Klagen vedrører ikke godkendt fradrag for indgående afgift, i alt 2.746.494 kr., vedrørende udgifter til renovering af G1.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Indledningsvis bemærkes, at klagen vedrører perioden 1. juli 2002 til 31. december 2002.

H1 ApS(herefter klageren) købte med overtagelsesdag den 1. marts 2002 129 ferielejligheder i G1. Købet skete ved indgåelse af separate købsaftaler med lejlighedernes individuelle ejere.

Klageren overtog, ligeledes pr. 1. marts 2002, anparterne i G2 ApS, som dermed blev et af klageren helejet datterselskab. G2 ApS ejede på daværende tidspunkt 7 ferielejligheder i G1. Klageren overdrog imidlertid kort efter erhvervelsen yderligere 29 af de individuelt erhvervede lejligheder til G2 ApS, og klageren blev dermed direkte ejer af 100 og indirekte ejer af 36 af feriecentrets i alt 160 lejligheder. Klageren har i brev af 13. januar 2006 til skattecentret oplyst, at formålet med erhvervelsen af de 136 lejligheder var renovering med henblik på efterfølgende salg.

Om G1 er oplyst, at dette i 2002 bestod af 160 individuelt ejede ferielejligheder med hotelstatus. Ferielejlighederne var organiseret i en momsregistreret ejerforening, som havde stiftet et aktieselskab (G3 A/S), som via en forpagtningsaftale med ejerforeningen forestod hoteldriften på stedet. Reparation og vedligeholdelse af lejlighederne omfattedes ikke af forpagtningsaftalen, men varetoges af ejerforeningen på vegne af de 160 ejere.

I foråret 2002 iværksatte ejerforeningen, på vegne af lejlighedsejerne, renoverings- og vedligeholdelsesarbejder på samtlige 160 lejligheder. Som betaling herfor indbetalte hver lejlighed til ejerforeningen 1/160 af de samlede udgifter med tillæg af moms. Klageren indbetalte således i perioden 1. juli 2002 til 31. december 2002 i alt 10.985.976 kr. og foretog i samme periode fradrag for købsmoms med 2.746.494 kr., fordelt med 229.629 kr. på 3. kvartal 2002 og 2.516.865 kr. på 4. kvartal 2002.

Klagerens repræsentant har i brev af 11. marts 2008 til Landsskatteretten oplyst, at de af ejerforeningen iværksatte renoverings- og vedligeholdelsesarbejder blev udført ved eksterne underleverandører. Repræsentanten har videre oplyst, at de af klageren indbetalte renoveringsudgifter på 10.985.976 kr. (heraf moms 2.746.494 kr.) relaterede sig til samtlige 136 lejligheder, hvorfor datterselskabet G2 ApS refunderede klageren 36/136 heraf inkl. moms. Det således refunderede momsbeløb på 660.113 kr. blev af klageren afregnet som salgsmoms med henholdsvis 21.292 kr. i 3. kvartal 2002 og 638.821 kr. i 4. kvartal 2002. Der er som dokumentation herfor fremlagt kopi af klagerens momsangivelser for 3. og 4. kvartal 2002. Heraf fremgår:

Periode: 3. kvartal 2002

Salgsmoms (udgående afgift)	21.292 kr.
Købsmoms (indgående afgift)	229.629 kr.
Afgiftsbeløb i alt		-208.337 kr.

Periode: 4. kvartal 2002

Salgsmoms (udgående afgift)	638.821 kr.
købsmoms (indgående afgift)	2.516.865 kr.
Afgiftsbeløb i alt		-1.878.044 kr.

Det er oplyst, at klagerens ferielejligheder i det væsentligste stod til rådighed for udlejning i sommeren 2002, samt at udlejningen heraf varetoges af ejerforeningen. Repræsentanten har i klageskrivelsen til Landsskatteretten anført følgende om dette udlejningsforhold:

"Udlejningen af selskabets lejligheder blev varetaget af ejerforeningen, som også havde til opgave at drive de til feriecentret hørende fælles faciliteter som restaurant, swimmingpool, fritidsarealer m.v. Ved udlejningens start blev det aftalt, at ejerforeningen skulle opkræve et vederlag for at administrere udlejningen af hotellejlighederne. Da det i starten var usikkert, hvor stor udlejningsaktiviteten ville være, blev administrationsvederlaget sat til at udgøre det samme beløb som indtjeningen fra udlejningen. På et senere tidspunkt skulle aftalen genforhandles.

I praksis modtog ejerforeningen lejebeløbene fra brugerne og afregnede salgsmoms i eget navn af de modtagne beløb. I stedet for at videregive nettobeløbet til selskabet beholdt foreningen pengene som vederlag for sin administration af udlejningen. Der blev imidlertid ikke udstedt faktura fra foreningen til selskabet for administrationen."

I efteråret 2002 solgte klageren 19 af 100 hotellejligheder til tredjemand. Klagerens datterselskab G2 ApS solgte - ligeledes i efteråret 2002 - 25 af 36 lejligheder til tredjemand. Klageren har i brev af 13. januar 2006 til skattecentret oplyst, at salget af færdigrenoverede lejligheder fortsatte i 2003.

På et tidspunkt i 2002 indgik klageren og ejerforeningen en managementaftale, som indebar, at klageren som ekstern driftsherre påtog sig drift og administration af G1. Af aftalen, som trådte i kraft 1. januar 2003, fremgik bl.a.:

"§ 1. Baggrund

Ejerforeningen er bestående af ejerne af 160 ejerlejligheder i G1. Udover ejerskabet af den enkelte ejerlejlighed, ejer de enkelte lejlighedsindehavere også 1/160 af alle fællesfaciliteter og fællesarealer i G1.

Ejerforeningen ejer aktierne 100 pct. i G3 A/S.

Med henblik på at gennemføre en forenkling af driften af fællesfaciliteter m.v., er nærværende managementaftale indgået mellem ejerforeningen og H1 ApS.

Managementaftalen indebærer, at driften mv. af centret fremover varetages af H1 ApS mod at ejerforeningen (via opkrævning hos de enkelte ejere) betaler et årligt vederlag (brugsvederlag) og at de enkelte ejere overgiver retten til udlejningsformidling af den enkelte lejlighed til H1 ApS.

Driften af centret overtages pr. 1. januar 2003 og centret stilles til H1 ApS' rådighed, herunder de i centret indeholdte faciliteter, inventar, driftsmidler mv.

(...)

§ 3. Ikrafttræden/opsigelse/ophævelse

Nærværende aftale træder i kraft med virkning fra 1. januar 2003 og løber i en periode af 5 år indtil 31.12.2007.

Aftalen kan af ejerforeningen opsiges med omgående varsel i tilfælde af H1 ApS' væsentlige misligholdelse (...).

§ 4. Vederlag

Ejerforeningen betaler H1 ApS et fast årligt vederlag for medlemmernes adgang til at bruge centret og fællesfaciliteterne. Vederlaget skal dække H1 ApS' udgifter til renholdelse, vedligeholdelse, drift og administration af centret (...).

§ 5. Brugsret

Efter Ejerforeningens betaling af brugsvederlag har alle ejere (og lejere af ejernes lejligheder) gratis adgang til alle de faciliteter, som er anført ovenfor (...).

(...)

§ 7. Udlejning

G3 A/S har hidtil forestået en samlet udlejning af de ejerne tilhørende ejerlejligheder, og således at der for retten til at formidle denne udlejning blev betalt et forpagtningsvederlag til ejerforeningen.

Som et led i strukturforandringen af centret er der truffet bestemmelse om, at der fremover skal ske individuel udlejning af de enkelte ejeres lejligheder, og der skal således også ske individuel afregning til ejerne for udlejningen.

Det er dog fortsat ejerforeningen som afgør, hvem der skal overtage retten til formidling af ejernes lejligheder og ved nærværende aftale overlades retten til udlejning til H1 ApS i henhold til den som bilag 3 vedhæftede standard-udlejningsaftale, som herefter er gældende for hver enkelt ejerlejlighed, og som H1 ApS skal foretage afregning efter overfor de enkelte ejere. (...).

H1 ApS' fremtidige udlejning finder sted fra 1. januar 2003.

(...)

§ 12. Forudsætninger

Fra H1 ApS' side er det en forudsætning for indgåelsen af nærværende aftale at man i aftalens løbetid har de enkelte ejeres lejligheder i formidling, jf. ovenfor § 7 (...)."

Det er oplyst, at klageren, pr. 1. marts 2002, blev registreret for moms under branchekode: 683120 - Boliganvisning, ferieboligudlejning mv.

Repræsentanten har supplerende, i brev af 11. marts 2008 til Landsskatteretten, anført følgende om baggrunden for nærværende klage: 

"Sagen (...) opstod, da H1 ApS i 2005 skiftede regnskabschef, og i den forbindelse blev det opdaget, at man fejlagtigt havde glemt at fradrage momsen på nogle omkostninger afholdt tilbage i 2003. Selskabet indsendte derfor en negativ efterangivelse med anmodning om at få beløbet udbetalt. Anmodningen om udbetaling blev afvist af SKAT.

I forbindelse med SKAT's behandling af efterangivelsen genoptog SKAT ligeledes momsbehandlingen vedrørende 2002, jf. sagsfremstillingen. Omkostningerne afholdt i 2002 har ikke nogen direkte forbindelse med omkostningerne afholdt i 2003."

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har for perioden 1. juli 2002 til 31. december 2002 krævet indgående afgift tilbagebetalt med 2.746.494 kr., idet klageren i denne periode ikke er anset for at have drevet momspligtig virksomhed. Beløbet fremkommer således:

	3. kvartal 2002	4. kvartal 2002
Angivet indgående afgift	229.629 kr.	2.516.865 kr.
Korrigeres til	0 kr.	0 kr.
Korrektion i alt		2.746.494 kr.

Skattecentret har som begrundelse herfor henvist til, at salg og levering af fast ejendom er fritaget for afgift, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvorfor der ikke kan ydes momsfradrag for renovering mv. af de af klageren erhvervede 136 lejligheder.

Klagerens intention med erhvervelsen har været at istandsætte lejlighederne med henblik på senere salg, hvilket er momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Klageren har derfor efter skattecentrets opfattelse i perioden 1. juli 2002 - 31. december 2002 drevet momsfri virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Sagens oplysninger understøtter ikke, at klageren i perioden 1. marts 2002 til 31. december 2002 har drevet hotelvirksomhed. Det blotte forhold, at klageren via ejerforeningen ejer, hvad der svarede til 1/160 pr. lejlighed af centrets fællesfaciliteter, anses ikke i sig selv for hotellignende drift. Hotellignende drift må efter skattecentrets opfattelse blandt andet forudsætte, at der også ydes hotellignende service samt, at klageren får del i indtægterne fra drift af fællesfaciliteterne, hvilket efter det oplyste ikke var tilfældet.

Klageren har i forbindelse med momsregistreringen den 1. marts 2002 anført, at den momspligtige virksomhed bestod i udlejning af ferielejligheder. Det er på baggrund af det ovenfor anførte skattecentrets opfattelse, at klageren først fra og med den 1. januar 2003, hvor man indgik en managementaftale med ejerforeningen, kan anses for at have drevet momspligtig virksomhed i forbindelse med centrets drift.

Det bemærkes, at klageren ikke har opnået tilladelse til frivillig registrering for køb og salg af fast ejendom i henhold til momslovens § 51, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at indgående afgift for perioden 1. juli 2002 til 31. december 2002 godkendes med 2.746.494 kr.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten gjort gældende, at skattecentrets tilbagebetalingskrav nedsættes med 660.113 kr., hvilket beløb er salgsmomsen af indkøbte håndværkerydelser, som blev viderefaktureret til datterselskabet G2 ApS til kostpris.

Efter momslovens § 37, stk. 1, har en virksomhed fradragsret for momsen på indkøb, der vedrører leverancer, som ikke er fritaget for moms efter momslovens § 13. Indkøb af håndværkerydelser er en leverance, som ikke er fritaget efter momslovens § 13. Aktiviteten som mellemhandler med håndværkerydelser, det vil sige, hvor ydelserne indkøbes hos en underleverandør og videresælges i mellemhandlerens eget navn, er ligeledes omfattet af den almindelige momspligt, hvorfor mellemhandleren skal opkræve moms heraf.

Klageren har i den konkrete sag afholdt 136/160 af omkostningerne til renovering, for derefter, som mellemhandler, at viderefakturere 36/136 heraf til datterselskabet. Der er tale om en momspligtig mellemhandleraktivitet, hvorfor klageren kan fradrage momsen på de omkostninger, der viderefaktureres.

Om sagens faktiske forhold i relation til ovennævnte har repræsentanten i brev af 11. marts 2008 til Landsskatteretten uddybende anført:

"Som (...) anført solgte H1 ApS 29 af hotellejlighederne til G2 ApS således, at dette selskab herefter var ejer af 36 hotellejligheder. Eftersom H1 ApS i 2002 havde afholdt renoveringsomkostningerne vedrørende alle 136 hotellejligheder, videresolgte H1 ApS derfor renoveringsarbejderne vedrørende de 36 hotellejligheder ejet af G2 ApS. I den forbindelse blev der afregnet 660.113 kr. i salgsmoms af H1 ApS, hvilket fremgår af selskabets momsangivelser for juli og oktober kvartal 2002."

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten videre gjort gældende, at klageren derudover kan fradrage momsen på de renoveringsomkostninger, som endnu ikke, pr. 31. december 2002, var videresolgt til tredjemand, idet klageren i momsmæssig henseende skal anses for udlejer af hotellejlighederne.

Klageren har udført momspligtig udlejning af hotellejligheder, og klageren har, via ejerforeningens momsnummer, afregnet moms af den herved opnåede lejeindtægt. Det forhold, at momsen er afregnet via et andet momsnummer, må anses for en formel fejl, som ikke har betydning for den materielle fradragsret. Rettelig burde ejerforeningen have overgivet bruttolejeindtægten til klageren, som derefter kunne have afregnet salgsmomsen i eget navn. Herefter kunne ejerforeningen have udstedt en momsbelagt faktura på det samme beløb for dens administration af udlejningen og afregnet salgsmoms heraf, hvorefter klageren kunne have fradraget det tilsvarende beløb som købsmoms, idet administrationen er en omkostning knyttet til klagerens momspligtige udlejning af lejligheder.

Da ejerforeningen og klageren imidlertid arbejdede tæt sammen i opstartsfasen, valgte man en mere pragmatisk løsning, som ikke var fuldt ud i overensstemmelse med momslovgivningen, men som alligevel førte til, at den korrekte salgsmoms vedrørende udlejningen blev afregnet over for myndighederne. Da der således er sket afregning af salgsmoms vedrørende klagerens lejeindtægter, må klageren, jf. momslovens § 37, være berettiget til fradrag for momsen på de renoveringsarbejder, som ikke blev viderefaktureret.

Om sagens faktiske forhold i relation til ovennævnte har repræsentanten i brev af 11. marts 2008 til Landsskatteretten uddybende anført:

"H1 ApS påbegyndte straks i marts måned 2002 at drive momspligtig udlejning af hotellejlighederne. Udlejningen af selskabets hotellejligheder blev fra starten varetaget af ejerforeningen, som i realiteten var identisk med H1 ApS via selskabets 136/160 ejerskab af hele feriecentret. I den forbindelse blev salgsmomsen af udlejningen/hoteldriften fejlagtigt afregnet på ejerforeningens momsangivelser.

Straks efter erhvervelsen af lejlighederne tog H1 ApS (ejerforeningen) initiativ til at samtlige 160 hotellejligheder samt fællesbygningerne m.v. skulle undergå renovering. Ejer-foreningen opkrævede i denne forbindelse hver ejer af hotellejlighederne et beløb svarende til deres ideelle andel. H1 ApS indbetalte derfor et momspligtigt beløb svarende til 136/160 af de samlede renoveringsomkostninger. Renoveringsarbejderne blev påbegyndt i eftersommeren 2002 da højsæsonen først skulle overstås."

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten endvidere påberåbt sig klagerens gode tro/retsbeskyttede forventning, hvorom det i brev af 11. marts 2008 til Landsskatteretten bl.a. er anført:

"I en tilsvarende sag blev der i 1997 købt 120 hotellejligheder samt nogle fællesfaciliteter (...). I sagen gennemrenoverede man de erhvervede hotellejligheder i 1997 og 1998 samtidig med, at man løbende drev hotel. Den lokale told- og skatteregion anerkendte i denne forbindelse fradrag for momsen på renoveringsomkostningerne som værende korrekt. I 2000 solgte man de 120 lejligheder til individuelle ejere, og i denne forbindelse nægtede SKAT i første omgang fradrag for momsen på handelsomkostningerne. Efter afsigelse af EU-dommen "Abbey National plc" i 2002 blev sagen genoptaget, hvorefter SKAT i 2002 udbetalte momsbeløbet på handelsomkostningerne, der var afholdt i forbindelse med salget af hotellejlighederne til individuelle ejere.

Sammenfaldende med renoveringsarbejderne på alle G1's 160 hotellejligheder og sammenfaldende med salget af de 44 (19 + 25) hotellejligheder, stadfæstede SKAT, ved genbehandling af den tilsvarende sag og den deraf følgende udbetaling af momsen på handelsomkostningerne, den gældende momspraksis på området. Hos H1 ApS kunne der således ikke herske nogen tvivl om fradragsretten vedrørende udgifterne til renovering og salg af - i juridisk forstand - identiske hotellejligheder på G1. Dette var SKAT i 2002, 2003, og 2004 enige i - indtil efterangivelsen i 2005, som ansporede SKAT til at lave en kovending vedrørende de tidligere, med baggrund i Abbey National-dommen, behandlede momsangivelser.

Fra 1. januar 2003 blev der indgået en managementaftale mellem H1 ApS og ejerforeningen (...). H1 ApS har således siden erhvervelsen af de 136 hotellejligheder i februar 2002 drevet momspligtig udlejning og hotelvirksomhed (uanset at salgsmomsen er blevet angivet og afregnet over ejerforeningens momsnummer), og bør derfor også have ret til at fratrække momsen på afholdte renoveringsomkostninger."

Skattecentrets udtalelse af 16. april 2008

Skattecentret har indstillet afgørelsen stadfæstet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Det er skattecentrets opfattelse, at det forhold, at klageren efterfølgende viderefakturerede sit datterselskab for renoveringsudgifter, som ejerforeningen fejlagtigt havde tilfaktureret ham, ikke medfører, at klageren i perioden 1. marts 2002 - 31. december 2002 kan anses for at have drevet momspligtig virksomhed.

Skattecentret har derudover bemærket:

• at der ikke foreligger dokumentation for, at klageren i 3. og 4. kvartal 2002 (i eget navn) har afregnet nogen form for udgående afgift i forbindelse med udlejningen af hotellejligheder,
• at der ikke foreligger dokumentation for, at der i samme periode skulle være afregnet udgående afgift for udlejning af klagerens hotellejligheder via ejerforeningens momsnummer, samt
• at der ikke foreligger dokumentation for, at de omhandlede renoveringsudgifter har relateret sig til evt. udlejede hotellejligheder.

For god ordens skyld bemærkes, at der heller ikke foreligger dokumentation for, at klageren efter den 1. januar 2003 har drevet virksomhed med udlejning af egne hotellejligheder, jf. herved managementaftalen, hvoraf fremgår, at klageren forestår formidling af udlejning for ejerne.

Med hensyn til påstanden om, at der under alle omstændigheder skal ske nedsættelse med den af klageren opkrævede og afregnede udgående afgift for 3. og 4. kvartal 2002 på i alt 660.113 kr., er der henvist til, at det af momslovens § 52, stk. 6 og 7 fremgår, at hvis en virksomhed har opkrævet udgående afgift af ikke-afgiftspligtige varer og ydelser, skal denne afgift indbetales til SKAT eller berigtiges over for køber. Beløbet er således korrekt indbetalt til SKAT.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af sagen, at ejerforeningen i foråret 2002 på vegne af medlemmerne, det vil sige ejerne af ferielejligheder i centret, lod iværksætte renoverings- og vedligeholdelsesarbejder på samtlige centrets 160 ferielejligheder. Som betaling herfor indbetalte hver lejlighed til ejerforeningen 1/160 af de samlede vedligeholdelsesudgifter med tillæg af moms. Klageren, som på daværende tidspunkt direkte hhv. indirekte ejede i alt 136 ferielejligheder, indbetalte i perioden 1. juli 2002 til 31. december 2002 136/160 til ejerforeningen og foretog i samme periode fradrag for indgående afgift med 2.746.494 kr.

Sagen rejser herefter spørgsmålet, hvorvidt den til ejerforeningen indbetalte afgift, i alt 2.746.494 kr., kan fradrages i klagerens momsregnskab.

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår (rettens fremhævning):

"Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet."

I henhold til ovennævnte bestemmelse er der således ikke fradragsret for varer og ydelser, der ikke kan anses for indkøbt mv. af virksomheden, jf. herved MV 2008, afsnit J.1.1.

Som sagen er oplyst for Landsskatteretten må det lægges til grund, at den indgående afgift, som måtte være erlagt i forbindelse med de på samtlige 160 lejligheder udførte renoverings- og vedligeholdelsesarbejder, vedrører varer og ydelser, som blev indkøbt af ejerforeningen. Det omhandlede beløb på 2.746.494 kr. vedrører således ikke indkøb foretaget af klageren, og klageren kan allerede af denne grund ikke indrømmes fradragsret for nogen del heraf.

Det bemærkes i øvrigt, at en helt grundlæggende betingelse for at kunne foretage fradrag for indgående afgift er, at der kan fremlægges en faktura udstedt fra leverandøren til kunden (dvs. klageren), som opfylder betingelserne i momslovens § 52, jf. momsbekendtgørelsens kapitel 11. Det ses i den konkrete sag ikke godtgjort, at leverandørerne af de omhandlede renoverings- og vedligeholdelsesarbejder til klageren har udstedt fakturaer på netop 8.077.924 kr. (100/136 af 10.985.976 kr., heraf moms 2.019.481 kr.) alene vedrørende ydelser på de 100 af klageren direkte ejede ferielejligheder.

Afslutningsvis bemærkes, at allerede under hensyn til, at der ikke foreligger dokumentation for, at SKAT har afgivet en entydig, positiv og klar tilkendegivelse om, at klageren kunne opnå afgiftsgodtgørelse vedrørende renoverings- og vedligeholdelsesomkostninger indbetalt til ejerforeningen, kan klageren ikke anses for at have opnået en retsbeskyttet berettiget forventning herom.

Den påklagede afgørelse stadfæstes, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.