Parter

A

(v/advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Sune Riisgaard)

Afgørelse truffet af dommerfuldmægtig

Kristine Stavnsbo

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 28. januar 2022, vedrører prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 11. november 2021, herunder særligt om Skattestyrelsen er berettiget til ekstraordinært at genoptage As skatteansættelse for indkomstårene 2013 og 2014, og om Skattestyrelsen har overholdt varslingsfristen på 6 måneder.

A har nedlagt følgende påstande:

Principalt, at Skatteministeriet skal anerkende, at As aktieindkomst for indkomståret 2013 skal nedsættes med kr. 396.124 og for indkomståret 2014 skal nedsættes med kr. 393.349.

Subsidiært, at Skatteministeriet skal anerkende, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har heroverfor nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af servicemeddelelse fra SKAT i As personlige skatteoplysninger for 2013 fremgår:

"…

Aktier/beviser

…

SKAT har registreret, at du har solgt værdipapirer og/eller har værdipapirer, der opgøres efter lagerprincippet. Vi mangler oplysninger fra dig for at kunne beregne din skattepligtige indkomst eller dine fradragsberettigede tab. Gå til fanebladet "Årsopgørelse" og vælg menupunktet "Ret årsopgørelsen/selvangivelsen". Klik på den lille lommeregner ved siden af rubrik 30, så du kan se SKATs oplysninger og tilføje dine egne oplysninger.

…"

Af servicemeddelelse fra SKAT i As personlige skatteoplysninger for 2014 fremgår:

"…

Servicemeddelelse vedr. ændringen

SKAT har registeret, at du har aktier, der er købt for 2010.

Vi mangler oplysninger fra dig, før vi automatisk kan beregne alle dine avancer (gevinster) eller tab ved senere salg. Du kan indtaste de oplysninger, SKAT, mangler, fx købesummerne i Værdipapirsystemet. Du finder Værdipapirsystemet ved at klikke på den lille lommeregner ud for rubrikkerne 30, 38 eller 66.

…"

Hertil bemærkede A følgende:

"Indberettet kommentar vedr. servicemeddelelsen

De 935 G1-virksomhed aktier blev ifølge mine notater købt i april 2009 til kurs 110 og solgt 08-01-2013 til kurs 50,5"

SKAT bemærkede tillige vedrørende 2014:

"…

Aktier/beviser

…

SKAT har registreret, at du har solgt værdipapirer og/eller har værdipapirer, der opgøres efter lagerprincippet. Vi mangler oplysninger fra dig for at kunne beregne din skattepligtige indkomst eller dine fradragsberettigede tab. Gå til "Ret årsopgørelsen/selvangivelsen" på forsiden.

Klik på den lille lommeregner ved siden af rubrik 30, så du kan se SKATs oplysninger og tilføje dine egne oplysninger.

…"

Der er i sagen fremlagt en opgørelse over hhv. salget og gevinsten af de i sagen omhandlede aktier, som ikke er bestridt.

Skattestyrelsen anmodede ved brev af 21. september 2018 A om følgende:

"… Gevinst ved salg af aktier

Vi har konstateret, at du i årene 2011-2016 har solgt aktier i dansk depot. Ved en del af aktiesalgene er der ikke opgjort gevinst/tab og beløbene er derfor ikke medregnet i årsopgørelserne. Dette skyldes, at vi mangler oplysning om aktiernes købesum.

Du bedes fremsende oplysning om gevinst/tab ved salg af dine aktier i 2010-2016, herunder dokumentation for hvornår aktierne er købt og til hvilken kurs.

…"

A besvarede denne henvendelse den 12. oktober 2018.

Skattestyrelsen sendte herefter sit forslag til afgørelse af 22. januar 2019 vedrørende ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelser for indkomstårene 2013 og 2014.

Skattestyrelsen traf den 18. marts 2019 endelig afgørelse vedrørende forhøjelse af As aktieindkomst med henholdsvis 396.124 kr. og 393.349 kr. for indkomstårene 2013 og 2014.

Landsskatteretten har den 11. november 2021 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse, som følger:

"…

Sagsnr. 19-0053435

 I afgørelsen har deltaget:       Søren Kjær Madsen, Carsten Hansen og  Erik Harbo Larsen

Klager:                                      A

Klage over:         Skattestyrelsens afgørelse af 18-03-2019 

Møde mv.

Der har været afholdt telefonmøde med klagerens repræsentant. Klageren og dennes repræsentant har endvidere udtalt sig over for Landsskatteretten på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren har solgt aktier og tegningsretter i forskellige børsnoterede selskaber, der var placeret i klagerens depot hos F1-bank, i indkomstårene 2013 til 2016.

F1-bank indberettede klagerens aktiesalg til Skattestyrelsen. F1-bank indberettede følgende for indkomstårene 2013-2014:

"( ... )

Indkomståret 2013

Salg af 935 stk. aktier i G1-virksomhed A/S.

Salg af 355 stk. aktier i G2-virksomhed

Salg af 250 stk. aktier i G3-virksomhed

Salg af 850 stk. aktier i G4-virksomhed

Salg af 1.325 stk. aktier i G5-virksomhed

Salg af 740 stk. aktier i G6-virksomhed

Indkomståret 2014

Salg af 2.052 stk. aktier i F1-bank A/S

Salg af 438 stk. aktier i G7-virksomhed

Salg af 1.465 stk. B-aktier (efter aktiesplit 1:5) i G3-virksomhed A/S

( ... )"

Klagerens aktiesalg fremgår af klagerens skatteoplysninger.

Der forelå ikke oplysninger om aktiernes anskaffelsessummer. Der blev derfor ikke automatisk beregnet en gevinst/tab i forbindelse med klagerens aktiesalg.

Klageren havde selvangivet en aktieavance i indkomstårene 2010-2012, men han havde ikke selvangivet gevinst/tab ved salg af aktier i indkomstårene 2013-2014.

I forbindelse med klagerens indsendelse af selvangivelsen for 2013 anførte klageren følgende ved brev til SKAT den 29. juni 2014:

"Jeg vedlægger selvangivelsen for 2013. Venligst giv maksimalt personfradrag til min hustru,( ... ), da jeg ikke har haft anden indkomst i 2013 end fra aktier."

For indkomståret 2013 havde SKAT anført følgende i en servicemeddelelse:

"SKAT har registreret, at du har solgt værdipapirer og/eller har værdipapirer, der opgøres efter lagerprincippet. Vi mangler oplysninger fra dig for at kunne beregne din skattepligtige indkomst eller dine fradragsberettigede tab."

Klageren foretog en ændring i sine skatteoplysninger for 2014 via TastSelv den 2. juli 2015. Samme dato blev der anført følgende i en servicemeddelelse i forbindelse med klagerens ændring:

"SKAT har registreret, at du har aktier, der er købt før 2010. Vi mangler oplysninger fra dig, før vi automatisk kan beregne alle dine avancer (gevinster) eller tab ved senere salg. Du kan indtaste de oplysninger, SKAT mangler, fx købesummerne i Værdipapirsystemet. Du finder Værdipapirsystemet ved at klikke på den lille lommeregner ud for rubrikkerne 30,38 eller 66."

I forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer projekt indhentede Skattestyrelsen oplysninger om pengeoverføreiser til og fra udlandet. Det fremgår heraf, at klageren modtog og sendte beløb til og fra udlandet. Klageren havde således bl.a. overført penge til sin konto i F1-bank fra en tysk bankkonto i 2012 og 2015.

I brev fra Skattestyrelsen til klageren af 21. september 2018 anmodede Skattestyrelsen klageren om at redegøre for en række forhold, bl.a. vedrørende klagerens salg af børsnoterede aktier.

I brev af 12. oktober 2018 fra klageren til Skattestyrelsen anførte klageren følgende:

"( ... )

Jeg har nu rekvireret oplysninger om aktiekøbspriser i F1-bank, som vedlægges i kopi. Vi er chokerede over, at disse oplysninger ikke har været tilgået Skat. Vi var overbevist om at Skat automatisk havde disse oplysninger, ikke mindst da vi ikke før nu hører at disse oplysninger har manglet, ligesom selvangivelserne løbende er godkendt og vi tillige i flere år har benyttet revisor.

( ... )"

Klageren ejer 50 % af en lejlighed på Y1-adresse. Hans ægtefælle ejer de resterende 50 %. Det fremgår af (red. hjemmeside fjernet), at ejendommen er en 2-værelses lejlighed på 36 m2• Ejendommen blev købt i 2009 for i alt 800.000 kr.

Ifølge Det Centrale Folkeregister boede klagerens søn i lejligheden i perioden fra den 28. april 2009 til den 15. februar 2016, og klagerens datter har boet i lejligheden siden den 15. februar 2016.

Den 12. oktober 2018 oplyste klageren følgende til Skattestyrelsen vedrørende udlejningen af lejligheden:

"Med hensyn til Y1-adresse, har min hustru korrigeret sin selvangivelse for de sidste to år og medtaget den fulde leje og omkostninger. At vi ikke har haft lejligheden med, er en forglemmelse. Vores datter har i øvrigt haft en reduceret husleje, da hun pga sygdom ikke har kunnet arbejde, hvorfor der ikke har været skattemæssigt overskud for Y1-adresse i de år."

Klageren havde selvangivet et overskud ved udlejning i indkomstårene 2009-2013, men ikke i indkomståret 2014.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 22. januar 2019. Efter klagerens bemærkninger til forslaget ændrede Skattestyrelsen klagerens overskud ved udlejningsvirksomhed fra 84.260 kr. til 41.260 kr. i den påklagede afgørelse af 18. marts 2019. Den øvrige del af afgørelsen er i overensstemmelse med forslaget.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 396.124 kr. og 393.349 kr. for indkomstårene 2013 og 2014. Derudover har Skattestyrelsen forhøjet klagerens personlige indkomst med 11.453 kr. for indkomståret 2014.

Skattestyrelsen har anført følgende:

"( ... )

I forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer projekt har vi, efter tilladelse fra Skatterådet, indhentet oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet. Det fremgår af disse oplysninger, at du har modtaget/sendt beløb fra/til udlandet.

Oplysningerne viser bl.a. at du i 2012 og 2015 har overført penge til din konto i F1-bank, kontonummer X2-konto fra en tysk bankkonto, kontonummer X1-konto.

Vi har på baggrund af money transfer oplysningerne gennemgået dine skatteoplysninger, og vi har i brev af 21. september 2018 bedt dig om at redegøre for en række forhold, bl.a. vedrørende salg af børsnoterede aktier.

( ... )

Salg af aktier

Du har i indkomstårene 2010-2016 solgt aktier og tegningsretter i forskellige børsnoterede selskaber.

De solgte aktier mv. har været i depot hos F1-bank.

Dine aktiesalg er indberettet til Skattestyrelsen af F1-bank og fremgår af dine skatteoplysninger.

Du har ikke oplyst Skattestyrelsen om aktiernes anskaffelsessummer, hvorfor der ikke automatisk har kunnet beregnes gevinst/tab i forbindelse med dine aktiesalg i "Aktier og investeringsbeviser" modulet i Tastselv.

Du har i 2010-2012 selvangivet gevinst ved salg af aktier og tegningsretter. I 2013-2016 har du ikke selvangivet gevinst/tab ved salg af aktier.

( ... )

Du er bosiddende i Danmark og dermed fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Du har under dit ophold i Tyskland i perioden 1. juni 2011 til 10. januar 2012 bevaret din fulde danske skattepligt.

Du har i indkomstårerne 2010-2016 solgt børsnoterede aktier og tegningsretter til børsnoterede aktier. De solgte aktier og tegningsretter har været i depot hos F1-bank. F1-bank har indberettet dine aktiesalg til Skattestyrelsen. Du har ikke oplyst Skattestyrelsen om aktiernes købspris, hvorfor der ikke automatisk er beregnet gevinst/tab i II Aktier og investeringsbeviser" modulet i TastSelv.

I 2010, 2011 og 2012 har du selvangivet gevinst ved salg. Vi har ikke bemærkninger til de opgjorte gevinster.

I 2013-2016 har du ikke selvangivet gevinst/tab ved salg af aktier. Vi har i det følgende, på baggrund af de fremsendte købsnotater, opgjort gevinst/tab ved dine aktiesalg i 2013-2016.

Indkomståret 2013

Du har i indkomståret 2013 solgt følgende aktier:

•  935 aktier i G1-virksomhed A/S

•  355 aktier i G2-virksomhed

•  250 aktier i G3-virksomhed

•  850 aktier i G4-virksomhed

•  1.325 aktier i G5-virksomhed

•  740 aktier i G6-virksomhed

Du har den 29. juni 2014 indsendt selvangivelse for 2013. Du har i følgebrevet anført: "Venligst giv maksimalt personfradrag til min hustru LM, da jeg ikke har haft anden indkomst end fra aktier". Du har imidlertid ikke selvangivet nogen gevinst/tab ved aktiesalgene.

På din årsopgørelse for 2013 er således alene medregnet aktieudbytte med i alt 53.060 kr. Dette beløb er automatisk påført din årsopgørelse.

Vi har beregnet gevinst ved salg af aktier i 2013 til i alt 396.124 kr. (...)

Beløbet er skattepligtig indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 1 og§ 12. Beløbet beskattes som aktieindkomst med optil 42%, jf. personskattelovens§ 4a.

Vi forhøjer på baggrund af ovenstående din aktieindkomst med 396.124 kr. i 2013.

Indkomståret 2014

Du har i indkomståret 2014 solgt følgende aktier:

•  2.052 aktier i F1-bank A/S (salg er sket ad fire omgange)

•  438 aktier i G7-virksomhed

•  1.465 B-aktier (efter aktiesplit 1:5) i G3-virksomhed A/S (salg af sket ad 6 omgange)

Du har ikke selvangivet gevinst/tab ved salg af aktier i 2014. På din årsopgørelse for 2014 er således alene medregnet aktieudbytte med i alt 96. 790 kr. Dette beløb er automatisk påført din årsopgørelse.

Vi har beregnet gevinsten ved salg af aktier i 2014 til i alt 393.349 kr.

( ... ).

Beløbet er skattepligtig indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12. Beløbet beskattes som aktieindkomst med optil 42%, jf. personskattelovens § 4a.

Vi forhøjer på baggrund af ovenstående din aktieindkomst med 393.349 kr. i 2014.

( ... )

Ejendommen Y1-adresse

Du og din tidligere ægtefælle ejer hver 50% af ejendommen beliggende Y1-adresse .

Ejendommen er en 2-værelses lejlighed på 36 kvm. Ejendommen er købt i 2009 for i alt 800.000 kr.

Oplysningerne fremgår af (red. hjemmeside fjernet).

Det fremgår af Det Centrale Folkeregister, at jeres søn, PC, har boet i ejendommen i perioden 28. april 2009 til 15. februar 2016, og at jeres datter, ME, har boet i ejendommen siden 15. februar 2016.

Du har i 2009-2013 selvangivet overskuddet ved udlejning af lejligheden. Udlejningsejendommen er i 2010-2012 beskattet efter kapitalafkastordningen.

I 2014-2017 har du ikke selvangivet resultat ved udlejning af lejligheden.

( ... )

Vi har i det følgende opgjort udlejningsresultatet for Y1-adresse for 2014-2017 med udgangspunkt i en månedlig husleje på 3.000 kr.

Indkomståret 2014

Lejligheden har i 2014 været udlejet hele året. Udlejningsresultatet er opgjort som følger:

Du har ikke selvangivet overskud i virksomhed i 2014.

Vi forhøjer på baggrund af ovenstående overskud af virksomhed med 11.453 kr. i 2014 svarende til 50% af udlejningsresultatet. Beløbet beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Renteudgifterne til realkredit indgår allerede i kapitalindkomsten.

( ... )

Ekstraordinær genoptagelse

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af årene 2013 og 2014, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt.

Dette begrundes med,

• At du har undladt at selvangive gevinst ved salg af børsnoterede aktier og overskud ved udlejning af lejligheden i Y1-adresse,

• At du har undladt at kontrollere dine årsopgørelser med henblik på at sikre at gevinst ved salg af børsnoterede aktier og overskud af virksomhed var medregnet.

Særligt vedrørende gevinst ved salg af børsnoterede aktier Vi lægger endvidere vægt på, at du i tidligere år, 2010-2012, har selvangivet gevinst ved salg af aktier, hvorfor du må have været klar over, at gevinst ved salg af børsnoterede aktier skal selvangives. Dernæst har du i din selvangivelse for 2013 anført, at du ikke har anden indkomst end fra salg af aktier. Det må således have været klart for dig, at den udstedte årsopgørelse for 2013 ikke er korrekt.

Du har i forbindelse med sagen anført, at du har troet, at Skattestyrelsens automatisk fik oplysninger til brug for opgørelse af gevinst/tab ved aktiesalg. Vi vil i den forbindelse fremhæve følgende servicemeddelelse, der fremgår af TastSelv for 2014:

"SKAT har registreret, at du har aktier, der er købt før 2010. Vi mangler oplysninger fra dig, før vi automatisk kan beregne alle dine avancer (gevinster) eller tab ved senere salg. Du kan indtaste de oplysninger, SKAT mangler, fx købesummerne i Værdipapirsystemet. Du finder Værdipapirsystemet ved at klikke på den lille lommeregner ud for rubrikkerne 30,38 eller 66."

Det er vores opfattelse, at du på baggrund af ovennævnte servicemeddelelse burde have vidst, at Skattestyrelsen ikke havde de nødvendige oplysninger til beregning af avancen ved dine aktiesalg. Dernæst er avancerne af en sådan størrelse, at du burde have opdaget, at gevinsten ikke var beskattet.

Henset til ovenstående finder vi, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2013 og 2014 efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 vedrørende dette punkt.

Særligt vedrørende overskud af virksomhed ved udlejning af ejendommen Y1-adresse

Vi lægger endvidere vægt på, at du i tidligere år, 2009-2013, har selvangivet udlejningsresultatet vedrørende ejendommen, hvorfor du må have været klar over, at udlejningsresultatet skal selvangives.

Du har anført, at den manglende selvangivelse af udlejningsresultatet vedrørende Y1-adresse i 2014-2017 skyldes en beklagelig forglemmelse.

Vi har opgjort udlejningsresultatet før renter vedrørende Y1-adresse til 22.907 kr. i 2014. Din andel heraf udgør 50% svarende til 11.453 kr.

Henset til beløbets ikke ubetydelige størrelse og det forhold, at du ikke blot har glemt at selvangive udlejningsresultatet i et enkelt indkomstår, finder vi, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2014 efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 vedrørende dette punkt.

Vi bemærker afslutningsvist, at dannelse af årsopgørelsen ikke er ensbetydende med, at selvangivelsen er gennemgået og godkendt.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

6 måneders reaktionsfrist

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for årene 2013 og 2014 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens§ 26.

Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse.

Den 12. oktober 2018 har vi modtaget de sidste oplysninger fra dig vedrørende dine aktiesalg i form af købsnotaer.

Vi har derfor tidligst den 12. oktober 2018 modtaget tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt.

3 måneders ansættelsesfrist

Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Dette står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum. Vi har sendt forslag til dig den 22. januar 2019. 3 måneders fristen er derfor overholdt.

( ... )"

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hans aktieindkomst for indkomstårene 2013 og 2014 og hans personlige indkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes til det selvangivne.

Til støtte herfor har klageren anført følgende:

"( ... )

Jeg vil gerne klage over følgende formulering og afgørelse i brevet side 21, jeg citerer:

"Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af årene 2013 og 2014, efter reglerne i skatteforvaltningslovens paragraf 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt."

Jeg forstår i dag, at skat har manglet oplysninger om anskaffelsesbeløb på en række aktier, som er solgt i de pågældende år. De aktieindkomster der har været, er selvsagt skattepligtige og jeg har ikke kommentarer til selve den beløbsmæssige afgørelse.

Jeg har i alle årene opgjort de indtægter der har været på solgte aktier. Jeg forstår i dag, at Skat ikke har haft alle oplysninger om anskaffelsessummerne. Der har været forskellige anmærkninger i selvangivelserne, men de er efterfølgende blevet godkendt, hvorfor vi var overbevist om at Skat havde fundet alle de nødvendige oplysninger. Ligeledes har vi flere af årene benyttet os af revisor og har ikke herfra hørt, at der skulle mangle oplysninger. I det ovennævnte brev af 18. marts gøres jeg alene ansvarlig for, at skatteansættelsen er fortaget på et ufuldstændigt grundlag. Det mener jeg ikke kan være rimeligt. Det var for mig uklart, præcis hvad det var for oplysninger der manglede og der blev ikke fulgt op på manglende oplysninger fra Skat. Skat har vel også her et delansvar. Hvis jeg havde fået besked om den specifikke manglende information, kunne dette tema have været afhjulpet for flere år siden.

Jeg kan ikke se, at der er tale om "grov uansvarlighed", når jeg har oplyst alle detaljer og beløb for de solgte aktier. Det er ikke sådan, at vi har udeladt eller undladt at oplyse om salg af aktier. Hvis Skat, som sagt tidligere, havde bedt om specifikke oplysninger om købspriser, ligesom det var tilfældet i brevvekslingen med ( ... ), ville jeg have kunnet rekvirere de manglende oplysninger fra F1-bank. Dette har jeg gjort efterfølgende, da det blev gjort klart for mig, at Skat ikke har oplysninger om aktieanskaffelsespriser fra før 2010.

Jeg kan se, at der i tidligere servicemeddelelser alene var nogle kommentarer til selvangivelserne, om manglende oplysninger. Imidlertid blev der ikke specificeret, hvad der manglede og der blev ikke fulgt op på dette fra Skat, ligesom selvangivelserne hele tiden efterfølgende blev godkendt. Vi formodede således, at alle oplysninger var der.

Når det er sådan et specifikt lille punkt, om indhentning af anskaffelsespriser, mener jeg at det ville have været rimeligt, hvis skat i tide og i forbindelsen med den første behandling af selvangivelserne for 2013 og 2014 havde gjort mig opmærksom på dette. Dette skete jo senere, da ( ... ) gennemgik sagerne af andre årsager. Jeg vil mene, at Skat således selv kunne have afhjulpet denne manglende skattebetaling i tide, ved at bede om oplysningerne og således indirekte er medansvarlige.

På den baggrund mener jeg ikke det er rimeligt at sige, at jeg alene har handlet "groft uagtsomt" i strafferetslig forstand. Det er muligvis sjusket, men jeg mener ikke det er rimeligt alene at giv mig ansvaret for at denne skatteansættelse ikke i første omgang blev afgjort korrekt, når det kunne have været afhjulpet ved en rettidig specifik henvendelse fra Skat.

( ... )"

Efterfølgende har klagerens repræsentant anført følgende:

"( ... )

Sagen handler særligt om, hvorvidt Skattestyrelsen har været berettiget til ekstraordinært at genoptage klagers skatteansættelser for årene 2013 og 2014 efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

( ... )

Skattestyrelsen har i den nævnte afgørelse ændret grundlaget for klagers skatteansættelser for årene 2010 - 2017. Det bemærkes indledningsvis i denne sammenhæng, at Skattestyrelsen ikke ved afgørelsen fandt anledning til at ændre skatteansættelserne for årene 2010, 2011 eller 2012.

For årene 2013 - 2015 gennemførtes en forhøjelse af klagers aktieindkomst med i alt 966.056 kr. Forhøjelsen angives til at vedrøre gevinst for salg af børsnoterede aktier, der ikke er selvangivet. Dette er imidlertid ikke fuldstændig korrekt og er i sig selv misvisende.

Endvidere er der foretaget en ændring af skatteansættelserne for 2014 - 2017 med samlet 41.260 kr. Denne forhøjelse vedrører overskud ved udlejning af den nævnte ejendom Y1-adresse.

Nærværende sag omhandler navnlig spørgsmålet om, hvorvidt der kan ske genoptagelse af "gamle år", idet årene 2013 og 2014 er år, der ligger uden for den sædvanlige skatteansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

For så vidt angår aktieavancerne har Skattestyrelsen øjensynligt den fejlagtige opfattelse, at der ikke er selvangivet. Dette er imidlertid ikke korrekt. Skattestyrelsen har til stadighed været i besiddelse af oplysninger om alle de salg, som klager har gennemført i de omhandlede år 2013 - 2015 ved salg af aktier. Imidlertid har det senere beklageligvis vist sig, at Skattestyrelsen ikke har været i besiddelse af anskaffelsessummerne for alle disse aktier.

Det er dog overordnet set klagers opfattelse, at dette forhold ikke kan betegnes som groft uagtsomt.

Af R75 vedrørende 2013 kan ses, at der vedrørende punktet "aktieavance" er angivet en meddelelse om, at Skat har registreret, at der er solgt værdipapirer, men at der mangler oplysninger for at kunne beregne den skattepligtige indkomst eller de fradragsberettigede tab.

Tilsvarende fremgår af R75 for 2014.

Klager har selv angivet, at en portefølje af G1-virksomhed aktier blev ifølge egne notater købt i april 2009 til kurs 110 og solgt til den 8. januar 2013 til kurs 50,5.

Alle de solgte aktier i alle de i nærværende klagesag omhandlede år har været i depot hos F1-bank. Det er således også F1-bank, der har indberettet alle aktietal til Skattestyrelsen. Nærværende sag er dog opstået ved, at der ikke sker en automatisk beregning af en opgjort gevinst eller et opgjort tab, idet F1-bank ikke har været i besiddelse af anskaffelsessummerne. Såfremt F1-bank havde været i besiddelse af disse, ville nærværende sag aldrig været opstået, idet F1-bank således ville have oplyst Skattestyrelsen herom. Nærværende sag skyldes således udelukkende den fejltagelse, at F1-bank ikke har været i besiddelse af oplysningerne, og at Klager ikke selv har været klar over, at han skulle forholde sig aktivt i forbindelse med selvangivelsen. Det har således været Klagers opfattelse, at alle oplysninger vedrørende beregning af opgørelse af gevinst eller tab automatisk vil blive overført. Der er ikke gjort forsøg på at skjule noget, idet alle aktier har været i depot hos F1-bank.

For så vidt angår opgørelsen af overskud af udlejningsvirksomheden på Y1-adresse, skal det bemærkes, at Skattestyrelsen oprindelig havde varslet forhøjelse af huslejen vedrørende den pågældende ejendom, hvilket også ville have haft betydning for opgørelsen af overskuddet. Den varslede opgørelse af huslejen er imidlertid frafaldet ved Skattestyrelsens endelige afgørelse.

Der gennemføres således en regulering af overskuddet på 11.453 kr. i 2014 og på 5.424 i 2015. Hertil kommer en forhøjelse på 371 kr. i 2016 samt et selvangivet overskud i 2017 på 7.767 kr. Der er også gennemført en regulering af overskud ved udlejning af en tysk ejendom, hvorved der gennemførtes en regulering på samlet 16.245 kr.

Navnlig for så vidt angår opgørelse af aktieavance, skal det nævnes, at der i 2016 er et tab ved salg af børsnoterede aktier i G8-virksomhed på 30.045 kr. Dette beløb er heller ikke selvangivet.

( ... )

Skattestyrelsens adgang til at foretage ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 1,_der har følgende ordlyd:

"§ 26

Stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt."

Det fremgår således af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Skattestyrelsens frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt udløber den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 26 vedrørende ordinær genoptagelse suppleres imidlertid af de særlige bestemmelser i skatteforvaltningslovens§ 27 vedrørende ekstraordinær genoptagelse. I en række tilfælde er Skattestyrelsen berettiget til under nærmere specificerede omstændigheder at gennemføre en genoptagelse af en skatteyders skatteansættelser længere tilbage, end bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 26 vedrørende ordinær genoptagelse tillader.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

Nr. 5. Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det klare udgangspunkt for bestemmelsen er således, at der er tale om en undtagelse til hovedreglen.

Om anvendelsesområdet for bestemmelsen fremgår det af Karnov note 103, at" ... angår forsæt og/eller grov uagtsomhed og er en videreførelse af den tidligere gældende § 35, stk. 1, nr. 5, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen er alene henvendt til myndighedernes ansættelser. Der er tale om en suspensionsregel, som dog har et nært samspil med den lille reaktionsfrist-regel på 6 måneder i SFL § 27, stk. 2. Bestemmelsen indebærer, at Skattestyrelsens ansættelsesfrist efter§ 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedens initiativ i retning af forhøjelser, jf. lovbemærkningerne til Lovforslag 175 FT2002/2003 og SKM2015.427.BR. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen med henblik på en nedsættelse suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen. Bestemmelsen finder ikke anvendelse i tilfælde, hvor der anmodes om nedsættelse som følge af grov uagtsomhed hos den skattepligtiges revisor eller hos myndighederne, jf. TfS 2002 685, hvor Landsskatteretten anførte, at bestemmelsen alene kan anvendes, når der er grundlag for at forhøje en ansættelse.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelse, er nu identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Det bygger på Fristudvalgets bet 2003 1426, som derefter blev lovfundament, jf. Lovforslag 175 af FT 2002/2003 af 12/3-2003, hvor følgende fremgik af lovforarbejderne. " ... Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit Ill. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."

Bestemmelsen finder således anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et forhold efter skattekontrollovens afsnit Ill. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset der ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i en straffesag, kan bestemmelsen finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter, herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag. Vigtigt i den forbindelse er "tilregnelse" - dvs. at Skattestyrelsen/skattemyndighederne skal løfte beviset for, at der foreligger mere end den blotte simple og almindelige uagtsomhed, idet den simple uagtsomhed er helt straffri - og derfor heller ikke kan bevirke suspension af frister. Denne såkaldte tilregnelse kræver en meget individuel vurdering i hver enkelt sag og direkte begrundelse i sagerne om, at fristatbrudsbestemmelsens opfyldelse foreligger, jf. også ugyldighedsafgørelsen i SKM 2003.248 ØLD.

Om sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed hhv. skattestrafferetten og skatteforvaltningsretten henvises til professor dr. jur. Jan Pedersens artikel i SR SKAT 2015.160, og han konkluderer med rette som følger:

"Det kan imidlertid konstateres, at der findes et stort antal afgørelser, hvor der eksisterer en uoverensstemmelse mellem den skattestrafferetlige og skatteforvaltningsretlige behandling. Herved fjernes retsstillingen fra det skattepolitiske udgangspunkt om, at den ekstraordinære ansættelse er for- beholdt tilfælde, hvor der foreligger en strafbar unddragelse".

Det er vigtigt i de enkelte sager, at myndigheden foretager en meget konkret og individuel behandling og sagsoplysning for at konstatere, om der foreligger enten grov uagtsomhed eller forsæt, som ville kunne være omfattet af såvel strafbestemmelserne som ansættelsesfristbestemmelserne. Når sagerne bliver så konkrete, vil der følgelig ikke være stor præjudikatsværdi på de enkelte offentliggjorte afgørelser, da de netop beror på en meget individuel vurdering af det enkelte tilfælde og de foreliggende omstændigheder mv."

Af SKATs juridiske vejledning 2020-1, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5, fremgår følgende vedrørende anvendelsesområdet for den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Forholdet mellem ekstraordinær forhøjelse og straf

Efter forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen herfor er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen."

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup, Hans Henrik Bonde Eriksen og Susanne Dahl, Jurist- og økonomiforbundets forlag 2006, 1. udgave, på side 324, er bl.a. anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.

…

En »positiv fejl« rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder en repræsentant for denne, at told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Den blotte simple eller almindelige uagtsomhed kan ikke medføre suspension af de almindelige frister efter§ 26." (Fremhævelse foretaget)

I Skatte- og afgiftsproces af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, Jurist og Økonomforbundet 2010, 3. udgave på side 438 og 439, er bl.a. anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige m.fl. som simpel uagtsomhed, jf. TfS 1997.10 LSR. Suspensionen forudsætter, at den skattepligtige forsætligt (med viden og vilje) eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne oplysninger.

…

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom."

Videre skal der henvises til Skatte & afgiftsstrafferet af Jan Pedersen, 3. udgave, 2009, side 74, hvoraf bl.a. fremgår følgende vedrørende begrebet uagtsomhed:

"Kan et forsæt ikke dokumenteres, men det alligevel må lægges til grund, at gerningsmanden har tilsidesat den agtpågivenhed, som ud fra en objektiv vurdering må kræves i den konkrete sammenhæng, foreligger der uagtsomhed. Uagtsomhed statueres således, når en adfærd afviger fra den adfærd, som man under de givne forhold kan kræve af den pågældende.

Uagtsomheden kan foreligge som simpel eller grov uagtsomhed. Sidstnævnte er udtryk for den særligt bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal handlemåde. Sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed er af afgørende betydning, idet straffebestemmelserne i skatte- og afgiftsstrafferetten typisk stiller krav om grov uagtsomhed." (Fremhævelse foretaget)

Samme forfatter anfører på siderne 75 og 76 bl.a. følgende vedrørende begrebet grov uagtsomhed:

"Tilsidesættelse af enkle og alment kendte retsforskrifter inden for skatte- og afgiftslovgivningen vil i højere grad kunne bedømmes som udslag af grov uagtsomhed end tilsidesættelsen af komplekse og mindre kendte forpligtelser. En udeholdelse af en normal lønindkomst i selvangivelsen vil således i højere grad kunne bedømmes som udslag af strafbar grov uagtsomhed end udeholdelse af en skattepligtig kursgevinst optjent på en udenlandsk fordring. Omvendt vil misforståelse af komplicerede skatte- og afgiftsregler pege i retning af en mindre grad aftilregnelse evt. alene straffri simpel uagtsomhed.

…

Også konkrete forhold hos lovovertræderens person i henseende til uddannelse, baggrund og intellektuelle habitus etc. vil have betydning. Generelt gælder, at normen for opfyldelsen af skatte- og afgiftslovgivningens pligter er højere for erhvervsdrivende end privatpersoner.

Selve den konkrete situation, hvorunder uagtsomheden er foregået, er naturligvis også af stor betydning." (Fremhævelse foretaget)

Som det fremgår ovenfor, skal der sondres mellem simpel uagtsomhed og grov uagtsomhed.

Det kan videre konstateres, at selvom en skatteansættelse på objektivt grundlag lægges til grund at være uoverensstemmende med den materielle skattelovgivning, således at der objektivt set er tale om en positiv fejl, og dermed i reglen en afvigelse fra det normale, er dette ikke ensbetydende med, at der er handlet groft uagtsomt.

Der skal derimod være tale om en kvalificeret og positiv fejl eller en særligt bebrejdelsesværdig handlemåde, førend fejlen eller handlemåden kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som groft uagtsom. Er det ikke tilfældet, foreligger der højst simpel uagtsomhed, hvilket ikke kan begrunde suspension af de almindelige frister i skatteforvaltningslovens § 26 eller de korte ligningsfrister i bekendtgørelserne herom (bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 og bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013).

Ved vurderingen af, om der er tale om en kvalificeret og positiv fejl eller en særligt bebrejdelsesværdig handlemåde, skal der tages højde for alle relevante retlige og faktiske omstændigheder i den konkrete sammenhæng for at fastslå, hvorvidt fejlen eller handlemåden kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som mere end simpelt uagtsom.

Praksis på området ses at være i overensstemmelse med de netop anførte betragtninger på baggrund af de gengivne fortolkningsbidrag fra den skatteretlige litteratur.

Der skal herved henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991, refereret i TfS 1992, 19 Ø. Der var i sagen tale om, at en skatteyder ikke havde gjort de kommunale ligningsmyndigheder opmærksom på, at han i indkomståret 1980 havde fri bil stillet til rådighed af sin arbejdsgiver. Objektivt set kunne der konstateres at være tale om en positiv fejl ved skatteyderens manglende selvangivelse af forholdet, men betingelserne for suspension af forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven ansås ikke for opfyldt. Af den refererede dom i TfS 1992, 19 Ø fremgår, at landsretten bl.a. anførte følgende:

"Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kunne anses for suspenderet, måtte bero på, hvilken grad af tilregnelse, der i forbindelse med en positiv fejl måtte kræves af skatteyderen.

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte lignings- vejledning for 1980, p. 910, udtaltes det blandt andet

»Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf. UfR 1964, s. 691.

Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i § 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen

... «

Herefter, og idet Skatteyderen for så vidt angik indkomståret 1980 efter det af ham forklarede alene kunne antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsagdes der dom i overensstemmelse med skatteyderens påstand." (Fremhævelse foretaget)

På trods af, at der objektivt set var tale om en positiv fejl ved skatteyderens manglende selvangivelse af fri bil, fandt landsretten således i TfS 1992, 19 Ø, at der ikke var handlet hverken svigagtigt eller groft uagtsomt, men fandt derimod, at der alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994, refereret i TfS 1994, 690 LSR. Sagen omhandlede en direktør og hovedaktionær i et selskab, der drev automobilforhandling.

Vedkommende havde undladt at selvangive værdien af en 7-dages frirejse for ham og hustruen til Det Caribiske Hav, vundet i en forhandlerkonkurrence. Af den refererede afgørelsei TfS 1994, 690 LSR fremgår om Landsskatterettens afgørelse bl.a. følgende:

"Retten fandt, at klagerens manglende opgivelse af såvel værdi af egen som hustruens rejse alene kunne tilregnes ham som simpel uagtsom, hvorfor forældelsesfristen ikke var suspenderet, jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5, og for det påklagede indkomstår var adgangen til skønsmæssig forhøjelse derfor forældet. Retten henviste herved til Østre Landsrets dom af 11. oktober 1991, som var offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1992, nr. 19." (Fremhævelse foretaget)

Helt på linje med Østre Landsrets dom refereret i TfS 1992, 19 Ø fandt Landsskatteretten således i TfS 1994, 690 LSR, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyderens selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

Der kan desuden henvises til Landsskatterettens kendelse af 25. oktober 1996, refereret i TfS 1997, 10 LSR. Sagen omhandlede en skatteyder, der ikke havde reageret på et uberettiget fradrag på sin årsopgørelse for 1991. Fradraget hidrørte fra uudnyttet underskud hos en tidligere ægtefælle, som fejlagtigt var overført til skatteyder. Af skatteyders årsopgørelse for 1991 fremgik bl.a. følgende:

"«ved skatteberegningen er overført uudnyttet bundfradrag til ægtefælle på 77.063,00 kr.»"

«modr. underskud i skpl. indkomst, ægtefælle, 75.791 kr.»"

Skattemyndighederne forhøjede senere skatteyderens skatteansættelse med det uberettigede fradrag. Landsskatteretten fandt:

" ... at klagerens manglende reaktion på den ukorrekte årsopgørelse af 24. august 1992 alene kunne tilregnes hende som simpel uagtsomt, hvorfor 3-års fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, ikke var suspenderet." {Fremhævelse foretaget)

Den undladte reaktion på det fradrag, som skatteyder uberettiget var blevet indrømmet, blev således ikke anset som hverken svigagtig eller groft uagtsom, men derimod alene som simpelt uagtsom.

Fra nyere praksis vedrørende fravigelse af de nugældende almindelige forældelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26 efter bestemmelsen i samme lovs § 27, stk. 1, nr. 5, kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 30. juni 2015, j.nr. 13-0115046. Der var i denne sag tale om ikke korrekt selvangivet lønindkomst fra udlandet i indkomstårene 2005-2010. Den årlige lønindkomst fra udlandet var stigende i perioden, således at den i 2005 udgjorde kr. 609.200, stigende mod kr. 812.262 i 2010. Der var i 2005-2010 selvangivet beløb i intervallet kr. 349.060 -- 475.181, og således betydeligt mindre beløb end den fulde indkomst fra udlandet. Klagesagen blev først behandlet i et skatteankenævn og dernæst af Landsskatteretten.

Af skatteankenævnets afgørelse i den omtalte sag fremgår følgende vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse:

"Idet det forhold, at lønindkomsten er selvangivet med et væsentligt mindre beløb end anført i ansættelseskontrakten kan tilregnes klageren som forsætligt, og idet klageren dermed har bevirket, at der er foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag, er en ændring efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, mulig, såfremt SKAT har iagttaget fristerne for udsendelse af varsel om forhøjelse samt afgørelse"

Skatteankenævnet stadfæstede på den baggrund SKATs forhøjelser i den omtalte sag.

Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse fremgår derimod bl.a. følgende:

"For 2005 - 2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 - 2007." (Fremhævelse foretaget)

Ved vurderingen af, hvorvidt der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, tillagde Landsskatteretten det således ikke afgørende betydning, at der faktisk var tale om udeholdelse af betydelige skattepligtige lønindkomster fra udlandet i årene 2005-2007. Der var i øvrigt tale om betydelige tilsvarende udeholdelser i de efterfølgende år, idet Landsskatteretten vedrørende indkomstårene 2008-2010 uden undtagelse opretholdt de betydelige forhøjelser af den skattepligtige indkomst for hvert af disse år.

Det kan således konstateres, at selvom der var tale om udeholdt lønindkomst af betydelig størrelse over en årrække fra 2005 til 2010, så var hverken størrelsen af den udeholdte indkomst for det enkelte år eller den samlede udeholdte indkomst for alle årene af en sådan betydning, at beløbsstørrelsen bevirkede, at der kunne anses at være handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

På linje med Østre Landsrets dom refereret i Tf5 1992, 19 Ø samt Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 1994, 690 LSR fandt Landsskatteretten således i afgørelsen af den 30. juni 2015 med j.nr. 13-0115046, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyderens selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som højst simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist. Dette uanset, at der var tale om en økonomisk set betydelig positiv fejl over en længere årrække og således ikke blot en enkeltstående fejl.

Fra nyere praksis kan desuden nævnes Landsskatterettens afgørelse af den 23. oktober 2015, j.nr. 13-0233518. En skatteyder var i henhold til Tingbogen eneejer af en omhandlet ejendom, ligesom han i forhold til realkreditforeningsbelåningen i ejendommen var enedebitor. Det fandtes ikke med skatteretlig virkning godtgjort, at skatteyder og dennes tidligere ægtefælle havde delt ejerskab til ejendommen, og den tidligere ægtefælles betalinger til skatteyder vedrørende beboelse af en andel af ejendommen ansås følgelig for at være skattepligtige lejeindtægter. Spørgsmålet var dernæst, hvorvidt der var fristmæssig hjemmel til den omhandlede forhøjelse vedrørende nævnte lejebetalinger, og herom anførte Landsskatteretten bl.a. følgende:

"Klagerens selvangivne opfattelse af de skatteretlige regler kan, uanset den er fejlagtig, ikke anses for mere end simpelt uagtsom.

SKAT har herefter ikke hjemmel til at foretage en ændring af klagerens selvangivne indkomst vedrørende indkomståret 2009."

{Fremhævelse foretaget)

Helt i tråd med den ovenfor omtalte praksis nåede Landsskatteretten også i denne afgørelse frem til, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyders selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

Yderligere kan nævnes Landsskatterettens afgørelse af den 21. september 2016, j.nr. 13-0212679. Sagen omhandlede blandt andet et spørgsmål om beskatning af værdi af fri bil af en BMW X6 i indkomstårene 2008-2011. I den sammenhæng havde SKAT foretaget ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten lagde til grund, at det ikke var groft uagtsomt, at skatteyder ikke havde selvangivet fri bil. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår således blandt andet følgende:

"Under de foreliggende omstændigheder, hvor klager har ejet en privat bil, og hvor selskabets ejerskab til den omhandlede bil er fremgået af R75 finder retten, at det vil være betænkeligt at fastslå, at den manglende medtagelse af BMW X6 som fri bil i de omhandlede indkomstår er udtryk for grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5s forstand.

Beskatningen kan derfor alene ske i overensstemmelse med § 26. Dette medfører, at klageren kan blive beskattet af fri bil i indkomstårene 2009-2011, men ikke indkomståret 2008, der for så vidt angår beskatningen af BMW X6 er forældet."

Også i denne afgørelse nåede Landsskatteretten, helt i tråd med den ovenfor omtalte praksis, frem til, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyders selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

( ... )

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at klager A ikke har handlet groft uagtsomt, hvorfor der ikke kan gennemføres en ekstraordinær genoptagelse af årene 2013 og 2014.

På baggrund af ovenstående uddrag fra teori og praksis gøres det gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ændring af skatteansættelserne for 2013 og 2014 ikke er opfyldte, idet klager A ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt.

Det følger af ovenstående uddrag fra teori og praksis, at selv om der objektivt set konstateres en positiv fejl i en skatteyders skatteansættelse, og uanset, at fejlen er væsentlig, så bevirker dette ikke i sig selv, at der hos skatteyder er tale om subjektiv tilregnelse som grov uagtsomhed.

Det kan på baggrund af ovenstående og samstemmende uddrag fra teori og praksis derimod konstateres, at der skal være tale om en kvalificeret og positiv fejl eller en særligt bebrejdelsesværdig handlemåde, førend fejlen eller handlemåden kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som groft uagtsom.

Af ovenstående uddrag fra teori og praksis følger desuden, at der ved vurderingen af, om der er tale om en kvalificeret og positiv fejl eller en særligt bebrejdelsesværdig handlemåde, skal tages højde for alle relevante retlige og faktiske omstændigheder i den konkrete sammenhæng for at fastslå, hvorvidt fejlen eller handlemåden kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som mere end simpelt uagtsom.

Det gøres i den forbindelse gældende vedrørende de opgjorte aktieavancer, at det ikke kan tilskrives klager som groft uagtsomt, at der ikke er selvangivet korrekt.

Klager kunne således med rette gå ud fra, at alle oplysninger automatisk ville blive overført fra F1-bank, hvor alle aktier var i depot. Der har på intet tidspunkt været forsøg på at skjule de faktiske oplysninger i sagen.

Der er således ikke tale om en tilstrækkelig kvalificeret og positiv fejl, eller en særlig bebrejdelsesværdig handlemåde, som disse begreber kan udledes både af teori og praksis, jf. ovenstående redegørelse.

Til at understrege dette synspunkt gøres det navnlig gældende, at der vedrørende 2016 også henstår et ikke selvangivet tab på 30.045 kr. Såfremt dette understreger, at klager ikke på nogen måde har haft til hensigt, eller i øvrigt har handlet groft uagtsomt, idet han i så fald ganske naturligt netop ville have selvangivet et tab i 2016.

Det understreger således med tydelighed, at der er tale om simpel forglemmelse fordelt hen over de forskellige år fra 2013 - 2015 og tillige også 2016, der ikke i sig selv er tilstrækkelig bebrejdelsesværdig til, at det kan klassificeres som grov uagtsomhed, som dette begreb må forstås efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.

For så vidt angår opgørelsen af overskuddet ved udlejning af Y1-adresse 12 ejendommen, gøres det også gældende, at der ikke er handlet groft uagtsomt. Dette understreges af, at Skattestyrelsen således undervejs i forløbet ændrede opfattelse fra en varslet ændring på baggrund af en husleje opgjort efter den objektive markedsleje til en opgørelse efter reglerne om omkostningsbestemt leje, og således har frafaldet en foreslået forhøjelse af huslejen.

Dette forhold kan ikke tilskrives klager som særligt bebrejdelsesværdig. Det forhold, at den endelige opgørelse af overskuddet 2014 ender med en relativ mindre forhøjelse på 11.453 kr. kan i den sammenhæng ikke anses for groft uagtsomt.

Der er således tale om en beregningsteknisk fejl, der har medført, at der er et mindre overskud.

Samlet set gøres det således gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse for årene 2013 og 2014, idet klager ikke har handlet groft uagtsomt. Klagers handlemåde mangler således den helt grundlæggende bebrejdelsesværdige karakter, og idet der ej heller er tale om en særlig kvalificeret positiv fejl, må dette føre til, at årene 2013 og 2014 ikke kan genoptages.

Idet der også henvises til bemærkningerne i Karnov note 103, skal i denne sammenhæng fremhæves, at den grove uagtsomhed skal være i identisk med det samme begreb i skattekontrolloven, der således er et strafferetligt begreb. Det forekommer hævet over enhver tvivl i nærværende sag, at klager på nogen måde har handlet strafbart.

Det kan på den baggrund ikke tilregnes klager A som hverken forsætligt eller groft uagtsomt, at han frem til modtagelsen af de relevante årsopgørelser for henholdsvis 2013 og 2014 har haft en forventning om, at der ville ske korrekt skatteansættelse ud fra bankens indberetninger til SKAT. Han har hverken svigagtigt fortiet oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, hvorfor der ikke foreligger forsæt eller grov uagtsomhed.

A har på intet tidspunkt har haft til hensigt at unddrage sig nogen skattebetaling - og selvsagt heller ikke efter modtagelsen af årsopgørelserne for 2013 og 2014.

Idet der således henvises til samme note i Karnov, gøres det også gældende, at det er Skattestyrelsen, der skal løfte beviset for, at der foreligger grov uagtsomhed, hvilket ikke ses påvist på baggrund af Skattestyrelsens bemærkninger i afgørelsen af 18. marts 2019.

Samlet set gøres det således gældende, at beskatningen for 2013 og 2014 skal ændres og bortfalde, således at de gennemførte ændringer for disse år skal ændres, således at skatteansættelserne bliver tilbagereguleret som før Skattestyrelsens afgørelse i sagen.

( ... )"

Repræsentanten har desuden anført følgende:

"( ... )

For god ordens skyld skal det gentages, at nærværende klagesag udelukkende vedrører årene 2013 og 2014.

Den indgivne supplerende klage vedrører alene spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af de nævnte år med henvisning til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, idet det afgørende spørgsmål således er, hvorvidt klager i den konkrete sag kan siges at have udvist "grov uagtsomhed".

( ... )

Det gøres fortsat gældende, at klager ikke har udvist grov uagtsomhed, navnlig henset til det passerede i sagen.

Begrebet "grov uagtsomhed" forudsætter en form for særlig bebrejdelsesværdig adfærd, som der ikke kan være tale om i nærværende sag.

( ... )"

Klagerens repræsentant har inden retsmødet indsendt et supplerende indlæg. Af det supplerende indlæg fremgår følgende:

"( ... )

Ved klage af den 17. juni 2019 påklagede A den af Skattestyrelsen afsagte afgørelse af 18. marts 2019 vedrørende As skatteansættelser for indkomstårene 2013-2014.

Advokatfirmaet har henholdsvis den 24. juni 2020 og den 18. marts 2021 fremsendt et supplerende indlæg og bemærkninger, som fastholdes i sin helhed.

Skatteankestyrelsen har senest udarbejdet en sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret den 28. april 2021 og Skattestyrelsen har hertil fremsendt sine bemærkninger dateret den 9. juni 2021.

Der skal i det følgende fremsættes supplerende oplysninger i sagen:

1 Vedrørende selvangivelse i 2010 - 2012

Det skal indledningsvist bemærkes, at A i årene 2010 - 2012 havde revisorer til at lave sine selvangivelser. Selvangivelserne blev lavet af følgende:

•  Revisor LH v. R1 i 2010 og 2011.

•  Revisor VA i 2012.

I 2013 og 2014 havde A ikke revisorbistand, og han var af den opfattelse, at alle relevante oplysninger vedrørende køb og salg af almindelige børsnoterede aktier blev oplyst via hans bank.

2 Ekstraordinær genoptagelse

Skatteankestyrelsen såvel som Skattestyrelsen har fortsat gjort gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Dette bestrides helt overordnet, idet der henvises til de tidligere fremsatte bemærkninger herom.

Det skal imidlertid ligeledes bemærkes, at hverken Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen har forholdt sig nærmere til bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., der har følgende ordlyd:

"Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26." ( ... )

Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse omtalt bestemmelsen, men har ikke begrundet, hvorfor Skatteankestyrelsen finder, at bestemmelsen er opfyldt.

Det gøres gældende, at bestemmelsen ikke er opfyldt. Der henses i den forbindelse til, at Skatteforvaltningen hele tiden har været vidende om manglende selvangivelse af anskaffelsessummer, idet der i 2013 og 2014 alene blev selvangivet afståelsessum.

Skatteforvaltningens positive viden om manglende selvangivelse af anskaffelses- summer fremgår af servicemeddelelse på As R75 for 2013 og 2014, hvor der fremgik følgende:

"SKAT har registreret, at du har solgt værdipapirer og/eller har værdipapirer, der opgøres efter lagerprincippet. Vi mangler oplysninger fra dig for at kunne beregne din skattepligtige indkomst eller dine fradragsberettigede tab." ( ... )

Desuden henvises til den i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling på side 2 inciterede servicemeddelelse, hvor der fremgår følgende:

"SKAT har registreret, at du har aktier, der er købt før 2010. Vi mangler oplysninger fra dig, før vi automatisk kan beregne alle dine avancer (gevinster) eller tab ved senere salg. Du kan indtaste de oplysninger, SKAT mangler, fx købesummerne i Værdipapirsystemet. Du finder Værdipapirsystemet ved at klikke på den lille lommeregner ud for rubrikkerne 30, 38 eller 66." ( ... )

Det stod således klart for Skatteforvaltningen allerede i henholdsvis 2013 og 2014, at man ikke var i besiddelse af anskaffelsessummerne på de af A solgte aktier. Det gøres derfor gældende, at 6-måneders fristen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overskredet. Der er derfor under alle omstændigheder ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

( ... )"

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsen:

"( ... )

Skatteyder, A, klager over den ekstraordinære genoptagelse af 2013 og 2014 vedrørende salg af børsnoterede aktier.

Det er vores opfattelse, at den ekstraordinære genoptagelse skal fastholdes.

Indkomståret 2013

Skatteyder har for 2013 indsendt selvangivelse. Han anfører i følgebrevet, at han ikke har haft anden indkomst end fra aktier.

På bilaget til selvangivelsen 2013, aktier og investeringsbeviser er alene anført, at der er modtaget udbytte fra G9-virksomhed (unoterede aktier). Der er ikke anført gevinst/tab ved salg af aktier.

Udbyttet fra G9-virksomhed indberettet til SKAT ligesom det er tilfældet med udbytte fra noterede aktier. Udbytterne, i alt 53.060 kr. er med på ÅROP 2013.

Af R75 fremgår følgende aktiesalg i 2013:

1.  Salg af 935 aktier i G1-virksomhed. Salgssum 46.863 kr.

2.  Salg af 740 aktier i G6-virksomhed. Salgssum 251.666 kr.

3.  Salg af 355 aktier i G2-virksomhed Salgssum 171.940 kr.

4.  Salg af 250 aktier G3-virksomhed (B). Salgssum 237.518 kr.

5.  Salg af 850 aktier i G4-virksomhed Salgssum 303.455 kr.

6.  Salg af 1.325 aktier i G5-virksomhed. Salgssum 270.925 kr.

Samlet solgt aktier for 1.282.367 kr.

På R75 for 2013 er der under Aktieavance anført, at der mangler oplysninger fra skatteyder. (Der kan ikke beregnes gevinst/tab, idet vi ikke kender anskaffelsessummerne).

På ÅROP 2013 er der ikke anden aktieindkomst end de udbyttebeløb skatteyder har modtaget. Eftersom skatteyder netop på ifmb. selvangivelsen anfører, at han ikke har anden indkomst end fra aktier, må det have været klart for ham, at ÅROP 2013 ikke var korrekt.

Hertil kommer, at Skatteyder på r75 for 2014 har indtastet følgende meddelelse:

"De 935 G1-virksomhed aktier blev ifølge mine notater købt i april 2009 til kurs 110 og solgt 08-01-2013 til kurs 50,5"

Bemærkningen anses at vedrøre indkomståret 2013, hvor skatteyder netop har solgt 935 G1-virksomhed aktier. Skatteyder har således ved afgivelsen af denne information været klar over, at der manglende oplysninger om anskaffelsessummerne. Oplysningen er indberettet den 2. juli 2015 kl. 12.21. Skatteyder kunne på dette have rettet op på manglende oplysninger for 2013 og 2014. Indkomståret 2014

Af r75 fremgår følgende aktiesalg

1. Salg i alt 1.465 aktier i G3-virksomhed (B).

- 24/3: 200 stk. Salgssum 48.507,13 kr.

- 14/4:245 stk. Salgssum 55.800,67 kr.

-  8/9: 400 stk. Salgssum 102.645,80 kr.

-  21/10: 200 stk. Salgssum 52.161,64 kr.

-  24/11: 200 stk. Salgssum 53.220,05 kr.

-  22/12: 220 stk. Salgssum 58.651,89 kr. Samlet salgssum: 370.987,18 kr.

2.  Salg af 438 aktier i G7-virksomhed. Salgssum 83.882,39 kr.

3.  Salg af 2.052 aktier.

25/3: 200 stk. Salgssum 28.473,23

14/4: 152 stk. Salgssum 22.052,47

6/6: 450 stk. Salgssum 69.645,37

30/6: 1.250 stk. Salgssum 193.833,81 Samlet salgssum: 314.004,81 kr.

På R75 er der under servicemeddelelse anført, at der mangler oplysninger fra skatteyder. Heraf fremgår, at SKAT fx mangler oplysning om købesummer. Hele servicemeddelelsen er gengivet i afgørelsen, s. 22 øverst.

Skatteyder har her anført oplysning om køb/salg af 935 G1-virksomhed aktier (vedr. 2013). Se min bemærkning under 2013.

Når der henses til ovenstående samt at der i 2010-2012 er selvangivet korrekt vedr. salg af aktier, er der efter vores opfattelse ingen tvivl om, at den manglende selvangivelse af gevinst ved salg af aktier i 2013 og 2014 kan genoptages ekstraordinært med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I 2010 og 2012 er gevinsterne ved aktiesalg heller ikke beregnet automatisk, hvorfor skatteyder har været vidende om, at han selv skal selvangive.

Skatteyder anfører i klagen, at selvangivelserne for 2013 og 2014 er godkendt. Dette er ikke korrekt. Udskrivelse af årsopgørelse er ikke ensbetydende med, at selvangivelserne er gennemgået og godkendt. Dette er også anført i afgørelsen, s. 22.

Det er skatteyders ansvar, at der selvangives korrekt - det kan således ikke bebrejdes SKAT, at der ikke før nærværende sag er spurgt ind til de solgt aktier.

( ... )"

Efterfølgende har Skattestyrelsen anført følgende:

"( ... )

I det supplerende klagesagsanlæg fra R2 gøres det gældende, at skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 ikke kan genoptages ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Ad. aktieavance ved salg af børsnoterede aktier

Vi fastholder, at klagers manglende selvangivelse af sine aktiegevinster i 2013 og 2014 som minimum må anses som groft uagtsomt, hvorfor skatteansættelserne for 2013 og 2014 kan ændres i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

( ... )

I det supplerende klageindlæg, side 2, gøres det gældende, at det ikke er korrekt, at vi i afgørelsen har anført, at skatteyder ikke har selvangivet sine aktieavancer fra 2013 og frem. Der henvises til at vi har haft alle oplysningerne om salgene qua F1-banks indberetning.

At F1-bank, hvor klagers aktier har været i depot, har indberettet klagers aktiesalg er imidlertid ikke ensbetydende med, at der er selvangivet. Vi fremhæver derfor igen, at klager ikke har selvangivet sine gevinst/tab ved salg af børsnoterede aktier i dansk depot i 20132016.

R2 anfører, at det har været klagers opfattelse, at alle oplysninger til beregning af aktiegevinst automatisk var givet til Skattestyrelsen af F1-bank og at klager derfor ikke har vidst, at der manglede oplysninger om anskaffelsessummerne. Det understreges samtidigt, at klager ikke har forsøgt at skjule de faktiske oplysninger i sagen.

Vi skal hertil bemærke, at det af R2 anførte ikke stemmer overens med sagens faktum. Som fremhævet i vores udtalelse af 26. juni 2019 har klager i 2010-2012 selvangivet gevinst ved salg af børsnoterede aktier korrekt.

I 2010 og 2012 var der, som det er tilfældet i 2013 og 2014, ikke automatisk beregnet gevinst/tab i værdipapirsystemet i TastSelv - netop på grund af manglende oplysninger om anskaffelsessummer. Da klager alligevel har selvangivet for disse indkomstår, er det vores opfattelse, at klager har været klar over, at han også i 2013 og 2014 selv skulle selvangive sine aktiegevinster.

Dette synspunkt støttes yderligere af, at det af skatteoplysningerne for både 2013 og 2014 (R75) fremgår, at der mangler oplysninger fra klager til korrekt beregning vedrørende aktierne. Klager har hertil anført oplysning om køb/salg af 935 G1-virksomhed aktier (vedr. 2013). Se bemærkning under 2013 i tidligere udtalelse. Klager må således have været bekendt med de manglende oplysninger.

Vedrørende 2013 er det efter vores opfattelse en skærpende omstændighed, at klager i forbindelse med selvangivelsen for 2013 anfører, at han i indkomståret ikke har anden indkomst end indkomst fra aktier. Alligevel selvangives aktiegevinsten ikke.

Det er klagers ansvar at kontrollere sin årsopgørelse. Klager ville ved simpel kontrol af årsopgørelserne for 2013 og 2014 kunne konstatere, at gevinst ved aktiesalgene ikke var medregnet.

Den ekstraordinære genoptagelse af skatteansættelserne for 2013 og 2014 bør fastholdes. Det ændrer ikke på vurderingen heraf, at der i 2016 mangler selvangivelse af et tab på 30.000 kr.

( ... )

Ad. udlejning Y1-adresse

R2 anfører i det supplerende klageindlæg, at den manglende selvangivelse af overskuddet ved udlejning i 2014 på 11.453 kr. ikke kan anses som groft uagtsomt.

Vi bemærker hertil, at afvejningen af simpel ctr. grov uagtsomhed er en samlet afvejning af klagers forhold - ikke kun det beløbsmæssige. Vi fastholder således, at der kan ske ekstraordinær ansættelse af forholdet, når der henses til, at der tidligere er selvangivet og at der ikke blot er tale om en enkelt forglemmelse, men derimod at overskuddet er undladt selvangivet gentagne år (2014-2017).

Forhøjelsen hos skatteyder udgør 50% af overskuddet.

( ... )"

I forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har Skattestyrelsen anført følgende:

"( ... )

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Sagen drejer sig overordnet om hvorvidt klager er skattepligtig af avance ved salg af aktier, men særligt om, hvorvidt Skattestyrelsen - under de givne forhold -har været berettiget til at genoptage indkomstårene 2013 og 2014 og foretage oven- nævnte forhøjelser.

Aktieavance

Da klageren har realiset aktieavance i indkomstårene 2013 og 2014 er han skattepligtig heraf, aktieavancebeskatningslovens § 1 og 12.

Formalitet

Den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens§ 26 er overskredet for så vidt angår indkomstårene 2013 og 2014. SKAT har derfor henvist til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1 nr 5, idet man har anset den manglende selvangivelse af aktieavancerne for mindst groft uagtsom.

SKAT anfører således som begrundelse, at klager i indkomstårene før, dvs. 2010- 2012, har selvangivet gevinst på børsnotede aktier korrekt. Det kan således ikke skyldes ukendskab til reglerne.

Klager er udtrykkelig gjort opmærksom på, at SKAT ikke var i besiddelse af anskaffelsessummer for solgte aktier de pågældende indkomstår, hvorfor han var bekendt med de manglende oplysninger.

Det må anses for en skærpende og bevidst handling fra klager side, at han oplyser, at han ikke har anden indkomst end indkomst fra aktier, og så alligevel ikke selvangiver korrekt.

Endelig, udehold af realiserede aktieavance anses efter lang fast praksis som værende groft uagtsom, SKM 2004.450LSR, SKM 2001.575LSR og SKM 2018.SGØLD.

I indkomståret 2014 er der endvidere en mindre regulering vedrørende overskud på udlejning af lejlighed med samme begrundelse.

Skatteankestyrelsens indstilling kan således tiltrædes.

( ... )"

Retsmøde

Klagerens repræsentant udtalte sig i overensstemmelse med det tidligere anførte, og det på retsmødet udleveret materiale. Repræsentanten oplyste, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes til det selvangivne for indkomstårene 2013 og 2014. Det blev af repræsentanten yderligere anført, at genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, er overskredet, idet Skatteforvaltningen hele tiden har været vidende om den manglende selvangivelse af anskaffelsessummerne, da der i indkomstårene 2013 og 2014 alene blev selvangivet afståelsessummer.

Skattestyrelsen udtalte sig i overensstemmelse med det tidligere anførte.

Landsskatterettens afgørelse

Aktieavance

Gevinst ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Gevinst og tab på aktier medregnes i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Da klageren har haft en avance ved salg af aktier i indkomstårene 2013 og 2014, er klageren skattepligtig heraf, jf. aktieavancebeskatningslovens§§ 1 og 12. Den talmæssige opgørelse er ikke bestridt.

Overskud ved udlejningsvirksomhed

Indtægt ved udlejning beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.

Da klageren har haft et overskud ved udlejning af lejligheden på Y1-adresse i indkomståret 2014, er klageren skattepligtig heraf, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b. Klageren er skattepligtig af 11.453 kr., svarende til 50 % af overskuddet.

Ekstraordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal SKAT afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter SKATs bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i§ 26. En ansættelse, der er varslet af SKAT, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Den ordinære genoptagelsesfrist er overskredet for så vidt angår indkomstårene 2013 og 2014 ved Skattestyrelsens afgørelse af 18. marts 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Landsskatteretten finder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013 og 2014 i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet sin aktieavance i indkomstårene 2013 og 2014 og ved ikke at have selvangivet sin andel af overskud ved udlejning i indkomståret 2014. At klageren har fået assistance fra en revisor, ændrer ikke herpå.

SKAT (efterfølgende Skattestyrelsen) har forgæves gjort klageren opmærksom på, at han manglede at oplyse aktiernes anskaffelsessummer. Det bemærkes, at klageren har oplyst, at han kun havde indtægter fra aktier i 2013, og at han i tidligere indkomstår har selvangivet en aktieavance, hvor der også manglede oplysninger om aktiernes anskaffelsessum, hvorfor aktieavancen ikke automatisk blev beregnet. Ligeledes har overskud ved udlejning været selvangivet i tidligere indkomstår.

Skattestyrelsen modtog tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse for indkomstårene 2013 og 2014, da klageren indsendte specificeret dokumentation for salgene af aktier og tegningsretter, herunder oplysning om anskaffelsessummerne, og indtægt fra udlejning af lejligheden den 12. oktober 2018. Da Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 22. januar 2019 og traf den påklagede afgørelse den 18. marts 2019, er fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, overholdt.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, anses Skattestyrelsens afgørelse for foretaget med rette.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

…"

Forklaringer

A har afgivet forklaring.

A har forklaret, at han i 2009 var koncerndirektør i R3. I dag er han bestyrelsesformand i en virksomhed.

Han havde ikke købt aktier før, men fik det anbefalet på det tidspunkt, hvilket han gjorde.

Han lavede en liste på 5-10 aktier ud fra virksomheder, som han kendte. Han fik anbefalet ikke-danske virksomheder af en bekendt.

Han købte derefter aktierne. Det viste sig at være nogle gode råd.

Han brugte sin bankrådgiver til at købe aktierne dengang. Han ringede og bad om at de skulle købe dem i depot i F1-bank. Der kom vist nogle breve om, hvilke aktier, der var købt.

I dag køber han selv aktierne.

Han brugte revisor i 2011-2012, men ikke i 2013 og 2014. Han formodede, at revisor havde mere forstand på indberetning end han selv. Han huskede dog ikke en dialog med revisor herom.

Han holdt ikke øje med sit aktiedepot. Han betragtede investeringen som et aktiv. Han havde ikke megen indtægt i 2013 og 2014, så han solgte aktierne for at få penge til at leve. Han vidste ikke, om der var tab og gevinst på den enkelte aktie. Han kontaktede sin bankrådgiver og bad hende om at sælge aktierne. Måske sendte han også en mail.

Han troede ikke, at han havde gennemgået årsopgørelserne for 2013 og 2014. Det fokuserede han ikke så meget på.

Han huskede ikke, at han har set servicemeddelelsen fra SKAT vedrørende hans skatteoplysninger i 2014, men det måtte han jo, da han havde besvaret den.

Han gik ud fra, at når årsopgørelserne kom, så var de færdigbehandlet af SKAT, som havde de oplysninger, de skulle bruge.

Han havde ikke fokuseret på, hvad det totale tab eller indtægt var.

Dengang solgte de ud af aktierne for at få likvide midler.

Han kunne godt se efterfølgende, at det var forkert opgjort i 2013 og 2014.

Han blev opmærksom på det i 2018, da han fik brevet og materialeindkaldelsen fra Skattestyrelsen.

Han reagerede på materialeindkaldelsen, og blev noget chokeret. Han fik fat i F1-bank mhp. at få de oplysninger, der skulle bruges.

Derefter kom opgørelsen med aktiegevinsten og forhøjelsen af hans indkomst.

Han havde ikke tænkt på, at han havde en indtjening fra aktierne i 2013 og 2014. Han vidste ikke, hvor stor gevinsten var. Der var allerede nogle registrerede gevinster, som var opgjort fra salget. Det var aktieudbyttet.

Han var ikke opmærksom på, at der manglede en opgørelse af kursgevinster på de samlede aktier.

Den eneste indkomst han havde i 2013 og 2014 hidrørte fra salget af aktier. Hans hustru arbejdede også, men han holdt "sabbatår".

Han solgte af aktiebeholdningen. Det var det, der finansierede de løbende udgifter uanset om der var tab eller gevinst af de pågældende aktier.

Han vidste godt, at gevinsten var skattepligtig, men han gik ud fra, at den blev taget med, da han havde opgivet de solgte aktier.

I forbindelse med servicemeddelelsen var han ikke opmærksom på, at der manglede yderligere.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokument af 14. juli 2022 anført:

"…

ANBRINGENDER

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2013 og 2014 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27 - … - idet A ikke ved grov uagtsomhed har forårsaget en forkert skatteansættelse.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 under alle omstændigheder ikke er overholdt af Skattestyrelsen. 6-måneders fristen påbegyndes efter ordlyden fra det tidspunkt, hvor Skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fristgennembruddet.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen var bekendt med den manglende selvangivelse allerede ved udløbet af selvangivelsesfristerne og ved fremsendelsen af meddelelserne, jf. bilag 3 og 4 - ...

Dette skal uddybes nærmere i det følgende:

1      TILREGNELSE

Skatteministeriet har i sagen gjort gældende, at A har handlet ved minimum grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 - ... Til støtte for dette synspunkt har Skatteministeriet alene henvist til det forhold, at A ikke har selvangivet anskaffelsessummerne.

Synspunktet bestrides, idet det gøres gældende, at det må bero på en konkret vurdering, om der hos skatteyderen kan siges at foreligge minimum grov uagtsomhed. Bedømmelsen heraf foretages konkret og frit af Retten, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1.

Det bemærkes, at der for aktier erhvervet før 2010 er tale om en selvangivelsessituation, der generelt har givet anledning til problemer for både skatteydere og skattemyndighederne, idet der før 2010 alene skete delvis indberetning fra banker og depotførere.

Den manglende automatiske indberetning af bl.a. anskaffelsessummer medførte, at SKAT generelt oplevede problemer med at opgøre skatteyderes aktieavancer. Indberetningsreglerne for banker og depotførere blev derfor ændret fra 2010, så der fremover også skulle ske indberetning af anskaffelsessummer. Ændringerne blev gennemført ved ændringslov nr. 462 af 12. juni 2009 - ...

Om baggrunden for ændringsloven henvises til de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 201 af den 22. april 2009 i afsnit 3.1.2.1 Generelt om lovforslaget - … - hvor der fremgår følgende:

"Det er SKATs erfaring, at gevinst og tab på aktier og investeringsforeningsbeviser i stort omfang ikke selvangives. Den compliance-undersøgelse fra SKAT, som er nævnt i afsnit 2, har for 2006 opgjort skattegabet for borgerne. Undersøgelsen viser, at skattegabet i relation til de rubrikker på selvangivelsen, hvor gevinst og tab på aktier selvangives, er på ca. 1 mia. kr. Som nævnt i afsnit 2 er beløbene i undersøgelsen opgjort som nettobeløb, som ikke kommer til beskatning. Den provenumæssige konsekvens afhænger af skatteprocenten og er mindre end beløbet på ca. 1 mia. kr.

Skattegabet på aktieområdet er udtryk for en generel og klar tendens til, at de områder, hvor skattegabet er størst, er de områder, hvor SKAT har færrest informationer fra tredjepart. Undersøgelsen viser dermed, at skattegabet kan reduceres ved at øge SKATs informationer fra tredjepart.

Som de nugældende regler er udformet, modtager SKAT ikke automatisk alle de oplysninger om aktier og investeringsforeningsbeviser, som er nødvendige for, at SKAT automatisk kan beregne gevinst og tab på sådanne papirer og fortrykke disse gevinster og tab på årsopgørelsen. For at beregne automatisk er det nødvendigt, at SKAT får såvel købs- som salgsoplysningerne. SKAT modtager i dag ikke købsoplysninger fra fonds-handlerne. Da SKAT således ikke har mulighed for fortryk af gevinster og tab på årsopgørelsen, er det den enkelte skatteyder selv, der skal beregne gevinster og tab og selvangive disse. 

Det store skattegab på aktieområdet kan dermed - i sammen-hæng med, at skatteyderen selv skal selvangive gevinster og tab - skyldes flere forhold. Dels kan skatteyderen have en tiltro til, at SKAT har alle de nødvendige oplysninger. Dermed er skatteyderen ikke opmærksom på, at der er noget, der skal selvangives. Dels kan det skyldes manglende kendskab til reglerne. Endelig forekommer bevidst snyd også, og grundet manglende indberetninger har SKAT svært ved at opdage det.

SKAT igangsatte i starten af 2008 et aktieberegningsprojekt. Formålet med projektet var at overveje mulighederne for - med en udvidelse af indberetningerne om aktier - at foretage automatisk opgørelse og beregning af gevinst og tab samt at fortrykke så mange som muligt på årsopgørelsen.

Dette vil dels kunne reducere omfanget af manglende selvangivelse af gevinst og tab på aktier og dermed sikre, at gevinster og tab i højere grad end i dag bliver beskattet korrekt. Dels vil det kunne lette skatteydernes byrde i forbindelse med beregning og selvangivelse af gevinster og tab på aktier.

Projektet har konkluderet, at hvis der indføres krav om indberetning af køb, vil sådan automatisk beregning med fortryk i visse tilfælde være mulig. Det vil dog ikke være muligt at beregne i alle tilfælde. Herunder vil beregning af gevinst og tab på aktier i beholdninger, der eksisterer før indførelsen af købs-indberetningerne, forudsætte, at skatteyderen giver oplysningerne om købene til SKAT.

Under henvisning til SKATs compliance-undersøgelse og til undersøgelserne af mulighederne for automatisk beregning af gevinst og tab på aktier, foreslås det derfor at indføre pligt for danske fondshandlere til at indberette om køb af aktier." (min fremhævning og understregning)

Det forhold, at der har været indrettet et uhensigtsmæssigt skattesystem, som generelt har givet anledning til tvivl hos skatteyderne skal lægges Skatteministeriet til last og ikke skatteyderne.

Denne særlige indberetningssituation taler i sig selv for, at A ikke har ageret ved minimum grov uagtsomhed. Det bør derimod lægges Skatteministeriet til last, at Skatteministeriet var vidende om, at der var et generelt og konkret problem med indberetning af anskaffelsessummer uden, at Skatteministeriet fulgte op herpå.

Det gøres derfor gældende, at A var i god tro om, at Skatteministeriet havde alle de fornødne oplysninger. Dette påvises ligeledes ved, at da Skattestyrelsen den 21. september 2018 henvendte sig direkte til A, da fremsendte han straks de efterspurgte oplysninger, da han ikke havde eller har et ønske om at snyde i skat.

Det forhold, at der blev udsendt meddelelser på SKATs system har ikke nogen betydning for As viden, idet han ikke så disse, jf. bilag 3 og 4 - ...

Derimod dokumenterer meddelelserne til A omvendt Skatteministeriets viden, da meddelelserne netop dokumenterer, at Skatteministeriet var vidende om de manglende oplysninger. Skatteministeriet burde have fulgt op på meddelelserne.

Skatteministeriets viden er afgørende for, hvorvidt seks-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt. Der skal fremsættes nærmere bemærkninger hertil i det følgende:

2      SEKS-MÅNEDERS FRISTEN

Seks-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor Skattemyndighederne er klar over, at der er grundlag for et fristgennembrud.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - … - har følgende ordlyd:

"Stk. 2 En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor." (min understregning)

Skattemyndighederne er ved bestemmelsen pålagt en reaktionspligt regnet fra det tidspunkt, hvor Skattemyndighederne får kendskab til det eller de forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse.

Kundskabstidspunktet er således det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for fristgennembruddet.

Ved fristgennembrud efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har skattemyndighederne således kundskab fra det tidspunkt de er vidende om, 1) at en skatteansættelse er foretaget på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og 2) at dette som minimum skyldes grov uagtsomhed fra skatteyderen.

I praksis vil kundskabstidspunktet således typisk være det tidspunkt, hvor det står klart for Skattemyndighederne, at en skatteansættelse, hviler på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Den nærmere vurdering heraf beror imidlertid på en helt konkret vurdering.

Der henvises i den forbindelse til den nyligt afsagte dom fra Højesteret af den 13. december 2021 offentliggjort som U.2022.820HR (SKM2021.707.HR) - ... Sagen vedrørte forkert indberetning af anskaffelsessummer i forbindelse med aktiesalg.

I sagen var der i 2012 sket forkert indberetning af en skatteyders anskaffelsessummer, idet de selvangivne anskaffelsessummer var blevet angivet ca. ti gange for højt. Skatteyderen døde i 2017 og SKAT gennemgik i den forbindelse manuelt skatteyderens skatteansættelser og blev opmærksom på, at skatteansættelserne var foretaget på urigtigt grundlag, da aktieanskaffelsessummerne var angivet for højt.

Spørgsmålet var herefter om 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 var overholdt. Skattemyndighedernes synspunkt i sagen var, at kundskabstidspunktet først skulle regnes fra den manuelle gennemgang.

Højesteret tiltrådte ikke dette synspunkt, idet Højesteret lagde til grund, at skattemyndighedernes kundskabstidspunkt var det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kunne konstatere, at skatteansættelsen hvilede på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.

Højesteret lagde i sagen til grund, at skattemyndighederne ikke først ved den manuelle gennemgang, men derimod fra et tidligere tidspunkt ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra banken kunne have konstateret, at skatteyderens skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes et groft uagtsomt forhold hos skatteyderen eller dennes repræsentant.

Højesteret stadfæstede derfor Landsrettens dom om, at 6-måneders fristen ikke var overholdt.

Højesterets dom er også omtalt i den nyligt afsagte dom fra Retten i Næstved af 6. juni 2022 (BS-12495/20211-NAE) - ... Dommen er for nylig blevet påanket af Skatteministeriet, men belyser desuagtet den gældende retsstilling.

I denne sag var spørgsmålet om reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ligeledes aktuelt.

Retten i Næstved skulle i sagen ligeledes vurdere, hvornår kundskabstidspunktet forelå og tog i den forbindelse afsæt i Højesterets dom. Retten anførte i sine præmisser følgende:

"Som det er fastslået af Højesteret i bl.a. UfR 2018.3603 og UfR2022.820 må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er komme i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

[…]

Retten lægger endvidere til grund, at Skattestyrelsen alene ved at sammenholde disse oplysninger kunne konstatere at [sagsøgers] skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes forsætligt eller groft uagtsomt forhold hos hende, herunder henset til de mange og samlet set store indsættelser på kontoen samt det anførte i Skattestyrelsens regnskabsrapport af 28. maj 2018, hvoraf bl.a. fremgår, at det var Skattestyrelsen vurdering, at der formentlig var tale om kontantindsættelser, og at sagsøgers privatansættelser ikke hang sammen.

På den baggrund finder retten, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt […]" (min understregning)

Det afgørende er således ikke nødvendigvis det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har alle oplysninger for at lave en korrekt skatteansættelse, men derimod det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at ansættelsen er urigtig.

... ...

Skattestyrelsen har i denne sag sendt sin agterskrivelse den 22. januar 2019, jf. Bilag 6 - ...

Landsskatteretten har begrundet den ekstraordinære genoptagelse og dermed fristgennembruddet med følgende:

"Landsskatteretten finder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013 og 2014 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet sin aktieavance i indkomstårene 2013 og 2014 […]" (vores understregning)

Landsskatteretten begrunder alene fristgennembruddet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 med, at A ikke har selvangivet. Dette faktum er ubestridt.

Skatteministeriet har i denne sag videreført dette synspunkt. Skatteministeriet har således anført følgende:

"A har på den baggrund ved i hvert fald grov uagtsomhed bevirket, at skattemyndighederne har foretaget hans skatteansættelser for 2013 og 2014 på et forkert grundlag ved ikke at selvangive de betydelige aktiegevinster på trods af skattemyndighedernes opfordring hertil (bilag 3 og 4)."

Skatteministeriet har gjort gældende, at seks-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 først begyndte den 12. oktober 2018, hvor A besvarede Skattestyrelsens materialeindkaldelse.

Skatteministeriet har til støtte for synspunktet henvist til, at det følger af Højesterets dom af den 3. november 2021 offentliggjort som SKM2021.576.HR - …, at der alene kan foretages en ekstraordinær genoptagelse, hvis skatteansættelsen medfører en forhøjelse af indkomsten. Det anførte synspunkt bestrides, da det afgørende i relation til ekstraordinær genoptagelse er om ansættelsen er urigtig.

Det afgørende er derfor Skattestyrelsens kundskabstidspunkt for, at en ansættelse er urigtig og at dette skyldes et minimum grov uagtsomt forhold, jf. U.2022.820.HR og Retten i Næstveds dom af den 6. juni 2022 (BS-12495/20211-NAE) - ...

Da Skatteministeriet begrunder den grove uagtsomhed med den manglende selvangivelse, så løber kundskabstidspunktet straks fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen blev bekendt med de manglende selvangivelser.

Skattemyndighederne havde kendskab til de manglende selvangivelser allerede ved udløb af selvangivelsesfristerne for indkomstårene 2013 og 2014.

Selvangivelsesfristerne for indkomstårene 2013 og 2014 var ubestridt henholdsvis den 1. juli 2014 og 1. juli 2015, jf. den dagældende skattekontrollovs § 4, stk. 1 (Lovbekendtgørelse nr. 1264 af den 31. oktober 2013 konsolideret den 1. juli 2013 af Karnov) - ...

Det gøres derfor gældende, at kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 løber fra den 1. juli 2014 og 1. juli 2015.

SKAT fremsendte desuden en meddelelse for indkomståret 2014 den 2. juli 2015, dvs. dagen efter udløb af selvangivelsesfristen, jf. bilag 4 - ...  SKAT havde således under alle omstændigheder senest kundskab til den manglende selvangivelse den 2. juli 2015.

Regnes kundskabstidspunktet fra den 2. juli 2015, så udløb seks-måneders fristen den 2. januar 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - forstået på den måde, at der ikke herefter kunne foretages en ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27.

SKAT havde således straks ved udløb af de ordinære genoptagelsesfrister, henholdsvis 1. maj 2017 for indkomståret 2013 og 1. maj 2018 for indkomståret 2014, i mere end 6 måneder været bekendt med, at anskaffelsessummerne ikke var selvangivet.

SKAT burde allerede i forlængelse af udløbet af selvangivelsesfristen og de fremsendte meddelelser have reageret. SKAT var endda klar over, at der netop ved beregning af aktieavancer ofte manglende oplysninger, jf. retsstillingen beskrevet ovenfor. Dette medførte således en senere lovændring, så der i dag de facto sker indberetning af anskaffelsessummerne.

SKAT burde derfor have udvist særlig agtpågivenhed.

SKAT kunne have reageret ved enten at kontakte A direkte, kontakte As bank for oplysningerne eller ved i yderste konsekvens at foretage en skønsmæssig skatteansættelse på baggrund af oplysningerne om salgssummerne, jf. skattekontrollovens § 74 (dagældende § 5, stk. 3) - ...

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at seks-måneders fristen er overskredet, og at Skattestyrelsen derfor ikke havde grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

…"

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 15. juli 2022 anført:

"...

  3.    ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at skattemyndighedernes ekstraordinære genoptagelse af As skatteansættelse for indkomstårene 2013 og 2014 er sket retmæssigt og rettidigt i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og § 27, stk. 2.

3.1 A har handlet forsætligt eller groft uagtsomt

A har handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at selvangive anskaffelsessummerne for aktierne solgt i 2013 og 2014.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at en skatteansættelse, uanset fristerne i § 26, kan foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

A selvangav ikke - til trods for skattemyndighedernes opfordringer hertil - avancen på aktierne. A havde ellers al mulig grund til at selvangive avancen - evt. med bistand fra SKAT - idet SKAT for begge indkomstår gjorde A opmærksom på, at der skulle selvangives - men at SKAT ikke havde oplysninger til at opgøre en avance eller er tab, da SKAT ikke var i besiddelse af oplysningerne om anskaffelsessummerne.

Manglende selvangivelse tilegnes i praksis skatteyderen som i hvert fald groft uagtsomt, jf. f.eks. SKM2021.576.HR, hvori skatteyderen ved at undlade at selvangive gevinst og tab på sine investeringsbeviser forsætligt eller groft uagtsomt havde bevirket, at skattemyndighederne havde foretaget ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, SKM2021.707.HR, hvori skatteyderen eller nogen på dennes vegne havde handlet groft uagtsomt ved ikke at reagere på en række urigtige skatteansættelser, SKM2018.481.HR, hvori skatteyderen måtte anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet en række indsatte beløb, og SKM2018.56.ØLR, hvori manglende selvangivelse af aktieavance blev anset for at være groft uagtsomt.

A har på den baggrund ved i hvert fald grov uagtsomhed bevirket, at skattemyndighederne har foretaget hans skatteansættelser for 2013 og 2014 på et forkert grundlag ved ikke at selvangive de betydelige aktiegevinster på trods af skattemyndighedernes opfordring hertil (bilag 3 og 4).

Det kan ikke føre til andet resultat, at A tidligere har været repræsenteret af en revisor.

Det kan heller ikke føre til andet resultat, at der efterfølgende er indført et nyt system til indberetning af anskaffelsessummer som følge af, at SKAT oplevede, at tab og gevinst på aktier i stort omfang ikke blev selvangivet. Indførelsen af et mere hensigtsmæssigt system, hvor oplysningerne indberettes fra tredjemand, kan på ingen måde føre til, at manglende selvangivelse forud for indførelsen af systemet generelt er undskyldeligt eller ikke kan være groft uagtsomt. Navnlig ikke i nærværende sag, hvor A ved flere lejligheder blev opfordret til at selvangive.

3.2 Varsling om genoptagelse er sket inden for 6-månedersfristen ’ Skatteministeriet gør gældende, at fristen for skattemyndighedernes genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, først løb fra den 12. oktober 2018, hvor A indsendte oplysninger om anskaffelsessummerne, og at den efterfølgende varsling af forhøjelsen af skatteansættelsen derfor er sket rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af skattestyrelsesloven), at bestemmelsen alene finder anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Videre har Højesteret i SKM2021.576.HR udtalt, at bestemmelsen på baggrund af forarbejderne må forstås således, at den kun giver adgang til skattemyndighedernes forhøjelse af en skatteansættelse, men ikke til nedsættelse af en ansættelse f.eks. som følge af tabsgivende investeringer i et indkomstår.

Skattemyndighederne kunne således først vurdere, om betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt, da skattemyndighederne blev bekendt med anskaffelsessummerne den 12. oktober 2018, og dermed at A ved salgene havde realiseret en aktieavance.

Der er en betydelig retspraksis om fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og § 27, stk. 2. Højesteret har således flere gange taget stilling til rækkevidden af disse dele af bestemmelsen, herunder i SKM2018.481.HR, SKM2018.520.HR og senest i den nyligt afsagte dom af 13. december 2021 (gengivet i SKM2021.707.HR).

Højesteret har i alle sagerne udtalt, at kundskabstidspunktet efter § 27, stk. 2, må anses for at være det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Endvidere fremgår det nærmere af SKM2021.707.HR, at skattemyndighederne herved både skal være kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant.

I den konkrete sag kunne skattemyndighederne baseret på indberetningerne fra F1-bank konstatere, at der var blevet solgt aktier i indkomstårene 2013 og 2014. På dette tidspunkt kunne skattemyndighederne dermed muligvis formode, at skatteansættelserne for disse indkomstår kunne være forkerte.

De foreliggende oplysninger gjorde dog ikke samtidig skattemyndighederne i stand til at konstatere, om aktiesalget var forbundet med en avance eller et tab. Det var derfor først, da skatteforvaltningen modtog oplysningerne om aktiernes anskaffelsessummer den 12. oktober 2018, at det kunne konstateres, at der ved afhændelsen af aktierne var realiseret en skattepligtig gevinst.

Det var derfor først på dette tidspunkt muligt at konstatere, at A havde undladt at selvangive aktiegevinsten, hvilket må tilegnes ham som forsætligt eller groft uagtsomt, jf. herved skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. På den baggrund er reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, overholdt.

As synspunkt om, at fristen allerede løber fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne blev bekendt med, at A manglede at selvangive anskaffelsessummerne, har således ikke støtte i praksis. Det ville jo også medføre, at skattemyndighedernes frist for at foretage ansættelsen løber, uanset om skatteyderen faktisk indsender de oplysninger, der er nødvendige for at foretage en korrekt skatteansættelse.

Det fremgår også af praksis fra Højesteret og landsretterne, at fristen ikke løber, hvis det er nødvendigt at indhente yderligere oplysninger fra skatteyderen (når de foreliggende oplysninger ikke er tilstrækkelige til at foretage en korrekt skatteansættelse), eller hvis der er tvivl om skatteyderens uagtsomhed, jf. f.eks. SKM2018.481.HR, SKM2022.287.ØLR og SKM2019.388.VL. I disse situationer er skattemyndighederne også bekendt med, at der mangler oplysninger i sagen, men dette kan ikke i sig selv begrunde, at varslingsfristen begynder at løbe. Det, der igangsætter fristen, er derimod at skattemyndighederne kommer i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om både skatteansættelsen og skatteyderens uagtsomhed.

Skattemyndighedernes vejledning til A om, at han manglede at selvangive anskaffelsessummerne, medfører således heller ikke, at varslingsfristen i § 27, stk. 2, begynder at løbe, idet skattemyndighederne på dette tidspunkt ikke har ikke tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. Skattemyndighederne havde på dette tidspunkt heller ikke viden om, at der var handlet groft uagtsomt, idet dette forudsætter en aktiegevinst, som ikke er selvangivet. Uden viden om anskaffelsessummerne var det imidlertid ikke muligt at konstatere, om der var realiseret en gevinst eller et tab.

______________

A har under skriftvekslingen henvist til SKM2021.707.HR, der ligesom nærværende sag omhandlede ekstraordinær genoptagelse i forbindelse med salg af værdipapirer, som var anskaffet før 2010, og som skattemyndighederne derfor ikke havde registreret anskaffelsessummer om i værdipapirsystemet.

I højesteretssagen havde skatteyderens søn ved en fejl indtastet anskaffelsessummer for skatteyderens værdipapirer med beløb, der var 10 gange større end de rette beløb. Fejlen skyldtes, at sønnen havde overset et "fortrykt" 0 i rubrikkerne i værdipapirsystemet, som ikke blev slettet ved indtastningen.

Skattemyndighederne modtog løbende indberetninger om skatteyderens salg af værdipapirerne, og skattemyndighederne anvendte de indberettede oplysninger til at beregne skatteyders tab på værdipapirerne. På grundlag af de af sønnen indtastede forkerte høje anskaffelsessummer beregnede skattemyndighederne skatteyderens tab til at være større, end det faktisk havde været. Dette resulterede i, at skatteyder fik udbetalt beløb i overskydende skat, som skatteyderen ikke var berettiget til.

Skatteyderen afgik ved døden i sommeren 2017, og i den sammenhæng blev skattemyndighederne opmærksomme på de forkerte anskaffelsessummer. Derfor sendte skattemyndighederne en varslingsskrivelse til dødsboet om, at skatteansættelsen for de pågældende indkomstår ville blive genoptaget.

Det var for Højesteret ubestridt, at skattemyndighederne mere end 6 måneder forud for afsendelsen af varslingsskrivelsen var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for den ekstraordinære forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2015. Skattemyndighederne kunne således alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra banken konstatere, at skatteyderens skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomme forhold hos hende eller hendes repræsentant. Der blev dermed ikke til brug for varslingen indhentet eller tilvejebragt yderligere oplysninger om anskaffelsessummerne, der dermed alene var baseret på de oprindelige (fejlagtige) angivelser, som sønnen havde foretaget i værdipapirsystemet.

Det var på denne baggrund, at Højesteret fandt, at skattemyndighederne herved kunne konstatere, at skatteyderens ansættelser var urigtige, og at dette skyldes groft uagtsomme forhold hos hende eller hendes repræsentant.

Situationen i højesteretssagen adskiller sig dermed fra de faktiske forhold i nærværende sag.

I nærværende sag er der ikke indtastet anskaffelsessummer i værdipapirsystemet for så vidt angår aktieerhvervelserne forud for 2010, og skattemyndighederne har ikke været i besiddelse af oplysninger om anskaffelsessummerne før den 12. oktober 2018. Det kunne derfor først på dette tidspunkt konstateres, at betingelserne for at anvende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt.

Dette viser sig også ved, at Skattestyrelsen i nærværende sag - i modsætning til i højesteretssagen - anmodede om yderligere oplysninger om de pågældende aktier og først efter modtagelsen heraf fremsendte forslag til afgørelse.

Højesterets dom af 13. december 2021 kan på den baggrund ikke fortolkes således, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne bliver bekendt med den manglende selvangivelse som anført af A på stævningens side 5 og 6.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Retten lægger til grund som ubestridt, at A ikke selvangav anskaffelsessummerne for de aktier, som han solgte i hhv. 2013 og 2014, og dermed gevinsten som følge heraf.

Retten finder, at A ved at undlade at selvangive sine aktiegevinster forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne i indkomstårene 2013 og 2014 har foretaget skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2013 og 2014 således er opfyldt.

Spørgsmålet er herefter, om fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt.

Det følger af denne bestemmelse, sammenholdt med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at en ekstraordinær ansættelse alene kan foretages, hvis den varsles af skattemyndighederne senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Retten finder herefter, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der forelå et grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Retten lægger efter bevisførelsen til grund, at SKAT i 2013 og 2014 havde kendskab til As salg af aktier, men ikke havde oplysninger om aktiernes anskaffelsessummer, hvorfor SKAT i servicemeddelelser til A anmodede om disse. SKAT havde således ikke på dette tidspunkt kundskab om, at der var grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Kundskab herom fik Skattestyrelsen først, da A den 12. oktober 2018 besvarede Skattestyrelsens materialeindkaldelse af 21. september 2018.

Retten finder derfor, at varslingsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overskredet, da Skattestyrelsen sendte sin agterskrivelse til A den 29. januar 2019.

Retten tager således Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 40.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.            

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 40.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.