Klagen skyldes, at A landboforeningen ved afgørelse fra told- og skatteregionen af 13. april 2000 ikke er anset for berettiget til godtgørelse for el- og CO2-afgift, idet virksomheden er anset for omfattet af bilaget til elafgiftsloven, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 2 og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4.

Det er oplyst, at landboforeningen leverer ydelser til landmænd i form af revision og regnskabsmæssig assistance, faglig konsulentrådgivning, ejendomsformidling samt udlejning af en hal. Foreningen varetager et bredt spekter af opgaver med tilknytning til landbrugsdrift, herunder regnskabsføring incl. IT-support, faglig rådgivning omkring plante-, kvæg- og svineavl, bistand i forbindelse med køb og salg af fast ejendom, rådgivning om forsikringsforhold samt anden landbrugsrelateret virksomhed. Hvor landboforeningernes aktiviteter tidligere var koncentreret om regnskabsføring og faglig rådgivning, dækkes der i dag et bredt spekter af forretningsområder med tilknytning til landbrugsdrift.

Det er videre oplyst, at den klagende landboforening har valgt at samle forskellige aktiviteter i samme regi, mens regnskabsføring og faglig rådgivning omkring plante-, kvæg- og svineavl i andre dele af landet udøves i forskelligt regi.

Landboforeningen havde i 1998 en momspligtig omsætning på ca. 42 mio. kr. og 95 ansatte. Foreningen drives fra lokaler beliggende henholdsvis i X og Y.

Foreningen har i perioden 1. januar 1995 til 31. juli 1999 angivet godtgørelsen for el- og CO₂-afgift med i alt 387.402 kr.

De fratrukne afgifter vedrører elforbrug til lys og drift af lokaler og kontormaskiner mv. i afdelingerne beliggende i X og Y samt elforbrug i forbindelse med de årlige dyrskuer i X og Y, som landboforeningen er arrangør af. Virksomheden har fjernvarme, hvorfor der ikke forbruges el til varme og varmt vand.

Ifølge told- og skatteregionens sagsfremstilling har landboforeningen fordelt omsætningen på følgende aktiviteter (tal fra 1998):

Medlemskontingent

Årligt kontingent. Det fundament der gør, at der f.eks. kan ydes gratis telefonrådgivning mv., i stedet for at hele rådgivningen var honorarbetalt.

2.358.329 kr.

Statstilskud

Statstilskud tildelt ud fra antal indberettede timer brugt på "statstilskudsberettiget rådgivning", dvs. rådgivning vedrørende planteavl, svin og kvæg.

2.518.046 kr.

Lejeindtægter

Udlejning af hallen til X Kommune. Lejer afholder alle udgifter.

1.089.938 kr.

Andre indtægter

134.725 kr.

Landboforeningens har følgende personalesammensætning (tal for 2001):

Cand. agro. 19, Cand. psyk. 1, Landbrugsteknikere 20. Journalister 1, Assistenter 50, Civiløkonomer 1.Elever 3

Skatterevisorer 1, Cand. merc. 1, Ernæringsøkonomer 2, Statsautoriserede ejendomsmæglere 1,Assurandører 1

I alt 101

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse ikke anset landboforeningen for berettiget til godtgørelse for de angivne el- og CO₂-afgifter i perioden 1. januar 1995 – 31. juli 1999 på 387.402 kr., idet virksomheden er anset for omfattet af bilaget til elafgiftsloven, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 2, og CO₂-afgiftslovens § 9, stk. 4. Det er herved anført, at foreningens regnskabs- og rådgivningsydelser kan sidestilles med de ydelser, som revisorer og rådgivende ingeniører yder. Aktiviteterne vedrørende ejendomskontor og ejendomsformidling er ligeledes vurderet omfattet af bilagslisten under punktet mæglere. Da disse fire typer aktiviteter er omfattet af bilaget, er det regionens opfattelse, at der i dette tilfælde skal ske en begrænsning af fradragsretten. Regionen har henvist til TfS 1999.904 samt den heri refererede ministerbesvarelse, hvoraf fremgår, at det beror på en vurdering af den konkrete aktivitet i virksomheden, om denne er omfattet af bilaget. Videre er henvist til Momsnævnets afgørelse af 14. januar 1981, j.nr. 125/1980, hvorved landboforeningers konsulentcentres afsætning af ydelser i form af regnskabsservice og rådgivning over for landmænd blev anset for omfattet af bilaget. Denne afgørelse blev truffet på foranledning af De Samvirkende Danske Landboforeninger (i dag De Danske Landboforeninger), som den klagende landboforening er en del af.

Regionen har dog anset landboforeningen for berettiget til godtgørelse vedrørende dyrskueaktiviteten på nær den del, der vedrører forlystelser. Regionen har derfor fundet, at der kan godkendes godtgørelse for afgifter i forbindelse hermed, samt at den godtgørelsesberettigede andel kan beregnes ud fra en omsætningsfordeling. Da indtægter fra dyrskuet indgår som en del af kvægavlsaktiviteten i omsætningsfordelingen, og da landboforeningen trods anmodning herom ikke har foretaget en udskillelse af disse indtægter, har det ikke være muligt for regionen at opgøre den godtgørelsesberettigede andel af energiafgifterne.

Landboforeningens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at landboforeningen er berettiget til godtgørelse af energiafgifter efter de almindelige regler for let proces. Subsidiært er nedlagt påstand om, at landboforeningen er berettiget til godtgørelse bortset fra forbrug, der kan henregnes til regnskabs- og ejendomsdelen. Endelig er der nedlagt påstand om, at en afgørelse, hvorefter der ikke godkendes godtgørelse af de omhandlede afgifter, alene skal have virkning for fremtiden.

Det er til støtte for den principale påstand anført, at den udøvede virksomhed ikke er omfattet af elafgiftslovens bilagsliste. Det er herved anført, at hvor der via en bilagsliste fastsættes særlige og i økonomisk henseende meget belastende undtagelser til en ellers generel refusionsadgang, gælder der et skærpet krav mht. definition og afgrænsning af de virksomheder, der omfattes heraf. Der kan således hverken ved ministersvar eller internt udstukne retningslinier hos myndighederne ske en udvidelse af listens rækkevidde, uden at dette har klar hjemmel i lovens ordlyd. Domstolene har ved flere lejligheder slået fast, at hvis der ikke ved lovregler mv. klart er taget stilling til behandlingen af et forhold, udgør eksempelvis interne reglementer ikke et fornødent fundament desangående, jf. bl.a. TfS 1991.459. På grundlag heraf kan de af regionen anlagte betragtninger om, at der er identitet mellem "revisorer" og landboforeningens regnskabsfunktion samt mellem "rådgivende ingeniører" og rådgivning inden for plante-, kvæg- og svineavl, ikke tages til følge. Dette synspunkt understøttes af, at bilagslisten fra starten alene havde til formål at undtage "visse liberale erhverv", jf. omtalen heraf i TfS 1999.904. Det er fsva. førstnævnte identitetsbetragtning vigtigt at bemærke, at landboforeningernes regnskabsfunktion oprindeligt har adskilt sig væsentligt fra revisorbegrebet i gængs forstand. For det første beskæftigede landboforeningerne regnskabskonsulenter og ikke revisorer i gængs forstand. Hertil kommer, at landboforeningerne modtog statstilskud til driften over en bred front, med heraf følgende begrænsninger i mulighederne for anden erhvervsudøvelse, herunder adgangen til at udøve virksomhed på det egentlige revisormarked. Landboforeningernes virksomhed på regnskabsområdet har herved ikke været udøvet, hverken i konkurrence med eller som en pendant til de praktiserende revisorer virksomhed, hvorfor momsnævnets oprindelige fortolkning af bilagslistens "revisorer" vurderes uforenelig med lovens ordlyd.

Det er videre anført, at en udvidet fortolkning af bilagslistens rækkevidde tidligst vil kunne praktiseres i forhold til den enkelte virksomhed fra det tidspunkt, hvor den har været kundgjort specifikt i forhold til den enkelte virksomhed eller i det mindste via officielle vejledninger, nyhedsbreve eller lignende.

I relation til den principale påstand er det endelig anført, at denne eventuelt kan imødekommes af retten ved, at ejendomsdelen udskilles heraf som en ikke refusionsberettiget anvendelse efter et af parterne nærmere udøvet skøn.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at der i det mindste skal indrømmes landboforeningen refusionsadgang for den del af elforbruget, der er medgået til andet end regnskabs- og ejendomsdelen. Det er fremhævet, at de enkelte told- og skatteregioner anlægger vidt forskellige vurderinger af, hvordan landboforeningernes rådgivningsaktiviteter skal kvalificeres. Enkelte landboforeninger har ligefrem indgået aftale med den lokale told- og skatteregion om, at rådgivningen indenfor plante-, kvæg- og svineavl har status som en refusionsberettiget aktivitet.

Landsskatteretten skal udtale:

I medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Endvidere kan der i henhold til CO₂-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, nr. 3, ske tilbagebetaling af 10 % af afgiften efter denne lov for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i elafgiftsloven. Efter den tidligere bestemmelse i elafgiftsloven § 11, stk. 14, nu stk. 15, tilbagebetales afgiften i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme.

Som undtagelse hertil fremgår af § 11, stk. 2, at tilbagebetaling ikke kan finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilaget til loven nævnte ydelser. Bilaget til elafgiftsloven (benævnt: liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift) omfatter følgende virksomheder: advokater, arkitekter, bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer), forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger m.v., landinspektører, mæglere, reklame, revisorer, rådgivende ingeniører.

Det bemærkes, at det er de i den pågældende virksomhed udøvede aktiviteter, og ikke dens betegnelse, der er afgørende for, hvorvidt virksomheden er omfattet af nævnte bilag.

Landsskatteretten lægger til grund, at landboforeningens aktiviteter, som disse er angivet i told- og skatteregionens sagsfremstilling, kan udøves selvstændigt og uafhængigt af hinanden. Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at disse aktiviteter hver især er anset som momspligtige aktiviteter.

Landsskatteretten finder, at aktiviteten "Regnskab" må anses som en typisk revisorydelse, uanset om ydelsen leveres af en regnskabskonsulent. Det findes derfor at være med rette, at landboforeningen vedrørende denne aktivitet ikke er anset for berettiget til godtgørelse af el- og CO2-afgift.

Aktiviteterne "Husholdning", "Landboungdom" og "4H", der efter det foreliggende hverken er vareproducerende aktiviteter eller aktiviteter, der hovedsaligt er karakteriseret ved levering af rådgivningsydelser, finder Landsskatteretten i overensstemmelse med Østre Landsrets dom som gengivet i TfS 2000.289, at disse aktiviteter må anses som bureauydelser, for hvilke der ikke er adgang til afgiftsgodtgørelse.

Aktiviteten "Ejendomskontoret", der efter det foreliggende består i skødeskrivning må anses som omfattet af virksomhedstypen "Mæglere" i bilaget til elafgiftsloven, da denne aktivitet, der tidligere var en typisk advokatydelse, nu også varetages af ejendomsmæglere. Det findes derfor at være med rette, at landboforeningen ikke er anset for berettiget til godtgørelse for el- og CO2-afgift vedrørende denne aktivitet.

For så vidt angår aktiviteten "Ejendomsformidling" findes der er være tale om mæglervirksomhed, som er omfattet af bilaget til elafgiftsloven, hvorfor ej heller denne aktivitet berettiger til afgiftsgodtgørelse.

Vedrørende aktiviteten "IT-afdeling" bemærker Landsskatteretten, at det er antaget, at Edb-bureauer ikke er omfattet af bilaget til elafgiftsloven. Da landboforeningens aktivitet på dette område må sidestilles må de aktiviteter, som udøves af et Edb-bureau, findes landboforeningen at være berettiget til afgiftsgodtgørelse vedrørende denne aktivitet.

For så vidt angår aktiviteterne "Planteavl", "Kvægavl", "Kvægproduktion", "Svineproduktion" og "Forsikring" bemærker Landsskatteretten, at disse aktiviteter efter det foreliggende er karakteriseret ved, at der leveres rådgivningsydelser til foreningens kunder. Da sådanne rådgivningsydelser ikke typisk leveres af de i bilaget opregnede erhverv, der beskæftiger sig med rådgivning, og da Landsskatteretten ikke finder grundlag for at karakterisere disse aktiviteter som udøvet af et bureau, finder retten tillige, at landboforeningen vedrørende disse aktiviteter må anses for berettiget til afgiftsgodtgørelse. Dog bemærkes det, at i det omfang landboforeningen i forbindelse med afholdelse af dyrskuer har aktiviteter, der kan karakteriseres som forlystelser, der er omfattet af bilaget til elafgiftsloven, er der ikke adgang til afgiftsgodtgørelse herfor.

Endelig antager Landsskatteretten vedrørende aktiviteten "Sekretariat", hvis indtægter efter det foreliggende stammer fra annoncesalg, at denne aktivitet knytter sig til en momspligtig udgivelse af foreningsblade eller lignende. Denne aktivitet må derfor antages at have tilknytning til og skulle bedømmes i sammenhæng med sådan udgivelse. Da udgivelse af foreningsblade eller lignende ikke er en aktivitet, der kan anses for omfattet af bilaget til elafgiftsloven, findes landboforeningen derfor også berettiget til afgiftsgodtgørelse vedrørende denne aktivitet.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.