Indhold

Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 om ændring af ligningsloven (Kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab) (L194) er der indført en ny paragraf 4 i ligningsloven. Dette afsnit beskriver reglen i LL § 4 og den tilknyttede praksis.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Lovens virkningstidspunkt
• Bedømmelsen efter LL § 4 
• Beskatning af løn og afkast
• Konsekvens for anvendelse af virksomhedsordningen
• Konsekvens, hvis den skattepligtige deltager gennem et selskab
• Praksis vedrørende LL § 4 
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv. 

Se også

• C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere
• C.C.1.2.2 Praksis om afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere
• C.C.1.2.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for honorarmodtagere, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende
• C.A.3.1.2 Honorar.

Regel

Efter bestemmelsen i LL § 4 er deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke længere i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Bestemmelsen omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber fx partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Når beskatningen sker hos den enkelte deltager og ikke hos selskabet, kaldes det transparens (gennemsigtighed). En skattemæssigt transparent enhed er en juridisk person, der efter danske skatteregler ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Lovens virkningstidspunkt

Loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. Det indebærer, at personer, der har kalenderåret som indkomstår, blev omfattet af LL § 4 fra og med indkomståret 2018, idet dette indkomstår løb fra og med den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018.

For selskaber med bagudforskudt indkomstår, fx perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. juni 2018, har loven virkning fra og med indkomståret 2019, idet indkomståret påbegyndtes den 1. juli 2018.

Bedømmelsen efter LL § 4

Det fremgår af bemærkningerne til L194, at bestemmelsen betyder, at de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, vil være gældende. Dermed vil det ikke som tidligere i sig selv være tilstrækkeligt, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som fx et partnerselskab, er de sædvanlige kriterier for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådant udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i fx et aktieselskab eller et partnerselskab.

Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer med videre, der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret.

Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, hvorefter de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som fx et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1. omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og
2. omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes kapitalindskud tillagt eventuelt skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.ØLR (refereres i afsnit C.C.1.2.3) om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at skatteyderen havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod blandt andet til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten.

Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang, herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet. Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren fx er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret.

Deltageren skal udøve sin indflydelse ved fx at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i vil sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Beskatning af løn og afkast

Bestemmelsen i LL § 4 medfører, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst. (Ligesom en lønmodtager, der erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil blive beskattet af afkastet af investeringen som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Denne lønmodtagers løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.)

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt.

Afkastet vil som udgangspunkt kunne indgå i virksomhedsordningen, men udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det fx var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR (refereres i afsnit C.C.1.2.2) - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil være behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst, der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der ses på,

• hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, blandt andet ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper,
• hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering
• hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (fx efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

Den enkelte skattepligtiges samlede indkomst til beskatning består således af summen af a conto vederlag og den pågældendes andel af restoverskuddet.

Den pågældende anses fortsat for at være ejer af en ideel andel af selskabets aktiver og passiver, idet selskabet som hidtil fortsat skal anses for skattemæssigt transparent.

Eksempel

En deltager i et transparent selskab ejer en anpart på 1.000.000 kr. svarende til 5 procent af selskabets indskudskapital. Deltageren har et samlet vederlag på 2.000.000 kr. det pågældende år (udbetalt kontant eller tilskrevet kapitalkontoen), hvoraf 1.850.000 kr. anses for løn, mens de resterende 150.000 kr. anses for virksomhedsindkomst.

Den andel på 150.000 kr., som anses for virksomhedsindkomst, skal opgøres efter regulering på sædvanlig vis for fx skattemæssige afskrivninger og forskydninger på igangværende arbejder med videre, og denne virksomhedsindkomst skal som udgangspunkt baseres på selskabsdeltagerens ideelle ejerandel på 5 procent.

Eksempel

SKM2020.310.SR. Afgørelsen vedrører fordeling af overskudsandel mellem løn og afkast. Spørger deltog i et partnerselskab. Det blev lagt til grund, at spørger skulle anses for lønmodtager. Efter en konkret vurdering af de faktiske forhold, vurderede Skatterådet, at forskellen mellem den samlede indkomst fra det transparente selskab og det beregnede afkast på investeringen ikke kunne anses for at afvige væsentligt fra lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Desuden blev det lagt til grund, at det beregnede afkast ikke oversteg, hvad der blev udloddet som udbytte efter de civilretlige regler. Afkastet af virksomhedsdelen kunne indgå i virksomhedsordningen. Der var henset til aktieinvesteringens størrelse og til, at markedsværdien af aktierne var ca. 1,5 mio. kr. pr. 1. januar 2019. Der var desuden henset til  størrelsen af ejerandelen, der var 1/670 af den samlede aktiekapital.

Se også

Se også SKM2020.513.SR.

Konsekvens for anvendelse af virksomhedsordningen

Se afsnit C.C.5.2.2.1 Betingelser for at bruge virksomhedsordningen.

Konsekvens, hvis den skattepligtige deltager gennem et selskab

Hvis der efter de ovenstående kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, fx et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Se afgørelserne SKM2022.42.SR, SKM2021.387.SR, SKM2021.210.SR, SKM2021.139.SR, SKM2020.512.SR, SKM2020.411.SR, SKM2020.292.SR, SKM2020.182.SR, SKM2019.355.SR, SKM2019.234.SR, SKM2019.125.SR, SKM2018.621.SR, SKM2018.580.SR og SKM2018.475.SR nedenfor, hvor kapitalselskaber blev anset for rette indkomstmodtagere. I afgørelserne SKM2023.173.LSR, SKM2023.172.LSR, SKM2020.513.SR og SKM2018.579.SR fandtes skatteyderne at være lønmodtagere og dermed rette indkomstmodtagere i relation til indkomsten fra det transparente selskab.

Det ses, at der lægges vægt på, om selskabsdeltageren, hvis han havde deltaget personligt i det transparente selskab, ville være blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende eller ej. I den forbindelse lægges der vægt på de samme kriterier som ved anvendelsen af LL § 4 i andre sager.

I SKM2022.42.SR påtænkte BB at deltage i et P/S gennem et kapitalselskab B ApS, som BB ejede 100 %. BB var ansat i P/S’et og modtog en sædvanlig aflønning herfor, som blev beskattet som lønindkomst hos BB. P/S’et var opdelt i 10 kapitalklasser, der hver udgjorde en forretningsenhed. Et ejerskab i en kapitalklasse berettigede til en overskudsandel i den pågældende kapitalklasse. Spørgsmålet var, om B ville være rette indkomstmodtager af overskudsandelen fra P/S’et.

Skatterådet fastslog, at uanset om BB efter LL § 4 skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager, ville BB gennem et 100 % ejet holdingselskab kunne foretage en investering i P/S’et.

Hvis BB er lønmodtager, skal der foretages en vurdering af, om fordelingen mellem løn og afkast er retvisende. Efter Skatterådets opfattelse blev det lagt til grund, at lønvilkårene for BB ikke adskilte sig fra de øvrige sammenlignelige ansatte i P/S’et, der ikke ejede  kapitalandele. Endvidere var der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke grundlag for at anfægte størrelsen af afkastet af investeringen.

Det var derfor Skatterådets opfattelse, at BB var rette indkomstmodtager af den foretagne investering.

Praksis vedrørende LL § 4

Skatterådet har i en række afgørelser om bindende svar taget stilling til anvendelsen af LL § 4:

Afgørelse om deltagelse i et kommanditselskab

Skatterådet traf i SKM2018.248.SR afgørelse om et kommanditselskab. Rådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab også efter indførelsen af LL § 4 kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Rådets afgørelse var baseret på en samlet, konkret vurdering af en række momenter i forhold til de kriterier, som er fremhævet i forarbejderne til LL § 4. Det er således ikke længere tilstrækkeligt alene at se på, om den pågældende skatteyder har en ejerandel i kommanditselskabet.

Rådet lagde ved vurderingen blandt andet vægt på, at

• A ikke var underlagt andres instruktionsbeføjelser
• A kunne medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skulle vederlægge de øvrige selskabsdeltagere for det 
• A selv afholdt en række erhvervsomkostninger
• A’s vederlæggelse afhang af A’s egne præstationer.

Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A havde en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelser om deltagelse i et partnerselskab

En stor del af de sager, som Skatterådet har truffet afgørelse i, har drejet sig om, hvorvidt en deltager i et partnerselskab skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager. Har deltagerens indkomst fra partnerselskabet været lønindkomst, har deltagerens aktivitet ikke kunne drives i selskabsform.

I SKM2018.579.SR fandt Skatterådet, at en deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter LL § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er nævnt i forarbejderne til LL § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger på tidspunktet for sin tiltræden som kapitalejer mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat.

Et selskab, som spørger forventede at stifte i forbindelse med sin indtræden i G1 P/S kunne derfor ikke i skatteretlig henseende anses for rette indkomstmodtager af vederlaget fra selskabet.

Ved afgørelsen blev det lagt til grund, at spørger ikke var lønmodtager i forhold til G1 P/S i henhold til ansættelsesretlig lovgivning.

Der var tale om et partnerselskab med 60-90 kapitalejere, og spørger sad ikke i bestyrelsen eller i direktionen. Dette talte for at anse spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger for begrænset. Imidlertid havde spørger samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere, og han havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet.

Rådet fandt derfor, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S. Dette kriterium fandt rådet dog ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre kriterier mere klart talte for dette resultat.

Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Der blev i den forbindelse henset til, at spørgers økonomiske risiko alene bestod i den hæftelse på 266.000-386.000 kr., der var knyttet til spørgers ejerandel i G1 P/S. På forespørgslens tidspunkt opfyldte han ikke de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere, hvis hæftelse udgjorde i størrelsesordenen 7-10 mio. kr. Spørger havde desuden en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse) på 400.000 kr., som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig.

Ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse blev der blandt andet lagt vægt på, at spørger havde en mindre økonomisk risiko (hæftelse) end spørger i SKM2015.729.SR, ligesom der også i SKM2015.729.SR var forskel på den økonomiske risiko for de etablerede kapitalejere og en nyetableret kapitalejer.

Det var dog oplyst, at spørger senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer forventedes at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S. Det var derfor Skatterådets opfattelse, at spørger måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende fra det tidspunkt, hvor spørger opfyldte de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere og derfor havde en sammenlignelig økonomisk risiko.

Skatterådet nåede til det modsatte resultat i en lignende sag, SKM2018.580.SR, vedrørende etablerede kapitalejere, som allerede opfyldte de økonomiske kapitalkrav, herunder om en indskudt ansvarlig lånekapital på 7-10 mio. kr., og derfor efter rådets opfattelse havde påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.

Praksis vedrørende LL § 4 er udtryk for, at der skal anlægges en samlet konkret vurdering af alle de relevante forhold i den konkrete sag. Det er sagens faktiske omstændigheder, der bliver afgørende for udvælgelsen af, hvilke kriterier der er mest velegnede til at indgå i bedømmelsen af, om den enkelte deltager i det transparente selskab er selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis det skattemæssigt transparente selskab er organiseret på samme måde som forudsat i forarbejderne til LL § 4, således at

• personalet er ansat i dette selskab,
• selskabet ejer driftsmidler og materialer, der anvendes til arbejdets udførelse
• selskabet ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomheden udøves, og
• annoncering for virksomheden sker i selskabets navn,

har Skatterådet som de mest velegnede kriterier lagt vægt på

• omfanget af den økonomiske risiko, som den enkelte selskabsdeltagers deltagelse indebærer, herunder vederlagsform, og
• omfanget af selskabsdeltagerens indflydelse.

Mht. den økonomiske risiko, som består i hæftelsen som deltager i det transparente selskab, vil der som udgangspunkt alene skulle medregnes den selskabskapital, som den enkelte selskabsdeltager har indskudt i det transparente selskab. Deltagerens tilførsel af fremmedkapital i form af udlån, skal ifølge forarbejder til LL § 4 som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko. I afgørelsen SKM2018.580.SR nåede Skatterådet dog efter en konkret vurdering frem til, at ansvarlig lånekapital kunne medregnes ved bedømmelsen af den økonomiske risiko.

I afgørelsen SKM2018.475.SR havde aftalekomplekset omkring overdragelser af virksomhedsandele og indgåelse af interessentskabskontrakter en sådan indbyrdes sammenhæng, at købsprisen ved dannelsen af Virksomhed 1 I/S efter Skattestyrelsens opfattelse var egnet til at påvirke den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko i relation til begge interessentskaber.

For så vidt angår vederlagsformen er der lagt vægt på, at hvis deltageren modtager et minimumsvederlag, som er uafhængigt af virksomheden resultat, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Se fx SKM2018.580.SR.

Mht. selskabsdeltagerens indflydelse ses der fx lagt vægt på selskabets organisering, antallet af deltagere, deltagelse i bestyrelse og direktion, stemmeret, evt. på, om der er tale om samme stemmeret som for de øvrige deltagere.

Desuden lægges der vægt på, om den pågældende er undergivet instruktion, eller eventuelt selv har instruktionsbeføjelse.

Selvom den enkelte selskabsdeltager findes kun at have "en vis" indflydelse i selskabet, er dette kriterium ikke anset for i sig selv at være diskvalificerende for, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre forhold mere klart taler for dette resultat.

Herudover ses det, at der i sagerne er henset til, at de pågældende selskabsdeltagere

• ikke var anset for lønmodtagere i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven og funktionærloven mv.
• ved udtræden af samarbejdet kunne medtage egne kunder uden at vederlægge de øvrige deltagere herfor.

I de to ovenfor nævnte afgørelser, SKM2018.579.SR og SKM2018.580.SR, var der en ensartet ejerandel for alle deltagere, og indflydelsen var således ens for alle deltagere. Det blev derfor den økonomiske risiko, der var afgørende i forhold til de to afgørelsers forskellige udfald.

SKM2019.125.SR vedrørte en advokat, som deltog i et advokatpartnerselskab via sit anpartsselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet - og ikke deltageren personligt - også efter indførelsen af LL § 4 - skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.

Ved vurderingen blev det lagt til grund, at advokatvirksomhedens personale var ansat af partnerselskabet, at driftsmidler og materialer, der anvendtes ved arbejdets udførelse, tilhørte partnerselskabet, at det var partnerselskabet, der lejede lokalerne, og at annoncering for virksomheden også skete i partnerselskabets navn. Herefter ville vurderingen af, om A må anses for selvstændigt erhvervsdrivende, særligt skulle koncentreres om indflydelse og økonomisk risiko som de mest velegnede kriterier.

For så vidt angår advokatens indflydelse i partnerselskabet var det oplyst, at han var en af seks partnere, der havde lige store ejerandele. Han var som partner repræsenteret i bestyrelsen i partnerselskabet, idet hver af de seks partnere var berettiget til et sæde i bestyrelsen. Han deltog i alle partnerselskabsmøderne og havde samme indflydelse i partnerselskabet som alle andre ejere af selskabet. Advokaten havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet, men ingen partnere havde instruktionsbeføjelser over for andre partnere. Det måtte derfor lægges til grund, at advokaten havde en reel indflydelse i partnerselskabet.

Skatterådet fandt efter en samlet, konkret vurdering, at advokaten ikke skulle anses for at være lønmodtager i relation til virksomheden.

Der blev særligt lagt vægt på, at han havde og udøvede reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, og at denne indflydelse - blandt andet som følge af det begrænsede antal deltagere i virksomheden - var ganske betydelig. Der henvistes her til forarbejderne til LL § 4, hvoraf det fremgår, at den enkeltes indflydelse i virksomheden alt andet lige vil være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere.

Advokatens konkrete, økonomiske risiko måtte - set på baggrund af den begrænsede deltagerkreds og virksomhedens organisering - anses for tilstrækkelig.

Hertil kom, at hans vederlæggelse var variabel og afhang af virksomhedens overskud, og at han efter det oplyste ikke var garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud. Advokaten havde endvidere direkte kontakt til potentielle kunder, nye kunder samt eksisterende kunder, og han var i det hele taget klientansvarlig for sin del af den samlede omsætning i partnerselskabet. Han kunne medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet uden at skulle vederlægge de øvrige partnere herfor.

Det blev desuden lagt til grund, at advokaten efter det oplyste ikke var lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven og funktionærloven mv.

Samlet set var det derfor Skatterådets opfattelse, at hvis advokaten havde været personlig deltager i advokatpartnerselskabet, ville han kunne anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Da virksomheden blev drevet indirekte via advokatpartnerselskabet, ville dette selskab være rette indkomstmodtager af overskudsandelen og skulle beskattes heraf.

Se også SKM2022.309.SR, hvor der var mellem 9 og 12 deltagere, SKM2019.234.SR, hvor der var mellem 20 og 25 deltagere, SKM2019.355.SR med 8 deltagere, SKM2021.210.SR med 10 deltagere og SKM2019.653.SR med mellem 60 og 75 kapitalejere, hvor deltagerne havde ligelige ejerandele. I de nævnte sager blev spørgeren anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet har truffet afgørelser, hvor der var én dominerende deltager i partnerselskabet.

I SKM2020.486.SR var der således 9 deltagere med en ejerandel hver på 3,67 %, mens de resterende 67 % var ejet af ét selskab.

Spørger var en af de 9 ejere med en ejerandel på 3,67 procent. Spørger blev anset for at være lønmodtager, fordi han ikke havde reel indflydelse på de overordnede beslutninger i partnerselskabet, og fordi størrelsen af hans overskudsandel ensidigt blev besluttet af selskabet, der ejede de 67 procent af partnerselskabet. Spørger havde en betydelig økonomisk risiko (5-15 mio. kr.), men dette var ikke tilstrækkeligt til at opveje den manglende indflydelse.  

I SKM2020.414.SR anså Skatterådet Spørgeren for selvstændigt erhvervsdrivende. Spørger var en af 2 ansatte, der ville blive medejer af et nystiftet partnerselskab, der skulle drive den virksomhed, som spørger var ansat i. Spørger, og den anden ansatte, ville hver få en ejerandel på 10 procent, mens det selskab, der tidligere havde drevet virksomheden, ville blive ejer af 80 procent af selskabet. Spørger ville blive direktør i partnerselskabet og havde, via ejerskab i det øverste koncernselskab, hvor alle deltagere havde lige stemmeret, indflydelse i det selskab, der ejede 80 procent af partnerselskabet. Samlet set blev det vurderet, at spørger havde reel indflydelse på virksomhedens overordnede drift. Spørger købte andelen for mellem 1 og 2 mio. kr. og opfyldte derfor også betingelsen om, at der skulle være en økonomisk risiko. Spørger blev således anset for selvstændigt erhvervsdrivende, da spørger opfyldte betingelserne om både at have reel indflydelse og at have en økonomisk risiko.

I SKM2019.520.SR og SKM2019.519.SR var der tale om et stort antal deltagere i et partnerselskab. Komplementaren ejede 10 procent af kapitalen, mens den øvrige kapital var ejet af mellem 200-250 kapitalejere med varierende ejerandele og stemmerettigheder. Kapitalejerne var indplaceret i forskellige niveauer, og indflydelsen på generalforsamlingen var derfor ikke ligeligt fordelt. Spørger i SKM2019.520.SR besad en stemmeret på 2-3 procent, var placeret på det øverste partnertrin, men sad ikke i bestyrelse eller direktion. Han havde instruktionsbeføjelser over for ansatte. Der blev lagt vægt på, at spørger, uanset der var flere deltagere i partnerselskabet, end der var i SKM2018.580.SR, besad en noget større stemmeandel, end tilfældet var i SKM2018.580.SR, og var placeret på det øverste partnertrin. Spørger havde en hæftelse mellem 7-10 mio. kr. Spørger blev anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, da han havde reel indflydelse på virksomhedens drift og en økonomisk risiko. I SKM2019.519.SR var spørgeren placeret på det næstøverste partnertrin og havde en stemmeret på 1-2 % og en økonomisk risiko på 6-7 mio. kr. Spørger blev anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Landsskatteretten og Skatterådet har også truffet afgørelse i sager, hvor der ikke var en ligelig fordeling af ejerandelene i partnerselskabet.

Landsskatteretten har truffet afgørelser vedrørende to holdingselskaber, der var partnere i et partnerselskab, hvor der var i alt 11 holdingselskaber, der ejede aktier i partnerselskabet. Se SKM2023.173.LSR og SKM2023.172.LSR. Afgørelserne stadfæster Skatterådets afgørelser i henholdsvis SKM2020.291.SR og SKM2020.290.SR). Skatterådet havde også truffet afgørelse vedrørende yderligere en partner, SKM2020.292.SR. Denne afgørelse blev ikke påklaget, da Skatterådet havde besvaret spørgsmålene bekræftende.

r Der var 11 holdingselskaber, der ejede aktier i partnerselskabet. Alle holdingselskaber var 100 procent ejede af de personer, der arbejdede i den revisionsvirksomhed, som partnerselskabet drev.

Personerne var enten "partnere", "seniorpartnere" eller "managing partnere". De to managing partnere i partnerselskabet ejede hver 26,1 procent af aktierne i partnerselskabet. Desuden var der 9 partnere, der hver ejede 50/1150, svarende til . 4,35 procent af aktierne, de 8 via et holdingselskab og en personlig, samt en seniorpartner, der ejede 100/1150, svarende til 8,7 procent af aktierne i partnerselskabet.

Landsskatterettens afgørelse SKM2023.173.LSR omhandlede en partner, der ejede 4,35 procent af aktierne (partner), og SKM2023.172.LSR vedrørte en seniorpartner, der ejede 8,7 procent af aktierne.

Om den økonomiske risiko fremgår det, at kursværdien på aktierne for managing partneren udgjorde ca. 5. mio. kr. for 2019, mens den for partneren udgjorde ca. 1 mio. kr. og for seniorpartneren ca. 2 mio. kr. Ud over at hæfte med aktiernes værdi kunne deltagerne risikere, at deres holdingselskaber ikke modtog udbytte, og at honoreringen for solgte timer helt eller delvist bortfaldt, hvis dette blev tilsagt af partnerselskabets økonomiske situation. Endvidere kunne holdingselskaberne - hvis bestyrelsen krævede det - risikere at skulle tilbagebetale vederlag i det omfang, det var nødvendigt for at dække et faktisk eller forventet underskud i partnerselskabet.

Ifølge ejeraftalen skulle de to managing partnere tilsammen til enhver tid råde over et absolut flertal af stemmerne. En række overordnede beslutninger kunne alene træffes, hvis begge managing partnere stemte for, og managing partnerne kunne i enighed og uden nærmere begrundelse træffe beslutning om at opsige en partneraftale. Optagelse af nye partnere skulle træffes af managing partnerne i fællesskab. Partneren og seniorpartneren i de påklagede afgørelser havde således ikke indflydelse af sådan en art og omfang, som var sædvanlig i selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten vurderede således, at henholdsvis partneren og seniorpartnerens indflydelse var begrænset.

Landsskatteretten fandt også, at karakteren af selskabets økonomiske risiko heller ikke var af en sådan art og omfang, som var sædvanlig i selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Partnernes forpligtelser til at

• vie deres fulde arbejdstid, opmærksomhed, og indflydelse i partnerselskabets virksomhed og interesser,
• de var uberettigede til uden de øvrige partneres forudgående skriftlige samtykke at påtage sig nogen form for anden lønnet eller ulønnet beskæftigelse,
• opsigelse kunne ske med et gensidigt varsel på 6 måneder, og
• partnerselskabet stiller nødvendigt udstyr så som computer, smartphone, internetforbindelse m.v. til partnernes rådighed,

fandt Landsskatteretten var forhold, der sædvanligvis kendetegnede lønmodtagerforhold.

Landsskatteretten fandt derfor, at de resultatandele i partnerselskabet, der kunne henføres til selskaberne, var oppebåret af de to holdingselskabers ejere, som lønmodtagerindkomst. Da lønmodtagerindkomst ikke kan henføres til beskatning i et selskab, var selskaberne således ikke rette indkomstmodtager, jf. SL § 4, af resultatandele fra partnerselskabet.

Skatterådet fandt i SKM2020.292.SR, der vedrørte den ene af de to managing partnere, at denne partner havde en meget betydelige indflydelse i partnerselskabet, da han, som en af de to managing partnere, som altovervejende hovedregel havde kompetence til at træffe de væsentlige beslutninger i partnerselskabet. Denne partners holdingselskab ejede 26,1 procent af aktierne i partnerselskabet, og sammen med den anden managing partner havde han derfor stemmeflertal. Han havde endvidere indflydelse i kraft af, at han var direktør i partnerselskabet, ligesom han var medlem af selskabets bestyrelse.

Skatterådets fandt, at managing partneren opfyldte begge hovedkriterier - indflydelse og økonomisk risiko - for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Det var således Skatterådets opfattelse, at han, efter en samlet vurdering, skulle anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Managing partneren kunne derfor deltage i partnerselskabet via sit 100 % ejede holdingselskab, der således var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der kunne henføres til holdingselskabet. (Denne afgørelse blev således ikke indbragt for Landsskatteretten).

Som det fremgår af disse afgørelser, vil der skulle anlægges en selvstændig vurdering af indflydelse og økonomisk risiko for hver deltager, selvom der er tale om det samme partnerselskab.

En lignende vurdering ses i SKM2020.512.SR og SKM2020.513.SR. I SKM2020.512.SR havde deltageren en ejerandel på over 30 procent (stemmeret og ejerandel) og blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende, mens deltageren i SKM2020.513.SR med ejerandel på 5-10 procent (stemmeret og ejerandel) blev anset for lønmodtager. Se også SKM2021.387.SR, hvor der var to ejere, der tilsammen ejede mellem 40 og 48 procent af aktiekapitalen, og hvor spørger ejede mellem 5 og 10 procent. Spørger blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

I SKM2019.410.SR påtænkte spørger at deltage i et partnerselskab via et af ham 100 procent ejet selskab. Selskabet ville få en ejerandel på 3,25 procent i partnerselskabet. Spørger skulle foretage et indskud på mere end 10 mio. kr. Partnerselskabet ville primært været ejet og ledet af én deltager med en ejerandel på 70 procent. Skatterådet fandt, at spørger ikke kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Spørger havde alene en begrænset indflydelse. Dette var begrundet i, at grundet ejerforholdet var den formelle indflydelse ikke anset for væsentlig. Det blev herefter undersøgt, om spørger reelt havde indflydelse. Skatterådet fandt, at dette heller ikke var tilfældet, uanset, at visse beslutninger krævede et flertal på 75 procent. Vurderingen af spørgers indflydelse skulle ske på baggrund af en konkret individuel vurdering. Der kunne således ikke lægges samlet vægt på de øvrige deltagere. Desuden ville et flertal på 75 procent altid kræve, at deltageren med de 70 % tiltrådte beslutningen. Spørger deltog ikke i bestyrelsen, men var deltager i partnerselskabets direktion. Skatterådet lagde desuden vægt på, at den anvendte vederlagsmodel havde karakter af et minimumsvederlag. Spørger ville således få udbetalt et forlods vederlag, der var uafhængigt af partnerselskabets resultat, og en fordeling af underskud skulle ske efter ejerandel, beregnet efter forlods udbetaling til spørger. Vederlagsformen, sammenholdt med den manglende indflydelse, der ikke kunne opvejes af en stor økonomisk risiko, førte til, at spørger blev anset for at være lønmodtager. Spørgerens ejerselskab kunne derfor ikke anses for rette indkomstmodtager af overskudsandele fra partnerselskabet.

I SKM2021.139.SR ville to deltagere i et interessentskab optage fire kernemedarbejdere som medejere og påtænkte i den forbindelse at stifte et partnerselskab. To af de nye medejere ville få en ejerandel på 5 procent, med et indskud på 200.000 kr. hver, og de to øvrige nye medejere ville få en ejerandel på 10 procent, med et indskud på 400.000 kr. hver. Skatterådet fandt at de nye medejere ville kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Ved denne vurdering blev der bl.a. lagt vægt på, at alle 6 partnere ville være repræsenteret i bestyrelsen, hvor der blev truffet beslutning ved simpelt stemmeflertal. Der kunne ikke træffes beslutninger på generalforsamlingen uden tilslutning fra mindst én af de nye kapitalejere. Ved udtræden af partnerselskabet kunne partnerne helt eller delvis udtage værdien af deres andel af virksomhedens goodwill, og ingen af partnerne var hverken formelt eller reelt undergivet andres instruktionsbeføjelse. I tilfælde af underskud ville partnerne kunne blive tilpligtet helt eller delvist at tilbagebetale det løbende arbejdsvederlag, som de havde modtaget.

Afgørelser om deltagelse i et interessentskab

En del af de sager, som Skatterådet har behandlet, har drejet sig om, hvorvidt en deltager i et interessentskab har skullet anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager. Har deltagerens indkomst fra interessentskabet været lønindkomst, har deltagerens aktivitet ikke kunne drives i selskabsform.

SKM2018.475.SR vedrørte etablering af 2 interessentskaber. Sælger overdrog en ideel andel på 20 procent af sin virksomhed til Spørgers holdingselskab, hvorefter parterne etablerede Virksomhed I/S, der videreførte virksomheden og overtog personalet. Overdragelsen omfattede en ideel andel af virksomhedens relevante aktiver, aktiviteter og rettigheder. Der blev indgået en interessentskabskontrakt om samarbejdet.

Samtidig købte spørgers holdingselskab 20 procent af et iværksætterselskab, der var ejet af samme sælger, hvorefter parterne etablerede Virksomhed 2 I/S, der videreførte virksomheden og overtog personalet. Der var tale om en nyetableret virksomhed, som ikke havde oparbejdet goodwill mv. endnu, hvilket prisen for goodwill afspejlede. Samtidig blev der indgået en interessentskabskontrakt om samarbejdet. Aftalekomplekset omkring overdragelser af virksomhedsandele i virksomheden og iværksætterselskabet og indgåelse af interessentskabskontrakter, ved etableringen af 2 interessentskaber, der skulle driver virksomhederne fremadrettet, havde en sådan indbyrdes sammenhæng, at købsprisen ved dannelsen af Virksomhed 1 I/S efter Skattestyrelsens opfattelse var egnet til at påvirke den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko i relation til begge interessentskaber. Der blev lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag var fratrukket, blev fordelt efter ejerandele, og at interessenterne var ejere af virksomhedens aktiver (goodwill, inventar mv.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfaldt interessenterne. Samtidig fremgik det af interessentskabskontrakterne, at væsentlige beslutninger skulle træffes i enighed. Spørger blev derfor anset for at have indflydelse på den overordnede drift af interessentskaberne, uanset spørgers ejerandel var 20 procent. Spørger ville derfor kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han havde deltaget personligt i interessentskaberne. Spørgers holdingselskab blev derfor anset for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne.

Landsskatteretten har i SKM2022.335.LSR ændret Skatterådets afgørelse i alle tre spørgsmål i SKM2019.462.SR. Landsskatteretten fandt, at tandlægeinteressenterne havde en betydelig og reel indflydelse på de overordnede beslutninger. Det fremgår af begrundelsen, at den omstændighed, at kædeinteressenten i visse tilfælde kunne træffe beslutninger på egen hånd, hvis der ikke kunne opnås enighed med de øvrige interessenter, ikke medførte, at tandlægeinteressenterne ikke havde indflydelse på driften af interessentskabet. Tandlægeinteressenternes indflydelse oversteg, hvad der var normalt i lønmodtagerforhold. Om den økonomiske risiko var det anført, at tandlægeselskabet skulle præstere et overskud af en vis størrelse, før tandlægeinteressenterne forlods kunne modtage en overskudsandel. Derudover deltog tandlægeinteressenterne i et evt. underskud i forhold til deres ejerandel. Landsskatteretten fandt således ikke, at tandlægeinteressenterne var sikret et minimumsvederlag. Derudover fandt Landsskatteretten, at der var investeret et betydeligt beløb i selskabet bag kædeinteressenten, at interessentskabet afholdt udgifter til daglige indkomst af materialer mv., og at interessenterne hæftede personligt og med hele deres formue for interessentskabets forpligtelser, hvilket betød, at kravet til økonomisk risiko var opfyldt. Tandlægeinteressenterne blev herefter anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Indkomsten kunne derfor for den ene interessent indgå i et personligt ejet selskab, der deltog som tandlægeinteressent.

I SKM2020.182.SR købte spørger, der var ansat i interessentskabet, 10 procent af virksomheden. Købet skulle foretages via et af ham ejet 100 procent holdingselskab. De nuværende ejere skulle tilsammen afstå en andel på 10 procent af interessentskab, således at de nuværende ejeres andel blev reduceret til 45 procent hver. Prisen skulle fastsættes på grundlag af handelsværdien af interessentskabets aktiver. Herudover skulle spørger personligt købe 10 procent af interessentskabets goodwill og 10 procent af driftsmidlerne.

Andelen blev købt for et større beløb, og spørger skulle desuden personligt indestå som selvskyldnerkautionist både over for de 2 øvrige interessenter og for hans anpartsselskabs forpligtelser over for interessentskabet. Alle 3 interessenter udførte arbejde i interessentskabet.

Det fremgik af interessentskabskontrakten, at den daglige ledelse og beslutninger skulle tilstræbes afklaret i fællesskab og ved enighed. Hver part kunne dog træffe sædvanlige beslutninger vedrørende daglig drift, herunder sædvanlige og nødvendige dagligdags indkøb. Væsentlige beslutninger krævede drøftelse, og hvis enighed ikke kunne opnås, skulle beslutninger træffes med almindeligt stemmeflertal i forhold til ejerandele. Dog krævede særlige beslutninger enighed, som fx interessentskabets kreditgivning eller låneoptagelse af usædvanlig størrelse.

Det var Skatterådets opfattelse, at spørger dermed havde indflydelse på beslutninger om virksomhedens overordnede drift, da der alene var to yderligere interessenter, der havde lige store ejerandele, således at der ikke var en enkelt interessent, der havde flertal. Desuden var der krav om, at der skulle være enighed blandt interessenterne om særlige beslutninger.

Spørger ville derfor kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt havde deltaget i interessentskabet. Spørgers holdingselskab kunne derfor anses for rette indkomstmodtager af resultatandelene fra interessentskabet.

Afgørelserne SKM2021.333.SR, SKM2020.411.SR og SKM2020.412.SR:

Disse afgørelser vedrører alle interessentskaber, hvor der var én deltager, der ejede 49 procent af interessentskabet (hovedinteressent). Denne deltager var et selskab, men stillede ikke arbejdskraft til rådighed. Derudover var der 2-3 deltagere, der enten deltog personligt eller via et af dem 100 procent ejet holdingselskab. Disse øvrige deltagere ejede samlet 51 procent af interessentskabet.

I SKM2021.333.SR blev spørgerne anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Spørgerne havde solgt hver deres virksomhed til interessentskabet, som de herefter havde en ejerandel i på hhv. 28,7 procent og 22,3 procent af. De to spørgere stillede deres arbejdskraft til rådighed for interessentskabet. De resterende 49 procent var ejet af et selskab, hovedinteressenten. Interessentskabet ejede driftsinventar, driftsmateriel, immaterielle aktiver og løsøre, herunder virksomhedens lager af forbrugsvarer mv. Herudover overtog interessentskabet e-mailadresser, telefonnumre, domænenavne og hjemmeside. Den daglige drift blev varetaget af spørgerne. Visse strategiske beslutninger kunne træffes af hovedinteressenten alene, men en række væsentlige beslutninger kunne kun træffes i enighed.

I SKM2020.411.SR og SKM2020.412.SR havde deltageren, der ejede 49 procent, oprindeligt købt alle aktiver og goodwill fra de tidligere ejere af virksomheden. Herefter blev der etableret et interessentskab, hvor driften af virksomheden blev placeret, mens aktiver og goodwill blev stillet til rådighed for interessentskabet mod betaling.

Spørgerne blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende. I begge sager var interessentskabet stiftet ved, at hovedinteressenten havde købt virksomheden, men interessentskabskontrakterne var udformet på en sådan måde, at overskudsfordelingen ikke garanterede en vederlæggelse. Spørgerne blev i begge sager anset for at have reel indflydelse på de overordnede beslutninger, da der ikke var tillagt hovedinteressenten særlige rettigheder, og der derfor ikke var nogen af deltagerne, der kunne træffe beslutninger om virksomhedens drift alene. I begge sager opfyldte spørgerne også kravet om økonomisk risiko. I SKM2020.412.SR ved at spørgeren havde købt en andel af interessentskabet, og i SKM2020.411.SR ved at spørgeren, der deltog via et holdingselskab, havde ydet et efterstillet lån på 600.000 kr. til holdingselskabet til sikkerhed for selskabets hæftelse i interessentskabet.

Se også

Se også andre afgørelser om LL § 4 i afgørelsesskemaet nedenfor.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretten
SKM2023.173.LSR	Landsskatteretten anførte, at et selskab er rette indkomstmodtager, hvis resultatandele i et partnerselskab er erhvervet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis resultatandelene derimod anses for lønmodtagerindkomst, er selskabets hovedanpartshaver rette indkomstmodtager. Som følge af en række forhold i ejeraftalen for partnerselskabet fandt Landsskatteretten, at karakteren af selskabets økonomiske risiko og indflydelse i partnerselskabet ikke var af en sådan art og et sådant omfang, som var sædvanlig i selvstændig erhvervsvirksomhed. Selskabet havde således ikke en reel økonomisk risiko, ligesom selskabet ikke indtog en position, der indebar en reel indflydelse på partnerselskabets overordnede beslutninger. Hertil kom, at partnerne hver især var forpligtede til, direkte eller via partnerholdingselskaberne at vie deres fulde arbejdstid, opmærksomhed, og indflydelse i partnerselskabets virksomhed og interesser og var uberettigede til uden de øvrige partneres forudgående skriftlige samtykke at påtage sig nogen form for anden lønnet eller ulønnet beskæftigelse, at opsigelse kunne ske med et gensidigt varsel på 6 måneder, og at partnerselskabet stillede nødvendigt udstyr så som computer, smartphone, internetforbindelse m.v. til partnernes rådighed. Landsskatteretten anførte, at disse forhold sædvanligvis var kendetegnende for lønmodtagerforhold og ganske usædvanlige i selvstændig erhvervsvirksomhed. Under disse omstændigheder fandt Landsskatteretten, at selskabets resultatandele i partnerselskabet var oppebåret af selskabets hovedanpartshaver som lønmodtagerindkomst. Da lønmodtagerindkomst ikke kunne henføres til beskatning i et selskab, var hovedanpartshaveren, og således ikke selskabet, rette indkomstmodtager, jf. SL § 4, af resultatandele fra partnerselskabet. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets bindende svar.	Stadfæster Skatterådets afgørelse i SKM2020.291.SR Tilsvarende SKM2023.172.LSR, der stadfæster Skatterådets afgørelse i SKM2020.290.SR.
SKM2022.335.LSR	Landsskatteretten fandt, at A og B, som deltagere i et tandlægeinteressentskab, måtte anses for selvstændige erhvervsdrivende og dermed ikke lønmodtagere, jf. LL § 4. Som følge af, at der således blev drevet selvstændig virksomhed, fandt Landsskatteretten, at indkomsten fra tandlægevirksomheden dels kunne indgå i et selskab ejet af A, når det var selskabet, der indtrådte som tandlægeinteressent, dels indgå i en personlig ejet virksomhed for B. Landsskatteretten ændrede herefter besvarelsen af 3 spørgsmål om bindende svar fra nej til ja.	Ændrer SKM2019.462.SR.
Skatterådet
SKM2022.309.SR	Spørger ApS var et pensionsselskab, der solgte, formidlede og servicerede pensions- og sundhedsløsninger, skadesforsikringer samt tilhørende ydelser til virksomheder og private. Det påtænktes at etablere et partnerselskab, der skulle anvendes som selvstændigt driftsselskab. De pensionsformidlere, der hidtil havde været ansat i Spørger, skulle tilbydes at erhverve en ejerandel i det nye partnerselskab og at fungere som selvstændige pensionsformidlere. Det var hensigten, at partnerkredsen på sigt skulle bestå af 9-12 pensionsformidlere. Spørger ville bevare sine eksisterende aktiver, herunder den samlede kundeportefølje og ville fortsat have alle rettigheder i henhold til de indgåede samarbejdsaftaler med samarbejdspartnerne. Skatterådet bekræftede, at pensionsformidlerne som deltager i partnerselskabet ville skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter LL § 4 og som følge heraf anses som rette indkomstmodtager af den overskudsandel, som deltagerne erhvervede fra partnerselskabet. Der blev herved særligt lagt vægt på, at pensionsformidlerne som deltagere i partnerselskabet ville have en indflydelse på egne arbejdsopgaver og på virksomhedens overordnede beslutninger. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at den påtænkte strukturændring ikke ville medføre en afståelsesbeskatning hos Spørger. Det var således Skatterådets opfattelse, at der ved udskillelse af driften til partnerselskabet i alt væsentligt ville ske overdragelse af Spørgers aktivitetsområde og den dertil hørende kreds af forretningsforbindelser. Under disse omstændigheder fandtes goodwillen ikke at kunne udskilles og bevares hos Spørger. Det var derfor Skatterådets opfattelse, at der i forbindelse med udskillelsen af driften til det nye partnerselskab ville skulle ske afståelsesbeskatning hos Spørger.
SKM2022.42.SR	A P/S drev erhvervsvirksomhed og havde en nominel kapital på ca. 4.500.000 kr., som var opdelt i 10 kapitalklasser, a-j. A Holding A/S ejede i alt nominelt ca. 3.900.000 kr. kapitalandele, svarende til ca. 85 % af den nominelle kapital i partnerselskabet Baggrunden for opdelingen i kapitalklasser var, at hver kapitalklasse udgjorde en særskilt forretningsenhed, for hvilken der blev ført særskilt resultatopgørelse, og således at ejeren af a-kapitalandele var tillagt en særskilt udbytteret til det resultat, der knyttede sig til Forretningsenhed a, ejeren af b-kapitalandele var tillagt en særskilt udbytteret til det resultat, der knyttede sig til Forretningsenhed b og så videre. En kapitalejer i den enkelte kapitalklasse tog alene andel i det resultat, der knyttede sig til den forretningsenhed, der knyttede sig til kapitalklassen, og der fandt en særskilt værdiansættelse sted af kapitalandelene kapitalklasse for kapitalklasse. B Invest ApS påtænkte at erhverve 10 % af kapitalklasse b, som omfattede et nærmere bestemt forretningsområdet. Anparterne i B Invest ApS ejede 100 % af BB, der var ansat i A P/S. Efter erhvervelsen ville A A/S Holding A/S eje 84 % af kapitalandelene i kapitalklasse b, mens et anpartsselskab tilhørende CC, der var en anden person, der var ansat på markedsvilkår i A P/S, ville eje 6 %. Skatterådet bekræftede, at B Invest ApS var rette indkomstmodtager af den resultatandel, som kapitalejeren oppebar af resultatet i A P/S. Det blev lagt til grund, at lønvilkårene for BB ikke adskilte sig fra de øvrige ansatte i A P/S, der ikke var ejere af kapitalandele. Endvidere var der efter Skatterådets opfattelse ikke grundlag for at anfægte størrelsen af afkastet af investeringen.
SKM2021.387.SR	Spørger var partner i et rådgivningspartnerselskab, hvori han via sit holdingselskab, ejede 5-10 % af aktiekapitalen. I partnerselskabet var der x aktionærer, der enten ejede aktierne personligt eller via deres holdingselskaber. Der var x aktionærer i Partnerselskabet, som ejede 5-10 % af aktiekapitalen. To partnere ejede hver, via deres holdingselskaber, 20-24 % af aktiekapitalen. Efter en samlet vurdering kunne Skatterådet bekræfte, at spørgers 100 % ejede holdingselskab, kunne anses for rette indkomstmodtager af det udbytte, som Holdingselskabet modtog fra Partnerselskabet. Det blev herved lagt til grund, at spørger efter en samlet vurdering, hvor der især blev henset til indflydelse og økonomisk risiko, kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Spørger modtog personligt et aconto vederlag, som Partnerselskabet udbetalte for det arbejde, som han udførte for Partnerselskabet. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne anses for rette indkomstmodtager af løn, som spørger modtog fra Partnerselskabet.
SKM2021.333.SR	A og H2 havde begge solgt deres virksomheder til H1, der var et interessentskab. H1 var herefter ejet af A med 22,3 %, H2 med 28,7 % og H4 med 49 %. A og B (H2) stillede deres arbejdskraft til rådighed for H1, A som personlig deltager og B via H2. Skatterådet kunne bekræfte, at A kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, da han havde en personlig hæftelse, som deltager i interessentskabet/H1. Der var herved lagt vægt på, at interessentskabet ejede alle aktiverne, der var anvendt i interessentskabet. Desuden havde interessenterne en vis indflydelse på interessentskabets overordnede drift, blandt andet på ændring af vedtægter og optagelse af nye interessenter. Tilsvarende ville B kunne have været anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han havde deltaget personligt i interessentskabet. H2 kunne derfor anses for rette indkomstmodtager af den andel af interessentskabets overskud, der tilfaldt selskabet som interessent. Det var ved afgørelsen således lagt vægt på, at interessenterne både havde indflydelse på virksomhedens overordnede drift og havde en økonomisk risiko.
SKM2021.210.SR	Spørger var indirekte deltager og bestyrelsesmedlem i partnerselskabet H3. Spørger var ikke underlagt instruksbeføjelser fra de øvrige deltagere og havde instruktionsbeføjelser over ansatte. Spørger havde en ejerandel på xxx.xxx kr., svarende til 10 % af virksomheden. Derudover havde Spørger ydet et ansvarligt lån på xxx.xxx kr., som var efterstillet i forhold til H3’s kreditorer. Derfor havde Spørger en samlet økonomisk risiko på xxx.xxx kr. ved deltagelse i partnerselskabet. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger, som deltager i H3, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter LL § 4 i forhold til den vederlæggelse, der blev modtaget fra H3. Spørgers holdingselskab, H1 ville som følge heraf være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i H3, jf. LL § 4.
SKM2021.139.SR	Et interessentskab drev en virksomhed med industriel rådgivning. De to nuværende interessenter, der hver ejede 50 %, påtænkte at omdanne interessentskabet til et partnerselskab og i den forbindelse optage 4 kernemedarbejdere som partnere, således at to af de nye deltagere gennem deres kapitalselskaber hver ville få en ejerandel på 5 %, og to af de nye deltagere hver ville få en ejerandel på 10 %. De oprindelige ejere ville efter omdannelsen hver have en ejerandel på 35 %. Skatterådet kunne bekræfte, at ejerselskaberne i partnerselskabet, der henholdsvis ville have en ejerandel på 5 % og 10 %, var rette indkomstmodtagere i henhold til LL § 4, da de personer, der ejede selskaberne, efter en samlet vurdering kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende og derfor kunne drive erhvervsvirksomhed gennem et selskab. Ved denne vurdering blev der bl.a. lagt vægt på, at alle 6 partnere ville være repræsenteret i bestyrelsen, hvor der blev truffet beslutning ved simpelt stemmeflertal. Endvidere kunne der ikke træffes beslutninger på generalforsamlingen uden tilslutning fra mindst én af de nye kapitalejere. Ved udtræden af partnerselskabet kunne partnerne helt eller delvist udtage værdien af deres andel af virksomhedens goodwill, og ingen af partnerne var hverken formelt eller reelt undergivet andres instruktionsbeføjelse. I tilfælde af underskud ville partnerne kunne blive tilpligtet helt eller delvis at tilbagebetale det løbende arbejdsvederlag, som de havde modtaget. Skatterådet bekræftede endvidere, at goodwill i virksomheden ved optagelse af de nye kapitalejere ville kunne fastsættes som 4 x EBIDA.
SKM2020.513.SR	En skattepligtig var partner i et rådgivningspartnerselskab, hvori han via sit 100 % ejede holdingselskab (ApS) ejede 5-10 % af aktiekapitalen. I partnerselskabet var der i alt x aktionærer, hvoraf x ejede 5-10 % af aktiekapitalen, mens 2 aktionærer hver ejede over 30 % af aktiekapitalen. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den skattepligtiges 100 % ejede holdingselskab kunne anses for rette indkomstmodtager af de variable overskudsandele, som holdingselskabet modtog fra partnerselskabet, idet den skattepligtige efter en samlet vurdering blev anset for lønmodtager i partnerselskabet og derfor ikke kunne udøve sin aktivitet gennem et selskab. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at den skattepligtige var rette indkomstmodtager til en løn på xx kr. om måneden, som han modtog for at arbejde for partnerselskabet. Skatterådet udtalte i den forbindelse, at den samlede vederlæggelse skulle opdeles i afkast og løn. Afkastet skulle beregnes som det forventede afkast af en investering med samme risikoprofil, som den foretagne investering. Den resterende del af vederlæggelsen skulle anses for løn. Den skattepligtiges løn skulle opgøres således, at der ud over den aftalte løn på xx kr. om måneden skulle medregnes de overskudsandele, der udbetaltes til den skattepligtiges holdingselskab, dog bortset fra det beløb af meget begrænset størrelse, der kunne anses for afkast af holdingselskabets investering. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at det faste beløb, der udbetaltes til den skattepligtige i form af løn, kunne behandles som A-indkomst, idet Skatterådet dog bemærkede, at den aftalte løn, kun udgjorde en del af hans samlede løn. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den skattepligtige kunne få stillet fri bil til rådighed af sit holdingselskab, således at dette gode blev beskattet som løn. Da der ingen aktivitet var i holdingselskabet, kunne holdingselskabet ikke vederlægge den skattepligtige med løn i form af fri bil, da det havde formodningen imod sig, at parter uden interessesammenfald indgår en aftale om løn for arbejde i et selskab uden aktivitet. Hvis holdingselskabet stillede fri bil til rådighed for den skattepligtige, ville det derfor blive betragtet som udbytte. Den skattepligtige skulle således beskattes af fri bil som personlig indkomst.
SKM2020.512.SR	En skattepligtig var partner i et rådgivningspartnerselskab, hvori han via sit holdingselskab (ApS) ejede over 30 % af aktiekapitalen. I partnerselskabet var der i alt x aktionærer, hvoraf x ejede 5-10 % af aktiekapitalen, mens 2 aktionærer hver ejede over 30 % af aktiekapitalen. Skatterådet kunne bekræfte, at den skattepligtiges 100 % ejede holdingselskab kunne anses for rette indkomstmodtager af de variable overskudsandele, som holdingselskabet modtog fra partnerselskabet, idet den skattepligtige efter en samlet vurdering blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende og derfor kunne udøve sin aktivitet gennem et selskab. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at den skattepligtige var rette indkomstmodtager til en løn på xx kr. om måneden, som han modtog for at arbejde for partnerselskabet, idet det ifølge praksis anerkendes, at en skattepligtig, der via et holdingselskab ejer en andel af et transparent selskab, personligt kan få udbetalt løn af det transparente selskab for at yde personligt arbejde for dette selskab. Skatterådet kunne yderligere bekræfte, at det faste beløb, der udbetales til den skattepligtige i form af løn, kunne behandles som A-indkomst, da vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold skal henregnes til A-indkomsten. Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at den skattepligtige kunne få stillet fri bil til rådighed af sit holdingselskab, således at godet skulle beskattes som løn, idet holdingselskabet skulle anses for rette indkomstmodtager af de variable overskudsandele fra partnerselskabet. Spørger skulle beskattes af fri bil som personlig indkomst.
SKM2020.486.SR	Spørger var partner i partnerselskabet G1 P/S, der foruden Partnerselskabet havde 30 kapitalejere. Der blev indgået aftale om at fusionere G1 P/S med H1 P/S, således at H1 P/S blev det fortsættende selskab. 9 af partnerne i G1 P/S skulle være kapitalejere i H1 P/S og ville hver have en ejerandel på 3,67 %. De resterende 67 % af selskabskapitalen i H1 P/S ville være ejet af et anpartsselskab, der var en del af en international koncern. Spørger ønskede oplyst, om han som partner i H1 P/S kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende i henhold til LL § 4. Partnernes hæftelse blev beregnet på grundlag af det seneste års resultat i selskabet. For Spørgers vedkommende udgjorde andelen af resultatet for 2019 i alt ca. 8-20 mio. kr., hvilket svarer til en hæftelse på ca. 5-15 mio. kr. Efter en samlet vurdering, fandt Skatterådet, at Spørger skulle anses for lønmodtager, selv om han hæftede for et betydeligt beløb. Der blev lagt afgørende vægt på, at Spørgeren ikke havde reel indflydelse på de overordnede beslutninger i Selskabet, og på, at størrelsen af hans overskudsandel ensidigt blev bestemt af den internationale koncern, som anpartsselskabet var en del af.
SKM2020.414.SR	Spørger var ansat i en international koncern. Koncernen påtænkte at indskyde den danske del af virksomheden, der blev drevet i Dansk ApS i et P/S, og at tilbyde Spørger at blive medejer af Dansk P/S med en 10 % ejerandel. Dansk ApS ville eje de øvrige 80 % af andelene i P/S’et. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger, enten direkte eller via et af ham 100 % ejet selskab, kunne erhverve de 10 % af Dansk P/S til indre værdi uden beregning af goodwill. Skatterådet kunne også bekræfte, at senere erhververe ville kunne erhverve en andel i P/S til indre værdi uden beregning af goodwill. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende ved erhvervelsen af en ejerandel på 10 % af P/S’et. Der var ved vurderingen lagt vægt på, at Spørger havde foretaget et indskud på mellem 1 og 2 mio. kr. i P/S’et, og at Spørger også havde en økonomisk risiko via sin investering i det ultimative moderselskab og dermed var medejer i Dansk ApS. Spørger var deltager i direktionen i P/S’et og havde via sin ejerandel i det bagvedliggende koncernselskab indflydelse på virksomhedens overordnede strategiske ledelse, da han deltog i koncernens øverste ledelse. Skatterådet afviste at besvare spørgsmålet om, hvorvidt det havde betydning, hvis ApS’et gjorde brug af en aftalebestemt ret til at opdele selskabet i aktieklasser.
SKM2020.412.SR	Spørger påtænkte at købe 51 % af Virksomhed I/S. Spørger ville købe andelen af den ene af de nuværende deltagere, Interessenten. Interessentskabet var etableret ved, at Interessenten havde solgt sin virksomhed til Kapitalinteressenten ApS, og de sammen havde stiftet interessentskabet, hvor Kapitalinteressenten ApS havde indskudt driften af virksomheden. Købt goodwill og større aktiver var alene ejet af Kapitalinteressenten ApS, der stillede disse til rådighed for interessentskabet, mens oparbejdet goodwill efter starten af interessentskabet tilhørte interessentskabet. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, da Spørger ville få reel indflydelse på de overordnede beslutninger. Spørger havde købt en andel af den oparbejdede goodwill og havde en personlig og ubegrænset hæftelse for interessentskabets forpligtelser. Han havde  derfor også en væsentlig økonomisk risiko.
SKM2020.411.SR	Spørger havde solgt sin virksomhed til et selskab, Kapitalinteressenten. Kapitalinteressenten var 100 % ejet af Selskabet A/S. Et af Spørger 100 % ejet selskab, Holdingselskabet og Kapitalinteressenten havde herefter etableret et interessentskab, hvori Kapitalinteressenten havde indskudt driften af den købte virksomhed. Goodwill og større aktiver var alene ejet af Kapitalinteressenten, der stillede disse til rådighed for interessentskabet mod betaling. Skatterådet kunne bekræfte, at Holdingselskabet, der oppebar resultatandel i henhold til interessentskabskontrakten, kunne anses som rette indkomstmodtager af overskud fra interessentskabet, da Spørger ansås for at have indflydelse på virksomhedens overordnede drift og havde en økonomisk risiko ved deltagelsen, idet Spørger havde ydet et efterstillet lån på 600.000 kr. til Holdingselskabet.
SKM2020.310.SR	Spørger var deltager i et partnerselskab. Spørger havde en ejerandel på 1/670 af den samlede aktiekapital i partnerselskabet. Det blev lagt til grund, at spørger skulle anses som lønmodtager efter LL § 4. Spørgsmålet i sagen var således alene, hvordan det samlede vederlag fra partnerselskabet skulle fordeles mellem løn og afkast af den foretagne investering i partnerselskabet. Markedsværdien af spørgers aktier i partnerselskabet var pr. 1. januar 2019 ca. 1,5 mio. kr. og pr. 31. december 2019 ca. 1,2 mio. kr. Spørger modtog som kapitalejer i partnerselskabet en Basic Pay, der var fastsat efter spørgers kompetencer, en bonus, der var fastsat efter spørgers performance, og et udbytte, der afhang af det regnskabsmæssige resultat i partnerselskabet. Ejerandelen og investeringens størrelse var parametre, der blev tillagt afgørende betydning, når det skulle vurderes, om virksomhedsordningen kunne anvendes eller ej. Skatterådet fandt, at spørger kunne lade afkastet af virksomhedsandelen i partnerselskabet indgå i virksomhedsordningen, jf. LL § 4 sammenholdt med VSL § 1. Der var henset til, at aktieinvesteringens størrelse væsentligt oversteg investeringen i SKM2015.729.SR, ligesom ejerandelen var væsentlig større. Skatterådet kunne bekræfte, at den såkaldte CAPM-metode kunne anvendes til fastlæggelse af størrelsen af afkastet. Der blev i den forbindelse henvist til Skattestyrelsens vejledning "Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse, serienummer E nr. 238" for anbefalinger til fastlæggelse af de forskellige faktorer ved opgørelsen af afkastkravet, der beroede på en konkret vurdering. Der var ikke lavet en nærmere gennemgang af repræsentantens opgørelse af afkastprocenten, der er en variabel i beregningen af afkastkravet, da dette ikke indgik i spørgsmålet. Skatterådet bekræftede, at afkastprocenten skulle opgøres årligt. Opgørelsen af afkastprocenten kunne, for de aktier, der havde været ejet i hele indkomståret, fastlægges primo indkomståret. For aktier, der løbende erhvervedes i løbet af et indkomstår, skulle afkastprocenten (for det år), opgøres på erhvervelsestidspunktet. Afkastet kunne opgøres med grundlag i markedsværdien af spørgers aktier i partnerselskabet med brug af afkastprocenten. Deltagerne i partnerselskabet købte og solgte andelene i partnerselskabet til markedsværdi.
SKM2020.292.SR	Spørger, der var et holdingselskab, ejede 300/1150, svarende til ca. 26,1 % af aktierne i et partnerselskab. Ud over spørger var der 10 andre holdingselskaber, der ejede aktier i partnerselskabet. Alle holdingselskaber var 100 % ejede af de personer, der arbejdede i den revisionsvirksomhed, som partnerselskabet drev. Personerne var enten "partnere", "seniorpartnere" eller "managing partnere". A var den ene af de to managing partnere i partnerselskabet. Den anden managing partner ejede ligesom A ca. 26,1 % af aktierne i partnerselskabet. Ud over de to managing partnere var der 8 partnere, der ejede 50/1150, svarende til ca. 4,4 % af aktierne, og en seniorpartner, der ejede 100/1150, svarende til ca. 8,7 % af aktierne i partnerselskabet. Økonomisk risiko A hæftede med værdien af de aktier, som han gennem sit holdingselskab ejede i partnerselskabet. Kursværdien på hans aktier udgjorde i 2019 ca. 5 mio. kr. Desuden kunne han risikere, at hans holdingselskab ikke modtog udbytte, og at honoreringen for solgte timer helt eller delvist bortfaldt, hvis dette blev tilsagt af partnerselskabets økonomiske situation. Endvidere kunne hans holdingselskab - hvis bestyrelsen krævede det - risikere at skulle tilbagebetale vederlag i det omfang, som det var nødvendigt for at dække et faktisk eller forventet underskud i partnerselskabet. Indflydelse A havde en meget betydelige indflydelse i partnerselskabet, da han, som en af de to managing partnere som altovervejende hovedregel havde kompetence til at træffe de væsentlige beslutninger i partnerselskabet. A’s holdingselskab ejede 26,1 % af aktierne i partnerselskabet, og sammen med den anden managing partner havde han således stemmeflertal. Han havde endvidere indflydelse i kraft af, at han var direktør i partnerselskabet, ligesom han var medlem af selskabets bestyrelse. Afgørelse Skatterådets fandt, at A opfyldte begge hovedkriterier - indflydelse og økonomisk risiko - for at kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende. Det var således Skatterådets opfattelse, at han, efter en samlet vurdering, skulle anses for at være selvstændig erhvervsdrivende. Spørger kunne derfor deltage i partnerselskabet via sit 100 % ejede holdingselskab, der således var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der kunne henføres til holdingselskabet.	Skatterådet har i to bindende svar vedrørende henholdsvis en partner og en senior partner i samme partnerselskab anset disse for lønmodtagere. Se SKM2020.290.SR og SKM2020.291.SR. Disse afgørelser blev påklaget til Landsskatteretten, som stadfæstede rådets afgørelser. Se SKM2023.172.LSR og SKM2023.173.LSR ovenfor.
SKM2020.182.SR	Deltagelse i transparent selskab. Selvstændigt erhvervsdrivende Spørger påtænkte at købe 10 % af virksomhed I/S. Købet skulle foretages via det af ham 100 % ejede selskab, Spørger ApS. Købet skulle omfatte 10 % af Virksomhed I/S. Desuden skulle spørger købe 10 % af goodwill og 10 % af driftsmidlerne, der skulle stilles til rådighed for Virksomhed I/S. Begge dele var ejet af de to nuværende interessenter i sameje via hver deres 100 % ejede selskab. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han havde købt andelen af Virksomhed I/S personligt, samtidig med køb af 10 % af goodwill og driftsmidler, der blev stillet til rådighed for Virksomhed I/S. Derfor kunne resultatet af deltagelsen placeres i et selskab, og dermed kunne Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultatet fra Virksomhed I/S, uanset om dette benævntes løn, overskud eller udbytte, og uanset om det blev udbetalt eller forblev indestående i I/S’et.
SKM2019.653.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Selvstændigt erhvervsdrivende Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i A P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter LL § 4. Spørgers overskudsandel i A P/S kunne derfor indgå i og beskattes i virksomhedsordningen. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er anført i de særlige bemærkninger til LL § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i A P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet lagde særlig vægt på, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i A P/S, og at spørger som deltager i A P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.
SKM2019.520.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Selvstændigt erhvervsdrivende Skatterådet fandt, at spørger som deltager i et partnerselskab måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter LL § 4, fordi spørger måtte anses for at have reel økonomisk risiko og indflydelse. Spørger kunne derfor anvende virksomhedsordningen i relation til den overskudsandel, som han modtog fra G1 P/S.
SKM2019.519.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Selvstændigt erhvervsdrivende Skatterådet fandt, at spørger som deltager i et partnerselskab var selvstændigt erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er anført i de særlige bemærkninger til LL § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Der blev særligt lagt vægt på, at spørger havde påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Spørger kunne derfor anvende virksomhedsordningen i relation til den overskudsandel, som han modtog fra G1 P/S.
SKM2019.410.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Lønmodtager. ApS ikke rette indkomstmodtager Spørger påtænkte at deltage som partner i virksomhed G2 P/S via et af ham 100 % ejet selskab, H1 ApS. Spørger ville via H1 ApS få en ejerandel på 3,25 pct. af virksomhed G2 P/S. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende ved deltagelse i partnerselskabet, hvorfor H1 ApS ikke kunne anses for rette indkomstmodtager af overskudsandele fra partnerselskabet. Der blev ved den konkrete vurdering af sagens faktiske forhold og kriterierne anført i bemærkningerne til LL § 4 lagt vægt på, at den anvendte vederlagsmodel, som havde karakter af et garanteret minimumsvederlag, talte afgørende imod, at Spørger kunne kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. Der blev endvidere lagt vægt på, at spørgers indflydelse i partnerselskabet var væsentligt begrænset af, at partnerselskabet primært ville være ejet og ledet af én deltager med en ejerandel på 70 pct.
SKM2019.360.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Selvstændigt erhvervsdrivende Spørger påtænkte at oprette et partnerselskab, hvori der skulle indskydes aktiviteterne fra Selskab ApS, som spørger ejede 100 %. Spørger ville personligt komme til at eje 10 % af partnerselskabet, mens Holding ApS skulle eje de 90 %. Holding ApS ville desuden komme til at eje 100 % af det anpartsselskab, der skulle være komplementar i partnerselskabet. Spørger ville eje 100 % af anpartskapitalen i Holding ApS. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende sin deltagelse i partnerselskabet. Skatterådet kunne også bekræfte, at henholdsvis spørger og Holding ApS ville være rette indkomstmodtagere af overskuddet fra partnerselskabet. Skatterådet kunne bekræfte, at den del af overskuddet, der tilgik spørger personligt, kunne vælges beskattet efter virksomhedsordningen, og den del af overskuddet, der tilgik Holding ApS ville blive beskattet som selskabsindkomst.
SKM2019.355.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Deltagers ApS blev anset for rette indkomstmodtager. Spørgeren påtænkte at deltage som partner i en virksomhed, et P/S, via et af ham 100 % ejet selskab, 1 ApS. Spørger ville blive en af otte deltagere, der alle ville have en lige stor ejerandel af P/S´et. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger ville være blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt havde været deltager i P/S´et. Som følge heraf ville det være 1 ApS, der ville blive rette indkomstmodtager af andelen af resultatet fra partnerselskabet, uanset om denne blev benævnt honorar eller overskudsandel/udbytte.
SKM2019.234.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Kapitalejerselskab som deltager i partnerselskab anset for rette indkomstmodtager En deltager i et partnerselskab ønskede at overdrage sin partnerselskabsandel  til et af ham 100 % ejet selskab. Partnerselskabsandelen var oprindeligt købt uden beregning af goodwill, men partneren ønskede at overdrage andelen til sit selskab uden beregning af goodwill. Skatterådet bekræftede, at overdragelsen af den ideelle andel af partnerselskabet til et af ham 100 % ejet selskab kunne ske uden beregning af goodwill. Skatterådet kunne også bekræfte, at partneren, i forhold til LL § 4, kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, og at det af ham 100 % ejede selskab dermed efter overdragelsen af andelen kunne anses for at være rette indkomstmodtager vedrørende overskuddet af partnerselskabet.
SKM2019.125.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Kapitalejerselskab som deltager i P/S blev anset for rette indkomstmodtager En advokat deltog via sit anpartsselskab i et advokatpartnerselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet - og ikke deltageren personligt - også efter indførelsen af LL § 4 - skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.
SKM2018.621.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Kapitalejerselskab som deltager i P/S blev anset for rette indkomstmodtager En rådgiver ejede via sit holdingselskab et kapitalejerselskab, H5 ApS, som via et partnerselskab, H9 P/S, havde en andel i  partnerselskabet G1 P/S. Skatterådet bekræftede, at kapitalejerselskabet, H5 ApS, var rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra partnerselskabet G1 P/S. Rådet fandt, at hvis spørger havde været personlig deltager i G1 P/S, ville han have været selvstændigt erhvervsdrivende, jf. LL § 4 . Han kunne derfor udøve aktiviteten i selskabsform og lade overskudsandelen beskatte i selskabet. Det blev lagt til grund for besvarelsen, at spørger ikke kunne anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder efter ferieloven eller funktionærloven mv. Det blev endvidere lagt til grund, at personalet var ansat hos G1 P/S, at driftsmidler og materialer, der anvendtes ved arbejdets udførelse, tilhørte G1 P/S, og at det var G1 P/S, der lejede lokalerne, samt at annoncering for virksomheden også skete i G1 P/S’ navn. Rådet fandt på den baggrund, at vurderingen af, om spørger - som deltager i G1 - kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, særligt skulle koncentreres om kriterierne økonomisk risiko og indflydelse. Spørger sad ikke i bestyrelsen eller direktionen i G1 P/S, hvilket var et forhold, der talte for, at spørger ikke kunne anses for at have reel indflydelse i G1 P/S. Omvendt talte det for, at spørger havde reel indflydelse i G1 P/S, at spørger med 7,35 pct. af stemmerne i G1 P/S havde samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige deltagere i G1 P/S, at spørger efter det oplyste ikke var underlagt instruktionsbeføjelse fra andre partnere i G1 P/S, og at spørger havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i G1 P/S.  Henset til disse oplysninger, herunder størrelsen af spørgers stemmeret og fordelingen af stemmerne (alle deltagere havde samme stemmeret, så ingen deltager(e) havde bestemmende indflydelse i selskabet), fandt Skatterådet, at spørger måtte anses for at have reel indflydelse i G1 P/S. For så vidt angår spørgers økonomiske risiko, blev der lagt vægt på, at spørger via H9 P/S ejede ca. 7,35 pct. af aktierne i G1 P/S, ud af en nominel kapital på 6-7 mio. kr. H9 P/S havde en bogført værdi af aktierne i G1 på 56,7 mio. kr. Anskaffelsessummen for aktierne i G1 P/S, som H9 P/S ejede, var xx mio. kr., og spørgers andel af anskaffelsessummen udgjorde ca. 22 pct., dvs. 7-8 mio. kr. Spørger har således via H9 P/S indskudt ca. 7-8 mio. kr. i G1 P/S, som udgjorde spørgers økonomiske risiko. Endelig afhang spørgers vederlæggelse af egne præstationer og af overskuddet i G1 P/S. Det var endvidere oplyst, at spørger ikke ville være garanteret et minimumsvederlag, hvis der i et indkomstår var realiseret et underskud i G1 P/S. Skatterådet fandt derfor, at spørger som deltager i G1 P/S havde påtaget sig en reel økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.
SKM2018.580.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Holdingselskab som deltager i P/S blev anset for rette indkomstmodtager Skatterådet bekræftede, at spørgers holdingselskab, H1 ApS, var rette indkomstmodtager af det samlede vederlag fra G1 P/S, idet spørgers aktivitet som personlig deltager i G1 P/S - også efter indførelsen af LL § 4 - måtte anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, der med skattemæssig virkning kunne drives i selskabsform. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er nævnt i forarbejderne til LL § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørgers aktivitet mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Ved afgørelsen blev det lagt til grund, at spørger ikke var lønmodtager i forhold til G1 P/S i henhold til ansættelsesretlig lovgivning. Der var tale om et partnerselskab med forholdsvis mange deltagere, og spørger sad ikke i bestyrelsen eller direktionen. Dette talte for at anse spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger for begrænset. Imidlertid havde spørger samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere, og han havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet. Rådet fandt derfor, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S. Dette kriterium fandt rådet dog ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Ved vurderingen af den økonomiske risiko henså rådet til, at spørger via sit holdingselskab havde en hæftelse i G1 P/S, der udgjorde i størrelsesordenen 266.000-385.000 kr., at spørger via sit holdingselskab yderligere har indskudt i størrelsesordenen 7 til 10 mio. kr. i ansvarlig lånekapital i G1 P/S, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet (over- eller underskud) i G1 P/S, og til, at spørger efter det oplyste ikke var garanteret et minimumsvederlag. Spørger blev derfor anset for som deltager i G1 P/S at have en reel økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Rådet bemærkede dog, at i det omfang, spørger i fremtiden enten forøgede eller reducerede sit ansvarlige låneforhold til G1 P/S (for eksempel ved, at G1 P/S helt eller delvist indfriede spørgers ansvarlige lån), ville dette kunne påvirke vurderingen af spørgers reelle økonomiske risiko. Ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse blev det tillagt vægt, at det fremgår af forarbejderne til LL § 4, at formålet med bestemmelsen ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber, men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet havde gjort opmærksom på som opfølgning på afgørelsen SKM2015.729.SR. Hvis spørger havde været personlig deltager i G1 P/S, ville han derfor have været selvstændigt erhvervsdrivende.	Sammenlign med afgørelsen i SKM2018.579.SR, hvor spørger ikke blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende.
SKM2018.579.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. Deltager i P/S blev anset for lønmodtager - deltagerens selskab ville derfor ikke kunne være rette indkomstmodtager. Skatterådet fandt, at en deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter LL § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er nævnt i forarbejderne til LL § 4 var det Skatterådets opfattelse, at spørger på tidspunktet for sin tiltræden som kapitalejer mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Et selskab, som spørger forventede at stifte i forbindelse med sin indtræden i G1 P/S kunne derfor ikke i skatteretlig henseende anses for rette indkomstmodtager af vederlaget fra selskabet. Ved afgørelsen blev det lagt til grund, at spørger ikke var lønmodtager i forhold til G1 P/S i henhold til ansættelsesretlig lovgivning. Der var tale om et partnerselskab med forholdsvis mange deltagere, og spørger sad ikke i bestyrelsen eller i direktionen. Dette talte for at anse spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger for begrænset. Imidlertid havde spørger samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere, og han havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet. Rådet fandt derfor, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S. Dette kriterium fandt rådet dog ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der blev i den forbindelse henset til, at spørgers økonomiske risiko alene bestod i den hæftelse på 266-386.000 kr., der var knyttet til spørgers ejerandel i G1 P/S. På forespørgslens tidspunkt opfyldte han ikke de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere, hvis hæftelse udgjorde i størrelsesordenen 7-10 mio. kr. Spørger havde desuden en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse) på 400.000 kr., som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig. Ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse blev det tillagt vægt, at det fremgår af forarbejderne til LL § 4, at formålet med bestemmelsen ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber, men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet havde gjort opmærksom på som opfølgning på afgørelsen SKM2015.729.SR. Spørger havde imidlertid en mindre økonomisk risiko (hæftelse) end spørger i SKM2015.729.SR, ligesom der også i SKM2015.729.SR var forskel på den økonomiske risiko for de etablerede kapitalejere og en nyetableret kapitalejer. Det var dog oplyst, at spørger senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer forventedes at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S. Det var derfor Skatterådets opfattelse, at spørger måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende fra det tidspunkt, hvor spørger opfyldte de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere og derfor havde en sammenlignelig økonomisk risiko.	Sammenlign med afgørelsen i SKM2018.580.SR, hvor spørger blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende, der kunne drive aktiviteten i selskabsform.
SKM2018.475.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab. ApS var rette indkomstmodtager af indkomst fra to interessentskaber Skatterådet bekræftede over for spørger og hans helejede ApS (Spørger ApS), at selskabet - også efter indførelsen af LL § 4 - kunne anses for rette indkomstmodtager af driftsresultaterne fra interessentskaberne Virksomhed 1 I/S og Virksomhed 2 I/S Virksomhed 1 I/S var dannet ved, at Spørger ApS havde købt 20 pct. af den af Virksomhed ApS drevne virksomhed. Virksomhed 2 I/S var dannet ved, at Spørger ApS havde købt 20 pct. af den af Selskab IVS drevne virksomhed. Der blev samtidig indgået interessentskabskontrakter, hvoraf det fremgik, at der - også samtidigt - blev indgået aftaler vedrørende Virksomhed 2 I/S. Alle aftalerne hang dermed sammen, således at overdragelsesaftalerne forudsatte indgåelse af begge overdragelsesaftaler og interessentskabsaftalerne. Skatterådet fandt, på baggrund af en konkret vurdering, at hvis spørger personligt havde deltaget i interessentskaberne, ville han have været selvstændigt erhvervsdrivende, idet spørger måtte anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i de to interessentskaber. Ved denne vurdering blev der, ud over en bedømmelse af indflydelsen og den økonomiske risiko, lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag var fratrukket, blev fordelt efter ejerandele, og at interessenterne var ejere af virksomhedens aktiver (goodwill, inventar mv.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfaldt interessenterne. Desuden blev der ved den konkrete vurdering lagt vægt på, at spørger havde etableret sig i egne lokaler, og at arbejdet helt eller delvis blev udøvet herfra, jf. kriterie K i punkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. På den baggrund kunne virksomheden drives i selskabsform, og derfor blev Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne.	Virksomhed 1 I/S var dannet ved, at Spørger ApS havde købt 20 pct. af den af Virksomhed ApS drevne virksomhed for et mindre millionbeløb. I denne sag havde aftalekomplekset omkring overdragelser af virksomhedsandele og indgåelse af interessentskabskontrakter en sådan indbyrdes sammenhæng, at købsprisen ved dannelsen af Virksomhed 1 I/S efter Skattestyrelsens opfattelse var egnet til at påvirke den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko i relation til begge interessentskaber.
SKM2018.248.SR	LL § 4 - Deltagelse i transparent selskab Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab også efter indførelsen af LL § 4  kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Rådets afgørelse var baseret på en samlet, konkret vurdering af en række momenter i forhold til de kriterier, som er fremhævet i forarbejderne til LL § 4. Det er således ikke længere tilstrækkeligt alene at se på, om den pågældende skatteyder har en ejerandel i kommanditselskabet. Rådet lagde ved vurderingen blandt andet vægt på, at A ikke var underlagt andres instruktionsbeføjelser A kunne medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skulle vederlægge de øvrige selskabsdeltagere for det  A selv afholdt en række erhvervsomkostninger A’s vederlæggelse afhang af A’s egne præstationer. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A havde en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende.	Formålet med bestemmelsen i LL § 4 er at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende.