Klagen vedrører Skattestyrelsens opkrævning af 2.198.262 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for udleveringen af i alt 84.646,20 kg af produktet "X Jordbær Guf" fra selskabet til salg i Danmark i perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2017.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet [H1] har siden sin etablering den [dato] og frem til tidspunktet for Skattestyrelsens afgørelse aldrig været registreret hos told- og skatteforvaltningen for pligter efter chokoladeafgiftsloven.

I perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2017 har selskabet produceret og solgt 84.646,20 kg af produktet "X Jordbær Guf" her i landet. Selskabet har indstillet produktionen af produktet. Produktet fremstod som en lys rød og gennemsigtig masse med en geléagtig konsistens.

X Jordbær Guf bestod af følgende ingredienser: 36 % vand, 25 % sukker, 25 % glukose-fruktose sirup, 10 % jordbærpure, geleringsmiddel, emulgator, farve, aroma og konserveringsmiddel. Produktet havde følgende produktbeskrivelse: "Jordbær Guf til piskning. Piskes i 3-5 minutter med håndmikser før brug". Ved piskning i 3-5 minutter blev produktet ifølge Skattestyrelsen til en lyserød, luftig skummasse. Selskabet har beskrevet produktets konsistens efter piskning som en tyk, luftig jordbærsovs. I henhold til produktets næringsdeklaration indeholdt produktet 47 g sukkerarter pr. 100 g.

Skattestyrelsen har anført, at produktet både før og efter piskning duftede og smagte meget sødt og af jordbær, men med en eftersmag af aromastof, som kunne smages i noget tid. Efter piskning smagte produktet dog mere cremet, end det gjorde før piskning.

Selskabet har fremstillet og indleveret en vareprøve på X Jordbær Guf til Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsens afgørelse
Der er truffet afgørelse om, at selskabet skal betale 2.198.262 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for udleveringen af i alt 84.646,20 kg af produktet "X Jordbær Guf" fra selskabets virksomhed til salg i Danmark i perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2017, idet produktet er omfattet chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

"X Guf er efter piskning en skummasse, som anvendes til bl.a. isvafler. Skummasse er, ligesom sukkervarer af en hver art afgiftspligtige jf. chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 4.

Før X Guf piskes, fremstår varen som en rød geleagtig masse. Massen skal ikke tilsættes noget inden piskning. Det vil sige, at varen indeholder nøjagtig de samme ingredienser før og efter piskning.

Ifølge produktspecifikationen indeholder varen følgende ingredienser 36% vand, 25% sukker, 25% glukose-fruktose sirup, 10 % jordbærpure, geleringsmiddel, emulgator, farve, aroma og konserveringsmiddel.

Selskabet henviser til Saneringsudvalgets rapport og vurderer, at hvis produktet skulle falde inden for varer, der kan henføres til chokoladeafgiftsloven, så minder produktet mest om gufpulver. Hertil bemærkes, at det af Saneringsudvalgets rapport Bilagskapitel 2: Delanalyser afsnit 4.4.1 fremgår:

"Der findes 3 typer guf på det danske marked: færdigblandet guf, guf-miks og gufpulver. Færdigblandet guf og guf-miks, som anvendes til at producere guf, er i henhold til chokoladeafgiftsloven afgiftspligtigt, og producenter samt importører skal registreres for afgiften. Til forskel for færdigblandet guf skal guf-miks piskes inden anvendelsen, men produktet kan dog indtages uden piskning. Både færdigblandet guf og guf-miks beskattes ved salg til iskiosker og private."

X Guf er markedsført som en guf-miks til piskning. Produktet skal ikke tilsættes noget inden piskning, og kan spises, inden der foretages en piskning. Gufpulver består af et pulver, som opløses i vand, hvor efter det piskes til guf. Det er derfor ikke anvendelig til konsum uden yderligere tilsætning af vand.

Vi anser X Guf for at være guf-miks og ikke guf-pulver jf. ovenstående. Som omtalt i Saneringsudvalgets rapport afgiftsbelægges guf-miks hos producenten, og der skal betales afgift ved salg til private forbrugere.

Skattestyrelsen anser produktet for at være en sukkervare også inden varen piskes op til en skummasse. Sukkervarer af en hver art er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 4.

Den afgiftspligtige mængde opgøres efter chokoladeafgiftsloven § 6, som den udleverede mængde. Denne mængde fratrækkes jf. chokoladeafgiftsloven § 8 den del af den udleverede mængde, som er sendt til udlandet eller solgt til en anden registreret virksomhed. I har oplyst, at der er udleveret i alt 86926,2 kg X Guf, heraf er 2280 kg solgt til udlandet. Udleveringerne er foretaget i nedenstående perioder, med de mængder, som er oplyst af jer.

Afgiften udgør herefter:

2016

Periode	Antal kg	Sats pr. kg i kr.	I alt i kr.
Januar	1.094,40	25,97	28.422
Februar	1.128,00	25,97	29.294
Marts	1.416,00	25,97	36.774
April	7.812,00	25,97	202.878
Maj	6.787,20	25,97	176.264
Juni	12.261,60	25,97	318.434
Juli	2.740,80	25,97	71.179
August	2.452,80	25,97	63.699
September	873,60	25,97	22.687
Oktober	2.152,80	25,97	55.908
November	422,40	25,97	10.970
December	1.567,20	25,97	40.700
I alt	40.708,80		1.057.208

2017

Periode	Antal kg	Sats pr. kg	I alt i kr.
Januar	696,00	25,97	18.075
Februar	2.044,80	25,97	53.103
Marts	3.205,20	25,97	83.239
April	3.463,80	25,97	89.955
Maj	7.701,00	25,97	199.995
Juni	12.067,80	25,97	313.401
Juli	6.291,60	25,97	163.393
August	2.140,80	25,97	55.597
September	759,00	25,97	19.711
Oktober	1.934,40	25,97	50.236
November	614,40	25,97	15.956
December	3.018,60	25,97	78.393
I alt	43.937,40		1.141.054

Vore bemærkninger til det af virksomheden fremførte

Virksomheden fremfører, at X Guf tilsættes atmosfærisk luft under piskning. Skattestyrelsen bemærker hertil, at guf-miks piskes inden brug. Formålet med denne piskning, er at tilføre produktet luft, så det fremstår som en skumvare efter piskning. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er forskel på X Guf og den guf-miks, som omtales i Saneringsudvalgets rapport.

Virksomheden fremfører, at der ikke har stået noget i Skattestyrelsens vejledninger om, at der er afgift på en guf, svarende til den de har fremstillet, samt at der ikke er taget stilling til en guf med netop de ingredienser, som deres guf indeholder. Virksomheden er af den opfattelse, at dersom der opkræves afgift med tilbagevirkende kraft, vil dette være i strid med retssikkerheden.
Det er korrekt, at der ikke i Skattestyrelsens vejledninger har været en beskrivelse af guf-miks til piskning. Det fremgår derimod, at sukkervarer af en hver art, som er egnet til menneskeføde, er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven §1, stk. 1, nr. 4 (gældende i 2016 og 2017). Det beror derfor på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, om en vare er en sukkervare, som er afgiftspligtig. Ved vurderingen indgår f.eks. forhold som, hvad produktet indeholder, og hvad det anvendes til. Der medtages kun udvalgte offentliggjorte kendelser i Den Juridiske Vejledning, hvilket betyder, at kun et produkt, som har været behandlet ved Skatterådet, Landsskatteretten eller ved domstolene vil kunne være nævnt i vejledningen. Det må derfor i hvert enkelt tilfælde vurderes, om der er tale om en sukkervare, som er afgiftspligtig.

Produktet sælges hovedsageligt til private. Ud fra virksomhedens synspunkt vil det være konkurrenceforvridende, hvis de skal betale afgift af deres produkt, og der ikke skal betales afgift af gufpulver, som sælges til private.
Der skal efter chokoladeafgiftsloven betales afgift af sukkervarer. Det afgørende, for om en vare er afgiftspligtig, er derfor, om varen er omfattet af det afgiftspligtige område.

Virksomheden anser X Guf som værende et halvfabrikata, som ikke kan spises, som det er. Skattestyrelse har foretaget en organoleptisk undersøgelse af produktet, der blev udleveret på mødet d. 30. april 2019.

X Guf fremstår inden piskning som en rød masse, som i konsistens ligner en mellemting mellem marmelade og gele. Efter piskning fremstår det som en lyserød luftig skummasse. Produktet dufter sødt og af jordbær. Duften er den samme både før og efter piskning. Varen smager inden piskning meget sødt og af jordbær. Efter piskning fremstår produktet luftigt og med en anden konsistens. Smagen er også her sød med en smag af jordbær, men mere cremet. Både før og efter piskning har produktet en eftersmag af aromastof, som kan smages i noget tid. Efter den organoleptiske undersøgelsen er det Skattestyrelsens opfattelse, at produktet kan spise, inden denne er pisket.

X Guf indeholder 50 % sukker (bestående af 25% sukker og 25 % glukose-fruktose sirup), 36 % vand og 10 % jordbærpure. Hovedbestanddelen i X Guf er således sukker. Produktet dufter og smager meget sødt og af jordbær. Sukker anvendes til at give X Guf sødme samtidig med at sukker fremhæver jordbærsmagen. Dette er også tilfældet inden produktet piskes til en færdig guf. På den baggrund anser Skattestyrelsen produktet for at være en afgiftspligtig sukkervare også inden varen piskes op til en skummasse. Sukkervarer af en hver art er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 4."

Selskabets opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens opkrævning vedrørende produktet "X Jordbær Guf" for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2017 nedsættes til 0 kr., idet produktet ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens afgiftspligtige vareområde.

Til støtte for påstanden er anført følgende:

"Det er vores opfattelse, at X Guf ikke er afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftsloven, hverken før eller efter en eventuel piskning.

Frugtpålæg
Indledningsvis er det vores opfattelse, at X Guf ikke er en sukkervare, når denne sælges til forbrugeren.

Såfremt X Guf anses som en sukkervare også inden den piskes, vil det betyde en kraftig udvidelse af det afgiftspligtige område til også at omfatte frugtpålæg (fruit spred, fruchtaufstrich, etc.) og lignende marmeladeprodukter, da disse indeholder de samme ingredienser.

Som det fremgår af den i bilag 4 vedlagte ingrediensliste for frugtpålæg, indeholder denne type produkt de samme ingredienser som X Guf. Produkterne har også samme konsistens og kan have samme smag, hvorfor X Guf på salgstidspunktet til forbrugeren kan anvendes både til brød, kager og som en topping til is på samme måde, som man kan komme marmelade eller frugt-/dessertsauce på en vaffelis.

Helt generelt skal det bemærkes, at sortimentet inden for marmeladeprodukter i dag er langt bredere, end vi historisk har set. Marmelade og marmeladelignende produkter kan således i dag fås med og uden hele bær, i mere fast konsistens og flydende.

H1 sælger således en række marmelader og marmeladelignende produkter, som har karakter af en frugtsauce.

Der hersker ingen tvivl om, at disse marmeladelignende produkter ikke er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven uanset indhold af frugter og bær eller form på produktet.

Guf-produktet blev udviklet som en naturlig forlængelse af den udvikling, vi har set indenfor for marmeladelignende produkter, hvor disse produkter ændrer form og indhold for at imødekomme forbrugernes ønsker samt for at give forbrugerne flere anvendelsesmuligheder. I bund og grund er der med guf-produktet tale om frugtpålæg eller efter piskning en luftig frugtpålæg eller frugt-/dessertsauce.

Hvis Skattestyrelsens vurdering af, at guf-produktet også før piskning er afgiftspligtigt, fastholdes, vil det udvide afgiftspligten til også at omfatte frugtbaserede produkter til at komme på brød, hvilket ikke har været hensigten med loven, idet lovgiver bevidst og udelukkende har gjort marmelade mv. afgiftspligtig, når det er formet i plader, stænger, figurer og lign., jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 8. Dette er ikke tilfældet for det i sagen omhandlende produkt, hvorfor det ikke kan anses for et afgiftspligtigt produkt (sukkervare) efter chokoladeafgiftsloven.

Guf - skummasse
Saneringsudvalget nævner i deres rapport tre typer af guf, som er færdigblandet guf, gufmiks og gufpulver. Før offentliggørelsen af rapporten har der ikke foreligget offentligt tilgængeligt materiale vedr. guf.

Chokoladeafgiftsloven er den grundlæggende hjemmel til pålæg af afgiften, og loven pålægger afgift på skummasse. Efterfølgende har man hos Skattestyrelsen fortolket ordet "skummasse" således, at visse guf-produkter anses for at udgøre en type skummasse omfattet af afgiftsområdet. I og med at guf er udledt af ordet "skummasse" må man forstå Skattestyrelsens praksis således, at Skattestyrelsen har lagt vægt på produktets form og ikke produktets navn. Det må således være skum formen, der har dannet og fortsat danner grundlag for afgiftspligten. Salg af skum udløser således afgift.

Dette er i tråd med den praksis, som fremgår af Saneringsudvalgets rapport, hvoraf det fremgår, at færdigblandet guf og gufmiks er afgiftspligtige produkter ved producenten, hvorimod gufpulver har været afgiftsfrit ved salg til private forbrugere, men afgiftspligtigt ved brug i iskiosker, dvs. på det tidspunkt, hvor det forarbejdes og bliver til en skummasse.

Færdigblandet guf og gufmiks må som følge heraf udgøre en "skummasse" i chokoladeafgiftslovens forstand, og de pålægges derfor afgift som følge af deres skum-form, modsat guf pulver der grundet dets pulver-form ikke pålægges afgift ved producenten.

Skattestyrelsen anfører i deres afgørelse, at de anser produktet X Guf som gufmiks, men Skattestyrelsen kunne på et møde afholdt i forbindelse med sagen ikke give selskabet en nærmere definition på gufmiks, andet end at henvise til Saneringsudvalgets rapport, hvor der står, at en gufmiks skal piskes og kan spises inden piskning.

En googlesøgning har desværre ikke gjort os klogere på, hvad en gufmiks reelt er. Derimod har vi konstateret, at G1's guf-produkt på deres etiket hedder "guf-mix" (se bilag 6), mens produktet reelt set udgør guf-pulver, der skal blandes med vand. Dette vidner igen om, at det afgørende for, om noget er omfattet af chokoladeafgiftsloven eller ej ikke er produktets navn, men derimod produktets form. Det lægges således til grund, at G1's gufmiks ikke er pålagt afgift.

Tages der udgangspunkt i den almindelige forståelse af guf, vil gufmiks være en blanding baseret på æggehvider og sukker, jf. den Danske Ordbog. I og med at æggehvider, hvis de ikke er behandlet, skal anvendes indenfor kort tid, må en gufmiks enten være i pulverform eller skulle opbevares på køl og have en kort holdbarhedsperiode.

De guf-produkter, der er på markedet i dag, er således enten pulver (som G1s gufmiks og G2s gufpulver, se bilag 6) eller færdigblandet guf, der skal opbevares på køl og med kort holdbarhedsperiode (G3s færdiglavede skum, se bilag 6). Det har ikke være muligt at finde et guf-produkt, der hverken er i pulver-form eller er færdigblandet skum.

Selskabets produkt er ikke baseret på æggehvider og er derfor ikke omfattet af den almindelige guf-definition. Navnet "X Guf" går primært på, at der er tale om et produkt, der er lækkert og smager godt. At selskabet har valgt at kalde produktet "guf" kan således ikke have betydning for vurderingen af, om der skal pålægges afgift eller ej - særligt også henset til, at det afgørende i vurderingen må være produktets form og ikke produktets navn, jf. Skattestyrelsens praksis på området.

Det er vores opfattelse, at X Guf ikke er afgiftspligtigt som en skummasse, idet produktet på salgstidspunktet fremstår som frugtpålæg og netop ikke som en skummasse. At forbrugeren efterfølgende måtte vælge at piske produktet, så det bliver til et luftigt marmeladelignende produkt, ændrer ikke ved det forhold, at det produkt, som forbrugeren køber, ikke er en skummasse, men derimod frugtpålæg eller et marmeladelignende produkt.

Æggehvider og fløde bliver også til en skummasse, når man pisker disse, men det gør ikke, at disse produkter anses for afgiftspligtige som en skummasse, ligesom flødeskum på flaske heller ikke er et afgiftspligtigt produkt.

Hvis X Guf anvendes til fx is, så har produktet mere til fælles med fx en jordbærsauce, frugtpålæg eller marmelade, der kan kommes på vaffel is. Forbrugeren kan så vælge at gøre produktet mere luftigt ved at piske det, og på den måde bliver produktet til luftigt frugtpålæg.

X Guf er således ikke en erstatningsvare for skummasse, men anvendes i stedet som alternativ til jordbærmarmelade eller jordbærdessertsauce. Ligesom jordbærdessertsaucen er nævnt i den juridiske vejledning som et produkt, der ikke er afgift på, bør X Guf heller ikke anses for afgiftspligtigt."

Skattestyrelsens udtalelse til klagesagen
Den 8. august 2019 har Skattestyrelsen fremsendt følgende udtalelse i forbindelse med klagesagens indbringelse:

"I klagen fremføres:

"Selskabets guf-produkt indeholder de samme ingredienser og har samme konsistens som frugtpålæg. Ligeledes er mængdesammensætningen i selskabets guf-produkt identisk med frugtpålæg. Vi vedlægger en ingrediensliste for et frugtpålægsprodukt som bilag 4. Vi vedlægger endvidere som bilag 5 en ingrediensliste for en jordbærmarmelade, der overholder den danske marmeladebekendtgørelse. Ingredienslisterne for frugtpålæg og marmelade viser, at emulator er den eneste forskel i ingredienslisten"

Virksomheden producerer ifølge [direktøren]s tidligere oplysninger en bagemarmelade. Han har i den forbindelse oplyst, at der ikke er de samme krav til frugtindhold i bagemarmelade som til produktet marmelade. Virksomhedens bagemarmelade indeholder, ifølge det oplyste, 25% frugt.

D. 30. april 2019 er der afholdt et møde med deltagere fra virksomheden og Skattestyrelsen. [Direktøren] har på dette møde oplyst, at de godt kunne lave et produkt lig deres Guf-produkt, og kalde dette produkt noget andet. Produktet ville f.eks. kunne anvendes som et mellemlag i en kage. Virksomheden havde medbragt en vareprøve på X Guf. På mødet har virksomheden ikke nævnt, at de producerer en frugtpålæg, som den de henviser til i klagen. Der er ikke fremlagt en vareprøve, produktspecifikationer eller nogen anden form for dokumentation for, at der produceres et frugtpålægsprodukt, som det der fremstår i klagens bilag 4.

Skattestyrelsen vurderer, at de 2 produktbeskrivelser (virksomhedens bilag 4 og bilag 5) vedrører produkter, som ikke er produceret, markedsført og solgt af virksomheden, men derimod er produktbeskrivelser for "tænkte" produkter.

Dette indikeres også af, at produktspecifikationerne på henholdsvis X Jordbær marmelade (bilag 5) og X Jordbær Frugtpålæg (bilag 4) begge har recept nr. […000]. Det anses ikke for sandsynligt, at to forskellige produkter vil have samme recept nr. i en produktionsvirksomhed. X Guf har recept nr. […400]. Yderligere bemærkes, at hvis man ser på produktspecifikationen for X Jordbær Frugtpålæg (bilag 4 til klagen) og sammenholder de 2 afsnit, "Ingredienser" og "Ingrediens liste", ser man, at der ifølge afsnittet "ingredienser", indgår 10 % jordbærpure og ingen jordbær pulp koncentrat, men ifølge "ingrediensliste", indeholder varen både jordbærpure og jordbær pulp koncentrat. Der er dermed ikke sammenhæng mellem det, som anføres som ingredienser i produktet, og det der er opført på ingredienslisten.

Virksomheden skriver, at bilag 5 er en ingrediensliste for en jordbærmarmelade, som overholder den danske marmeladebekendtgørelse. Bilag 5 er en produktspecifikation over X Jordbær marmelade. Den indeholder ifølge produktspecifikationen under punktet "ingredienser", 5 % jordbærpure og 5% jordbærpulp. Det kan undre Skattestyrelsen, at virksomheden skriver, at dette marmeladeprodukt overholder betingelserne i den danske marmeladebekendtgørelse. Heraf fremgår det, hvilket virksomheden også anfører i deres klage afsnit 3, 2. afsnit, at frugtindholdet i en marmelade skal være minimum 35% for frugter som jordbær. Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse at produktbeskrivelserne (bilag 4 og bilag 5) vedrører tænkte produkter, som virksomheden endnu ikke har produceret, markedsført eller solgt.

X-guf er, som der står i produktbeskrivelsen, "Jordbær guf til piskning. Piskes 3-5 minutter med håndmikser før brug". Det er udelukkende markedsført som guf til is. Det har aldrig været markedsført som bagemarmelade eller lignende. Skattestyrelsen finder det uden betydning for sagen, hvad man evt. kunne tænke sig, at produktet måske kan anvendes til.

Det fremgår af klagen under punkt 6, at "Guf-produktet blev udviklet som en naturlig forlængelse af den udvikling, vi har set indenfor marmeladelignende produkter, hvor disse produkter ændrer form og indhold for at imødekomme forbrugernes ønsker samt give forbrugerne flere anvendelsesmuligheder. I bund og grund er der med guf-produktet tale om frugtpålæg eller efter piskning en luftig frugtpålæg eller frugt-/dessertsauce". Skattestyrelsen henviser i denne forbindelse til nedenstående artikel, som var i [avis] d. [dato].

"[…]"

Ifølge denne artikel […] er X Guf udviklet som en guf til is, hvor man undgår faren for salmonella. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at [direktøren]s udtalelser til [avis] […] må lægges til grund, hvis man vil vurdere formålet med produktet. Der er intet, der indikerer, at man i [årtal] har udviklet et frugtpålæg. Endvidere var der [dato] på virksomhedens hjemmeside en opskrift på flødeboller, hvor skummassen i flødebollen er X Guf. Det har derimod ikke været muligt for Skattestyrelsen at finde et eneste sted, hvor X Guf er sammenlignet med et frugtpålæg.

Det fremgår af klagen, at definitionen på guf i Den Danske Ordbog er "Skum af piskede æggehvider og sukker, som man kommer på isvafler". Det fremgår også af Den Danske Ordbog som punkt 1, at definitionen på guf er "noget der er særlig lækkert at spise, især slik, kager el.lign.". Virksomheden skriver i klagen side 5 "Navnet X Guf går primært på, at der er tale om et produkt, der er lækkert og smager godt."

Af klagen pkt. 6 fremgår, "Hvis X Guf anvendes til fx is, så har produktet mere til fælles med fx en jordbærsauce, frugtpålæg eller marmelade, der kan kommes på vaffelis. Forbrugeren kan så vælge at gøre produktet mere luftigt ved at piske det, og på den måde bliver produktet til luftigt frugtpålæg". Skattestyrelsen skal bemærke, at anvendelsen fremgår direkte af emballagen til X Guf både som billede og tekst. På låget er tegnet 3 skåle, som er benævnt med tallene 1-3. Første tegning viser, at Guf hældes i skålen. Anden tegning viser en håndmikser, der pisker Guf, og tredje tegning viser en skål med pisket Guf og med teksten 1 l. guf skrevet på skålen. Endvidere fremgår følgende tekst på siden af emballagen "Sådan/Slik gør du: Pisk X GUF i 3-5 minutter med en håndmikser før brug". Der er ikke nævnt andre anvendelses muligheder på emballagen. Skattestyrelsen vurderer ud fra dette, at forbrugeren køber et produkt, der anvendes som traditionelt guf. Produktet købes derimod ikke som en jordbærsovs, frugtpålæg eller marmelade, som nævnes i klagen.

Produktet hedder X GUF og består ikke af æggehvider og sukker, men med henvisning til [direktørens] udtalelser i artiklen i [avis] og til tekst og tegninger på emballagen, har man udviklet et nyt produkt som udover navnet Guf også anvendes på samme måde som det traditionelle produkt, nemlig som traditionelt guf til is. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der ikke tale om jordbærpålæg eller jordbærsovs.

Det er forsat Skattestyrelsens opfattelse, at X Guf er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftsloven."

Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 8. august 2019
Den 20. september 2019 har selskabet fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Indledningsvis skal vi bemærke, at der i klagens vedlagte bilag 4 desværre havde indsneget sig en fejl. Vi vedlægger derfor revideret bilag 4.

Skattestyrelsen vurderer i deres udtalelse til sagen, at de 2 produkter i bilag 4 og 5 er "tænkte produkter". Det er fuldstændig korrekt, at produkterne i bilag 4 og 5 ikke er markedsførte produkter, men produkter, som er udarbejdet i forbindelse med denne sag. Det ændrer dog ikke ved, at de pågældende produkter ville kunne fremstilles og markedsføres i morgen. Vi skal i den sammenhæng oplyse, at vi vil tage prøver med på de to produkter i bilag 4 og 5 til kontormødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, så sagsbehandleren kan se, at der er tale om reelle produkter, der i smag, konsistens og fremtoning er identiske med X Guf. Produkterne i bilag 4 og 5 er ikke afgiftsbelagte.

Skattestyrelsen undrer sig i deres udtalelse over, at produktet i bilag 5 er en marmelade, idet produktet indeholder 5% jordbærpure og 5% jordbærpulp, når frugtindholdet i en marmelade skal være minimum 35%. Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at jordbærpulp er et koncentrat med faktor 6 (som oplyst i specifikationen for produktet i bilag 5). 5% jordbærpulp svarer dermed til 30% jordbær (5% X faktor 6 = 30%). Hertil kommer de 5% jordbærpure, hvilket giver en frugtprocent på i alt 35%. Produktet i bilag 5 opfylder derfor kravene til en marmelade.

Skattestyrelsen henviser i deres udtalelse til en artikel i [avis] d. [dato]. Hertil skal vi bemærke, at selvom produktet er blevet udviklet til at kunne anvendes som en luftig marmelade på is på samme måde som en guf eller dessertsauce, ændrer det ikke ved, at varens karakteristika på salgstidspunktet er de samme som en marmelade eller et frugtpålægsprodukt, samt at det er op til forbrugeren selv at vælge, hvad produktet skal anvendes til. Der er således ikke tale om en traditionel guf, da X Guf ikke indeholder æggehvider, ligesom X Guf har andre anvendelsesmuligheder end traditionelle gufprodukter. Desuden skal det for god ordens skyld præciseres, at det ikke er ordet GUF, der er afgiftsbelagt, men produkter, der sælges som SKUM.

Endvidere fremgår det af Den Juridiske Vejledning, afsnit E.A.2.2.3, at følgende produkt (jordbærdessertsauce) ikke er afgiftspligtigt:

"Produktet anvendes som dessertsauce til is og fremtræder som en rød sødlig tyktflydende væske med jordbærsmag, der består af vand, saccharose, jordbær, konserveringsmiddel m.m. Produktet er ikke omfattet af det afgiftspligtige vareområde."

Dette produkt indeholder i al væsentlighed de samme ingredienser som X Guf, hvorfor disse to produkter afgiftsmæssigt bør behandles ens.

Endvidere skal vi bemærke, at gufpulver - som til private forbrugere ikke er afgiftspligtigt, jf. Skattestyrelsen - alene har et anvendelsesformål, nemlig at blive pisket til skum i modsætning til X Guf, der også kan anvendes uden piskning. Det er derfor vores opfattelse, at det vil være konkurrenceforvridende at anse X Guf for afgiftspligtigt, når gufpulver er afgiftsfrit, da begge produkter henvender sig til private forbrugere og ikke til forretningsdrivende."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 3. august 2021
Skattestyrelsens har den 10. august 2021 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, herunder begrundelsen, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om at klagers produkt -

X jordbær Guf - er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1 nr. 4 som sukkervarer af enhver slags.

Efter bestemmelse omfatter det afgiftspligtige område konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at varen er omfattet af varegruppen, sukkervarer af enhver art, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Det er herved lagt vægt på, at sukker er karaktergivende for varen, henset til indholdet af tilsat sukker på 50 % af varen, den søde smag samt, at varen fremtræder som en traditionel sukkervare.

Efter lovens § 3 skal erhvervsmæssige fremstillere af de i § 1, stk. 1, nævnte varer registreret som oplagshaver hos told- og skatteforvaltningen.

Efter § 6 opgøres den afgiftspligtige mængde/vægt hos oplagshavere på grundlag af udleveringen fra virksomhedens af varer, som er fremstillet af virksomheden.

Afgiftspligtens indtræden sker altså på udleveringen fra klager, og ikke som anført af klager på salgstidspunktet til eller forbrugstidspunktet hos den private forbruger.

Det følger af SKM2020.113.SR, at sukkervarer af enhver art, kan vurderes ud fra de samme kriterier som kakaopræparater af enhver art, som anført i præmisserne i Østre Landsrets dom, SKM2015.654.ØLR, som vedrører chokoladevarer, som er afgiftspligtige efter § 1, stk. 1 nr. 1.

Det vil sige at sukkervarer kan vurderes, som gjort af Skatteankestyrelsen i indstillingen, ud fra relative mængde, smag og visuel fremtræden i forbindelse med fastlæggelse af hvornår en sukkervare er afgiftspligtig efter nr. 4.

Det bemærkes desuden, at det er uden betydning for afgiftspligten, hvordan varen sælges, hvor varen er placeret og hvordan varen kan anvendes, i forbindelse med vurderingen af om en vare er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, jf. klagers bemærkninger produktets anvendelsen af forbrugeren. Se SKM2018.531.LSR.

Skattestyrelsen fastholder således at der skal beregnes afgift af klagers produktion og udlevering af 84.646,20 kg X jordbær Guf med i alt 2.198.262 kr. for afgiftsperioden."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 3. august 2021
Selskabet har den 24. august 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Endvidere skal vi bemærke, at vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens kontorindstilling, idet det er vores klare opfattelse, at marmelade og tilsvarende produkter ikke er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, uanset indholdet af sukker.

Dette understøttes også af, at regeringen i 2012 besluttede at tage forslaget om omlægning af chokoladeafgiften til en "sukkerafgift" af bordet. Afgiftsgrundlaget skulle i forbindelse med omlægningen have været udvidet til sukkerholdige fødevarer som ketchup, syltede asier og rødbeder og marmelade mv - efter aftale mellem den daværende regering og Enhedslisten. Som nævnt blev forslaget imidlertid taget af bordet, da der ikke var tilslutning til at udvide det afgiftspligtige område med yderligere produkter på baggrund af deres indhold af sukker.

Vi finder det derfor meget betænkeligt, at Skattestyrelsen og Skatteankenævnet nu udvider det afgiftspligtige område ved brug af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, selvom det ikke har været lovgivers hensigt.

Det følger af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 7, at marmelade og tilsvarende varer alene er afgiftspligtige, hvis de er formet i plader, stænger, figurer og lign. (med andre ord frugtstænger). Vi er således enige med Skatteankestyrelsen i, at der ikke skal betales chokoladeafgift af marmelade, syltetøj, gele og tilsvarende varer, når disse varer fremstår med deres almindelige tyktflydende konsistens. Vi er dog ikke enige i, at det af sagen omfattede produkt ikke er et lignende eller tilsvarende produkt, samt at det alene er produkter, der er omfattet af marmeladebekendtgørelsen (lovbekendtgørelse nr. 467 af 15. maj 2014), der kan anses for fritaget for chokoladeafgift.

Den toldmæssige definition af lignende varer i forbindelse med fastsættelse af toldværdi, jf. den Juridiske Vejledning afsnit F.A.10.6.2 er:

"Ved lignende varer forstås varer, der er fremstillet i samme land, og som uden at være ens i alle henseender har lignende egenskaber og består af lignende materialer. Varerne skal kunne tjene samme formål og kunne ombyttes i handelen."

Anvendes denne definition på X Guf produktet, vil produktet være en tilsvarende vare til marmelader, idet det tjener samme formål og vil kunne ombyttes med en marmelade. Endvidere smager marmelade og X Guf ens og har samme konsistens og duft.

Vi skal sluttelig gøre opmærksom på, at X Guf består af 25% sukker og 25% glukose-fruktose sirup. Sidstnævnte består af 83% tørstof ("sukker" fra majs, hvede mv.) og 17% vand, hvilket betyder, at 25% svarer til et sukkerindhold på 20,75%. Det tiIsatte sukkerindhold i X Guf er således ikke 50%, men 25% + 20,75% = 45,75%."

Retsmøde
Selskabets repræsentanter gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede til stadfæstelse af sin afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse
Når der i det følgende henvises til chokoladeafgiftsloven, er dette henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013 og senere lovændringer, samt lovbekendtgørelse nr. 1163 af 5. september 2016 som ændret ved lov nr. 1554 af 13. december 2016.

I henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, omfatter det afgiftspligtige vareområde bl.a. følgende:

"4. Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.
[…]
7. Sukkade, marmelade og tilsvarende varer, når de er formet i plader, stænger, figurer og lign.
[…]
10. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8."

Landsskatteretten lægger til grund, at produktet X Jordbær Guf primært bestod af sukker/sirup (50 %) og vand (36 %). Herudover indeholdt produktet også jordbærpure (10 %) og en række tilsætningsstoffer. Produktet indeholdt 47 g sukkerarter pr. 100 g. Retten bemærker indledningsvist, at det er produktets udformning og objektive kendetegn på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden, der er afgørende for, om produktet er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftsloven. Idet der er tale om en erhvervsmæssig fremstilling af produktet her i landet, indtræder afgiftspligten på udleveringstidspunktet, jf. chokoladeafgiftslovens § 6, stk. 1.

Selskabet har anført, at det påklagede produkt skal anses som en marmeladelignende vare, der ikke er afgiftspligtig i henhold til chokoladeafgiftsloven.

Det følger af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 7, at marmelade og tilsvarende varer alene er afgiftspligtige i de tilfælde, hvor de er formet i plader, stænger, figurer og lign. Der skal derfor ikke betales chokolade- og sukkervareafgift af marmelade, syltetøj, gelé og tilsvarende varer, når disse varer fremstår med deres almindelige tyktflydende/geléagtige konsistens. Af bekendtgørelse nr. 838 af 10. oktober 2003 om marmelade og frugtgelé samt kastanjecreme m.v., der er udstedt med hjemmel i fødevareloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 467 af 15. maj 2014 om fødevarer og senere lovændringer, fremgår det bl.a., at marmelade og gelé i almindelighed som udgangspunkt skal have et indhold af 350 g frugtpulp og/eller -puré pr. 1.000 g for at kunne betegnes som henholdsvis marmelade eller gelé. Produktet X Jordbær Guf indeholdt 10 % frugtpuré, og selskabet var således ikke berettiget til i Danmark at markedsføre produktet som marmelade eller gelé. Henset hertil samt særligt produktets smag og sammensætning finder retten, at produktet ikke kan anses som en marmelade, syltetøj, gelé eller en tilsvarende vare.

Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art. Retten finder, at det afgørende for vurderingen af, om det omhandlede produkt er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftsloven i henhold til § 1, stk. 1, nr. 4, er, om produktet kan anses som en sukkervare af enhver art. Retten bemærker i den henseende, at chokoladeafgiftsloven er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, og at der ved vurderingen af, om det omhandlede produkt kan anses som en sukkervare omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, skal lægges vægt på, om sukkeret i produktet er karaktergivende for produktet. For den vurdering finder retten, at der bl.a. skal tages hensyn til den relative mængde af sukker i varen, hvor fremtrædende sukkersmagen er, og om produktet visuelt fremtræder som værende af sukker.

Produktet bestod af i alt 50 % sukker/sirup (47 g sukkerarter pr. 100 g), hvilket betyder, at hovedingrediensen i produktet var sukker. Retten finder, at et sukkerindhold i den størrelsesorden direkte er en karakterskabende faktor for produktet. Hertil kommer, at retten tillige finder, at produktet både smager og dufter meget sødt, samt at produktet har et udseende og en fremtoning, der tydeligt signalerer, at der er tale om en sukkerholdig vare. Henset til disse forhold, finder retten, at X Jordbær Guf skal anses som en sukkervare, der er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, da indholdet af sukker er karaktergivende for produktet.

Retten finder ikke, at selskabets henvisning til det anførte afsnit i den juridiske vejledning (E.A.2.3.3.) kan føre til et andet resultat, idet retten bemærker, at afsnittet vedrører vurderingen af afgiftspligten af et konkret produkt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens opkrævning af 2.198.262 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for udleveringen af i alt 84.646,20 kg af produktet "X Jordbær Guf" fra selskabet i perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2017.