Klagen skyldes, at selskabet er anset for omfattet af bilaget til elafgiftsloven og følgelig ikke berettiget til godtgørelse af el- og CO2-afgift.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

A A/S (herefter selskabet) driver virksomhed inden for virusbeskyttelsesbranchen. Selskabet blev momsregistreret den 3. juli 2002 under branchekode: 722200 - Udvikling af kundespecifikt software og konsulentbistand i forbindelse med software.

Selskabets primære aktivitet består i salg af internetsikkerhed, herunder scanning af e-mails, hvorved virus, spam m.v. fjernes. Selskabets løsning går ud på, at kundernes trafik på Internettet ledes gennem selskabets servere, hvor trafikken scannes. Selskabet modtager kundernes internettrafik og bearbejder de modtagne data, således at uønskede data fjernes. Derefter sendes de rensede data videre til kunden.

Selskabets ydelse er i klageskrivelsen beskrevet som retten til at gøre brug af den af selskabet udviklede software til beskyttelse af kommunikation på Internettet. Der er tale om følgende software-produkter:

MAILFENCE / Virusscanning

SPAMFENCE / Spamscanning

BACKUPFENCE / Mail Backup

SCANFENCE / Sårbarhedsanalyse

SCANFENCE + / Manuel sårbarhedsanalyse

PATCHFENCE / Security Agent

PCFENCE / Enterprise Anti-Virus

NETFENCE / Sikker Internet

PORTFENCE / Security Scanner

VIRUSFENCE / Virus Protection.

Disse produkter ligger på kraftige servere i selskabets datacenter, beliggende X. Datacentret er fysisk placeret på en separat adresse i forhold til selskabets administrations- og salgsafdeling, beliggende Y.

Om Y er oplyst, at selskabets i alt 10 ansatte - hovedsageligt systemudviklere og programmører - alle har fast arbejdssted på denne adresse.

Om X er oplyst:

At der er tale om et 150 m2 stort kælderlokale.

At der i lokalet udelukkende forefindes servere og andet hardware, samt at lokalet allerede pga. den konstante støj fra dette maskinel må anses for uegnet som dagligt arbejdssted.

At der ikke er nogen ansatte på adressen.

At temperaturen i lokalet er mellem 17 og 25 grader.

At lokalet er bombesikret med militærprocedurer for fysisk sikkerhed.

At lokalet endvidere er biometrisk sikret, således at kun sikkerhedsgodkendte teknikere har adgang dertil.

Selskabet sælger udelukkende sine produkter til forhandlere, som efterfølgende videresælger produkterne til virksomheder i Danmark (68 %) og det øvrige EU (32 %). Forhandleren - som har mulighed for at sælge produktet videre under eget brand - er slutbrugerens direkte kontraktspart. Ved problemer, fx med installationen, henvender slutbrugeren sig til forhandleren, som herefter har mulighed for at tage kontakt til selskabet.

Selskabet har for 2004 ansøgt om godtgørelse af el- og CO2-afgift med i alt 136.599 kr., idet det er oplyst, at den ansøgte godtgørelse udelukkende vedrører elforbruget på adressen X. Det er videre oplyst, at hovedparten af den på denne adresse forbrugte elektricitet vedrører aircondition til nedkøling af datacentret.

Selskabets repræsentant har ved brev af 21. juni 2007 indsendt supplerende materiale til Landsskatteretten, herunder et eksemplar af selskabets standard-forhandlerkontrakt. Repræsentanten har endvidere fremlagt en serie på i alt 10 fotos af datacentret, X.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har for perioden 1. januar 2004 - 31. december 2004 foretaget efteropkrævning af el- og CO2- afgift med i alt 136.599 kr., idet selskabet i medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 2, og CO2-afgiftslovens § 9 ikke er anset for berettiget til godtgørelse heraf, da dets aktivitet er anset for omfattet af bilaget til elafgiftsloven som bureauvirksomhed.

Vedrørende begrebet "bureauvirksomhed" er der henvist til Højesterets dom af 8. august 2001, offentliggjort som SKM2001.488.HR samt til Højesterets dom af 6. oktober 2004, offentliggjort som SKM2004.386.HR.

Det er skattecentrets opfattelse, at selskabets virksomhed består i salg af tjenesteydelser. Der skelnes ifølge praksis mellem salg af standardsoftware og salg af individuelt tilpasset software. Salg af standardsoftware anses for salg af en vare, hvorimod salg af individuelt tilpasset software anses for salg af en ydelse. Salg af software, der downloades, anses dog også for salg af en ydelse.

Selskabet betragtes som en virksomhed hørende under begrebet "Bureauer" idet den udøvede virksomhed består i salg af service- og tjenesteydelser og ikke i hverken produktion eller afsætning af varer. De faktiske forhold i nærværende sag ses i øvrigt ikke at være sammenlignelige med forholdene i Højesterets dom af 16. september 2005, offentliggjort som SKM2005.394.HR, hvorfor denne dom ikke kan føre til noget andet resultat.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til godtgørelse af el- og CO2-afgift i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1, og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4 (dagældende formulering).

Repræsentanten er enig i, at selskabets leverancer består af tjenesteydelser. Repræsentanten er imidlertid ikke enig i, at disse ydelser er omfattet af bilaget til elafgiftsloven. Selskabets virksomhed på adressen X - hvortil den omhandlede elregning er faktureret - er ikke en bureauvirksomhed i lovens forstand. Selskabet må derfor have ret til godtgørelse af elafgift efter de almindelige regler.

A A/S' software er et højt specialiseret og beskyttet produkt, der udfører en funktion, som kunderne ikke selv ville kunne udføre. Endvidere sælger selskabet kun produktet til forhandlere (partnere), som herefter videresælger produktet til virksomheder i Danmark og det øvrige EU. Der er således ikke salg til private. Skulle slutbrugeren have problemer med installationen eller med, at produktet ikke virker, kan/skal han rette henvendelse til forhandleren. Viser det sig, at der er programmeringsfejl, er det herefter forhandleren, som kontakter A A/S, hvorefter A A/S' programmører og systemudviklere udbedrer fejlen.

Vedrørende begrebet "bureauvirksomhed" har skattecentret henvist til SKM2001.488.HR samt SKM2004.386.HR. Det er i den forbindelse vigtigt at slå fast, at Højesteret udtalte sig i forbindelse med afgrænsningen af bilagets rækkevidde. Højesterets opfattelse var netop ikke, at ingen leverandører af tjenesteydelser kan få godtgørelse af elafgiften, men at bilaget til loven alene omfatter visse virksomheder, hvis fælles træk er, at de leverer tjenesteydelser og ikke er vareproducerende.

Hvis skattecentrets synspunkt var korrekt, ville fx et bilværksted eller en frisør heller ikke kunne få godtgjort elafgiften, da disse virksomheder også leverer tjenesteydelser og ikke varer. Repræsentanten er dog ikke bekendt med, at disse virksomhedstyper bliver nægtet godtgørelse af afgiften.

A A/S leverer et produkt, som er resultatet af en særlig kvalificeret produktionsproces, nemlig fjernelse af virus, spam m.v. fra kundernes internettrafik. Produktionsprocessen består i, at A A/S ved hjælp af sit omfattende produktionsapparat (dvs. servere og øvrigt maskinel placeret i datarummet på adressen X) modtager slutbrugerens internettrafik og bearbejder de modtagne data, således at uønskede data fjernes. Derefter sendes de rensede data videre til slutbrugeren.

I realiteten kunne selskabet lige så godt have valgt at sælge sit produkt direkte til slutbrugeren i form af en Cd-rom med softwareproduktet, som brugeren derefter selv kunne indlæse. I så fald ville der ikke være tvivl om, at selskabet ikke var et "bureau". Ulempen ved en sådan salgsprocedure er imidlertid, dels at slutbrugeren i så fald selv skulle bruge ressourcer på den løbende opdatering, dels at slutbrugeren løb en risiko for, at ny virus nåede at forvolde skade, forinden softwaren blev opdateret.

Som situationen er i dag pålægges A A/S en energiafgift i størrelsen 130.000 kr. - 180.000 kr. pr. år på adressen X; en afgift, som slutbrugeren i sidste ende belastes med. Dette på trods af, at adressen X, udelukkende bliver brugt som produktionssted; dvs. scanning af slutbrugernes e-mails, således at virus, spam m.v. fjernes. Hovedparten af den pålagte energiafgift vedrører energi til aircondition til nedkøling af serverrummet. Der er ingen ansatte på adressen, og der er ingen servicefunktion i forhold til slutbrugeren.

Repræsentanten fastholder derfor, at der er tale om produktion, at A A/S ikke er omfattet af bilaget til elafgiftsloven, og at selskabet derfor har ret til godtgørelse af elafgift efter de almindelige regler.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Endvidere kunne der til og med 1. januar 2005 - i henhold til CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4 - ske tilbagebetaling af 10 % af afgiften efter denne lov for det forbrug, der var fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i elafgiftsloven.

Efter elafgiftslovens § 11, stk. 2, kan tilbagebetaling ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilaget til loven nævnte ydelser. Bilaget til elafgiftsloven (benævnt: liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift) omfatter følgende virksomheder: Advokater, arkitekter, bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer), forlystelser, landinspektører, mæglere, reklame, revisorer og rådgivende ingeniører.

Særligt om fortolkningen af begrebet 'bureauer' bemærkes, at Højesteret ved domme af henholdsvis 8. august 2001 og 6. oktober 2004 (offentliggjort som SKM2001.488.HR og SKM2004.386.HR) har fastslået, at et væsentligt moment ved vurderingen af, om der kan ske tilbagebetaling af el- og CO2-afgift, er, om den udøvede virksomhed består i produktion eller afsætning af varer eller i afsætning af service- og tjenesteydelser.

I dommen af 8. august 2001 vedrørende et markedsanalyseinstitut anførte Højesteret:

"Det tiltrædes af de grunde, der er anført af landsretten, at A.C. Nielsen AIM A/S' virksomhed bestod i afsætning af service- og tjenesteydelser og ikke i produktion eller afsætning af varer. Efter det, der er oplyst om virksomheden, tiltrædes det endvidere, at denne er anset som et bureau, hvis ydelser i medfør af bilaget til lov om afgift af elektricitet ikke giver adgang til tilbagebetaling af afgift"

Dommen af 6. oktober 2004 vedrørte en landboforening og blev af Højesteret stadfæstet i henhold til de af landsretten anførte grunde. Særligt om forståelsen af begrebet 'bureau' bemærkede Vestre Landsrets flertal (SKM2003.160.VLR):

"'Bureauer' som anført i bilaget til elafgiftslovens § 11, stk. 2, kan efter en naturlig, sproglig forståelse ikke anses for klart defineret. Der er ikke i forarbejderne til bilaget eller efter omstændighederne ved dettes tilblivelse grundlag for at antage, at begrebet, som det er anført i bilaget, skal fortolkes snævert, således at det kun er virksomheder, der udtrykkelig betegner sig som bureauer, der er afskåret fra tilbagebetaling af afgift. Efter forarbejderne til elafgiftslovens § 11 sammenholdt med forarbejderne til vandafgiftslovens § 9 må hovedformålet med bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. stk. 2, og bilaget til stk. 2, anses for at være at friholde de vareproducerende virksomheder for afgift, men i almindelighed ikke de virksomheder, der afsætter service- og tjenesteydelser, hovedsagelig de såkaldte liberale erhverv."

Ovennævnte domme synes at tale for en relativt bred fortolkning af begrebet 'bureauvirksomhed'; en fortolkning, som også finder støtte i Skatteministerens besvarelse af 25. juni 1979 på spørgsmål 17 fra Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med vedtagelsen af bilaget til elafgiftsloven:

"Ved bureauvirksomheder forstås virksomheder, der udøver selvstændige servicefunktioner. Som eksempler på sådanne virksomheder kan udover de i listen nævnte eksempler (vagtbureauer og ægteskabsbureauer) nævnes: Detektivbureauer, patentbureauer, oplysningsbureauer og vikarbureauer."

Også ministeren synes at have lagt en ganske vid fortolkning af begrebet til grund; en fortolkning, hvorefter det er afgørende, om der er tale om 'selvstændige servicefunktioner'.

Som beskrevet i det for Landsskatteretten fremlagte materiale driver A A/S virksomhed inden for virusbeskyttelsesbranchen. Selskabets primære aktivitet består i salg af internetsikkerhed; herunder scanning af e-mails. Også afsætningen af sådanne service- og tjenesteydelser inden for IT-sikkerhed kan anses for udøvelse af selvstændige servicefunktioner. Dermed må det antages, at selskabets virksomhed omfattes af begrebet 'bureauvirksomhed' i den ovenfor nævnte relativt brede betydning af dette begreb.

Imidlertid er det i praksis lagt til grund, at såkaldte 'edb-bureauer' - uanset det ovenfor anførte - alligevel ikke er bureauvirksomhed i bilagets forstand. Denne undtagelse vedrørende edb-bureauer ses fx omtalt i den af Told- og Skattestyrelsen udarbejdede vejledning til bilaget (1984), hvoraf fremgår: "Edb-bureauer kan derimod få afgiftsgodtgørelse".

Det må antages, at man på daværende tidspunkt har anset et edb-bureau for en databehandlingsvirksomhed, hvis - i hvert fald oprindelige - funktion bestod i for andre virksomheder at edb-behandle store mængder data, herunder fx lønsedler eller regnskabsmateriale. Således syntes et væsentligt karakteristika ved edb-bureauerne at være, at alle nødvendige grunddata for behandlingen blev leveret af bureauets kunder.

Undtagelsen vedrørende edb-bureauer fremgår fortsat af punktafgiftsvejledningen, 2007, afsnit F.6.6.:

"Edb-bureauer kan dog få godtgørelse af elafgiften af elektricitet, der anvendes ved drift af edb-materiel. Det er herved forudsat, at der er tale om virksomheder, der udfører ugentlige edb-mæssige produktionsopgaver for andre. Derimod kan fx en bureauvirksomheds anvendelse af edb - som en integreret del af udførelsen af virksomhedens funktion/ydelse ikke anses for et edb-bureau".

Sondringen mellem et egentligt edb-bureau og en virksomhed, der i større eller mindre grad anvender edb i forbindelse med driften, synes herefter at skulle drages således, at edb-bureauer er virksomheder, der afsætter egentlige edb-serviceydelser, hvorimod andre bureauvirksomheder er virksomheder, der alene anvender edb som et naturligt hjælpemiddel ved udførelsen af de ydelser, som virksomheden i øvrigt afsætter.

Således anførte det daværende Momsnævnet i den ovenfor omtalte sag vedrørende et markedsanalyseinstitut (Momsnævnets afgørelse af 26. marts 1998 som stadfæstet af Højesteret ved dom af 8. august 2001, SKM2001.488.HR):

"Nævnet finder ikke, at selskabet godtgørelsesmæssigt skal behandles på samme måde som EDB-bureauer, idet selskabet ikke afsætter EDB-ydelser som selvstændige ydelser. Anvendelsen af EDB må betragtes som en integreret del af selskabets basale aktiviteter med fremstilling af meningsmålinger og markedsanalyser m.v."

A A/S' IT-sikkerhedsløsning går ud på, at kundernes trafik på Internettet ledes gennem selskabets servere (X), hvor trafikken scannes. Selskabet modtager kundernes internettrafik og bearbejder de modtagne data, således at uønskede data fjernes. Derefter sendes de rensede data videre til kunden.

På grundlag af denne ydelsesbeskrivelse er det herefter Landsskatterettens opfattelse, at selskabet godtgørelsesmæssigt skal behandles på samme måde som andre edb-bureauer. A A/S må beskrives som et egentligt edb-servicebureau, idet selskabet afsætter edb-ydelser som selvstændige ydelser, og idet selskabets kunder leverer alle de nødvendige grunddata til brug for den videre behandling.

Det synes ikke i sig selv at kunne være afgørende, om selskabets edb-mæssige produktionsopgaver er ugentlige eller daglige, da den mangeårige praksis vedrørende edb-bureauer - således som denne har været formuleret i al fald siden 1984 - må fortolkes under hensyntagen til den generelle teknologiske udvikling, og da de særlige hensyn, som ligger bag denne praksis, må antages fortsat i dag at være gældende.

Selskabet kan således opnå godtgørelse for afgiften af el, der anvendes ved drift af edb-materiel, og herunder også godtgørelse for afgiften af el, der anvendes ved drift af andet materiel med direkte betydning for edb-driften (nedkøling, aircondition m.v.).

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.