Klagen skyldes, at SKAT har nægtet fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter til underleverandører. SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 199.100 kr. for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2015.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Virksomheden har i perioden fra den 1. august 2007 til den 31. juli 2016 været registreret som en enkeltmandsvirksomhed H1, CVR-nummer […]. Virksomheden beskæftigede sig med vognmandskørsel og var registreret under branchekoden 532000 Andre post- og kurertjenester. Virksomheden havde i årene 2014 og 2015 én medarbejder ansat.

Virksomhedens repræsentant har forklaret, at den daglige drift af virksomheden blev varetaget af indehaverens far, idet indehaverens far, på grund af gældssanering, ikke kunne drive virksomhed i sit eget navn. Indehaveren har således reelt ikke haft noget med virksomhedens drift at gøre.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt resultatopgørelser for virksomheden vedrørende 2014 samt første halvår af 2015.

Af resultatopgørelsen for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2014 fremgår det, at H1 havde en omsætning på 1.078.363 kr. og samlede udgifter på i alt 1.006.918 kr., hvoraf 647.900 kr. var udgifter til fremmed arbejde.Virksomhedens resultat blev således opgjort til 71.445 kr.

Af resultatopgørelsen for perioden 1. januar 2015 - 30. juni 2015 fremgår det, at H1 havde en omsætning på 601.011,20 kr. og samlede udgifter på i alt 501.018,40 kr., hvoraf 303.564,80 kr. var udgifter til fremmed arbejde. Virksomhedens resultat blev således opgjort til 99.992,78 kr.

Virksomhedens repræsentant har forklaret, at H1 udførte arbejde for G1 ApS i form af aviskørsel på to ruter. Den ene rute bestod i aviskørsel fra By Y1 til By Y2, og den anden rute bestod i aviskørsel fra By Y1 til By Y3 og derefter By Y4.

Til udførelsen heraf anvendte H1 en række underleverandører, herunder G2, G3 ApS, G4 ApS og G5 ApS. Ruten By Y1-By Y2 blev i de påklagede perioder kørt af G2, og By Y1-By Y3-By Y4 blev i de påklagede perioder kørt af henholdsvis G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS.

SKAT har godkendt fradrag for udgifter til fremmed arbejde udført af G2. SKAT har nægtet fradrag for udgifter til fremmed arbejde udført af G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS.

Om disse underleverandører fremgår følgende:

G3 ApS, CVR-nr. […]:
Selskabet blev stiftet den 4. oktober 2004 under navnet G7 ApS, og selskabet var i perioden 4. oktober 2004 til den 11. december 2012 registreret med branchekoderne 741200 Revisions- og bogføringsvirksomhed og 692000 Bogføring og revision: skatterådgivning 782000.  Den 12. december 2012 ændrede selskabet navn til G3 ApS og blev registreret med branchekode 782000 Vikarbureauer og bibranchekoderne 466500 Engroshandel med kontormøbler og 532000 Andre post- og kurertjenester. Der tiltrådte ligeledes en ny direktør, B. Selskabets direktør har ifølge SKAT været registreret med adresse i Danmark i perioden 1. december 2012 til den 11. december 2013, hvorefter han er registreret som forsvundet. Af CVR fremgår det desuden, at selskabet i 1. kvartal af 2014 havde 1 medarbejder. Af selskabets skatteoplysninger fremgår det, at selskabet var registreret med en varevogn af mærket […] i perioden fra den 18. marts til den 16 juni 2014.

SKAT har på baggrund af en kontrol af selskabet vedrørende indkomstårene 2013 og 2014 oplyst, at selskabet har angivet negativ moms for 1. halvår 2013, og har angivet under 50.000 kr. i A-indkomst i 2013 og 2014. Derudover har selskabet ikke angivet hverken moms, A-skat eller AM-bidrag i 2013 og 2014. Selskabet har ikke reageret på SKATs henvendelser i forbindelse med kontrollen. Som følge af SKATs kontrol kom selskabet under konkursbehandling den 30. oktober 2014 og blev den 25. november 2015 opløst efter konkurs.

Virksomheden har fratrukket følgende vedrørende G3 ApS:

År 2014

	Bi-lags- nr.	Fak-tu- ra- nr.	Fak- tu- ra- dato	Fak- tu- ra tekst	Be- løb inkl. moms	Moms	Be- løb ekskl. moms	Be- ta- lings- dato	Tekst på bank- over- før- sel
1)	5	3531	16.01	Kørsel fra d. 01.01. 2014- 15.01. 2014	10.125	2.025	8.100	13.01	Bgs G3 aps
2)	13	3536	31.01	Kørsel fra d. 16.01. 2014- 31.01. 2014	10.125	2.025	8.100	24.01	Bgs G3 3536
3)	20	3714	30.01	Kørsel fra d. 01.01. 2014- 31.01. 2014	10.125	2.025	8.100	29.01	Bgs G3 aps
4)	25	3714	11.02	Kørsel fra d. 01.02. 2014- 10.02. 2014	10.125	2.025	8.100	07.02	Bgs G3 fak3
5)	50	3757	21.02	Kørsel fra d. 11.02. 2014- 20.02. 2014	10.125	2.025	8.100	21.02	Bgs G3 aps
6)	51	3812	01.03	Kørsel fra d. 21.02. 2014- 28.02. 2014	10.125	2.025	8.100	21.02	Bgs G3 aps
7)	63	3733	03.03	Kørsel fra d. 01.02. 2014- 09.02. 2014	10.125	2.025	8.100	10.03	Bgs G3 aps
8)	68	3734	03.03	Kørsel fra d. 09.02. 2014- 19.02. 2014	10.125	2.025	8.100	24.03	Bgs G3 aps
9)	77	3735	03.03	Kørsel fra d. 19.02. 2014- 28.02. 2014	10.125	2.025	8.100	28.03	Bgsa
10)	86	3880	09.04	Kørsel fra d. 31.03. 2014- 09.04. 2014	10.125	2.025,00	8.100	04.04	Bgs a
11)	95	3911	20.04	Kørsel fra d. 10.04. 2014- 20.04. 2014	10.125	2.025,00	8.100	22.04	Bgs G3 aps
12)	106	3976	30.04	Kørsel fra d. 21.04. 2014- 30.04. 2014	10.125	2.025	8.100	28.04	Bgs G3 aps
13)	114	3976	30.04	Kørsel fra d. 21.04. 2014- 30.04. 2014	10.125	2.025	8.100	02.05	Bgs G3 aps
14)	117	3981	09.05	Kørsel fra d. 01.05. 2014- 09.05. 2014	10.125	2.025	8.100	12.05	Bgs G3 aps
15)	127	3982	17.05	Kørsel fra d. 10.05. 2014- 17.05. 2014	10.125	2.025	8.100	20.05	Bgs G3 aps
16)	129	3983	26.05	Kørsel fra d. 18.05. 2014- 26.05. 2014	10.125	2.025	8.100	26.05	Bgs G3 aps3
17)	143	3997	08.06	Kørsel fra d. 02.06. 2014- 08.06. 2014	10.125	2.025	8.100	04.06	Bgs G3 aps3
18)	156	4003	16.06	Kørsel fra d. 09.06. 2014- 15.06. 2014	10.125	2.025	8.100	16.06	Bgs G3 4003
19)	158	4010	23.06	Kørsel fra d. 16.06. 2014- 22.06. 2014	10.125	2.025	8.100	20.06	Bgs G3 4010
20)	170	4017	01.07	Kørsel fra d. 23.06. 2014- 30.06. 2014	10.125	2.025	8.100	27.06	Bgs G3 4017
	I alt				202.500	40.500	162.000

G4 ApS, CVR-nr. […]:
Selskabet blev stiftet den 15. september 2009 af C under navnet G8 Holding ApS, og selskabet var i perioden fra stiftelsestidspunktet til den 1. januar 2014 registreret med branchekoderne 999999 Uoplyst.  Den 2. januar 2014 ændrede selskabet navn til G6 ApS og blev registreret med branchekode 466900 Engroshandel med andre maskiner og andet udstyr. Der tiltrådte ligeledes en ny direktør, D. Selskabets direktør har ifølge SKAT været registreret med adresse i Danmark i perioden den 1. december 2013 til den 1. november 2015. Selskabet ejede G5 ApS, der ligeledes har været underleverandør for H1. Af CVR fremgår det, at selskabet i 4. kvartal af 2014 havde 2-4 medarbejdere, hvilket svarede til 1 årsværk og ingen medarbejdere i 2015. Af selskabets skatteoplysninger fremgår det, at selskabet var registreret med en varevogn af mærket […] i perioden fra den 14. oktober til den 29. december 2014.

SKAT har på baggrund af en kontrol af selskabet vedrørende indkomstårene 2013 og 2014 oplyst, at selskabet har angivet et momstilsvar på i alt 15.927 kr. i 2014. Der er ikke angivet moms for 1. kvartal af 2015. Selskabet har angivet under 100.000 kr. i A-indkomst i 2014 og 2015. Selskabet har ikke reageret på SKATs henvendelser i forbindelse med kontrollen. Som følge af SKATs kontrol kom selskabet under konkursbehandling den 31. marts 2016.

Virksomheden har fratrukket følgende vedrørende G6 ApS:

År 2014

	Bi-lags- nr.	Fak-tu- ra- nr.	Fak-tu- ra-dato	Fak- tura tekst	Beløb inkl. moms	Moms	Beløb ekskl. moms	Betal-ings-dato	Tekst ved bank- over- førsel
1)	178	1697	08.07	Kørsel fra d. 01.07. 2014- 08.07. 2014	10.125	2.025	8.100	07.07	Bgs G4 aps 1697
2)	183	1731	16.07	Kørsel fra d. 09.07. 2014- 16.07. 2014	10.125	2.025	8.100	14.07	Bgs G4 aps 1731
3)	187	1797	21.07	Kørsel fra d. 17.07. 2014- 21.07. 2014	10.125	2.025	8.100	21.07	Bgs G4 1797
4)	190	1861	31.07	Kørsel fra d. 22.07. 2014- 31.07. 2014	10.125	2.025	8.100	25.07	Bgs G4 aps 1861
5)	201	1993	08.08	Kørsel fra d. 01.08. 2014- 08.08. 2014	10.125	2.025	8.100	11.08	Bgs G4 aps 1993
6)	204	2103	16.08	Kørsel fra d. 09.08. 2014- 16.08. 2014	10.125	2.025	8.100	18.08	Bgs G4 aps 2103
7)	208	2513	21.08	Kørsel fra d. 17.08. 2014- 21.08. 2014	10.125	2.025	8.100	25.08	Bgs G4 aps 2513
8)	218	2641	31.08	Kørsel fra d. 22.08. 2014- 31.08. 2014	10.125	2.025	8.100	01.09	Bgs G4 aps 2641
9)	227	2547	08.09	Kørsel fra d. 01.09. 2014- 08.09. 2014	11.375	2.275	9.100	08.09	Bgs G4 aps 2547
10)	231	2649	16.09	Kørsel fra d. 09.09. 2014- 16.09. 2014	11.375	2.275	9.100	15.09	Bgs G4 aps 2649
11)	237	2741	21.09	Kørsel fra d. 17.09. 2014- 21.09. 2014	11.375	2.275	9.100	22.09	Bgs G4 aps 2741
12)	240	2874	31.09	Kørsel fra d. 22.09. 2014- 31.09. 2014	11.375	2.275	9.100	25.09	Bgs G4 aps 2874
13)	255	2953	08.10	Kørsel fra d. 01.10. 2014- 07.10. 2014	11.375	2.275	9.100	06.10	Bgs G4 aps fak29
14)	260	2977	15.10	Kørsel fra d. 08.10. 2014- 14.10. 2014	11.375	2.275	9.100	15.10	Bgs G4 aps 2977
15)	265	3000	22.10	Kørsel fra d. 15.10. 2014- 21.10. 2014	11.375	2.275	9.100	20.10	Bgs G4 aps 3000
16)	274	3017	29.10	Kørsel fra d. 22.10. 2014- 28.10. 2014	11.375	2.275	9.100	31.10	Bgs G4 aps 3017
17)	283	2841	08.11	Kørsel fra d. 01.11. 2014- 08.11. 2014	15.125	3.025	12.100	10.11	Bgs G4 aps2841
18)	285	2990	16.11	Kørsel fra d. 09.11. 2014- 16.11. 2014	15.125	3.025	12.100	17.11	Bgs G4 fak2990
19)	296	3102	21.11	Kørsel fra d. 17.11. 2014- 21.11. 2014	15.125	3.025	12.100	25.11	Bgs G4 aps 3102
20)	301	3510	30.07	Kørsel fra d. 22.11. 2014- 30.11. 2014	15.125	3.025	12.100	01.12	Bgs G4 aps 3510
21)	311	3641	08.12	Kørsel fra d. 01.12. 2014- 08.12. 2014	15.125	3.025	12.100	10.12	Bgs G4 aps 3641
22)	316	3860	16.12	Kørsel fra d. 09.12. 2014- 16.12. 2014	15.125	3.025	12.100	15.12	Bgs G4 aps 3860
23)	319	3991	21.12	Kørsel fra d. 17.12. 2014- 21.12. 2014	15.125	3.025	12.100	23.12	Bgs G4 aps 3991
24)	333	4123	30.12	Kørsel fra d. 22.12. 2014- 30.12. 2014	15.125	3.025	12.100	29.12	Bgs G4 aps 4123
	I alt				293.000	58.600	234.400

År 2015

	Bi-lags- nr.	Fak-tu- ra nr.	Fak- tu- ra- da- to	Fak- tura tekst	Be- løb inkl. moms	Moms	Be- løb ekskl. moms	Be- ta- lings- da- to	Tekst ved bank- over- førsel
1)	17	4201	16.01	Avis- kørsel fra p16.01. 2015- 31.12. 2015	15.625	3.125	12.500	27.01	Bgs G4 aps 4201
2)	26	4201	16.01	Avis- kørsel fra 01.01. 2015- 15.01. 2015	15.625	3.125	12.500	20.01	Bgs G4 aps 4201
3)	31	4218	16.02	Avis- kørsel fra 01.02. 2015- 15.02. 2015	15.625	3.125	12.500	10.02	Bgs G4 aps 4218
4)	43	4227	16.02	Avis- kørsel fra 16.02. 2015- 28.02. 2015	15.625	3.125	12.500	26.02	Bgs G4 aps 4227
	I alt				62.500	12.500	50.000

Ovenstående fakturaer fra henholdsvis G3 ApS og G4 ApS fremstår meget ensartet og for størstedelen med helt samme layout og skrifttype.

G5 ApS, CVR-nr. […]:
Selskabet blev stiftet den 3. september 2007 under navnet ApS G9 med branchekode 980000 Uoplyst. Selskabet blev stiftet af advokat E. Den 4. oktober 2007 udtrådte stifteren af selskabet. Der indtrådte herefter en ny direktion ved F og G, og selskabet ændrede navn til G10 ApS, ligesom det kort efter ændrede branchekode til 561010 Restauranter. Den 22. april 2009 skiftede selskabet direktion igen. F og G udtrådte, og C (samme person som ovenfor vedrørende G4 ApS) indtrådte og var direktør frem til den 2. januar 2014, hvor selskabet igen skiftede både direktion, navn og beliggenhed. Selskabet skiftede navn til G5 ApS med branchekode 466900 Engroshandel med andre maskiner og andet udstyr og bibrancherne 465220 Engroshandel med telekommunikationsudstyr og 463200 Engroshandel med kød og kødprodukter. H indtrådte samtidig som direktør. Af SKATs oplysninger fremgår det, at H havde haft adresse i Danmark siden 10. september 2013. Af CVR fremgår det, at virksomheden i perioden 2014-2015 var registreret med 2-4 medarbejdere, svarende til 1 årsværk i 3. kvartal af 2014. I 4. kvartal af 2014 og i 3. kvartal 2015 var selskabet registreret med 0 medarbejdere. Som anført ovenfor var G5 ApS ejet af G6 ApS. Af selskabets skatteoplysninger fremgår det, at selskabet ikke har været registreret med en bil i indkomståret 2015.

SKAT har på baggrund af en kontrol af selskabet vedrørende indkomstårene 2014 og 2015 oplyst, at selskabet har angivet et momstilsvar på 13.531 kr. i 2014 og på 3.482 kr. for det første halvår af 2015. Selskabet har endvidere angivet ca. 100.000 kr. i A-indkomst i 2014. Selskabet har ikke reageret på SKATs henvendelser i forbindelse med kontrollen. Som følge af SKATs kontrol kom selskabet under tvangsopløsning den 12. februar 2016 og under konkursbehandling den 31. marts 2016.

H1 har fratrukket følgende vedrørende G5 ApS:

År 2015

	Bi- lags- nr.	Fak- tu- ra- nr.	Fak- tu- ra- da- to	Fak- tu- ra tekst	Be- løb inkl. moms	Moms	Be- løb ekskl. moms	Be- ta- lings-dato	Tekst ved bank- over- før- sel
1)	55	6230	11.03	Avis- kørsel fra 01.03. 2015- 10.03. 2015	5.625	3.125	12.500	06.03	Bgs G5 6230
2)	59	6531	11.03	Avis- kørsel fra 11.03. 2015- 21.03. 2015	5.625	3.125	12.500	20.03	Bgs G5 6531
3)	66	6637	11.03	Avis- kørsel fra 22.03. 2015- 31.03. 2015	5.625	3.125	12.500	26.03	Bgs G5 6637
4)	81	6889	16.04	Avis- kørsel fra 01.04. 2015- 15.04. 2015	15.625	3.125	12.500	20.04	Bgs G5 6899
5)	91	7006	30.04	Avis- kørsel fra 16.04. 2015- 30.04. 2015	15.625	3.125	12.500	27.04	Bgs G5 7006
6)	94	6992	11.05	Avis- kørsel fra 01.05. 2015- 10.05. 2015	15.625	3.125	12.500	11.05	Bgs G5 6992
7)	102	7006	21.05	Avis- kørsel fra 11.05. 2015- 20.05. 2015	15.625	3.125	12.500	20.05	Bgs G5 7006
8)	106	7009	21.05	Avis- kørsel fra 21.05. 2015- 30.05. 2015	15.625	3.125	2.500	28.05	Bgs G5 7009
9)	118	7053	10.06	Avis- kørsel fra 01.06. 2015- 10.06. 2015	15.625	3.125	2.500	10.06	Bgs G5 7053
10)	122	7071	20.06	Avis- kørsel fra 11.06. 2015- 20.06. 2015	15.625	3.125	12.500	17.06	Bgs G5 7071
11)	125	7083	30.06	Avis- kørsel fra 21.06. 2015- 30.06. 2015	15.625	3.125	12.500	26.06	Bgs G5 7083
12)	141	7125	11.07	Avis- kørsel fra 01.07. 2015- 10.07. 2015	15.625	3.125	12.500	03.07	Bgs G5 7125
13)	149	7320	21.07	Avis- kørsel fra 11.07. 2015- 20.07. 2015	15.625	3.125	12.500	10.07	Bgs G5 7320
14)	154	7459	31.07	Avis- kørsel fra 22.07. 2015- 31.07. 2015	15.625	3.125	12.500	20.07	Bgs G5 7459
15)	166	7522	11.08	Avis- kørsel fra 01.08. 2015- 10.08. 2015	15.625	3.125	12.500	13.07	Bgs G5 7522
16)	173	7588	21.08	Avis- kørsel fra 11.08. 2015- 21.08. 2015	15.625	3.125	12.500	28.08	Bgs G5 7588
17)	182	7660	31.08	Avis- kørsel fra 21.08. 2015- 31.08. 2015	15.625	3.125	12.500	01.09	Bgs G5 7660
18)	196	7811	07.09	Avis- kørsel fra 01.09. 2015- 07.09. 2015	15.625	3.125	12.500	18.09	Bgs G5 7811
19)	197	7823	14.09	Avis- kørsel fra 08.09. 2015- 14.09. 2015	15.625	3.125	12.500	25.09	Bgs G5 7823
20)	202	7837	22.09	Avis- kørsel fra 15.09. 2015- 22.09. 2015	15.625	3.125	12.500	30.09	Bgs G5 7837
21)	222	7856	01.10	Avis- kørsel fra 23.09. 2015- 01.10. 2015	15.625	3.125	12.500	20.10	Bgs G5 7856
22)	234	7857	10.10	Avis- kørsel fra 02.10. 2015- 11.10. 2015	15.625	3.125	12.500	28.10	Bgs G5 7857
23)	241	7871	10.11	Avis- kørsel fra 01.10. 2015- 10.11. 2015	15.625	3.125	12.500	13.11	Bgs G5 7871
24)	245	7878	20.11	Avis- kørsel fra 11.11. 2015- 20.11. 2015	15.625	3.125	12.500	20.11	Bgs G5 7878
25)	255	7881	30.11	Avis- kørsel fra 21.11. 2015- 30.11. 2015	15.625	3.125	12.500	30.11	Bgs G5 7881
26)	260	7893	09.12	Avis- kørsel fra 0.12. 2015- 09.12. 2015	15.625	3.125	12.500	10.12	Bgs G5 7893
27)	202	7894	16.12	Avis- kørsel fra 10.12. 2015- 16.12. 2015	15.625	3.125	12.500	18.12	Bgs G5 7894
28)	264	7896	31.12	Avis- kørsel fra 17.12. 2015- 31.12. 2015	15.625	3.125	12.500	29.12	Bgs G5 7896
	I alt				437.500	27.500	350.000

Samtlige af de fremlagte fakturaer fra de tre ovenstående underleverandører fremstår med den samme grammatiske fejl i beskrivelsen af betalingsbetingelserne, hvoraf det fremgår, at "beløbet bedes indbetales til vor bank".

Repræsentanten har forklaret, at der var aftalt en fast timepris mellem virksomhedens indehavers far og underleverandørerne. Aftalerne har været mundtlige, og der foreligger således ingen skriftlige samarbejdsaftaler. Der foreligger heller ikke time-/arbejdssedler for chaufførerne, da disse altid kørte den samme faste rute til den samme faste pris. Dette var også årsagen til, at visse ydelser er blevet betalt inden fakturaens udstedelsesdato. Betalingerne foregik mere eller mindre automatisk ca. hver 14. dag, idet der oftest var tale om det samme udførte arbejde til en fast pris.

Repræsentanten har oplyst, at fremgangsmåden vedrørende betalingerne var den samme ved samtlige underleverandører, herunder også G2. Betalingerne blev typisk foretaget samlet af virksomhedens indehavers far, som i et vist omfang samlede fakturaerne og betalte dem samtidigt for at lette den administrative byrde. Betalingstidspunkterne til de forskellige underleverandører var således ofte sammenfaldende.  

Indehaverens far har oplyst, at han har fået kontakt til underleverandørerne G4 ApS, G5 ApS og G3 ApS gennem anbefalinger fra venner i branchen. Det var den samme kontaktperson, han indgik aftaler med i forhold til alle tre ovenstående underleverandører. Denne kontaktperson hedder A. Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med klagesagsbehandlingen oplyst, at indehaverens far ville tage kontakt til A med henblik på at få en erklæring fra A vedrørende de leverede ydelser til H1 i de pågældende perioder.

Indehaverens far har desuden oplyst, at han ved opstarten af samarbejdet med en ny underleverandør altid undersøgte, hvorvidt underleverandøren var momsregistreret. Han oplyste dog også, at han ikke tjekkede efter andet, f.eks. om der var uoverensstemmelse mellem underleverandørens branchekoder og den leverede ydelse.

Indehaverens far er både af SKAT og Landsskatteretten blevet bedt om at fremlægge A’s kontaktoplysninger, ligesom Landsskatteretten har anmodet indehaverens far om at redegøre for A’s tilknytning til de pågældende 3 underleverandører. Der er ikke modtaget oplysninger herom.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt bankkontoudskrifter fra G5 ApS’ konto for perioden den 3. juni til den 31. december 2015. Af kontoudskrifterne fremgår det, at der er modtaget beløb svarende til ovenstående betalinger i denne periode på kontoen.

SKAT har i den forbindelse oplyst, at de ved gennemgang af ovenstående underleverandørers økonomiske forhold har konstateret, at næsten alle de beløb, der er betalt til de pågældende underleverandører, er hævet kontant, eller videreoverført til andre virksomheder eller personer, hvor beløbene siden er hævet kontant.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt en dom afsagt den 30. maj 2016 af Københavns Byret, hvor retten anerkender fradrag for købsmoms i indkomstårene 2010 og 2011 til virksomheden, H1.

Af dommen fremgår det, at SKAT havde nægtet fradrag for købsmoms på udgifter til fremmed arbejde på i alt 132.225 kr. for brug af firmaet G11 som underleverandør i perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse med den begrundelse, at det ikke ansås for godtgjort, at klageren havde modtaget de momspligtige leverancer, som virksomheden havde angivet.

Virksomheden havde under sagen fremlagt 50 fakturaer som dokumentation for udgifterne og det udførte arbejde. 44 af fakturaerne fremtrådte som udstedt af H1 til G11, ligesom H1s CVR nr. ikke fremgik af flere af fakturaerne. Der forelå desuden ikke bankoverførsler som dokumentation for virksomhedens betaling af fakturaerne. Virksomheden havde oplyst, at betalingen skete kontant. Herudover forelå der ingen skriftlig samarbejdsaftale mellem H1 og G11. G11 havde for 2010 og 2011 ikke angivet momstilsvar og var blevet afmeldt fra momsregistrering d. 2. juni 2010.

Retten bemærkede, at H1 under disse omstændigheder havde en skærpet bevisbyrde for, at virksomheden havde købt og betalt for det arbejde, som var anført i fakturaerne. Indehaveren af G11, I, forklarede i retten, at fakturaerne blev udskrevet af ham til H1, men at han ved en fejl havde byttet om på navnene. Retten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte denne forklaring, og det kunne således ikke tillægges afgørende betydning, at 44 af de 50 fakturaer fremtrådte som udstedt af H1 til G11.

I forklarede endvidere, at fakturaerne blev betalt kontant efter hans ønske, ligesom han vedgik ikke at have angivet momstilsvar af fakturaerne, samt at han tidligere var blevet dømt for bl.a. momssvig ved ikke at have angivet momstilsvar af lignende transportopgaver.

Retten lagde desuden vægt på, at der i den omhandlede periode var blevet hævet kontantbeløb, der muliggjorde kontant betaling af de anførte fakturaer.

På den baggrund anerkendte retten fradrag for købsmoms for de pågældende udgifter.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for 2014 og 2015 med i alt 199.100 kr.

Som begrundelse for forhøjelsen har SKAT anført følgende:

"Købsmoms underleverandører
Efter SKATs opfattelse kan fakturaerne fra:

G3 ApS
G4 ApS
G5 ApS

ikke anvendes som dokumentation for momsfradrag efter momslovens § 37, idet det ikke kan dokumenteres, at de på fakturaerne anførte ydelser er leveret af de pågældende virksomheder.

Ud fra det under punkt 1.1. beskrevne vedrørende de pågældende underleverandører, er det således

SKATs opfattelse, at der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet, hvorfor der nægtes fradrag for den indgående afgift, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, idet det ikke er godtgjort, at indkøb af fremmed arbejdskraft er leveret af de pågældende virksomheder, uagtet betaling af fakturaerne har fundet sted.

Begrundelsen herfor er, at

• SKAT ikke har kunnet komme i kontakt med nogen af de pågældende underleverandører
• De pågældende underleverandører kun i meget begrænset omgang har angivet og afregnet moms m.v.
• Fakturaernes udformning m.v. bærer præg af, at de ikke har et reelt indhold.
• Flere af fakturaerne er betalt inden udstedelsesdatoen.
• Ingen af de pågældende underleverandører har haft biler eller udgifter til billeje, hvilket er en forudsætning for at kunne udføre transportopgaver.
• Ingen af de pågældende underleverandører har haft ansatte, der har kunnet udføre det pågældende arbejde.
• Stort alle de beløb, der er betalt til de pågældende underleverandører er hævet kontant, eller videreoverført til andre virksomheder eller personer, hvor beløbene så er hævet kontant. SKAT betvivler således fakturaernes realitet og henviser i den forbindelse til Østre Landsrets dom SKM2009.325.ØLR. Ifølge denne påhviler der køber en særlig forpligtelse til at dokumentere at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag hos køber, hvis der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet.

Der skal endvidere henvises til følgende EU-domme m.v.:

EU-dom, C-439/04 - Axel Kittel
Når det på baggrund af objektive kriterier er fastslået, at der er foretaget levering af et gode til en afgiftspligtig, som vidste eller burde have vidst, at han ved sin erhvervelse deltog i en transaktion, der var led i momssvig, tilkommer det den nationale ret at nægte at indrømme den pågældende afgiftspligtige ret til fradrag.
Som udgangspunkt må myndighedernes kontrolforpligtelse ikke unødigt påføres aftageren af en vare eller ydelse som har fratrukket en faktura med moms og fakturaen i øvrigt ellers opfylder formelle betingelser og fakturaudsteder er momsregistreret.
Efter SKATs opfattelse fremgår det af Axel Kittel dommens præmis 51 sammenholdt med præmis 59, at der kan stilles krav om en due diligence forpligtelse for aftageren af varen / ydelsen for at undgå nægtelse af momsfradrag som i nærværende sagskompleks, hvor virksomheden vidste eller burde vide noget var galt med de nævnte underleverandører. Due diligence kan f.eks. være undersøgelse af om samhandelspartneren har ansatte, og eventuel gennemsyn af leverandørens regnskaber mm.

EU-dom, C-131/13 - Schoenimport
Det fremgår af dommen, at aftager der vidste eller burde have vidst, at aftager ved de gennemførte transaktioner medvirkede til svig vedrørende moms begået inden for rammerne af en leveringskæde kan nægtes fradrag for moms.

Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 168, litra a), at:

“I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person. "

Det fremgår videre af momssystemdirektivets artikel 178, litra a), at:
“For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 229-236 samt artikel 238, 239 og 240."

Hertil fremgår det af momssystemdirektivets artikel 226, under nr. 6), at det er obligatorisk at anføre mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

Det fremgår af § 40, stk. 1, under nr. 5, i den dagældende momsbekendtgørelse (Bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 om merværdiafgiftsloven), at en faktura skal indeholde oplysning om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

EU-domstolen har i dom af 22. december 2010 i sag C-438/09 (Boguslaw Juliusz Dankowski) udtalt, at:
“Artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 2006/18/EF af 14. februar 2006, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af merværdiafgift erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser."

Ud fra ovenstående er det herefter SKATs opfattelse, at virksomheden kan nægtes momsmæssigt fradrag vedrørende udgifterne til G3 ApS, G4 ApS og G5 ApS. De ikke godkendte fradrag for købsmoms vedrørende disse tre underleverandører kan opgøres såleledes:

Periode	Under- leve- randør	Beløb inkl. moms	Moms	Beløb ekskl. moms
1. kvartal 2014	G3 ApS	91.125	18.225	72.900
2. kvartal 2014	G3 ApS	111.375	22.275	89.100
3. kvartal 2014	G4 ApS	126.500	25.300	101.200
4. kvartal 2014	G4 ApS	166.500	33.300	133.200
2014 i alt		495.500	99.100	396.400
Periode	Under- leve- randør	Beløb inkl. moms	Moms	Beløb ekskl. moms
1. halvår 2015	G6 ApS	62.500	12.500	50.000
1.halvår 2015	G5 ApS	171.875	34.375	137.500
2. halvår 2015	G5 ApS	265.625	53.125	212.500
2015 i alt		500.000	100.000	400.000

…"

Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsen indstilling i sagen under angivelse af følgende bemærkninger:

"Skattestyrelsen kan med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse tiltræde, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager.

Vi finder fortsat ikke at klager ved fremlæggelsen af fakturaerne og betalingsdokumentation har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiger til et fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Fakturaerne ses ikke at overholde momslovens fakturakrav gengivet i momsbekendtgørelsen om de indholdsmæssige oplysninger. Der ses bl.a. ikke at fremgå oplysning om den dato, hvor leveringen af ydelserne er foretaget eller afsluttet, eller omfanget af de leverede ydelser.

Der er ikke for de fremlagte fakturaer fremlagt underleverandørkontrakt, arbejdssedler, der kan henføres til fakturaerne elle andet materiale, der kan dokumentere at tjenesteydelserne er leveret til klager. Det er således ikke muligt at afstemme omfanget af ydelserne med et aftalegrundlag eller andet der dokumenterer omfanget.

Det forekommer usædvanligt, at der ikke skulle foreligge samarbejdsaftaler, der nærmere regulerer samhandlen. Der fremgår således intet om hvorledes prisfastsættelsen er aftalt eller konsekvenser ved fejl og mangler. Det forekommer endvidere atypisk at et stort antal fakturaer er betalt før fakturaerne er udstedt, at der er ens fakturaer med samme fakturanummer, der begge er betalt og endeligt at der er fakturaer med samme nummer, der vedr. forskellige perioder.

Det fastholdes, at dommen af 30. maj 2016 fra Københavns Byret ikke kan føre til et andet resultat. Ved retten blev bl.a. lagt vægt på vidneforklaringen afgivet af en underleverandør. Dette er ikke muligt i nærværende sag, da de omhandlede underleverandører alle er gået konkurt.

Det fastholdes derfor samlet, at klager ikke kan anses for at have løftet sin bevisbyrde for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager.

Vi henviser endvidere til den skærpede bevisbyrde og praksis på området. Se bl.a. SKM2017.117.ØLR, SKM2016.9.BR og SKM2013.569.BR.

Vi fastholder derfor SKATs momsforhøjelse på 199.100 kr. for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015."

Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomhedens momstilsvar nedsættes med 199.100 kr. for perioden 1. januar 2014 til 30. juni 2015.

Til støtte herfor har repræsentanten fremført følgende:

"5.4 Nærmere om adgangen til fradrag for købsmoms
Nærværende sag vedrører endvidere spørgsmålet om, hvorvidt SKAT har grundlag for at nægte fradrag for købsmoms efter momslovens § 37 for udgifter til underleverandørerne G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS.

5.4.1 Retsgrundlaget
Betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører er reguleret i momsloven og momssystemsdirektivet. På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU-lovgivning.

Momsloven er således en harmonisering af momssystemsdirektivet, og EU-Domstolens afgørelser på momsområdet kan anvendes direkte i dansk momslovgivning.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer svare afgift ved momspligtige leverancer - udgående afgift. Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed - indgående afgift.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2;

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
2) den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,
3) den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og
4) den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7."

Det følger således af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Momslovens § 37 opstiller dermed alene en betingelse om, at virksomheden, der ønsker at fradrage momsen, er registreret.

• • • • ••

Det er efter fast praksis fra EU-domstolen en betingelse, at der findes en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner og generalomkostninger for at opnå fradrag. Begrebet "direkte og umiddelbar tilknytning" er ikke nærmere konkretiseret af EU-domstolen, men er i stedet overladt til udfyldning ved de nationale domstole.

I momsbekendtgørelsen er der udstedt helt særlige regler, der i detaljeret grad normerer de krav, der skal være opfyldt, førend en faktura kan berettige til momsfradrag.

Kravene til dokumentationen for retten til fradrag af købsmoms følger udførligt af momsbekendtgørelsen. Det overordnede dokumentationskrav følger af momsbekendtgørelsens § 82:
"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. "

SKAT har ligeledes præciseret dette i Den juridiske vejledning 2018-1 D.A.11 .1.7, hvoraf det fremgår:
"Det er en overordnet betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen. Se momsbekendtgørelsens § 82. "

Som uddybning af dokumentationskravene for fradragsretten efter momslovens § 37 henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Af denne fremgår det, at; 

"Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:
1) Udstedelsesdato (fakturadato).
2) Fortløbende nummer, der bygger på en eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8) Gældende afgiftssats.
9) Det afgiftsbeløb, der skal betales. 

Stk. 2. Ethvert dokument eller enhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer eller henviser til den oprindelige faktura, sidestilles med en faktura.

Stk. 3. Såfremt en faktura, herunder afregningsbilag, også omfatter afgiftsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt afgift. Sådanne leverancer skal opføres for sig med særskilt sammentælling.

Stk. 4. Når en registreret virksomhed leverer varer eller ydelser til en anden registreret virksomhed mod hel eller delvis betaling med varer eller ydelser (byttehandel), er det tilstrækkeligt, at den ene af parterne udsteder en faktura med begges registreringsnumre påført. Denne faktura skal ud over de i stk. 1, nævnte oplysninger indeholde oplysning om art, omfang og pris for det, der er modtaget i bytte.

Stk. 5. Når en registreret virksomhed udlejer eller leaser personmotorkøretøjer ud til registrerede virksomheder for en periode på mere end 6 måneder, skal den til lejeren afgive de oplysninger, der er nødvendige ved beregningen af det månedlige fradragsbeløb efter momslovens § 42, stk. 4 og 5, for eksempel ved angivelse af fradragsbeløbet på fakturaen.

Stk. 6. En virksomhed kan udstede en samlefaktura for flere særskilte leverancer af varer eller ydelser, hvis afgiften af de leverede varer eller ydelser omfattet af samlefakturaen forfalder inden for samme måned.

Stk. 7. En registreret virksomhed, som driver handel fra torve, stadepladser og lignende distributionscentraler, kan pålægges at udstede faktura, jf. § 58 eller § 63 i denne bekendtgørelse, ved alt salg af varer og ydelser samtidig med leveringen, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber.

Stk. 8. En registreret virksomhed, som erhverver varer i et andet EU-land eller i Danmark, kan pålægges, at de erhvervede varer skal ledsages af en faktura, følgeseddel, kassebon eller anden dokumentation for varernes erhvervelse under hele transporten frem til købers bestemmelsessted, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber. Dokumentationen skal på forlangende forevises SKAT ved en eventuel kontrol af transportmidlet.

Stk. 9. Et pålæg efter stk. 7 og 8 gives for 2 år. Konstaterer SKAT i den 2-årige periode fortsat uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber, kan pålægget forlænges."

Der stilles således en række formelle krav til en faktura, der udstedes, førend der kan opnås fradrag for moms.

Af SKATs juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.11.1. 7 fremgår følgende: 

"Det er en betingelse for fradragsret, at fakturaen indeholder alle de oplysninger, der kræves i henhold til momsbekendtgørelsens § 82, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer og arten af de leverede tjenesteydelser. Se sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski .. " (min fremhævning)

I sag C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankowski tager EF-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemsdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms.

Sagen omhandler levering af et antal afgiftspligtige marketingsydelser. Virksomheden, der leverede denne ydelse, havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registeret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at han havde udstedt fakturaer for de af ham leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales.

Sagen vedrører således den afgiftspligtige aftagers ret til fradrag af moms for disse tjenesteydelser.

Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura;

"Hvad angår de nærmere vilkår for udøvelse af fradragsretten bestemmer sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med dette direktivs artikel 22, stk. 3. "

Til spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig person, som ikke svarer moms og ikke er momsregistreret, udtaler EF-Domstolen i sagens præmis 35 og 36 følgende;

"Når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C- 95107 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaepfto, Sml. I, s. 8791, præmis 40).

En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel § 17, stk. 2, for aftageren af tjenesteydelserne"

Det fremgår således klart af EF-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig person fradrag, med den begrundelse at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sine pligt til at svare moms - dette, endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomhed.

EF-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer:

"Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C-286194, C- 340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66.)"

Indeholder nationalret bestemmelser, der fraviger momssystemdirektivet, må disse bestemmelser derfor ikke anvendes sådan, at retten til fradrag af moms systematisk anfægtes.

Herefter gik EU-domstolen videre til i præmis 38 at tage stilling til fakturakravenes vægtning. I præmis 38 har EU-domstolen skrevet følgende:

"Det følger af disse betragtninger, at sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser." (min fremhævning)

Det må lægges til grund, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest og dermed er bedst egnede til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet.

På baggrund heraf kan det konkluderes, at opfylder en faktura ikke fakturakravene, men er de oplysninger, der mangler, mindre væsentlige for at sikre, at der er sket en levering mod vederlag, kan fradrag for købsmoms ikke nægtes.

Dette fremgår f.eks. også af afgørelsen af C-368 Pannon Gép Centrum kft. af den 15. juli 2010.

I denne sag skulle EU-domstolen tage stilling til, om en bestemmelse i national ret, hvorefter en fejlangivelse i fakturaen blev sanktioneret, ved at retten til fradrag mistedes, var forenelig med EU-retten. Spørgsmålet var opstået, da de nationale myndigheder havde nægtet en skatteyder ret til fradrag for købsmoms.

Dette var for det første gjort, under henvisning til, at det var forkerte afslutningsdatoer for tjenesteydelsernes udførelse, der fremgik af de oprindeligt udstedte fakturaer. For det andet var det gjort, under henvisning til at de efterfølgende berigtigede fakturaer ikke blev anset for at sikre en konstant nummerering, der var fortløbende.

I sin stillingtagen til dette spørgsmål udtalte EU-domstolen, jf. præmis 45, at:

"Under disse omstændigheder skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 167, artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning eller praksis, hvorefter de nationale myndigheder nægter en afgiftspligtig person retten til det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som han skal betale eller har betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at den oprindelige faktura, som den afgiftspligtige var i besiddelse af på fradragstidspunktet, indeholdt en forkert dato for, hvornår leveringen af ydelserne var afsluttet, og at der ikke forelå en fortløbende nummerering af den senere berigtigede faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura, hvis de materielle betingelser for fradrag er opfyldt, og den afgiftspligtige person - inden den pågældende myndighed træffer sin afgørelse - har forelagt denne myndighed en berigtiget faktura, hvoraf den rigtige afslutningsdato for de nævnte ydelsers udførelse fremgår, selv om der ikke foreligger en fortløbende nummerering af denne faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura. "

I denne dom kom EU-domstolen således frem til, at korrekt angivelse af dato og fortløbende nummerering af fakturaer ikke var blandt de fakturakrav, der vægtede tungest.

Sammenfattende viser EU-dommene i sag C-368 af den 15. juli 2010 og sag C-438 af den 22. december 2010 dermed, at selvom fakturakravene umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene - afhængigt af omstændigheder - have en underordnet betydning.

Det kan således sandsynliggøres på anden måde, at der er sket levering. I overensstemmelse hermed blev Skatteministeriet tilpligtet at anerkende, at H1s momstilsvar skulle nedsættes i den overfor nævnte dom fra Københavns Byret af den 30. maj 2015 vedrørende H1.

I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til H1 må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav, der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser.

5.4.2 Den konkrete sag
Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandørerne G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS, idet det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at underleverandørerne har udført arbejde for H1.

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag. H1 er en registreret virksomhed og opfylder derfor kravet i momslovens § 37. At G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS ikke angiver og afregner moms, er således uvedkommende for H1s fradragsret.

Som gennemgået ovenfor i EF-Domstolens sag C-438/09, kan en afgiftsmyndighed ikke nægte fradrag til en afgiftspligtig person, med begrundelsen at en anden afgiftspligtig person ikke afregner moms.

Dette gælder særligt henset til det faktum, at både G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS alle var momsregistreret, igennem hele den periode de udførte aviskørsler for H1. Som anført ovenfor gælder der dog en række yderligere dokumentationskrav for at opnå fradrag for købsmoms. Disse dokumentationskrav er opstillet for at sikre, at der reelt set sker en levering mod vederlag.

Det følger af momsbekendtgørelses § 58, at en faktura skal indeholde både udstedelsesdato, fortløbende nummerering og omfanget og arten af de leverede ydelser mv.

De i sagen fremlagte fakturaer fra G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS, jf. bilag 10-12, opfylder ikke fuldt ud betingelserne i momsbekendtgørelsens § 58.

Dette ændrer dog ikke ved, at fakturaerne og de bogførte beløb er udtryk for de aviskørsler, der er udført af G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS for H1, nemlig for By Y1 til By Y3/By Y4-ruten.

Spørgsmål er dermed ikke, om fakturakravene fuldt ud opfylder kravene i momsbekendtgørelsen, men derimod, om H1 på anden vis kan løfte bevisbyrden for, at G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS har foretaget de aviskørsler, der fremgår af fakturaerne.

Som anført ovenfor fremgår det af praksis fra EU-Domstolen, at de enkelte fakturakrav vægter forskelligt. Det er således muligt at løfte bevisbyrden for fradrag for købsmoms, såfremt det er de mindre vægtige fakturakrav, der ikke er opfyldt.

De særligt vægtige krav er kravet om identifikation af "den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser", jf. eksempelvis præmis 38 i sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski. Det er således disse krav, der er bedst egnet til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet.

I nærværende sag fremgår det klart af fakturaerne, jf. bilag 10-12, at de er udstedt af henholdsvis G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS til H1.

Af fakturaerne fremgår det ligeledes tydeligt, at der er foretaget aviskørsel/kørsel i en specifikt angivet periode. G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS har i tre forskellige perioder hver nat kørt aviskørsel på den samme rute, nemlig By Y1 til By Y3/By Y4-ruten.

De to vægtigste krav ifølge EU-Domstolen er således opfyldt. Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at de omtvistede fakturaer i byretssagen, jf. bilag 23, også var udfærdiget med samme beskrivelse af kørslerne som fakturaerne fra G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS.

Til fakturaerne har SKAT i afgørelsen af den 9. januar 2017 anført, at fakturaerne fra G3 ApS og G6 ApS indeholder samme stavefejl og layout.

Årsagen hertil er, at alle fakturaerne kom fra samme person, nemlig A. Det bemærkes i den forbindelse, at fakturaerne har næsten samme indhold, idet fakturaerne dækker over udførelsen af det samme stykke arbejde, hvilket er kørsel af aviser på By Y1 til By Y3/By Y4-ruten.

• • • • ••

Det er ved vurderingen af nærværende sag væsentligt at se på hensynet bag momsbekendtgørelsens § 58. Betingelserne i momsbekendtgørelsens § 58 er således alene formelle krav, der er opstillet for at sikre, at der reelt er sket en levering af en ydelse mod betaling for ydelsen.

Kravene skal således ikke opfyldes for kravenes skyld, men fordi det skaber en større sandsynlighed for, at man kan være sikker på, at leveringerne bliver ydet, og der sker betaling for leveringen.

I nærværende sag er det ubestridt, at G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS har modtaget betaling fra H1. Denne faktiske betaling må naturligvis anses som en indikation af, at der er realitet bag aftalen med underleverandørerne.

Betalingerne blev foretaget af H1 ca. hver 14. dag med det samme beløb. Dog blev betalingerne enkelte gange reguleret. Idet H1 vidste, at de samme kørsler blev kørt hver nat, sørgede [klagerens far] for, at betalingerne altid blev foretaget, uanset om han havde set på fakturaen.

Derudover fremgår det af H1 kontokort, jf. bilag 6 og 7, at H1 har bogført udgifter til fremmed arbejde svarende til betalingerne til G3 ApS, G6 ApS og G5 ApS.

Herudover fremgår det af de fremlagte fakturaer, hvilket konkret arbejde der blev udført, ligesom udstederens og H1s navn fremgår. Fakturaerne indeholder også en specifikation af det beløb, som afregnes for det udførte arbejde.

Til understøttelse af realiteten bag forholdet mellem H1 og underleverandørerne er, at SKAT selv har forudsat i SKATs afgørelse, at der er realitet bag samarbejdet med underleverandørerne.

Endvidere viser leveringskæden i nærværende sag, at aviskørslen for By Y1 til By Y3/By Y4-ruten er blevet kørt. Leveringskæden betyder nemlig, at G1 ApS ville misligholde sin aftale med sine kunder, såfremt H1 eller underleverandørerne ikke udførte transporten. H1 ville derfor heller ikke modtage betaling fra G1 ApS, hvis kørslen ikke blev foretaget.

Idet [klagerens far] som eneste ansatte i H1 allerede foretager en af de fakturerede kørsler for G1 ApS, må H1 benytte sig underleverandører. Hertil bemærkes, at alle kørsler skal foretages i samme tidsrum hver nat.

Som anført ovenfor under punkt 5.3.2. har Københavns Byret ved dom af den 30. maj 2015 fastslået, at H1 i 2010 og 2011 havde godtgjort, at virksomheden benyttede sig af en underleverandør til at udføre kørsel på By Y1 til By Y3/By Y4-ruten. Byrettens dom viser med tydelighed, at der ikke er grundlag for at betragte aftalen med underleverandørerne for at være uden reelt indhold.

For så vidt angår forskellene og lighederne mellem nærværende sag og Københavns Byret ved dom af den 30. maj 2015 henvises til punkt 5.3.2.

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det sammenfattende gældende, at SKAT ikke har grundlag for at nægte fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, idet det er godtgjort, at H1 har benyttet sig underleverandører, i det omfang der fremgår af fakturaerne. "

I forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i skattesagen, har repræsentanten desuden bemærket følgende:

"…

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er begrundet i to forhold, der begge vedrører underleverandørerne og deres forpligtelser.

Det første forhold er fejl i de af underleverandørerne udstedte fakturaer. Skatteankestyrelsen tillægger fejlene i fakturaerne afgørende vægt, selvom der ikke gælder fakturakrav for at opnå fradrag for udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I stedet for at tillægge disse fejl så væsentlig betydning, bør Skatteankestyrelsen tillægge de faktiske forhold vedrørende leveringerne betydning.

Det andet forhold er den manglende kontakt til underleverandørerne. Det kan i den forbindelse oplyses, at [klagerens far] stadig forsøger at få kontakt til kontaktpersonen fra underleverandørerne.

Ved Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse indstilles der således stadfæstelse af SKATs afgørelse på baggrund af forhold, som alene vedrører underleverandørerne, og som er forhold, H1 ikke har indflydelse på. Det bemærkes i den forbindelse, at H1 har opfyldt de forhold, som virksomheden har indflydelse på, og som virksomheden er forpligtet til. Disse er eksempelvis at sikre, at underleverandørerne er momsregistreret, og at betalingerne er foretaget ved bankoverførsler.

I sagen er Københavns Byrets dom af den 30. maj 2015 vedrørende H1 helt central, idet den vedrører brugen af underleverandører hos H1 for nøjagtig samme arbejde, som er genstand for nærværende sag.

Det er derfor betænkeligt, at Skatteankestyrelsen ved forslaget til afgørelse alene har anført, at byrettens dom vedrørende H1 ikke kan føre til et andet resultat, uden nærmere at anføre, hvorfor dommen ikke har betydning. Uanset Skatteankestyrelsens begrundelse for slet ikke at tillægge byrettens dom betydning i nærværende sag, er det betænkeligt, at byrettens dom ikke har fået afgørende betydning for udfaldet af nærværende sag.

Sagerne er stort set identiske, bortset fra at der i nærværende sag er foretaget bankoverførsler, ligesom underleverandørerne i hele perioden har været momsregistreret. Skatteankestyrelsen kan derfor ikke blot tilsidesætte byrettens dom.

…"

Virksomhedens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"…

Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår, at der er lagt afgørende vægt på, at det ikke har været muligt at få kontakt til underleverandørerne, og at der ikke er udfærdiget leverandørkontrakter mv.

Der gælder intet krav om, at der skal være udarbejdet underleverandørkontrakter, arbejdssedler og lignende, ligesom der ikke gælder krav om, at en leverandører skal kunne få kontakt til en underleverandør, han benyttede for flere år siden. Forpligtelserne i forhold til underleverandørerne kan alene strække sig til den periode, hvor leverandøren benyttede den enkelte underleverandør.

I sagen er Københavns Byrets dom af den 30. maj 2015 vedrørende H1 helt central, idet den vedrører brugen af underleverandører hos H1 for nøjagtig samme arbejde, som er genstand for nærværende sag.

Det er derfor betænkeligt, at Skatteankestyrelsen ved forslaget til afgørelse alene har anført, at byrettens dom vedrørende H1 ikke kan føre til et andet resultat, uden nærmere at anføre, hvorfor dommen ikke har betydning.

Sagerne er stort set identiske, bortset fra at der i nærværende sag er foretaget bankoverførsler, ligesom underleverandørerne i hele perioden har været momsregistreret. Skatteankestyrelsen kan derfor ikke blot tilsidesætte byrettens dom.

…"

Landsskatterettens afgørelse
Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
(…)".

Af momsbekendtgørelsen, nr. 808 af den 30. juni 2015, § 82 fremgår følgende (uddrag):

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. "

Bestemmelsens indhold er identisk med dagældende momsbekendtgørelse nr. 814 af den 24. juni 2013, § 84, gældende for perioden 1. juli 2013 til 1. juli 2015.

Momsbekendtgørelsen, nr. 808 af den 30. juni 2015, indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 58, stk. 1 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

"Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).
2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8) Gældende afgiftssats.
9) Det afgiftsbeløb, der skal betales. "

Bestemmelsens indhold er identisk med dagældende momsbekendtgørelse nr. 814 af den 24. juni 2013, § 61, gældende for perioden 1. juli 2013 til 1. juli 2015.

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):
"Artikel 167
Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(…)"

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):
"Artikel 178
For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(…)

Artikel 179
Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(…)".

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldte. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte.

Virksomheden har for de omhandlede perioder angivet et fradrag på 199.100 kr. Som dokumentation herfor har selskabet fremlagt 20 fakturaer fra G3 ApS, 28 fakturaer fra G4 ApS og 28 fakturaer fra G5 ApS. For så vidt angår de fremlagte fakturaer er der ikke fremlagt underleverandørkontrakt, arbejdssedler, der kan henføres til de konkrete fakturaer, eller andet materiale, der kan dokumentere, at de omhandlede tjenesteydelser rent faktisk er leveret til virksomheden.

Landsskatteretten finder, at der ikke på baggrund af de fremlagte fakturaer kan anses at være sket levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person. Retten har herved lagt vægt på, at virksomheden ikke har fremlagt samarbejdsaftaler, timesedler eller lignende til dokumentation for leveringens art og omfang, at der er væsentlige uregelmæssigheder i forhold til udformning, udstedelse og betaling af fakturaerne, og at kontaktpersonen A er den samme for tre uafhængige underleverandørerne, uden at dennes nærmere identitet eller ansættelsesforhold kan dokumenteres.

Den af repræsentanten fremlagte dom af 30. maj 2016 fra Københavns Byret vedrørende virksomhedens fradragsret for afgiftsperioden 2010-2011 kan ikke føre til et andet resultat.

Retten bemærker i den forbindelse, at virksomhedens underleverandør afgav vidneforklaring under sagen, hvor han bekræftede samhandlen med virksomheden, og derved støttede indehaverens forklaring. Københavns Byret lagde afgørende vægt på vidneforklaringen.

I nærværende sag har det ikke været muligt, at få bekræftet virksomhedens samhandel hos de omtalte underleverandører, da de alle er gået konkurs.

Landsskatteretten finder under disse omstændigheder ikke, at virksomheden har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold momslovens § 37 er opfyldte. Virksomheden har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.