af Skatteministeriets opfordring (6) har A imidlertid igen måtte konstatere, at det ikke er muligt for ham at indhente yderligere kontoudtog over kontobevægelser, der fandt sted for 17-21 år siden ved henvendelse til bankerne.
Det har hidtil været lagt til grund, at midlerne var forskningsmidler. Når Skatteministeriet lægger et nyt faktum til grund i nærværende sag og pålægger A at modbevise dette, omgår de reelt set officialprincippet, navnlig idet der har været enighed mellem SKAT, Skattestyrelsen og A om sagens faktum i over 5 år, hvor sagen har været underlagt officialprincippet, idet bevisførelse i dag må anses for umuliggjort, henset til perioden med enighed og idet myndighederne ikke har foretaget undersøgelser til trods for bl.a. anmodninger om bistand.
En accept af denne omgåelse af officialprincippet vil tillige medføre en undergravning af borgeres retssikkerhed fremadrettet, navnlig når man ser på de lange sagsbehandlingstider i skattesystemet, som medfører, at sager næsten aldrig bliver behandlet ved en domstol indenfor 5 år, og henset til de generelle sletterutiner, der er indført, på baggrund af databeskyttelsesforordningens krav om dataminimering.
2. Midlerne
2.1. Opgørelse af midlerne
SKAT fremsendte en afgørelse om at ændre As skatteansættelse den 3. januar 2008, jf. bilag 8.
SKATs opgørelse over indsætningerne og hævningerne på sammenlagt DKK 8.047.054 findes som sagens bilag 9.
Det er efterfølgende anerkendt af Skattestyrelsen, jf. bilag 1, og lagt til grund af både Vestre Landsret, jf. bilag 13, og Landsskatteretten, jf. bilag 1, at DKK 2.600.991 af de DKK 8.047.054 stammer fra selvangivet og beskattet lønindkomst fra Y1-land samt ikke dækkede erhvervsmæssige udgifter, salg af private aktiver samt andre ikke skattepligtige indtægter.
Nærværende sag vedrører de resterende DKK 5.446.063.
2.2. Midlernes oprindelse
2.2.1. Forskningsmidler
Spørgsmålet om, hvorvidt de i alt DKK 5.446.063, som nærværende sag vedrører, er forskningsmidler, er allerede blevet prøvet til bunds i skattestraffesagen.
Vestre Landsret tog direkte stilling hertil i Vestre Landsret dom af 14. december 2016, hvoraf det fremgår, at:
"Det må efter bevisførelsen for landsretten, herunder den pengestrøms-analyse, som forsvareren har udarbejdet, lægges til grund, at den væsentligste del af de midler, der blev overført eller hævet af A, stammer fra (red. hospital 1 fjernet).
For landsretten angår sagen, om de 5.446.063 kr. var skattepligtig indkomst for A i form af honorar, løn eller lignende…" - jf. bilag 13, s. 11, 3. og 4. afsnit.
"Ud fra de oplysninger, der er fremkommet under denne sag, er der en konkret mistanke om, at A uberettiget har tilegnet sig midler fra (red. hospital 1 fjernet), der skulle have været anvendt til forskning. En yderligere undersøgelse af grundlaget for udstedelsen af fakturaerne og for hospitalets honorering af disse kan muligvis afdække, at en sådan uberettiget tilegnelse ikke har fundet sted." - jf. bilag 13, s. 11, sidste afsnit, med min understregning.
Vestre Landsret fastslog således, 1) at midlerne fra (red. hospital 1 fjernet) skulle anvendes til forskning, altså at midlerne er forskningsmidler og 2) at størstedelen af midlerne, som sagerne vedrører, stammer fra (red. hospital 1 fjernet).
Både anklagemyndigheden, SKAT og Skattestyrelsen har oplyst, at de er enige heri, jf. bilag 12, bilag 1, s. 24 og 31, samt bilag 16, s. 1.
Når Skatteministeriet gør gældende, at de DKK 5.446.063, som nærværende sag vedrører, ikke er forskningsmidler, forsøger de reelt set at få retten til at foretage en ny vurdering af præcis det samme faktum, som Vestre Landsret allerede har bedømt, uden at fremkomme med nye oplysninger.
Spørgsmålet om, hvorvidt de DKK 5.446.063 er forskningsmidler, hverken kan eller skal prøves igen, idet Vestre Landsrets dom af 14. december 2016, jf. bilag 13, har retskraft og præjudicerende virkning.
Når Vestre Landsret i sin dom skriver, at "den væsentligste del" af de midler, der blev overført eller hævet af A, stammer fra (red. hospital 1 fjernet), er det alene udtryk for, at en mindre del af midlerne, som blev overført fra Y1-land, var løn der er selvangivet og beskattet samt skattefrie indsætninger. Dette fremgår tillige i Vestre Landsrets dom af 14. december 2016, hvoraf det fremgår, at:
"En del af disse midler stammer fra selvangivet og beskattet lønindkomst i Y1-land og er fratrukket i den oprindelige tiltale, der vedrører manglende selvangivelse af 6.430.768 kr. For byretten er der påstået frifindelse vedrørende 984.705 kr., der er lagt til grund at vedrene ikke dækkede erhvervsmæssige udgifter, salg af private aktiver samt andre ikke skattepligtige indtægter" - jf. bilag 13, s. 10, 3. afsnit.
Det gøres derfor principalt gældende, at det kan lægges til grund, at de DKK 5.446.063, som nærværende sag vedrører, er forskningsmidler.
Det gøres tillige subsidiært gældende, at ethvert beløb, som retten måtte finde ikke udgør forskningsmidler, udgør øvrige skattefrie indsætninger i form af bl.a. refusion af udlæg, indtægter fra salg af personlige effekter, andre personers midler, erstatning og opsparede midler.
2.2.2. Der er ikke tale om honorar
Skatteministeriet har i sit processkrift A, s. 2, med overskriften "INDSÆTNINGERNE ER REELT YDERLIGERE HONORAR", gjort gældende, at midlerne, som danner grundlag for indkomstforhøjelsen, må stamme fra yderligere indtægter i form af honorar i Y1-land, som A ikke har selvangivet i Danmark.
Skatteministeriet har ikke uddybet hvor stort honorar, de gør gældende, at A skulle have modtaget, men da nærværende sag vedrører DKK 5.446.063, må dette være det mindste beløb, da Skatteministeriet ellers giver A delvis medhold i sine anbringender.
Skatteministeriet har heller ikke uddybet, hvorfra dette honorar skulle stamme.
Desuagtet gøres det gældende, at A ikke haft yderligere indtægtskilder end de oplyste, og at det er dokumenteret, at de registrerede hævninger og indsætninger ikke er honorar.
Til støtte for Skatteministeriets anbringende har Skatteministeriet lagt vægt på, at:
1) A ikke skulle have belyst sine indkomstforhold,
2) A skulle have oplyst sin bank om, at han fik et større beløb for konsulentarbejde,
3) A skulle have oplyst sin bank om, at han ville få konsulenthonorar, og
4) A har udarbejdet budgetter, som angiver en større indtægt end selvangivet
2.2.2.1. As belysning af sine indkomstforhold
Skatteministeriet har i sit processkrift A, s. 2, 2. sidste afsnit anført:
"At sagsøgeren har haft yderligere indtægter i Y1-land end de selvangivne understøttes for det første af, at sagsøgeren ikke har ønsket at belyse sine indkomstforhold i Y1-land."
Først og fremmest bestrides det, at A ikke har belyst sine indkomstforhold. Det kæmpe arbejde A har udført ifm. indhentning af dokumentation og udarbejdelse af pengestrømsanalyser mv. er i sig selv et direkte modbevis herfor.
2.2.2.1.1. Løn blev fra juli 2002 udbetalt med checks
Skatteministeriets anbringende sker med henvisning til, at As lønudbetalinger fra juli 2002 stoppede med at indgå som kontooverførsler fra (red. forening fjernet) til konto X7-kontonummer/X8-kontonummer.
Dette tillagde Landsskatteretten betydning i deres afgørelse, jf. bilag 1, s. 32, 7. afsnit.
Dette skyldtes, at As løn fra (red. forening fjernet) blev udbetalt som kontooverførsel til konto X7-kontonummer/X8-kontonummer indtil ultimo juni 2002, jf. bilag 7, s. 91-123.
Herefter skete udbetalingen via check.
Denne praksisændring for udbetaling fremgår også indirekte af bilag 7, s. 1071, hvor A den 3. januar 2002 anmoder om refundering af nogle udlæg, samt at beløbet sendes til hans adresse i Y8-by; underforstået at dette sker med check. Denne praksis var ikke udgangspunktet i juli 2000, hvilket også fremgår af mailen, der findes i bilag 7, s. 1074.
A har således frit kunne sælge/få udbetalt sine lønchecks i banker frem for at indsætte dem på sin konto X7-kontonummer/X8-kontonummer.
2.2.2.1.1.1. Uklarhed vedr. udbetalinger fra (red. forening fjernet)
I forlængelse af denne uklarhed vedr. lønudbetalingerne fra (red. forening fjernet) skal bemærkes, at SKAT under sagen ved Landsskatteretten også gjorde gældende, at A måtte have haft større lønindtægter fra (red. forening fjernet), end de indberettede, idet han havde modtaget større udbetalinger fra (red. forening fjernet) i 2001 og første halvdel af 2002 end hans indberettede løn, jf. bilag 1, s. 25, 3. sidste afsnit.
Dette tillagde Landsskatteretten betydning i deres afgørelse, jf. bilag 1, s. 32, 7. afsnit.
(red. forening fjernet) sendte hvert år en indkomstoversigt over den årlige lønudbetaling fra (red. forening fjernet) til A. Dette skete, idet (red. forening fjernet) indberettede As løn i Y1-land.
Af indkomstoversigten for 2001 fremgår det, at As årlige lønudbetaling var på i alt USD 51.972, jf. bilag 5, s. 18.
A har angivet det samme beløb i Danmark, jf. bilag 5.
Der er imidlertid indsat USD 97.400 på konto X7-kontonummer/X8-kontonummer i 2001 fra (red. forening fjernet).
(red. forening fjernet) har tillige indberettet løn i år 2002 på i alt USD 49.680. Der er imidlertid indtil ultimo juni indsat USD 40.170 på konto X7-kontonummer/X8-kontonummer i 2001 fra (red. forening fjernet).
Dette skyldtes, at udbetalingerne fra (red. forening fjernet) dækkede over dels As løn og dels daværende post doc MK løn. Som dokumentation herfor er der som bilag 6 fremlagt e-mailkorrespondance mellem A og ND fra (red. forening fjernet).
Dette stemmer også overens med, at de af (red. forening fjernet) indberettede lønindtægter er i overensstemmelse med As lønsedler fra (red. forening fjernet), jf. bilag 5.
MK løn er følgeligt blevet udbetalt til hende af A.
2.2.2.1.2. Opfordring vedr. kontoudtog fra konti i Y1-land for indkomstårene 2001-2005
Skatteministeriet har herudover opfordret (6) A til at fremlægge kontoudtog fra samtlige sine konti i Y1-land for indkomstårene 20012005.
På baggrund af As bestræbelser er følgende kontoudtog blevet fremskaffet:
• Bilag 7, s. 49-202, indeholdende kontoudtogene for konti X2-kontonummer/X3-kontonummer og X7-kontonummer/X8-kontonummer.
• Bilag 7, s. 493-555, indeholdende kontoudtogene for konto X5-kontonummer samt kontoudtogene for konto X9-kontonummer.
Det har ikke været muligt for A at indhente yderligere kontoudtog over kontobevægelser, der fandt sted for 17-21 år siden ved henvendelse til bankerne.
Dette har tillige været Skattemyndighederne bekendt, siden de blev oplyst om, at A anmodede om anklagemyndighedens bistand hermed i 2014, jf. b-lag 7, s. 688-689.
Der henvises i det hele til ovenstående afsnit 1 vedr. tilsidesættelse af officialprincippet.
Herudover forekommer det som et misbrug af bevisbyrdereglerne, at SKAT og Skattestyrelsen undlader at bistå med oplysning af en sag i 15-20 år, og Skatteministeriet derefter skifter synspunkt og bruger dette imod en borger, når sagen ikke længere verserer i det administrative system. Meget belejligt når officialprincippet ikke finder anvendelse længere.
Det kan på baggrund af ovenstående ikke komme A til skade, at han ikke i dag har kunnet fremskaffe yderligere kontoudtog.
2.2.2.1.3. Opfordring vedr. fremlæggelse af skatteoplysninger, herunder årsopgørelser, fra Y1-land med angivelse af samlede indtægter for indkomstårene 2000-2005.
Skatteministeriet har også opfordret (7) A til at fremlægge sine skatteoplysninger, herunder årsopgørelser, fra Y1-land med angivelse af sagsøgerens samlede indtægter for indkomstårene 2000-2005.
I Y1-land indhenter staten ikke selv oplysninger om folks indkomst som i Danmark. Det er således op til den enkelte borger selv at indberette sine skatteoplysninger. Der genereres og sendes heller ikke automatisk årsopgørelser ud, som vi kender det i Danmark, da staten alene er i besiddelse af de informationer borgerne sender til dem.
A har i perioden 2001-2005 været ansat ved (red. forening fjernet), jf. bilag 1, s. 5, 3. sidste afsnit.
(red. forening fjernet) stod for indberetningen af As indtægter i Y1-land. Der er fremlagt uafhængige indkomstoversigter fra (red. forening fjernet) over As fulde løn fra dem, jf. bilag 5.
Samtlige relevante skatteoplysninger er derfor fremlagt i sagen.
Det er med andre ord umuligt at opfylde Skatteministeriets opfordring, idet den bygger på den forudsætning, at det Y1-landske skattesystem er opbygget på den samme måde som det danske, hvilket ikke er tilfældet.
2.2.2.2. A skulle have oplyst sin bank om, at han fik et større beløb for konsulentarbejde.
Skatteministeriet har tillige gjort gældende, at midlerne, som danner grundlag for indkomstforhøjelsen, må stamme fra yderligere indtægter i form af honorar i Y1-land, som A ikke har selvangivet i Danmark, idet han den 5. maj 2005 selv oplyste til sin bankforbindelse, F3-bank, at han havde fået et større beløb for konsulentarbejde ved G1-virksomhed på i alt USD 15.000, jf. bilag A, til trods for at han ifølge det selvangivne alene havde løn fra (red. forening fjernet) jf. bilag 1, s. 3, 3. sidste afsnit.
Der er indsat et beløb på USD 15.000, på As konto nr. X6-kontonummer, den 3. maj 2005, jf. bilag 9, s. 15. Dette beløb kommer fra (red. universitet 6 fjernet), Y18-adresse, Y1-land (ved kontaktperson OE). Dette fremgår også af mailen af 3. januar 2005, jf. bilag 17, hvori (red. universitet 6 fjernet) skriver til A vedr. analyserne samt overførslen af forskningsmidler. Dette beløb skulle dække udgifterne ved, at A skulle lave nogle tests på (red. forskningsinstitut 1 fjernet). Indbetalingen vedrørte mere specifikt laboratorieanalyser og hertil knyttede udgifter.
Det "større beløb for konsulentarbejde" var forskningsmidler. Dette har A tillige forklaret overfor Vestre Landsret, hvilket tillige fremgår af Vestre Landsrets dom af 14. december 2016, jf. bilag 13, s. 4, sidste afsnit:
"Foreholdt, at tiltalte i byretten flere gange har forklaret bl.a., at han ud over løn fik penge fra samarbejdspartnere, har tiltalte forklaret, at han dermed mente penge fra forskningsmidler. Det er det, som nu er dokumenteret."
2.2.2.3. A skulle have oplyst sin bank om, at han ville få konsulenthonorar
Skatteministeriet har tillige gjort gældende, at midlerne, som danner grundlag for indkomstforhøjelsen, må stamme fra yderligere indtægter i form af honorar i Y1-land, som A ikke har selvangivet i Danmark, idet han og hans kone den 25. oktober 2000 i forbindelse med optagelse af et lån har fremsendt et budget til sin bankforbindelse, F3-bank, hvortil han bemærkede, at han forventede at få indtægter fra "Diverse udbetalinger fra Y1-land er konsulent-honorarer i forbindelse med A's arbejde med udvikling af diagnostiske tests.", jf. bilag B, s. 2.
A forventede at modtage konsulenthonorarer i forbindelse med arbejde med udvikling af diagnostiske tests.
A var i kontakt med en række grupper med henblik på at få en kontrakt vedr. udviklingen af en (red. kønssygdoms test fjernet). Forhandlingerne om dette projekt nåede langt med G5-virksomhed, men den forventede indtægt forbundet hermed blev imidlertid ikke til noget, jf. bilag 7, s. 1083. En aftale med et Y1-land selskab kaldet G2 inc. var tillige under udarbejdelse, men blev heller ikke endeligt indgået. Var testene blevet til noget, ville A kunne have været berettiget til større betalinger, såvel som løbende royalties.
2.2.2.4. A har udarbejdet budgetter, som angiver en større indtægt end selvangivet
Skatteministeriet har tillige gjort gældende, at midlerne, som danner grundlag for indkomstforhøjelsen, må stamme fra yderligere indtægter i form af honorar i Y1-land, som A ikke har selvangivet i Danmark, idet han har oprettet budgetter, hvori han angav en højere fremtidig indtægt end den selvangivne.
Budgetterne var alene optimistiske bud på As forventede indkomst og blev oprettet længe forud for, at A erhvervede indtægter.
Et af disse budgetter blev udfærdiget, fordi A fik tilbudt et job fra et ledelsesudviklingsfirma, med henblik på at få en ide om, hvordan hans liv kunne se ud under sådanne omstændigheder.
As indtægter afhang af, hvilke projekter han løbende ville blive tilknyttet. Som eksempel kan der henvises til de ovenfor under punkt 2.2.2.3 nævnte projekter, som desværre ikke blev til noget.
Herudover er budgetterne ikke engang retvisende for hans indkomst fra Danmark, som skattestyrelsen automatisk modtager alle relevante oplysninger om.
Budgetterne, der er indsat i Landsskatterettens afgørelse, er lavet løbende ca. en gang årligt. Det må formodes, at A var bekendt med sin løn fra Danmark ca. 1 år frem.
I støttebilag A findes en udregning af forskellen mellem As budgetterede indkomst og realiserede indkomst.
Til trods herfor har A budgetteret med, at han skulle modtage DKK 373.760,86 mere i de fire indkomstår, svarende til 24,62% af hans egentlige løn fra Danmark.
Der er i udregningen ikke taget højde for rentefradrag mv., da disse udgør uvæsentlige beløb.
Den budgetterede lønindkomst fra Danmark udgør mellem ca. 11,7% og 15,8% af den samlede budgetterede indkomst. De indberettede fradrag må fordeles efter samme forhold. Henset til denne fordeling er det alene en meget små fradrag, der knytter sig til den danske indtægt.
Budgetterne kan derfor ikke anses for at være dokumentation for faktiske eller udeholdte indtægter.
Disse misvisende budgetter kan i øvrigt ikke anses for at sandsynliggøre, at A skulle have modtaget mindst DKK 5.446.063 i honorar ved siden af sine selvangivne indtægter.
2.2.2.5. Opsummering på hvorvidt indsætningerne er honorar
A har ikke haft yderligere personlige indtægter i Y1-land end de af ham selvangivne. Dette er imidlertid umuligt at bevise, da dette ville kræve, at man kunne føre et negativt bevis.
Det er forståeligt, at SKAT og anklagemyndigheden efter konstateringen af, at der var hævet og indsat sammenlagt DKK 8.047.054, jf. bilag 9, antog, at A måtte have haft væsentligt flere indtægter end de selvangivne på DKK 4.249.521.
Det er imidlertid efterfølgende blevet bevist, at midlerne ikke er løn, honorar eller lignende, hvilket også er blevet fastslået i Vestre Landsrets dom af 14. december 2016, jf. bilag 13.
Det virker derfor unødvendigt at indtage det synspunkt, at mindst DKK 5.446.063 af indsætningerne og hævningerne skulle være honorar, som A skulle have modtaget fra en ukendt kilde i Y1-land.
Skatteministeriet tilsidesætter herved alle de objektive beviser i sagen og bygger i stedet deres formodning på en praksisændring hos (red. forening fjernet), benævnelsen af konsulentarbejde og konsulenthonorar i to mails samt nogle misvisende budgetter.
Ser man på de objektive beviser i sagen, står det imidlertid klart, at mindst DKK 5.446.063 af indsætningerne og hævningerne, jf. bilag 9, ikke er honorar.
For det første er der udarbejdet en pengestrømsanalyse, som giver mulighed for at følge størstedelen af indsætningerne og hævningerne, jf. bilag 9, direkte tilbage til forskningsmidler udbetalt af (red. hospital 1 fjernet). Dette har både anklagemyndigheden, Vestre Landsret, SKAT og Skattestyrelsen tillige været enige i, jf. bilag 12, bilag 13, bilag 1, s. 24 og 31, samt bilag 16, s. 1.
For det andet har Skatteministeriet da heller ikke formået at peget på nogen, som skulle have udbetalt disse mindst DKK 5.446.063 i honorar, eller endda modydelser, som kunne modsvare sådanne honorarer.
A har fået løn udbetalt fra (red. forening fjernet) og (red. universitet 1 fjernet). Såfremt A skulle have modtaget yderligere honorar på mindst DKK 5.446.063 i perioden 2001-2005, må disse stamme fra en anden kilde end hans ansættelse ved (red. forening fjernet) og (red. universitet 1 fjernet), da disse er blevet indberettet. En sådan indtægt forudsætter, at A ved siden af sine dokumenterede ansættelser, hvor han gennemsnitligt blev betalt DKK 849.904,20, skulle have formået at udføre så meget arbejde, at nogen ville udbetale honorar for over DKK 1.000.000 om året i gennemsnit.
Hertil kommer, at man kan se af As CV fra april 2003, jf. bilag 21, at han alene har haft de angivne ansættelser i perioden 2001-2003. Havde A formået at tjene sådanne abnorme beløb ved ydelser ved siden af sine ansættelser, må det forventes, at han ville have nævnt dette i sit CV.
For det tredje ville det ikke give mening, at A indledte proces med henblik på at få myndighedernes bistand med at indhente yderligere dokumentation, hvis der var nogen formodning for, at der var sket udbetaling af mindst DKK 5.446.063 i honorar som ikke var blevet selvangivet.
Det må herefter stå klart, at de DKK 5.446.063, som nærværende sag vedrører, ikke består af honorar, men i stedet af forskningsmidler.
2.3. Forskningsmidlerne er anvendt til forskning
Det gøres gældende, at de beløb, som er udbetalt til A, med henblik på at han skulle lave forskning, er anvendt til forskning.
2.3.1. Forskningsmidler, der er anerkendt anvendt til forskning
Midlerne som blev registreret af SKAT på As konto, jf. bilag 9, er hhv. indsætninger og hævninger.
Indsætningerne er bl.a. indgået på As konto og er blevet blandet sammen med bl.a. hans løn fra (red. universitet 1 fjernet). En stor del af de indsætninger, der blev registreret af SKAT på As konto, jf. bilag 9, blev løbende videreført til As danske dankort og MasterCard konto. Herfra blev beløbene anvendt til forskning enten direkte eller ved kontante hævninger og efterfølgende brug.
Der blev under skattestraffesagen bl.a. fremlagt en stor mængde kvitteringer samt anmodninger om udbetalinger af udlæg. SKAT gennemgik disse filer og sammenholdt dem med sagens øvrige dokumenter, herunder kontoudtog. På baggrund heraf udarbejdede SKAT et notat, hvori SKAT bl.a. anerkendte, at A havde afholdt forskningsudgifter for DKK 642.971, som ikke var blevet refunderet, jf. bilag 1, s. 28 og bilag 10.
Denne reduktion blev tillige anerkendt under sagen ved Landsskatteretten.
2.3.2. Forskningsmidler, der er bestridt anvendt til forskning
2.3.2.1. Anerkendt af SKAT, men bestridt af Skatteministeriet
Efter gennemgangen af de kvitteringer og anmodninger om udbetalinger af udlæg mv., som A formåede at fremskaffe, lagde SKAT tillige til grund, at DKK 78.108 af hævningerne fra kreditkortene var forskningsrelaterede udgifter, jf. bilag 10, s. 2, under ad punkt G samt s. 8-11.
Det gøres gældende, at disse hævninger er anvendt til at afholde forskningsrelaterede udgifter.
2.3.2.2. Forskningsmidler fra (red. hospital 1 fjernet)
Det gøres gældende, at de forskningsmidler, som kan følges via pengestrømsanalysen, var øremærkede til forskning og er anvendt i overensstemmelse hermed.
Fakturaerne af 17. februar 2001, 1. april 2001 og 22. maj 2001, der findes i bilag 7, s. 1-4, relaterer sig til forskningsmidler fra (red. hospital 1 fjernet). De blev brugt til indkøb af en (red. maskine fjernet) og tilbehør hertil. Maskinen blev placeret som angivet på fakturaen i laboratoriet i Y8-by. Der er udarbejdet over 50 artikler, som knytter sig til forskningen om anvendelse af denne maskine. Hovedartiklen er udarbejdet i 2005, bl.a. af A, jf. bilag 7, s. 354. Der kan tillige henvises til forskningsartiklerne og mails vedr. (red. maskine fjernet) og tilbehør hertil, der findes i bilag 7, s. 784912 og s. 919-1070. Særligt kan der henvises til mail af 1. oktober 2001, hvor A spørger ind til, hvorvidt det er muligt at få en dansker til at arbejde i Y8-by på (red. maskine fjernet), jf. bilag 7, s. 794.
Fakturaerne af 25. juni 2001 og 2. august 2001, der findes i bilag 7, s. 5-6, vedrører forskningsmidler, der blev brugt til indkøb af antistoffer med henblik på at teste for mange forskellige sygdomme. Sygdommene er i invoicene benævnt som "(red. sygdom fjernet)". Der blev bl.a. udarbejdet en artikel i 2001, hvis primære formål netop var at teste en sammenhæng mellem bl.a. (red. sygdom fjernet) og for tidlig fødsel. Artiklen findes i bilag 7, s. 251.
Fakturaen af 27. oktober 2001, der findes i bilag 7, s. 7, vedrører indkøb af antistoffer for stresshormoner benævnt (red. medicin fjernet). De ville undersøge, om det var muligt at bruge den indkøbte maskine til at teste på anden vis. Det endte dog med, at det ikke kunne lade sig gøre. Der er udarbejdet artikler herom, bl.a. dem fra 2001 og 2005, der er fremlagt i bilag 7, s. 265 og 354.
Fakturaen af 28. januar 2002, der findes i bilag 7, s. 8, drejer sig om indkøb af antistoffer og knytter sig bl.a. til en artikel offentliggjort i 2002, der findes i bilag 7, s. 293. I denne artikel sammenlignes målinger foretaget på den nye maskine med målinger foretaget på anden vis.
Fakturaerne af 28. marts 2002 og 14. maj 2002, der findes i bilag 7, s. 9-10, dækker over flere ting, herunder salær til en person, der skulle regne på testene. Dette var JHs assistent. Der er også tale om indkøb af (red. medicin fjernet)-antistoffer og laboratorieudstyr. Udbetalingerne blev således anvendt til at skabe ovennævnte resultater.
Fakturaen af 2. august 2002, der findes i bilag 7, s. 11-12, vedrører forskningsmidler, der dækker løn mv. til ph.d.-studerende SW.
Hun beskæftigede sig primært med "de bløde værdier" inden for f.eks. seksuelt overførte sygdomme. Hun blev færdig med sin ph.d., men hendes arbejdede mundede ikke ud i nogen publikationer.
Fakturaen af 10. januar 2003, der findes i bilag 7, s. 13, dækker indkøb af antistoffer hos (red. information 1 fjernet) og G6-virksomhed samt laboratorieudstyr. Man ønskede at lave en opfølgning på studiet, der er fremlagt i en artikel offentliggjort i 2001, der findes i bilag 7, s. 265. Der kom ikke det forventede resultat ud af forsøget på at udvikle en (red. medicin fjernet)-test på (red. maskine fjernet) og dermed heller ikke en artikel.
Fakturaen af 17. januar 2003, bilag 7, s. 14, vedrører salær til en "(red. information 4 fjernet)". Der var tale om et uddannelsesforløb, som læger kunne tage hos F1-bank, og som varede 1½-2 år.
Fakturaer af 17. januar 2003 og 2. juni 2003 samt flere fakturaer af 26. januar 2004, der findes i bilag 7, s. 15-21, vedrører indkøb af antistoffer, laboratorieudstyr samt støtte til en ph.d.-studerende ved navn PA. Forskningen mundede ud i bl.a. artiklerne, som fremgår af bilag 7, s. 354, 571 og 580.
Fakturaer af 21. januar 2005, der findes i bilag 7, s. 22-24, drejer sig om opstart på og videreudvikling af forskningen om de 25 andre "biomarkører". Man forskede i at lave tests, der ville kunne påvise sygdomme hos nyfødte, det senere kunne påvirke deres hjerner. Der var også tale om indkøb af såkaldte (red. information 10 fjernet) (proteiner med betydning for hjernens funktion og udvikling) og (red. Information 11 fjernet) (proteiner med betydning for blødning og størkning af blod) til et projekt, som han lavede med en anden del af (red. sundhedsinstitution fjernet) (kan sammenlignes med en mellemting mellem (red. forskningsinstitut 1 fjernet) og (red. styrelse fjernet)). Mange af disse resultater blev først publiceret mange år senere, som det f.eks. fremgår af bilag 7, side 1018.
Fakturaer af 1. juli 2005 og 7. december 2005, der findes i bilag 7, s. 25-26, vedrører det samme som beskrevet siderne 22-24. Der blev også lavet tests (simultan måling af mange biomarkører på en prøve). Testene kom op på at kunne måle på 15-20 bio-markører samtidig.
Henset til den tidsmæssige sammenhæng mellem udbetaling af midler og offentliggørelse af forskning, samt de klare angivelser af udstyr og materialer i både artikler og invoices må det stå klart, at A har anvendt forskningsmidlerne til forskning.
Hertil kommer, at (red. hospital 1 fjernet) havde retningslinjer for anvendelse og administrationen af forskningskonti. Disse retningslinjer er fremlagt som bilag 22.
Retningslinjerne vedrører forskningskontoen ved navn (red. forskningskonto fjernet) med tilsvarende vilkår var gældende for alle forskningskonti.
Som det fremgår af retningslinjerne, var der forskellige dokumentationskrav, som skulle opfyldes med det formål, at (red. hospital 1 fjernet) kunne føre kontrol, og der kunne udarbejdes revision.
Efter brugen af midlerne blev der da tillige sendt dokumentation til (red. hospital 1 fjernet). Denne fremgangsmåde ses eksempelvis tydeligt i bilag 24, hvoraf det fremgår, at kvitteringer mv. skulle sendes direkte til (red. hospital 1 fjernet), jf. bilag 24.
Der foreligger ikke i sagen oplysninger om, at (red. hospital 1 fjernet) ikke har fulgt retningslinjerne, eller ikke har ført kontrol.
Det må derfor lægges til grund, at (red. hospital 1 fjernet) har ført den nødvendige kontrol, og at de relevante bilag til brug herfor er blevet fremlagt.
Skattemyndighedernes skøn medfører således et åbenbart urimeligt resultat.
2.3.2.3. Yderligere forskningsmidler
A har herudover fået overført yderligere midler til forskning fra andre kilder.
Beløbet på de USD 7.605, der er indsat på As konto X3-kontonummer den 15. december 2004, jf. bilag 7, s. 82, vedrører betaling for nogle prøver, som de lavede i samarbejde med bl.a. PM, jf. bilag 7, side 742 og forskningsartiklen, der findes i bilag 7, side 743. De kunne lægge nogle målinger sammen.
De USD 14.000, der er indsat på samme konto den 4. januar 2005, jf. bilag 7, s. 83, drejer sig om betaling for lignende arbejde for SC, jf. bilag 7, side 748 og forskningsartiklerne der findes i bilag 7, side 749 og 757.
Beløbet på de USD 49.172, der er indsat på As konto X3-kontonummer den 12. december 2005, jf. bilag 7, s. 89, vedrører et projekt, som blev formidlet af en dansk forsker ved navn UT, til et universitet i Y17-by. De skulle lave nogle målinger for universitetet, og beløbet er betaling herfor, jf. bilag 7, side 774. Projektet var et rent betalingsprojekt og ikke samarbejde (medforfatter på publikation). Projektet omfattede bl.a. udvikling/tilføjelse af andre biomarkører til det store panel, jf. forskningsartiklen, der findes i bilag 7, side 775.
A har således fået udbetalt yderligere forskningsmidler, som ikke kan følges direkte til de af SKAT registrerede indsætninger og hævninger, jf. bilag 9. Dog understreger disse udbetalinger, at de midler, som ikke direkte han henføres til løn og skattefrie indsætninger er forskningsmidler.
Der er indsat et beløbet på USD 15.000, på As konto nr. X6-kontonummer, den 3. maj 2005, jf. bilag 9, s. 15. Dette beløb kommer fra (red. universitet 6 fjernet), Y18-adresse, Y1-land (ved kontaktperson OE). Dette fremgår også af mailen af 3. januar 2005, jf. bilag 17, hvori (red. universitet 6 fjernet) skriver til A vedr. analyserne samt overførslen af forskningsmidler. Dette beløb skulle dække udgifterne ved, at A skulle lave nogle tests på (red. forskningsinstitut 1 fjernet). Indbetalingen vedrørte mere specifikt laboratorieanalyser og hertil knyttede udgifter.
Det har ikke været muligt at fremskaffe kvitteringer for indkøb mv. foretaget med disse midler.
2.3.2.4 Skattemyndighedernes synspunkt
Skatteministeriet har i sit supplerende svarskrift, s. 13, 2. afsnit, henvist til, at SKAT under sagen ved Landsskatteretten gjorde gældende, at A enten uretmæssigt måtte have tilegnet sig forskningsmidler ved at udstede fakturaer uden reelt indhold, eller at A måtte have afholdt de pågældende udgifter med midler, som de danske skattemyndigheder ikke har kendskab til.
Dette er ikke korrekt.
2.3.2.4.1. Udstedelse af fakturaer uden reelt indhold
A har ikke udstedt fakturaer uden reelt indhold.
På baggrund af de udarbejdede artikler, må det stå klart, at der er leveret arbejde og resultater, som kan modsvare de udbetalte forskningsmidler.
Herudover er der ikke blevet rettet nogen tilbagebetalingskrav mod A eller hans kollegaer. De, der har ydet midler til forskning, har altså set de modsvarede resultater.
Endeligt har de, der skulle aflønnes med og lave forskning for midlerne udbetalt fra (red. hospital 1 fjernet), heller aldrig angivet, at de ikke skulle være blevet betalt.
2.3.2.4.2. Andre midler
SKAT har gjort gældende, at A har lavet denne forskning med andre ukendte midler.
At A foruden de oplyste midler skulle have haft midler til rådighed i en størrelsesorden, der kunne finansiere køb af en (red. maskine fjernet), køb af for-brugsmaterialer til denne, køb af antistoffer, aflønninger af medarbejdere mv. er urealistisk. SKAT har da heller ikke ført noget bevis for, at der har eksisteret yderligere midler, som skulle gøre dette muligt. Dette er simpelt begrundet i, at A aldrig har ejet sådanne midler.
2.3.2.4.3. Privatforbrugsopgørelser
Til brug for sagen ved Landsskatteretten udfærdigede SKAT en række privatforbrugs-opgørelser, som viser, at A og IL må have haft et negativt privatforbrug, jf. bilag 1, s. 27-29. Landsskatteretten tillagde det også specifikt vægt, at A og IL ville have et negativt privatforbrug, såfremt opgørelserne var retvisende, jf. bilag 1, s. 32, 3. sidste afsnit.
Det gøres imidlertid gældende, at de af SKAT udarbejdede privatforbrugsopgørelser er misvisende og ikke kan tillægges betydning.
Det følger af fast praksis, at en skatteyders indkomst kan forhøjes, hvis det selvangivne privatforbrug er negativt eller usandsynligt lavt.
Som grundlag for en sådan forhøjelse udarbejder Skattestyrelsen en såkaldt privat-forbrugsopgørelse med angivelse af forskellige kapitalbevægelser, herunder f.eks. lån.
Det ses desværre ikke sjældent, at disse privatforbrugsopgørelser, der kan være komplicerede, er fejlbehæftede i en sådan grad, at det udøvede skøn ikke er retvisende, og den gennemførte forhøjelse derfor skal bortfalde.
Ofte tager Skattestyrelsen også alene højde for indtægter og udgifter i privatfor-brugsopgørelsen og ikke for kontant økonomi i de omkringliggende indkomstår.
Flere værdier i privatforbrugsberegningerne i nærværende sag er alene angivet med et "?", jf. bl.a. bilag 16, s. 13, 15, 17, 19 og 21. Herudover er der i beregningerne arbejdet med, at A i 2001 alene havde en bankopsparing på kr. 1, jf. bilag 16, s. 13 og 15. Der er således ikke taget højde for kontanter samt indestående løn og midler fra salg af indbo på de Y1-landske konti.
Hertil kommer, at der er fundet tastefejl i opgørelsen for 2004, hvoraf det bl.a. fremgår i bilag 16, s. 19, at formuen ultimo 2004 var DKK 36.708, mens formuen pr. 31/12 er angivet som 37.708 i bilag 16, s. 18. Beløbet kan af denne grund yderligere reduceres med DKK 10.000.
Herudover har man anvendt As skattepligtige indkomster i privatforbrugsberegningerne, jf. bilag 16, s. 12, 14, 16, 18 og 20. Der er derfor ikke taget højde for negativ kapitalindkomst og ligningsmæssige fradrag.
Privatforbrugsberegningerne er således udtryk for gætteri, udeladte oplysninger og fejl. De er således ikke retvisende, hvilket også afspejler sig i opgørelsernes resultater.
SKAT bidrog tillige med en beregning af privatforbruget efter indkomstforhøjelser og reguleret i overensstemmelse med dom afsagt af Retten i Y3-by den 2. juli 2013, hvorefter A skulle have haft et overskud på DKK 4.581.659, jf. bilag 1, s. 29.
Hvis man lagde disse privatforbrugsberegninger til grund, som Landsskatteretten gjorde, så anfører de, at A skulle have haft DKK 4.581.659 til overs, efter alle køb på mere end kr. 10.000 i indkomstårene 2001-2005 var betalt. Dette beløb er DKK 5.707.453 efter ovenstående korrektioner.
Disse DKK 5.707.453 ses imidlertid ikke i As økonomi. Tværtimod så har A og hans kone løbende finansieret deres liv ved at optage lån, både før og efter der blev startet retssager og efterforskning.
A er født i (red. fødselsår fjernet) og er uddannet læge, lektor og Ph.d. Han har været på arbejdsmarkedet i mange år.
Den 28. oktober 1998 overtog A et sommerhus for DKK 1.025.000. Pr. 1. januar 1998 var sommerhuset vurderet til DKK 1.110.000. Sommerhuset blev finansieret med lån.
Den 1. juli 1999 overtog A og hans hustru et hus for DKK 2.397.701,21. Huset blev finansieret med lån.
I marts 2004 havde A og hans hustru to lån på hhv. DKK 582.000 og DKK 1.217.000 i huset, jf. bilag 18. A havde tillige et lån på DKK 624.000 i et sommerhus, jf. bilag 19.
I 2004 købte A en båd med midler fra lånomlægningen og indtægter fra salg af en gammel båd. Købet og salget fremgår af bilag 16, nederst på s. 25. Lånomlægningen kan udledes af formueopgørelsen for indkomståret 2004, jf. bilag 16, s. 19. Her kan det ses, at der er sket en gældsforøgelse på DKK 766.467.
Helårsboligen blev solgt i 2007.
I 2010 havde A tillige en samlet gæld i Y1-land på USD 510.196, jf. bilag 4, s. 1. En del af denne gæld var i et hus med en værdi på under USD 400.000.
Sommerhuset er blevet renoveret og har i dag en værdi på ca. DKK 3.000.000- 3.200.000. Det er aktuelt finansieret med et realkreditlån med en restgæld på DKK 1.757.858,91 pr. 01.11.2018 samt en boligkredit med en restgæld på DKK 982.812,33 pr. 15.10.2019.
På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at forskningsmidlerne er anvendt til forskning og ikke er brugt som del af As privatøkonomi, som lagt til grund af Landsskatteretten bl.a. på baggrund af privatforbrugsberegningerne.
Selv hvis retten måtte nå frem til, at alle forskningsmidlerne ikke kan anses for at være anvendt til forskning, så må det ud fra ovenstående være klart, at størstedelen af midler er anvendt til forskning, idet de ikke er brugt som del af As privatøkonomi.
2.4. Hvis retten ikke finder det bevist, at forskningsmidlerne er anvendt til forskning
Måtte retten nå til det resultat, at det ikke anses for bevist, at forskningsmidlerne er anvendt til forskning, så kan forskningsmidlerne ikke anses for at være skattepligtige indtægter for A i indkomstårene 20012005.
2.4.1. Kvalificering af brugen af forskningsmidlerne
Forskningsmidlerne, som denne sag omhandler, kan enten være anvendt til forskning eller til noget andet end forskning.
A har gjort gældende, at forskningsmidlerne er anvendt til forskning.
Gives A medhold i, at forskningsmidlerne er anvendt til forskning, så er disse midler ikke indkomst og derfor heller ikke skattepligtige.
Skatteministeriet har gjort gældende, at Landsskatterettens afgørelse skal fastholdes bl.a. med henvisning til, at Vestre Landsret i dom af 14. december 2016 lagde til grund, at DKK 5.446.063 var indgået i As private økonomi, jf. Skatteministeriets svarskrift, s. 2, 4. afsnit samt supplerende svarskrift, s. 11, 6. afsnit. Skatteministeriet har således bestridt, at A har anvendt forskningsmidlerne til forskning.
Gives Skatteministeriet medhold i, at A ikke har anvendt forskningsmidlerne til forskning, så må A have rådet over forskningsmidlerne i strid med deres formål. En sådan råden vil kræve, at A i juridisk forstand har tilegnet sig forskningsmidlerne.
En tilegnelse kan ske gennem en retshandel (f.eks. en aftale) eller egenmægtigt (uden en retshandel). Der er intet i denne sag, der indikerer, at A skulle have fået ret til at anvende forskningsmidlerne til andet end forskning, og en tilegnelse må derfor anses som egenmægtig. Såfremt retten når frem til, at A ikke har anvendt midlerne på forskning, må de derfor anses for at være egenmægtigt tilegnet.
En egenmægtig tilegnelse af forskningsmidlerne, der var øremærket til forskning, kan alene ske ved, at den som var i besiddelse heraf, af egen drift valgte at anvende midlerne i strid med deres formål. Dette vil i strafferetligt regi kvalificeres som underslæb eller lignende.
Som udgangspunkt er selve den omstændighed, at indtægtserhvervelsen er strafbar, ikke i sig selv afgørende for skattepligten. Det antages da også både i teori og praksis, at indtægter erhvervet ved strafbare handlinger efter omstændighederne kan være skattepligtige i medfør af statsskattelovens § 4. Dette er f.eks. tilfældet når butikker sælger varer, på tidspunkter hvor de skulle holde lukket iflg. lukkelovgivningen. Begrundelsen herfor er, at butikken erhverver en endelig ret til betalingen, idet indkomsten er erhvervet på aftalemæssigt grundlag.
Det følger nemlig af retserhvervelsesprincippet, der bl.a. er fastslået af Højesteret i UfR 1981.968 H og SKM2003.389.HR, at en indtægt først skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den. Der kan alene erhverves en endelig ret til en indkomst, hvis indkomsten er erhvervet ved en retshandel (på et aftalemæssigt grundlag).
Man erhverver således endelig ret til løn i overensstemmelse med indholdet af en ansættelsesaftale.
Man erhverver endelig ret til honorar i overensstemmelse med indholdet af en honoraraftale eller lignende.
Modsætningsvist kan der ikke ske beskatning af midler, der erhverves ved en egenmægtig tilegnelse f.eks. ved tyveri, røveri eller underslæb, da der ikke er erhvervet en ret til de tilegnede midler i sådanne tilfælde. Dette skyldes, at den retmæssige ejer kan kræve midlerne tilbagebetalt.
Det er da også fastslået i både Skatteministerens svar på spørgsmål nr. S 1088 af 3. marts 1995 og praksis herunder bl.a. TfS 1999.86 H/UfR 1999.426 H, TfS 1998.373 V og SKM2019.501.ØLR, at en egenmægtig tilegnelse af indtægter ikke er skattepligtig.
Forskningsmidlerne kan således ikke være skattepligtige indtægter for A i indkomstårene 2001-2005, jf. retserhvervelsesprincippet, hvis retten måtte finde, at forskningsmidlerne ikke er anvendt til forskning, idet der ikke er erhvervet endelig ret til disse midler i indkomstårene 2001-2005.
Hvis retten måtte finde, at forskningsmidlerne ikke er anvendt til forskning, vil de, der har betalt pengene, hypotetisk set kunne have krævet disse tilbagebetalt, indtil forældelsesfristen herfor udløb. Idet ingen af dem, der har udbetalt midler, har givet afkald på denne mulighed, kan A ikke have erhvervet endelig ret til midlerne forinden udløbet af forældelsesfristen.
Forældelsesfristen vil i den situation være 3 år efter tidspunktet hvor fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab til sit krav, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1 og 2, dog senest 10 år efter en tilegnelse, jf. forældelseslovens § 3, stk. 3.
Forældelse af de hypotetiske tilbagebetalingskrav kan således ikke være indtrådt i indkomstårene 2001-2005. Følgelig kan forskningsmidlerne ikke være skattepligtige indtægter for A i indkomstårene 2001-2005, jf. retserhvervelsesprincippet, hvis retten måtte finde, at forskningsmidlerne ikke er anvendt til forskning.
…"
Skatteministeriet Departementet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 20. april 2022:
"…
3. ANBRINGENDER
3.1 Indsætningerne er skattepligtige
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A er skattepligtig af indsætningerne på samlet kr. 5.446.063, som han fik i indkomstårene 2001-2005, idet han ikke har løftet sin (skærpede) bevisbyrde for, at indsætningerne ikke udgør skattepligtig indkomst for ham. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1) er derfor rigtig, hvorfor Skatteministeriet skal frifindes.
Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1 (M 5), at den skattepligtiges samlede årsindtægter - med visse undtagelser - betragtes som skattepligtig indkomst, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det påhvilede også i 2001-2005 en skattepligtig at selvangive sin indkomst, jf. den dagældende skattekontrollovs § 1 (M 6). Det er ubestridt, at A i indkomstårene 2001-2005 var skattepligtig til Danmark (bilag 1, s. 14, 3. afsnit).
Hvis det konstateres, at en skattepligtig løbende har haft indsætninger af en vis størrelse eller af en vis hyppighed, som ikke ses at være selvangivet, påhviler det den skattepligtige at bevise, at disse indsætninger stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller er undtaget fra beskatning, jf. f.eks. UfR 2011.1599 H (M 31) og UfR 2009.163 H (M 44). Den skattepligtiges forklaringer om indsætningerne skal være underbygget ved objektive kendsgerninger, jf. f.eks. UfR 2021.1853 H (M 8), UfR 2011.1599 H (M 31) og SKM2022.105.VLR (M 68).
3.1.1 Indsætningerne og As forklaringer
A har i indkomstårene 2001-2005 løbende modtaget en lang række indsætninger på (i hvert fald) samlet kr. 5.446.063 (bilag 1, s. 31, 3. afsnit ff., bilag 13, s. 10, andensidste afsnit, og bilag 9), som er indgået i hans privatøkonomi, men som han ikke har selvangivet. Der er tale om dels flere og større hævninger i Danmark på kreditkort udstedt i Y1-land, hvoraf størstedelen af midlerne efterfølgende blev indsat på As og hans ægtefælle ILs konti (bilag 1, s. 8, 3. afsnit), dels midler hidrørende fra checks udstedt i USD til As venner, som blev indsat på vennernes bankkonti og derefter overført til A (bilag 1, s. 8, 5. afsnit, og bilag 14, s. 59, 4.-6. afsnit).
Under disse omstændigheder påhviler det A med henvisning til objektive kendsgerninger at bevise, at indsætningerne ikke udgør skattepligtig indkomst.
A har under en straffesag ved byretten, hvor han var tiltalt for skattesvig af særlig grov karakter, bl.a. forklaret (bilag 14, s. 59, 4. afsnit), at han har hævet beløb i Danmark på udenlandske kreditkort, som herefter helt eller delvist blev indsat på hans egen eller ægtefællen ILs konti (bilag 1, s. 8, 3. afsnit).
Desuden forklarede A under straffesagen (bilag 14, s. 26, sidste afsnit), at meningen med udstedelsen af checks til hans venner var, at "de havde behov for at bruge ekstra midler i Danmark, og de valgte efter råd fra banken, at holde sig under 60.00 kr. pr. check for ikke at få en unødig opmærksomhed for hvidvask af penge. […] KL skulle bruges som en trædesten for at overføre pengene til tiltaltes konto for ikke at tiltrække opmærksomhed."
A forklarede endeligt under straffesagen (bilag 14, s. 19, 2. afsnit), at han ikke havde haft yderligere indtægter i Y1-land end den selvangivne fra hans Y1-landske arbejdsgiver (red. forening fjernet) (bilag 14, s. 19, 2. afsnit). Det er ubestridt (processkrift 3, s. 2, 1. afsnit ff.), at A i indkomstårene 2001-2005 (alene) selvangav en indkomst - hidrørende fra både Danmark og Y1-land - på henholdsvis samlet kr. 764.611, kr. 762.123, kr. 852.717, kr. 922.343 og kr. 947.727 (bilag 1, s. 3, 7. afsnit ff.), hvoraf den selvangivne lønindkomst fra Y1-land alene bestod i lønnen fra (red. forening fjernet). Til trods herfor konstaterede skattemyndighederne under en ransagning af As adresse en række af ham udarbejdede budgetter, hvori A efter skat havde budgetteret med henholdsvis kr. 1.681.740, kr. 1.329.710, kr. 1.126.400 og kr. 1.394.400 i indkomstårene 2001-2004 (bilag 1, s. 7, midtfor under anden tabel, og det supplerende svarskrift, s. 6, midtfor ff.).
Det kan samtidig konstateres, at A til sin bankforbindelse har oplyst, at han havde modtaget honorar for sit konsulentarbejde ved G1-virksomhed på USD 15.000 (bilag A), samt at han i forbindelse med finansiering af en tøjforretning, G3-virksomhed, havde indtægter fra diverse udbetalinger fra Y1-land i form af konsulenthonorar (bilag B, s. 2, 1. afsnit).
3.1.2 A har ikke løftet sin skærpede bevisbyrde for, at indsætningerne ikke udgør skattepligtig indkomst
Indsætningernes usædvanlige karakter sammenholdt med den omstændighed, at As forklaringer er i strid med de faktiske forhold i sagen, medfører, at der må stilles strenge krav til beviset for, at indsætningerne ikke udgør skattepligtig indkomst for ham, jf. f.eks. UfR 2009.230 H (M 41), UfR 2004.1516 H (M 54), UfR 2002.2633 H (M 58) og SKM2019.391.ØLR (M 69).
Denne skærpede bevisbyrde har A ikke løftet.
A gør overordnet gældende, at de indsatte midler dels udgør forskningsmidler, som er anvendt til forskning (f.eks. supplerende processkrift, s. 13, 2. afsnit ff.), dels udgør allerede beskattede eller skattefrie midler (f.eks. supplerende processkrift, s. 13, 2. afsnit ff.). A gør desuden gældende (f.eks. processkrift 2, s. 7, sidste afsnit f.), at hvis midlerne ikke anses som forskningsmidler anvendt til forskning, så er der tale om forskningsmidler, som han uberettiget har tilegnet sig ved en formueforbrydelse (underslæb), og at midlerne af den grund ikke er skattepligtige.
As faktuelle synspunkter er imidlertid ikke underbygget af objektive beviser.
Karakteristisk for denne sag er derimod, at As bilag - til trods for det meget betydelige omfang - ikke dokumenterer, endsige understøtter, hvilke midler der er tale om, og hvor de stammer fra, samt hvorfor midlerne - i modsætning til As synspunkt om, at der skulle være tale om forskningsmidler anvendt til forskning - er indsat på hans og hans ægtefælles private konti.
Den af A (under straffesagen) udarbejdede "pengestrømsanalyse" (bilag 11) og de udarbejdede underbilag (bilag 7, s. 715-740) er usammenhængende, og sammenkobler - uden nogen konkret begrundelse - indtil flere forskellige transaktioner, som ikke stemmer overens dato- eller beløbsmæssigt, ligesom de påståede pengestrømme ikke kan følges, idet de ikke er underbygget af kontoudtog for samtlige As Y1-landske konti eller underliggende transaktionsbilag. As "eksempler" (supplerende processkrift, s. 7, 3. afsnit ff.) viser netop den manglende sammenhæng, og han medgiver da også i forlængelse heraf, at "pengestrømmene ikke kan følges i hele perioden" (supplerende processkrift, s. 8, 3. afsnit). Dertil kommer, at A ikke har redegjort for, hvordan "pengestrømsanalysen" (bilag 11) skulle afspejle, at han fik sine venner til at indløse checks i USD og overføre beløbene til ham i Danmark.
Der foreligger i det hele taget ikke noget samlet regnskabsmateriale eller et fuldstændigt, samstemmende billede af de indsætninger og pengestrømme, som er tilgået A, og som han påstår er skatteansættelsen uvedkommende, og han har således ikke dokumenteret, at indsætningerne ikke udgør skattepligtig indkomst, jf. SKM2019.250.ØLR (M 90) og SKM2017.505.VLR (M 105). Det er derfor heller ikke muligt at se sammenhængen mellem indsætningerne og As forklaringer, som er kendetegnet ved at være generelle, upræcise og ikke knyttet til de konkrete indsætninger.
Derimod er midlerne, samlet kr. 5.446.063, indgået i As private økonomi (bilag 13, s. 10, 4. afsnit), og er dermed - hvad A også selv har forklaret - sammenblandet med hans privatøkonomi i "en stor pærevælling" (bilag 14, s. 20, 1. afsnit, s. 30, 2. afsnit, og s. 58, sidste afsnit). Det fører i sig selv til, at der er tale om skattepligtige midler, jf. f.eks. UfR 2010.415/2 H (M 35).
A har til trods for Skatteministeriets opfordring 5-7 herom (processkrift A, s. 3, 2. afsnit f.) ikke dokumenteret sine faktiske indkomstforhold i Y1-land (processkrift 2, s. 1, sidste afsnit, samt s. 3, 4. og sidste afsnit), herunder ved fremlæggelse af dokumentation for udbetalingen af hans løn fra Y1-land i perioden efter den 1. juni 2002 (hvor lønudbetalingen ikke længere skete til de for skattemyndighederne kendte konti, jf. bilag 1, s. 25, sidste afsnit f.), ved fremlæggelse af kontoudtog for samtlige hans (kendte og ukendte) Y1-landske konti, samt ved fremlæggelse af skatte- eller indkomstoplysninger fra Y1-land i form af årsopgørelser eller lignende.
A anfører over for opfordringerne bl.a. (processkrift 2, s. 3, sidste afsnit), at det er "umuligt" at bevise, at han ikke har haft yderligere indtægtskilder i Y1-land. Det er selvsagt ikke rigtigt, idet den efterspurgte dokumentation, som han ikke har fremlagt, og som knytter sig til den konstaterbare yderligere indtægt (indsætningerne), kunne have bidraget hertil.
Skatteministeriets opfordring 5-7 (processkrift A, s. 3, 2. afsnit f.) var bl.a. udslag af, at A selv forklarede til sin bankforbindelse, at han havde yderligere indtægtskilder i Y1-land i form af diverse honorarer (bilag A og B).
A anfører om forklaringen til sin bankforbindelse (processkrift 1, s. 2, 5. afsnit), at det af ham oplyste honorar fra G1-virksomhed (bilag A) i stedet udgør en overførsel af forskningsmidler, som skulle dække udgifterne ved nogle tests på (red. forskningsinstitut 1 fjernet) (processkrift 1, s. 2, 6. afsnit). Det anførte er i strid med As egen forklaring til banken (bilag A), og den mail (bilag 17), som han støtter sit synspunkt på, er dateret 4 måneder før henvendelsen til banken (bilag A), ligesom mailen (bilag 17) ifølge emnefeltet omhandler en ikke nærmere specificeret "money transfer". A har desuden ikke redegjort for, hvorfor G1-virksomhed angiveligt skulle have afholdt udgifter til tests for (red. forskningsinstitut 1 fjernet).
A anfører desuden (processkrift 1, s. 2, 2. afsnit), at de øvrige honorarindtægter, som han også oplyste overfor banken (bilag B), skulle være en angivelse af "forventede" konsulenthonorarer. Det fremgår imidlertid af brevet (bilag B, s. 2, 1. afsnit), at "diverse udbetalinger fra Y1-land er konsulent-honorarer" (min understregning).
As forklaringer og de bilag, han har fremlagt til støtte herfor, hænger således ikke sammen, og de er tilmed stridende mod hans egne tidligere forklaringer til banken.
Idet A ikke under henvisning til objektive kendsgerninger har ført et sikkert bevis for nogen del af sine (i øvrigt skiftende) forklaringer vedrørende indsætningerne, må det følgelig lægges til grund, at indsætningerne er udtryk for yderligere skattepligtige indtægter i form af honorar eller lignende fra Y1-land, som det også er lagt til grund af både SKAT (bilag 1, s. 18, sidste afsnit) og senere Landsskatteretten (bilag 1, s. 32, sidste afsnit).
3.1.2.1 Det er ikke bevist, at indsætningerne udgør forskningsmidler
As synspunkt om, at indsætningerne udgjorde forskningsmidler, som han har anvendt til forskning, beror navnlig på det fremlagte bilag 7 (supplerende processkrift, s. 12, 3. afsnit ff.), dvs. det bilagsmateriale, som forelå under straffesagen ved byretten og landsretten (bilag 13 og 14), og som "pengestrømsanalysen" (bilag 11) skulle bygge på.
Det fremgår imidlertid udtrykkeligt af Vestre Landsrets dom (bilag 13, s. 10, andensidste afsnit), at dette materiale (bilag 7) ikke udgør dokumentation for, at midlerne overført til Danmark har været anvendt til forskningsrelaterede udgifter. Landsretten lagde derimod til grund, at midlerne, kr. 5.446.063, i stedet var anvendt i As privatøkonomi (bilag 13, s. 10, andensidste afsnit).
Den omstændighed, at der af materialet (bilag 7) ifølge A skulle fremgå "utallige forskningsartikler" (processkrift 1, s. 4, 8. afsnit), beviser selvsagt ikke, at de omhandlede indsætninger er forskningsmidler, eller at han skulle have afholdt forskningsudgifter (og i givet fald hvilke). Det gør heller ikke de dokumenter benævnt "Invoice", som A henviser til (supplerende processkrift, s. 3, 1. afsnit ff., og bilag 7, s. 1-24), og som ikke er underbygget ved nogen objektiv dokumentation i form af underliggende fakturaer (for forskningsrelaterede køb), kontoudskrifter, overførselsbilag eller lignende.
Som besvarelse af Skatteministeriets opfordring 8 (processkrift A, s. 5, 4. afsnit) om, hvad det over 1.000 sider lange bilag 7 ifølge A konkret skulle (be)vise, har han i en tabel (processkrift 2, s. 4-6) ud fra forskellige sideintervaller på mellem 3 og 286 sider angivet en række (korte) forklaringer. I en tredjedel (7 ud af 21) af tabellens rækker anfører A, at de anførte sider i bilag 7
“[v]iser at beløbene, som danner grundlag for forhøjelsen, er forskningsmidler fra (red. hospital 1 fjernet) som beskrevet i pengestrømsanalysen. [bilag 11]"
A har ikke med denne beskrivelse eller de øvrige beskrivelser i tabellen konkret forholdt sig til, hvad de enkelte dele af bilag 7 skulle dokumentere. Han har desuden helt undladt at redegøre for, om de udgifter, han hævder at have anvendt til forskning, er afholdt i Danmark eller Y1-land, jf. Skatteministeriets opfordring 8 (processkrift A, s. 5, 4. afsnit).
As manglende konkrete redegørelse for, hvad bilag 7 ifølge ham skulle vise, understreger fraværet af objektive beviser, og det bestrides således, at bilag 7 skulle dokumentere - endsige være udtryk for - de forhold, som A har angivet i sit skema (processkrift 2, s. 4-6).
As synspunkt (processkrift 3, s. 5, 1. afsnit, og sidste afsnit f.) om, at der "hele tiden har været enighed om" karakteren af indsætningerne som forskningsmidler, er ikke rigtigt. Både SKAT og Landsskatteretten har netop lagt til grund, at der var tale om skattepligtige indtægter i form af honorarer eller lignende fra Y1-land (bilag 1, s. 18, sidste afsnit, og s. 32, sidste afsnit).
Det står desuden i modsætning til As forklaring om, at der skulle være tale om forskningsmidler, at beløbene er indsat på hans og hans hustrus private konti, uden at beløbene er holdt adskilt fra deres øvrige formue. Heroverfor er A ikke kommet med en plausibel grund til, at der er valgt en så usædvanlig fremgangsmåde. Såfremt der reelt havde været tale om forskningsmidler, hvis eneste formål var at blive anvendt til forskningsudgifter, havde det været ganske nærliggende - og nødvendigt - at oprette en selvstændig konto hertil og føre et behørigt regnskab herover.
Det er vanskeligt at se relevansen af de øvrige bilag (bilag 21-24), som A har fremlagt til støtte for sit synspunkt, og han har heller ikke under skriftvekslingen nærmere redegjort herfor.
Bilag 21 udgør As CV i 2003, bilag 22 vedrører (øjensynligt) nogle "retningslinjer" for en fondskonto, som det er uvist og udokumenteret, om A overhovedet har haft eller gjort brug af, bilag 23 udgør en bilagsliste, som han ikke har omtalt nærmere, og bilag 24 udgør en mailtråd, som A ikke er en del af.
A gjorde i replikken (s. 4, 1. og 4. afsnit) - antageligvis i erkendelse af den manglende objektive dokumentation for hans forklaringer - gældende, at indsætningerne var udtryk for en uberettiget "egenmæssig tilegnelse af forskningsmidler" (underslæb), og at indsætningerne af den grund ikke var udtryk for skattepligtig indkomst for ham.
Det nye synspunkt står i modsætning til både det anførte i det supplerende processkrift og As tidligere forklaringer under straffesagen ved byretten (bilag 14, s. 23, 4. afsnit, og s. 24, 3. afsnit) og Vestre Landsret (bilag 13, s. 11, 2. afsnit ff.).
As skiftende forklaringer om de faktiske forhold skærper kravene til hans bevis, jf. UfR 2011.1599 H (M 31) og UfR 2009.230 H (M 41), og det er så meget desto mere tilfældet, når As forklaringer i forvejen ikke er i overensstemmelse med de faktiske forhold, jf. afsnit 3.1. Det er i det hele taget uholdbart på den ene side at gøre gældende, at indsætningerne er udtryk for forskningsmidler anvendt til forskning, og - hvis ikke bevisbyrden herfor kan løftes - på den anden side at gøre gældende, at midlerne "i så fald bare" må være underslæbt af ham.
Det er under alle omstændigheder ikke rigtigt, når A anfører (replikken, s. 5, sidste afsnit), at Vestre Landsret ved sin dom skulle have taget stilling til, at indsætningerne udgjorde forskningsmidler, endsige forskningsmidler, som A havde underslæbt, og at indsætningerne "dermed" ikke udgør skattepligtig indkomst for ham. Derimod anførte landsretten, at der bestod en konkret mistanke om underslæb af midler modtaget fra (red. hospital 1 fjernet), hvilket en yderligere undersøgelse imidlertid kunne afdække ikke var tilfældet (bilag 13, s. 11, sidste afsnit).
Det, som Vestre Landsret ved dommen har slået fast, er, at A - som følge af bl.a. forbuddet mod selvinkriminering - ikke havde pligt til at selvangive indsætningerne (bilag 13, s. 12, 1. afsnit).
Der er således allerede af den grund intet belæg for As synspunkt (replikken, side 3, 5. afsnit) om, at Vestre Landsrets dom i straffesagen har materiel retskraft i nærværende sag, herunder i relation til spørgsmålet om skattepligten. Hertil kommer, at det følger af fast retspraksis, at en frifindende straffedom ikke præjudicerer den civile skattesag, jf. f.eks. UfR 2011.1458 H (M 116) og SKM2015.32.ØLR (M 136). Det medgiver A da også selv under henvisning til TfS 1988, 39 V (replikken, s. 2, 3. afsnit).
A har ikke fremlagt nogen dokumentation for, at der skulle versere en straffesag om underslæb af midler modtaget af (red. hospital 1 fjernet), eller at der skulle have været et retligt opgør med hospitalet i øvrigt. Derimod har A - som svar på Skatteministeriets opfordring 2-4 (supplerende svarskrift, s. 9, 1. og 4.-5. afsnit) - anført, at der ikke verserer en straffesag, at han ikke har tilbagebetalt midlerne, og at midlerne ikke er blevet konfiskeret eller i øvrigt frataget ham (proces-skrift 1, side 3, 5. afsnit - 6. afsnit, samt replikken, side 6, 4. afsnit). Tværtimod er midlerne (indsætningerne) også ifølge As egne forklaringer indgået i hans privatøkonomi (bilag 14, s. 20, 1. afsnit) og er blevet forbrugt af ham.
Anklagemyndigheden oplyste derudover under straffesagen ved byretten, at de danske myndigheder ikke har kendskab til en bedragerianmeldelse med forskningsmidler, der ligger forud for 2006 (bilag 14, s. 3, andensidste afsnit).
As anbringender om Den Europæiske Menneskerettighedskonvention artikel 6 (proces-skrift 1, s. 7, 7. afsnit) er ikke holdbare. Såfremt A ønsker at påberåbe sig, at indsætningerne vedrører midler, som han uberettiget har tilegnet sig, og at de som følge heraf ikke er skattepligtige, må han også dokumentere dette. Desuden vil et eventuelt strafbart forhold være forældet, og derfor er artikel 6 også af den grund irrelevant.
Der er således ikke grundlag for As slutning (processkrift 1, s. 7, 3. afsnit, og processkrift 2, s. 8, 2. afsnit) om, at indsætningerne enten udgør forskningsmidler, der er anvendt af ham til forskning, eller forskningsmidler, som han uberettiget har tilegnet sig, hvorfor han "uanset hvad" ikke er skattepligtig af indsætningerne (processkrift B, s. 2, sidste afsnit f.). A har ikke under henvisning til objektive kendsgerninger bevist nogen af delene.
Selv hvis A havde bevist, at der var tale om forskningsmidler, og selv hvis han havde bevist, at han uberettiget havde tilegnet sig dem, er der stadig tale om skattepligtig indkomst for ham, jf. udgangspunktet i statsskattelovens § 4 (M 5) samt UfR 1999.426 H (M 129) og SKM2019.501.ØLR (M 131), idet midlerne (indsætningerne) netop indgik i As privatøkonomi og blev forbrugt af ham, jf. ovenfor.
Han skal derfor under alle omstændigheder beskattes af indsætningerne.
3.1.2.2 Det er ikke bevist, at indsætningerne stammer fra allerede beskattede eller skattefrie midler
A gør gældende (f.eks. supplerende processkrift, s. 13, 2. afsnit, og s. 14, sidste afsnit), at "det resterende beskatningsgrundlag" består af opsparede midler og andre allerede beskattede midler.
A har imidlertid ikke nærmere redegjort for eller specificeret, hvilken del af beløbet på kr. 5.446.063, der skulle være tale om, og han har ikke fremlagt nogen objektiv dokumentation for, at der skulle være tale om opsparede midler eller lignende.
Desuden er As indkomstforhøjelser allerede blevet reduceret ved Landsskatteretten, selvom han ikke tilstrækkeligt havde dokumenteret nogen skattefri indtægter.
SKAT foreslog således under landsskatteretssagen en nedsættelse af As indkomstforhøjelser for 2001-2005 fra kr. 6.430.768 til samlet kr. 5.446.063, fordi anklagemyndigheden under straffesagen havde påstået frifindelse for kr. 984.704 (ud af kr. 6.430.768), da A ifølge Anklagemyndigheden havde haft indkomst som følge af bl.a. salg af indbo (bilag 13, s. 10, 3. afsnit).
Til trods for, at A efter SKATs opfattelse (bilag 1, s. 31, 3. afsnit) ikke havde dokumenteret sådanne skattefri indtægter i tilstrækkeligt omfang, foreslog SKAT at nedsætte de skattemæssige forhøjelser til samlet kr. 5.446.063 (bilag 3, s. 31, 4. afsnit ff.), som Landsskatteretten tiltrådte (bilag 1, s. 33, sidste afsnit).
A har ikke under denne sag fremlagt objektive beviser for, at der skulle være grundlag for yderligere at nedsætte hans indkomst som følge af, at (dele af) indsætningerne hidrører fra allerede beskattede eller skattefrie midler fra f.eks. salg af private aktiver (supplerende processkrift, s. 13, 2. afsnit). Den af A fremlagte "bill of sale" (bilag 3) og SKATs notat (bilag 10) giver heller ikke grundlag for en nedsættelse af hans indkomst (supplerende processkrift, s. 11, 2. afsnit til s. 12, 2. afsnit), idet der allerede er taget højde herfor under landsskatteretssagen, jf. ovenfor.
A har heller ikke fremlagt objektive beviser for, at nogen del af de samlede indsætninger skulle være anvendt til at betale løn til post doc MK (supplerende processkrift, s. 13, 5. afsnit), der i øvrigt tidligere var indkaldt som vidne, men som - nu (den 29. marts 2022) - er frafaldet af A (processkrift 3, s. 6, andensidste afsnit).
As synspunkter om skattemyndighedernes privatforbrugsberegninger (supplerende processkrift, s. 14, 4. til sidste afsnit, og processkrift 1, s. 5, 5. afsnit f.) er ikke holdbare og er desuden irrelevante, allerede fordi forhøjelsen af As indkomst ikke beror på privatforbrugsberegningerne, men på konkrete indsætninger.
Der er derfor ikke grundlag for As forsøg på at gøre skattemyndighedernes privatfor-brugsberegninger til et bevistema i sagen, og der er under alle omstændigheder ikke grundlag for at tilsidesætte dem, jf. det supplerende svarskrift, s. 15, 1. afsnit ff., og processkrift A, s. 6, tredjesidste afsnit ff. samt uddrag fra A R75 for 2003-2004 (bilag G-H).
3.2 SKATs og Landsskatterettens afgørelser er ikke ugyldige
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte SKATs afgørelse af 3. januar 2008 (bilag 8) eller Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2019 (bilag 1) som ugyldige.
A har ved sit processkrift 3 (af 29. marts 2022) gjort gældende, at afgørelserne (bilag 1 og 8) er ugyldige som følge af, at officialprincippet skulle være tilsidesat. Synspunktet beror på, at SKAT og Landsskatteretten ifølge A (f.eks. processkrift 3, s. 3, tredjesidste afsnit, og s. 4, 5. afsnit) burde have indhentet en række kontoudtog fra nogle Y1-landske banker, som A havde konti hos, i forbindelse med sagernes behandling.
Skatteministeriet har opfordret (opfordring 6, jf. processkrift A, s. 3, 2. afsnit) A til bl.a. at fremlægge kontoudtog for samtlige af sine konti i Y1-land med henblik på at dokumentere de pengestrømme i 2001-2005, som ifølge ham beviser, at indsætningerne ikke udgør skattepligtig indkomst.
A har imidlertid erkendt (processkrift 2, s. 1, sidste afsnit, s. 3, 4. afsnit, s. 6, 1. afsnit under tabellen), at han ikke er i stand hertil.
A hævder (processkrift 3, s. 5, andensidste afsnit), at det ikke har været muligt for ham at indhente og fremlægge den efterspurgte dokumentation, og gør i den forbindelse gældende (processkrift 3, s. 4, andensidste afsnit til s. 5, 3. afsnit), at SKAT og Landsskatteretten har tilsidesat officialprincippet, fordi den omhandlede dokumentation ikke blev indhentet under kontrol- og klagesagen, og at de trufne afgørelser derfor er ugyldige.
Der er ikke grundlag for synspunktet.
Skattemyndighederne har i nærværende sag konstateret betydelige yderligere indtægtskilder hos A i form af indsætninger i Danmark, som ikke var selvangivet af A.
Det følger af fast retspraksis, jf. afsnit 3.1, at når skattemyndighederne konstaterer sådanne yderligere og ikke-selvangivne indtægtskilder, så må de som udgangspunkt anses som skattepligtig indkomst, medmindre den skattepligtige godtgør, at indtægterne hidrører fra allerede beskattede eller skattefrie midler.
Det vil sige, at når A bestrider indkomstforhøjelsen og det af skattemyndighederne konstaterede grundlag herfor, så påhviler det A at føre bevis for, at den er forkert. Skattemyndighederne er ikke forpligtigede til at udfolde bestræbelser på at løfte As bevisbyrde i medfør af officialprincippet, og sagen - herunder grundlaget for indkomstforhøjelsen (indsætningerne) - var fuldt tilstrækkeligt oplyst på tidspunktet for skattemyndighedernes afgørelser.
Om udstrækningen af officialprincippet fremgår bl.a. følgende af forarbejderne til den tidligere skatte-kontrollov (lovforslag nr. 104 af 1. december 1995, de specielle bemærkninger til § 5, stk. 3; M 138):
"Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gældende ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue […].
Dette gælder også i tilfælde, hvor »en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab« er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 1 og 3. Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser - set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af.
Det bemærkes i den forbindelse, at skattemyndighederne i en situation som denne som udgangspunkt ikke har pligt til at gøre brug af de særlige kontrolbeføjelser, skattemyndighederne er tillagt til at indhente oplysninger fra tredjemand, det være sig fra en anden offentlig myndighed eller fra en privat virksomhed. Skattemyndighederne kan umiddelbart basere skønnet på de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af vedrørende det pågældende og tidligere indkomstår." (mine understregninger)
Skattemyndighederne har så meget desto mindre i nærværende sag, hvor indkomstforhøjelsen har været baseret på konkrete indsætninger, været forpligtet til at indhente oplysninger fra private virksomheder, endsige udenlandske private virksomheder (de Y1-landske banker) med henblik på at løfte As bevisbyrde for, at indsætningerne ikke udgjorde skattepligtig indkomst.
Der var desuden tale om oplysninger, som enten ikke var mulige eller vanskelige at indhente for SKAT (bilag 16, s. 7, 6. afsnit ff.), og som A - som adkomsthaver til kontiene - selvsagt var nærmest til at indhente.
A medvirkede imidlertid ikke til sagens oplysning i forbindelse med sagens behandling hos SKAT, selvom SKAT konkret har gjort (mere end) sædvanlige og rimelige bestræbelser på at indhente oplysninger fra A, og officialprincippet er dermed så meget desto mere iagttaget, jf. f.eks. UfR 2006.607 H (M 146) og SKM2014.325.ØLR (M 171).
SKAT anmodede således om en redegørelse og dokumentation fra A, hvilket han flere gange blev indrømmet udsættelser til (bilag 1, s. 8, 6. afsnit ff.). Det skete bl.a. den 21. august 2007, den 17. september 2007, den 10. oktober 2007, den 14. november 2007 og den 28. november 2007 (bilag I). Af SKATs brev af 10. oktober 2007 fremgår bl.a.:
"Henset til Deres oplysninger om Deres klients undersøgelser af indkomstforhold m.v. i udlandet, samt henset til sagens omfang, kan der efter fornyet vurdering gives en yderligere fristudsættelse på 4 uger. Fristen for indsigelser udløber herefter den 12. november 2007.
De og Deres klient har herefter haft næsten 4 måneder til at komme med indsigelser til SKATs forslag til afgørelse, hvorfor der ikke efter dette tidspunkt gives yderligere udsættelse.
[…]
Da Deres klient endvidere ikke på noget tidspunkt har villet udtale sig til sagen, har SKAT været nødt til at udarbejde et forslag til afgørelse på det foreliggende grundlag." (mine understregninger)
Ved brev af 28. november 2007 anførte SKAT bl.a.:
"Den 14. november tilskrev SKAT Dem således:
[…]
SKAT har endnu ikke hørt fra Dem." (min understregning)
I mangel på en tilbagemelding fra A (bilag 1, s. 8, 6. afsnit ff.) traf SKAT - i overensstemmelse med praksis, jf. f.eks. UfR 2011.1599 H (M 31) og UfR 2009.163 H (M 44) - afgørelse i sagen.
Den omstændighed, at kontoudtogene - efter SKATs afgørelse - angiveligt ikke har kunnet indhentes (processkrift 3, s. 5, andensidste afsnit), herunder til brug for landsskatteretssagen, kan alene tilskrives A, som oprindeligt ikke ønskede at medvirke til sagens oplysning, jf. også Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, s. 33, 2. afsnit f.).
Da den indbragte landsskatteretsafgørelse desuden er materielt rigtig, kan en påstået tilsidesættelse af officialprincippet ud fra en konkret væsentlighedsvurdering under alle omstændigheder ikke føre til ugyldighed, jf. f.eks. UfR 2007.225/2 H (140), UfR 2005.569 H (M 151) og UfR 2002.752 H (M 157).
As omtale (f.eks. processkrift 3, s. 3, 3. afsnit ff.) af straffesagen og anklagemyndighedens sagsbehandling er uden relevans for hans synspunkt om ugyldighed af skattemyndighedernes afgørelser.
Der er desuden ikke grundlag for As udlægning (processkrift 3, s. 3, andensidste afsnit, og s. 4, 5. afsnit) af Vestre Landsrets præmisser i straffedommen (bilag 13), hvorefter Vestre Landsret skulle have givet "en klar tilkendegivelse […] om mangelfuld efterforskning", og at dette skulle være udtryk for, at skattemyndighederne ikke har bidraget til skattesagens oplysning. Det anførte er både løsrevet fra hændelsesforløbet i nærværende sag og fra ordlyden af landsrettens præmisser.
Der er ikke tale om, at Skatteministeriet "lægger et nyt faktum til grund", og at dette skulle være en "omgåelse af officialprincippet" (processkrift 3, s. 5, sidste afsnit), når ministeriet opfordrer A til at fremlægge relevant dokumentation for sine postulater. Officialprincippet er desuden netop overholdt, jf. ovenfor, og den omstændighed, at A ikke kan dokumentere sine (skiftende) forklaringer om indsætningerne, ændrer ikke herpå.
Det bemærkes desuden, at Skatteministeriet stedse har gjort gældende, at A er skattepligtig af indsætningerne, fordi han ikke har bevist, at der ikke er tale om skattepligtig indkomst for ham (supplerende svarskrift, s. 12, 5. afsnit ff., duplikken, s. 4, 4. afsnit, og processkrift B, tredjesidste afsnit).
As synspunkter i relation til databeskyttelsesreglerne (processkrift 3, s. 6 2. afsnit) bevirker heller ikke, at officialprincippet er tilsidesat.
…"
Rettens begrundelse og resultat
Det er ubestridt, at A i indkomstårene 2001-2005 var fuldt skattepligtig i Danmark jf. dagældende kildeskattelovs § 1, stk. 1, nr. 1. Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes - med en række i bestemmelsen fastsatte undtagelser - som skattepligtig indkomst, den skattepligtiges samlede årsindtægter, uanset om disse hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.
Det er også ubestridt, at der i disse indkomstår er indsat et samlet beløb på 5.445.063 kr. fra Y1-landske konti, dels på A private bankkonti, dels på hans hustrus konto. Det kan også lægges til grund, at SKAT’s forhøjelse af As skattepligtige indkomst er sket på baggrund af disse konstaterede indsætninger, og at A i forbindelse med sagernes behandling ikke har fremlagt kontoudtog over alle de Y1-landske konti, han havde.
Efter de foreliggende oplysninger, kan det ikke udelukkes, at de indsatte midler på As og hans hustrus private konti helt eller delvist stammede fra oprindelige forskningsbevillinger. Bevisbyrden for dels at de indsatte beløb stammer fra forskningsmidler, dels at midlerne også er anvendt til forskning, og at beløbene ikke på anden vis udgør en skattepligtig indtægt for A, påhviler imidlertid A.
Efter praksis er der tale om en streng bevisbyrde. Dette gælder navnlig, når henses til at A er fremkommet med forskellige og skiftende forklaringer omkring midlernes oprindelse.
A har afgivet forklaring om og fremlagt en omfattende mængde bilagsmateriale, herunder en række forskningsartikler, der ifølge A dokumenterer, at han overordnet ikke erhvervede ret til de beløb, der blev overført til hans private bankkonti, idet disse beløb angiveligt blev anvendt til dækning af forskningsudgifter. Vidnet LD har også afgivet forklaring om et fælles forskningsprojekt i regi af (red. forskningsinstitut 1 fjernet), uden at vidnet dog var bekendt med As indkomstforhold eller med indsætningerne på As private konto i øvrigt.
Der er imidlertid ikke fremlagt objektiv dokumentation for de afholdte udgifter i form af underliggende bilag; betalte faktura, kassebilag, fyldestgørende udskrifter fra hans bankkonti eller egentligt regnskabsmateriale, der objektivt attesterer, at beløbene er betalt som forklaret af A. Hertil kommer, at det fremlagte - herunder den fremlagte pengestrømsanalyse - ikke tegner et tilnærmelsesvis fyldestgørende billede af de skete posteringer og betalingernes indbyrdes kontekst, ligesom beløbene i flere tilfælde ikke kan afstemmes.
A har således ikke ført bevis for en direkte sammenhæng mellem de indsatte og hævede beløb, udgifternes art og størrelse og udbetalingerne fra As konti og betalingen af forskningsudgifter. As forklaring omkring midlernes oprindelse og anvendelse til forskningsudgifter kan således ikke anses for bestyrket ved objektive kendsgerninger.
Omstændighederne omkring indsætningerne og hævningerne må ligeledes betegnes som usædvanlige, hvilket skærper beviskravet, jf. Højesterets dom trykt i UfR2004.1516H og Østre Landsrets dom trykt i TfS2019.466.
Der er herved lagt vægt på As forklaring om retningslinjerne for betaling med forskningsmidler og de valgte procedurer, herunder at det konstaterbart kan lægges til grund, at en række bankoverførsler, der alle lå mellem 50.000 kr. og 60.000 kr. og således netop under beløbsgrænsen for hvidvaskkontrol, er cirkuleret rundt på flere private konti - også konti tilhørende As private bekendte, der ikke var relateret til forskning - for derefter at blive indsat på hans private konto, fra hvilken konto beløbene er hævet og herefter angiveligt anvendt til dækning af forskningsudgifter - ikke sjældent i rede kontanter. Den forklarede procedure stemmer herudover dårligt overens med As forklaring om, at dette var ud fra et ønske om at gøre det mere simpelt. Det kan videre lægges til grund, at der aldrig blev oprettet en egentlig konto til forskningsmidlerne, og at der var tale om en usædvanlig praksis, hvilket understøttes af forklaringen fra LD.
Det kan også lægges til grund, at midlerne ikke har været holdt adskilt fra As private formue, og at midlerne også er indgået i hans privatøkonomi. Den oplyste baggrund herfor savner sammenhæng og mening. Endelig er overførslerne i de fremlagte kontoudtog sket uden nogen markering af dels midlernes oprindelse, dels hvad midlerne konkret vedrørte, og dels at de indsatte beløb var øremærket til dækning af forskningsudgifter.
A har herudover i en mail af 2. maj 2005 til sin bank, F3-bank, omtalt et beløb på 15.000 US dollars, som ’konsulenthonorar’, og herudover i forbindelse med finansieringen af en tøjbutik i et brev af 25. oktober 2000 også oplyst, at diverse udbetalinger fra Y1-land var indtægt i form af konsulenthonorar i forbindelse med hans udvikling af diagnostiske test.
A er efter sin forklaring for retten fragået denne betegnelse i relation til førstnævnte mail, men har derimod vedstået betegnelsen konsulenthonorar, hvad angår sidstnævnte skrivelse og hans egne udarbejdede budgetter, af ham selv betegnet som urealistiske ’drømmebudgetter’, da der alene var tale om drømmescenarier.
Det kan i denne forbindelse også lægges til grund, at de indkomstbeløb, A i sine egne udarbejdede budgetter havde budgetteret med som indkomst - og som i præmisserne i dommen af 2. juli 2013 fra Retten i Y3-by fra straffesagen var omtalt som detaljerede og revideret i takt med ændringerne i hans økonomi - tilnærmelsesvis svarer til det faktiske beløb, SKAT har forhøjet hans indkomst med, og som er baseret på konkrete indsætninger på hans konti.
A har forklaret, at midlerne på hans konti dels hidrørte fra forskningsmidler fra (red. hospital 1 fjernet), dels af andre forskningsmidler, dels af egne midler og endelig af midler fra en såkaldt ’kaffekasse’ med kontanter til dækning af udlæg til forskning. A har ikke selv kunnet redegøre nærmere for, hvilke af disse kategorier de enkelte konkrete indsætninger hidrører fra.
På den anførte baggrund finder retten, at A hverken har godtgjort, dels hvor forskningsmidlerne i givet fald måtte stamme fra, dels hvilke af de midler der indgik på hans private konti, der konkrete hidrørte fra forskningsbevillinger, ligesom det heller ikke er godtgjort, at midlerne reelt er anvendt til forskning. Det findes således ikke godtgjort, at A alene disponerede over disse beløb fra andre.
Det kan ved vurderingen i denne sag ikke tillægges betydning, at A blev frifundet i straffesagen for overtrædelsen af skattelovgivningen og arbejdsmarkedsfondsloven, jf. herved Højesterets dom trykt i UfR2011.1458H. Det forhold, at A ifølge Vestre Landsrets dom af 14. december 2016, på grund af reglerne om forbud mod selvinkriminering, ikke har haft pligt til at selvangive de pågældende beløb, kan således ikke medføre en fritagelse fra skattepligten i medfør af statsskattelovens § 4, af de midler, som SKAT har dokumenteret, er tilgået A privat.
Efter et en samlet vurdering af oplysningerne i sagen, har A ikke ved objektive kendsgerninger løftet bevisbyrden for, at han ikke er rette skattesubjekt vedrørende de omhandlende beløb.
For så vidt angår spørgsmålet om ugyldighed og sagens oplysning bemærkes, at det kan lægges til grund, at SKAT under sagens behandling har opfordret A til at fremlægge den underliggende dokumentation for de afholdte forskningsudgifter.
Det kan også lægges til grund, at SKAT i forbindelse med den administrative behandling af sagen i 2007 meddelte A og dennes daværende advokat gentagne frister for at fremsende dokumentation, hvilket de ikke reagerede på, ligesom det kan lægges til grund, at A ikke ønskede at udtale sig i forbindelse med sagen eller i øvrigt bistod til sagens oplysning.
Det må efter As forklaring for retten også lægges til grund, at det først var i forbindelse med straffesagen i 2013, at han foretog sig bestræbelser på at indhente kontoudtog m.v. fra den Y1-landske bank.
Hertil kommer, at SKAT’s indkomstforhøjelse er fastsat på baggrund af faktisk konstaterede indsættelser på As konti, og at indkomst-forhøjelsen således ikke hviler på en skønsmæssig ansættelse. SKAT har på denne baggrund tilvejebragt det fornødne grundlag for at træffe afgørelse.
På den anførte baggrund tages Skatteministeriet Departementets frifindelsespåstand derfor til følge.
A skal efter sagens forløb og udfald betale sagsomkostninger til Skatteministeriet Departementet til dækning af advokatudgift med 125.000 kr. inklusive moms. Der er ud over sagens værdi, som er opgjort til 2.723.031 kr., henset til karakteren og omfanget af den omfattende skriftsveksling i sagen, og det af A fremlagte omfattende bilagsmateriale, samt hovedforhandlingens varighed af tilnærmelsesvis 2 hele retsdage. Skatteministeriet Departementet er ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet Departementet frifindes.
A skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 125.000 kr.
Sagsomkostningsbeløbet, der bliver forrentet efter rentelovens § 8a, skal betales inden 14 dage.