Parter

H1

og

H2

(begge v/ advokat Eigil Lego Andersen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Søren Horsbøl Jensen)

Afsagt af landsdommerne

Lisbeth Parbo, Lars Christensen og Anne Fog (kst.).

Sagens oplysninger og parternes påstande

I 2007 udloddede H1 et udbytte på 61 mio. kr. til H2, der er en hollandsk fond, som ejer aktierne i holdingselskabet. I 2012 traf SKAT afgørelse om, at holdingselskabet skulle indeholde 9.150.000,- kr. i udbytteskat. I 2015 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse, og holdingselskabet betalte herefter skattebeløbet inkl. renter, men anlagde samtidig – sammen med fonden – denne sag med påstand om bl.a. tilbagebetaling.

Sagen angår navnlig, om udbyttet har kunnet udloddes til fonden uden indeholdelse af udbytteskat, og – hvis dette ikke er tilfældet – om holdingselskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde udbytteskat. Holdingselskabet og fonden har i anden række anmodet om, at der sker præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen af spørgsmål til belysning af, om beskatning af udbyttet er i strid med EU-traktatens artikel 49 om etableringsretten og artikel 63 om retten til fri kapitalbevægelser i EU.

Sagen er anlagt ved Retten i Viborg den 4. august 2015 og er ved kendelse af 29. februar 2016 henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren H1 har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal betale 14.838.800 kr. med procesrente fra den 21. maj 2012.

Sagsøgeren H2 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at der ikke kan kræves udbytteskat i det af H1 til H2 som ejer af 100 % af aktierne i H1 på generalforsamling den 24. maj 2007 deklarerede udbytte på 61 mio. kr.

Skatteministeriet har over for H1 påstået frifindelse og over for H2 afvisning, subsidiært frifindelse.

Holdingselskabets påstand svarer til skattebeløbet på 9.150.000 kr. med renter frem til betalingen den 21. maj 2012. Skattebeløbet er størrelsesmæssigt ubestridt.

Sagsfremstilling

NN ejede i 1991 en stor portefølje af B-aktier i G1. På et møde den 8. august 1991 med deltagelse af bl.a. NN, hans far NH og statsautoriseret revisor IN fra R1 blev der vedtaget en handlingsplan, hvorefter NN bl.a. skulle sælge nogle af aktierne og indskyde resten i et nystiftet dansk holdingselskab, H1. Som led i handlingsplanen skulle der endvidere stiftes en hollandsk fond, som NN skulle forære aktierne i holdingselskabet. Holdingselskabet og Fonden H2 blev herefter stiftet, og kapitaloverførslerne fandt sted som planlagt i 1992. Fra stiftelsen bestod fondens bestyrelse af NN, hans mor og hans far NH, der var involveret i bl.a. en række erhvervsdrivende selskaber.

Ved brev af 10. maj 2006 henvendte fondens nederlandske skatterådgiver sig til Skattekontoret i Rotterdam. Det fremgår bl.a., at en medarbejder på skattekontoret ved brev af 22. november 1995 havde bekræftet, at fonden ikke var selskabsskattepligtig. Fonden ønskede nu at få bekræftet, at den heller ikke ville blive selskabsskattepligtig i forbindelse med en påtænkt erhvervelse af kapitalinteresser i en virksomhed med hjemsted på Cypern. Det bekræftede skattekontoret ved en påtegning af 6. juni 2006.

Den 31. maj 2007 kvitterede SKAT for, at holdingselskabet den 24. maj 2007 havde indberettet en udlodning af 61 mio. kr. i udbytte til fonden. I december 2011 indkaldte SKAT materiale fra holdingselskabet som led i et projekt, hvor SKAT var i gang med at undersøge, om der skulle indeholdes kildeskat af udbytter, der var deklareret til udenlandske moderselskaber, og den 8. maj 2012 traf SKAT afgørelse om, at holdingselskabet skulle indeholde 9.150.000 kr. i kildeskat af udbyttet. Selskabet indbragte sagen for Landsskatteretten, der den 5. maj 2015 stadfæstede afgørelsen. Af kendelsen fremgår bl.a.:

”Aktiviteten i H1, herefter kaldet ”Selskabet”, består i investering i værdipapirer. Aktiverne består primært i en aktiebesiddelse i G2 og et tilgodehavende hos G2.2, der er datterselskab af G2. Der er ingen aktivitet udover afkast af disse aktiver.

Selskaberne har alle kalenderårsregnskab.

H1 blev stiftet den 21. november 1991.

Selskabet har en aktiekapital på nom. 20.000.000 kr. Denne ejes fuldt ud af H2, Holland.

Direktør i Selskabet er NH, født i 1961. NH var i 2007 bosiddende i England. Bestyrelsen i Selskabet består af NH og dennes forældre, NH (formand), født i 1927, og NA, født i 1928.

Selskabet ejer aktier i G2, cvr-nr. …1. G2’s aktiekapital består af nom. 3.500.000 kr. B-aktier og af nom. 500.000 kr. A-aktier med 10-dobbelt stemmeret. H1 ejer nom. 2.665.000 kr. af B-aktierne og ingen A-aktier. Selskabet ejer således 66,625 pct. af aktiekapitalen i G2 og har en stemmeandel på 31,353 pct. Den resterende del af aktiekapitalen ejes med 16,675 pct. til hver af NH og NH samt med 0,025 pct. af NA.

G2 ejer 100 pct. af aktierne i G2.2, cvr-nr. …12.

Der har ikke været ændring i ejerforholdene ifølge de tilgængelige regnskaber i Biq.dk for regnskabsårene 2006-2010.

Aktierne i Selskabet var tidligere ejet af NH. I 1992 blev aktierne indskudt i den dertil oprettede fond H2.

Fondens vedtægter (fundats) er dateret den 3. februar 1992. Vedtægterne blev i begrænset omfang ændret den 14. februar 1994. Den efterfølgende beskrivelse af vedtægterne henviser derfor til de senest udfærdigede vedtægter. Hvis der henvises til afsnit, der er omfattet af ændringen i 1994, gøres der opmærksom herpå.

Vedtægterne og den efterfølgende ændring heraf blev udfærdiget med hjælp fra VT (Advokaten en notarissen). Akterne er udfærdiget på hollandsk og der er lavet engelsk oversættelse heraf. De følgende citater af vedtægterne er fra den engelske oversættelse.

Følgende fremgår bl.a. af vedtægterne:

ARTICLES OF ASSOCIATION

Name and registered office Article 1

The name of the foundation is: H2. The foundation shall be established in the municipality of Rotterdam.

Object Article 2

1. 1. 1. The objects of the foundation are to participate in, to finance and administer companies, partnerships business enterprises and other business undertakings.
      2. The foundation may support the founder’sdescendants by distribution or loan.
      3. The foundation can never support the founder’s spouse in any form.
      4. The foundation does not aim at making profit.

Duration and financial year

Article 3

1. 1. 1. The foundation is established for an indefinite period of time.
      2. The financial year of the foundation shall coincide with the calendar year.

(…)

Board

Article 5

1. 1. 1. The Board of the foundation shall be composed of three, four or five members to be determined by the Board.The Board shall however only consist of five members when NT family has used its right to appoint a “family member” according to paragraph 6. With due observation of the provision contained in the previous sentence, the board shall appoint and dismiss the members of Board, except for the appointment of the abovementioned “family member” which member will be appointed as determined in paragraph 6.

   2. The Board shall elect a chairman, a secretary and a treasurer among its members.

(…)

5. To the contrary of what is said in paragraph 1 of this article the first members shall before the end of the year nineteenhundred and ninety-two appoint the following members of the Board.

Said following members shall in due course and within one month after their appointment recommend a new following member of the Board which recommendation must be approved by the Board with all votes cast in a meeting in which all other members of the Board are present or represented and which decision has been written in the minutes and has been signed by all other members of the Board. The recommendation of a following member may later be changed, which recommendation must be approved by the Board as determined in this paragraph.

If the Board decides to extend the Board, it will appoint one member, who must recommend a following member as determined in this paragraph.

6. To the contrary of what is determined in this article NT family by which is meant the incorporator and his descendants has the right to appoint one member, the “family member” of the Board. On request of NT family the chairman decides to extend the number of members of the Board by one member from three to four or from four to five.

The family will appoint the new “family member”, but the family will only have the right to appoint this member if the family can agree on one candidate. For a “family member” a following member will not have to be appointed. When the membership terminates the family is entitled to appoint a new “family member” in accordance with the above provisions.

Tasks of the Board Article 6

1. The Board is charged with the administration of the foundation. Each member of the Board is bound towards the foundation duly to accomplish the tasks imposed uponhim.
2. The Board is authorized to execute all legal actsincluding on condition the resolution concerned is passed with the consent of all members of the Board the conclusion of agreements for the purchase, disposal or encumbrance of goods to be registered or the conclusion of agreements whereby the foundation binds itself as a guarantor or several co-debtor, guarantees a party against a thirdparty or binds itself to issue security for a debt of a third party.

(…)

Board meetings Article 7

(…)

5. In the Board meetings all members shall have one vote.

(…)

Representation Article 8

Without prejudice to the statutory power of representation of the Board the foundation shall be represented judicially and extrajudicially by the chairman, acting jointly with another member of the Board, also in the event of the execution of legal acts, as referred to in article 6, paragraph 2.

Termination Board Membership Article 9

The Board membership shall terminate besides dismissal by court in the cases provided in article 298, paragraph 1, book 2 of the Civil Code:

   a. by the death of the member of theBoard;

   b. by notice given by the member of theBoard;

   c. by dismissal of the member by theBoard;

   d. by reaching the age ofseventy.

2. What is said in paragraph 1 sub c and d this article will not be applicable in the end in this deed appointed Mr. NH, Mr. NH and Mrs. NA.

(…)

Amendment of the articles of association Article 10

1. 1. 1. The Board is authorized to amend the articles of association, with exemption of article 2, paragraph 3, which paragraph 3 can never be changed.
      2. Resolutions aiming at amendment of the articles of association can only be passed by a majority of at least two/third parts of the number of votes cast in a Board meeting in which at least two/third parts of the number of members of the Board are present orrepresented.

(…)

Dissolution and liquidation Article 13

    1. The foundation can only be dissolved by district court in cases determined in the law.

(…)

    5. A possible credit balance of the foundation’s capital after payment of the debtors, shall be allocated by the liquidators for an object as much as possible in accordance with the objects of the foundation or for another idealistic or social purpose to be determined by the liquidators; such balance shall be assigned to the body (bodies) or person(s) concerned.

(…)

Vedtægterne blev ændret i 1994, i hvilken forbindelse aldersgrænsen i artikel 9, stk. 1, litra d blev ændret fra 65 år til 70 år, ligesom fritagelsen i artikel 9, stk. 2 om at blive opsagt i bestyrelsen i henhold til artikel 9, stk. 1, litra c og d, nu også omfatter NA.

Siden fondens stiftelse i 1992 har bestyrelsen udgjort NH (chairman), NH (treasurer) og NA (member of the Board). Derudover har hvert af bestyrelsesmedlemmerne udpeget en suppleant, der består af en advokat og to erhvervsfolk.

På tidspunktet for fondens stiftelse var NH bosat i England. Han flyttede i 2008 fra England til Monaco, hvor han er bosiddende i dag. NH og NA har hele tiden været bosat i Danmark.

Udbytte deklareret i 2007 m.v.

Ved ekstraordinær generalforsamling i G2 den 15. september 2006 blev det besluttet at foretage kapitalnedsættelse med nom. 1.000.000 kr. B-aktier. Dette skete ved, at H1 solgte nom. 1.000.000 kr. aktier tilbage til G2 til kurs 7.005 eller 70.050.000 kr. Herefter har H1 den nuværende ejerandel på 66,6 pct. af kapitalen. Beløbet er debiteret på en mellemregning med G2.2, der er et datterselskab af G2.

Den 24. maj 2007 deklarerede H1 61.000.000 kr. i udbytte til H2. Betalingen af udbyttet blev debiteret på skyldigt udbytte og krediteret på mellemregningen med G2.2. Der er ikke indeholdt kildeskat af udbyttet.

SKAT har modtaget årsrapporter for 2007 og 2008 for H2. På side 2 i årsrapporten for 2007 har revisor bl.a. anført følgende:

General

Foundation

H2 was founded on 3 February1992.

The foundation was established for an indefinite period of time. The financial year-end is 31 December. The objects of the foundation are to participate in, to finance and administer companies, partnerships, business enterprises and other businessundertakings.

Taxation

Since the foundation does not aim at making profit, the foundation is exempt of corporation tax.

Regnskabsmæssigt udgør aktiverne pr. 31. december 2007 aktierne i H1 (indre værdi 53,3 mio. kr.), aktier i G3 Ltd. (indre værdi 67,4 mio. kr.) og bankindestående m.v. (3,3 mio. kr.). Regnskabet er aflagt i danske kroner. Udbyttet på 61.000.000 kr. er bogført som en indtægt i 2007. Ifølge regnskaberne for 2006-2008 er der ikke foretaget uddelinger for disse år.

SKATs afgørelse

Reglerne for indeholdelse af kildeskat på aktieudbytte fremgår af kildeskattelovens § 65. Bestemmelsen er ændret en række gange siden det omhandlede udbytte blev deklareret i 2007. Den affatning, som bestemmelsen havde i 2007, er gengivet i dagældende lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (kildeskatteloven). Når der efterfølgende henvises til kildeskatteloven, menes der derfor den affatning, som bestemmelsen havde i lovbekendtgørelsen fra 2005.

Af dagældende kildeskattelovs § 65, stk. 1, 1. pkt. fremgik det, at der skulle indeholdes 28 pct. i kildeskat på aktieudbytte, medmindre andet var fastsat i medfør af stk. 4 eller fulgte af stk.5-8.

…

Af stk. 4, 3. pkt. fremgik det, at § 65 C, stk. 2 fandt tilsvarende anvendelse vedrørende indeholdelse af udbytteskat.

Af § 65 C, stk. 2 fremgik det, at SKAT kan fastsætte regler for, at der slet ikke skal indeholdes kildeskat eller der skal indeholdes kildeskat med en lavere sats, hvis det i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er aftalt, at kildelandet (her Danmark) ikke kan beskatte eller kun kan beskatte med en lavere sats end hvad der er hjemmel til i intern ret.

SKAT har fastsat de nærmere regler herfor ved bekendtgørelse nr. 1442 af 20. december 2005 om indeholdelse af udbytteskat og royaltyskat. Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1 fremgår det, at for bl.a. skattepligtige udbyttemodtagere omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f (i dag nr. 6 i stedet for litra f), som dokumenterer at være hjemmehørende i en stat, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, nedsættes indeholdelsesprocenten eller bortfalder indeholdelsen af udbytteskat i overensstemmelse med overenskomstens bestemmelser. NH var i 2007 skattepligtig til Storbritannien. I henhold til artikel 10, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien kan Danmark indeholde 15 pct. i udbytteskat.

Hvis det lægges til grund, at NH var modtager af udbyttet, er denne begrænset skattepligtig heraf, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6. I givet fald skal der indeholdes 15 pct. i udbytteskat.

Af kildeskattelovens § 65, stk. 5 fremgik det, at der ikke skulle indeholdes udbytteskat af udbytte, som et selskab, der var hjemmehørende i udlandet, modtog fra et selskab, der var hjemmehørende her i landet, når det pågældende udbytte ikke var omfattet af skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c omhandler begrænset skattepligt af aktieudbytte til (som i denne sag) juridiske personer i udlandet.

Bestemmelsen er ændret en række gange siden det omhandlede udbytte blev deklareret i 2007. Den affatning, som bestemmelsen havde i 2007, er gengivet i dagældende Lovbekendtgørelse nr. 1037 af 24. august 2007 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven). Når der efterfølgende henvises til selskabsskatteloven, menes der derfor den affatning, som bestemmelsen havde i lovbekendtgørelsen fra 2007.

Af dagældende selskabsskattelovs § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt. fremgik det, at der som udgangspunkt var begrænset skattepligt af udbytter til udenlandske selskaber og foreninger, der havde hjemsted i udlandet. Af 3. og 4. pkt. fremgik det, at skattepligten ikke omfattede udbytte til selskaber, der som her i 2007 ejede mindst 15 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i mindst et år. Der er dog en betingelse, at beskatningen af udbyttet skulle frafaldes eller nedsættes efter moder/datterselskabsdirektivet (90/435/EØF) eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor moderselskabet var hjemmehørende.

Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Holland og i henhold til artikel 10 kan kildelandet ikke beskatte udbytte, når modtageren som her er et selskab, der ejer mere end 10 % pct. af aktiekapitalen. Således foreligger der ikke begrænset skattepligt på udbyttet til H2.

Hvis udbyttet skattemæssigt skal henføres til H2, skal der således ikke indeholdes udbytteskat. Hvis udbyttet skattemæssigt skal henføres til NH, skal der derimod indeholdes 15 pct. I udbytteskat.

Hvem udbyttet skattemæssigt skal henføres til, afhænger af den skattemæssige klassifikation af fonden, hvilket der er taget stilling umiddelbart nedenfor.

Skattemæssig kvalifikation af fonden

H2 er en gyldig oprettet fond efter hollandske regler. Der er således ingen tvivl om, at H2 betragtes som selvstændig i civilretlig henseende i Danmark.

Derimod finder SKAT ikke, at H2 skatteretligt skal betragtes som et selvstændigt skattesubjekt. Retsvirkningerne heraf er, at aktierne i H1 i skattemæssigt henseende fortsat anses for at tilhøre NH.

Den skattemæssige kvalifikation af udenlandske fonde fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis. Reglerne herunder praksis på området er beskrevet i Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit C,B.2.15.2.

I brev af 23. marts 2012 anfører statsautoriseret revisor IN fra R1, at H2 er en gyldig oprettet fond efter hollandske regler og der heri også er krav om definitiv og endelig udskillelse fra stifterens formue.

SKAT finder ikke, at dette er tilstrækkeligt for, at fonden også kan anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt efter danske skatteregler. Den skattemæssige kvalifikation foretages således udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. Det er i den forbindelse det sædvanlige udgangspunkt, at i Danmark gælder dansk skatteret og når der bortses fra EU-ret, har anden ret hverken forrang eller virker udfyldende i forhold til dansk ret. Selvom H2 opfylder betingelserne for at være et selvstændigt skattesubjekt i Holland, betyder dette derfor nødvendigvis ikke, at tilsvarende gælder i Danmark.

For at en udenlandsk fond skattemæssigt kan anerkendes som en fond efter dansk skatteret, er der to hovedbetingelser, der begge skal være opfyldt:

• • Kapitalen (her aktierne i H1) skal være udskilt definitivt fra stifterens/indskyderens formuesfære.
  • Kapitalen skal være udskilt effektivt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital.

Ved vurderingen af, om betingelserne er opfyldte, ser man både på det formelle grundlag, det vil sige lovgivningen i landet, hvor fonden er hjemmehørende, og fondens vedtægter, men også på, om betingelserne reelt er opfyldte.

Beskrivelse af praksis:

…

Praksis har således fastslået, at følgende betingelser i hvert fald skal være opfyldte:

• • De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren eller dennes familie. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.
  • Midlerne skal være overført til fonden på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos (i levende live) som mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse.
  • Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.
  • Stifteren/indskyderen, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.

SKAT finder ikke, at aktierne i H1 effektivt er udskilt fra NH’s formuesfære.

Der er herved lagt vægt på, at der ikke er en selvstændig ledelse i H2. Således har bestyrelsen siden fondens stiftelse bestået af NH og dennes forældre NH og NA.

Bestyrelsen tegner og leder fonden i enhver henseende, jf. vedtægternes artikel 6, stk. 2.

I vedtægterne er det sikret, at den nuværende bestyrelse vil have flertal, selvom bestyrelsen vælges udvidet. Således fremgår det af artikel 5, stk. 1, at bestyrelsen maksimalt kan bestå af 5 personer. Et flertal af bestyrelsen kan opsige andre bestyrelsesmedlemmer, jf. artikel 9, stk. 1, litra c. NH, NH og NA er derimod sikret mod at kunne blive opsagt på tilsvarende vis, da artikel 9, stk. 1, litra c og d (aldersgrænse på 70 år) ikke gælder for dem, jf. artikel 9, stk. 2.

Således har fonden faktuelt alene været ledet af NH og dennes forældre. Hvis bestyrelsen udvides, er det i vedtægterne desuden sikret, at disse 3 har den bestemmende indflydelse herunder mulighed for opsigelse af andre bestyrelsesmedlemmer. Det forhold, at der er udpeget suppleanter ændrer ikke herved alene fordi, at suppleanterne ikke er indtrådt i bestyrelsen.

På den baggrund anser SKAT det for utvivlsomt, at der ikke har været en selvstændig ledelse i H2.

Det er ikke tilstrækkeligt, at det er i strid med hollandsk ret eller vedtægterne at tilføre midler til stifteren. Formålet med kravet om en selvstændig og uafhængig ledelse er således, at den endelige og effektive udskillelse ikke blot er formel, men også reel.

Dette betyder, at H2 ikke skal klassificeres som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.

Hæftelse

Reglerne for hæftelse fremgår af kildeskattelovens afsnit VII. Af kildeskattelovens § 69, stk. 1 fremgår det, at:

Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

På dette grundlag finder SKAT, at H1 hæfter for den manglende indeholdelse af kildeskat på 15 pct. af 61.000.000 kr., 9.150.000 kr.

Der er herved henset til, at direktøren og bestyrelsen i H1 er identisk med bestyrelsen i H2. Herved havde H1 kendskab til alle de faktiske forhold, som var relevante til vurderingen af, om H2 er et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.

Ved vurderingen af, om der er udvist forsømmelighed er udgangspunktet, at ukendskab til retsreglerne ikke har betydning. Der er dog den modifikation hertil, at såfremt retstillingen på udbetalingstidspunktet var uafklaret eller der efterfølgende er sket praksisændring, kan dette spille ind ved vurderingen. Dette finder SKAT dog ikke er tilfældet i denne sag. Det har således været langvarig og fast praksis, at kapitalen skal være udskilt definitivt og effektivt for, at fonden kan anerkendes skattemæssigt.

Dette kan bl.a. ses ved den tidligere udgave af Ligningsvejledningen, hvor reglerne tidligere fremgik. Således fremgik følgende af Ligningsvejledningen 2006-4, afsnit S,H.14.3:

Udenlandsk fond eller trust

Det er en betingelse, at indskuddet er foretaget i en udenlandsk stiftet eller oprettet fond eller trust. Som en fond anses et udenlandsk rets subjekt, der har samme karakteristika som en dansk fond. Dvs. at det er en betingelse, at der er tale om en selvejende og selvstændig juridisk enhed.

Afgrænsning

Afgrænsningen af, hvornår der foreligger en fond eller ej er overensstemmende med den fondsdefinition, som i øvrigt anvendes i Danmark, jf. nærmere afsnit S,H.2 og S,H.4.

Videre fremgik det af afsnit S.H.4.1:

S,H.4.1 Udenlandske fonde

Som hovedregel indeholder fondsbeskatningsloven kun regler for beskatning af fonde og foreninger med hjemsted i Danmark. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet (herunder Færøerne og Grønland) vil, såfremt de har aktiviteter i Danmark, være begrænset skattepligtige af disse aktiviteter efter reglerne i SEL § 2. For fondsdannelser med hjemsted i udlandet kan der være behov for en skattemæssig stillingtagen til, om fondsdannelsen med hensyn til formuens udskillelse og bestyrelse m.v. opfylder betingelserne for at kunne anses for et i forhold til stifteren selvstændigt rets subjekt. En fond oprettet i udlandet, der ikke opfylder samme krav som danske fonde med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, kan ikke forventes godkendt. Dette bevirker, at fondskapitalen samt renteafkastet heraf vil blive henført til fortsat beskatning hos stifteren.

I betænkning om fonde nr. 970/1982 fremgår det endvidere af kapitel III, afsnit I, punkt 4:

Fundamentalt er kravet om en effektiv uigenkaldelig udskillelse af fondens kapital fra stifterens formue. Dette indebærer, at kapitalen ikke kan tilbageføres til stifteren eller hans familie. Fonde, der medfører en selvbåndlæggelse eller reelt tilsigter en sådan, kan derfor ikke anerkendes som selvstændige retssubjekter.

SKAT finder således ikke, at H1 har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde udbytteskat.

Herefter hæfter H1 for den manglende indeholdelse.

Sammenfattende er det SKATs opfattelse, at fonden ikke skattemæssigt kan klassificeres som et selvstændigt skattesubjekt.

Dette betyder, at stifteren af fonden/indskyderen af aktierne i fonden NH skattemæssigt anses for at have modtaget udbyttet. Denne er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6. I henhold til artikel 10, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien kan Danmark indeholde 15 pct. i udbytteskat.

Derfor skal der indeholdes 15 pct. I udbytteskat.

H1 hæfter for den skyldigeudbytteskat.

…

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Sagen omhandler Selskabets indeholdelse af udbytteskat i henhold til dagældende kildeskattelov, lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005, § 65, i relation til Selskabets udlodning af udbytte, 61 mio. kr., til den hollandske fond, H2, deklareret den 24. maj 2007, herunder Selskabets hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det fremgår af dagældende kildeskattelovs § 65, stk. 1, at

I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 og 5 a, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 3 eller følger af stk. 4-6.(…)

Af dagældende kildeskattelovs § 65, stk. 4 fremgik det, at

Der indeholdes ikke udbytteskat i udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Afgørende for Selskabets indeholdelsespligt er, hvorvidt H2 i forhold til de danske skatteregler kan anses som et selvstændigt skattesubjekt. Det er i henhold til praksis en forudsætning herfor, at midlerne i fonden definitivtog effektivt er udskilt fra stifterens formuesfære. Stifteren må således ikke have mulighed for at tilbagekalde trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære, ligesom stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital.

Det fremgår af sagen, at fondens bestyrelse siden stiftelsen i 1992 har bestået af NH som bestyrelsesformand, og dennes forældre, NH og NA, som henholdsvis treasurer og bestyrelsesmedlem. Fonden tegnes i henhold til vedtægternes art. 8 af bestyrelsesformanden sammen med et andet bestyrelsesmedlem. Suppleanter er ikke indtrådt i bestyrelsen. Fonden ledes således uden deltagelse af tredjemænd, således, at der ikke er en selvstændig ledelse i fonden i relation til stifteren, NH.

Landsskatteretten finder det på denne baggrund godtgjort, at der ikke er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifterens formue, hvorfor det er med rette, at fonden ikke er tillagt dansk skattesubjektivitet.

Det må herefter i forhold til danske skatteregler lægges til grund, at NH var modtager af udbyttet, idet fonden må anses som transparent. NH er begrænset skattepligtig af udbyttet, jf. dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra f.

Af dagældende kildeskattelov § 65 C, stk. 2, fremgik det, at SKAT kan fastsætte regler for, at der slet ikke skal indeholdes kildeskat eller at der skal indeholdes kildeskat med en laveresats, hvis det i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er aftalt, at kildelandet ikke kan beskatte eller kun kan beskatte med en lavere sats end hvad der er hjemmel til i intern ret. Dette er sket ved bekendtgørelse nr. 1442 af 20. december 2005 om indeholdelse af udbytteskat og royaltyskat. Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, fremgår, at for blandt andet skattepligtigeudbyttemodtagere, omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f, som dokumenterer at være hjemmehørende i en stat, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, nedsættes indeholdelsesprocenten eller bortfalder indeholdelsen af udbytteskat i overensstemmelse med overenskomstens bestemmelser.

Når henses til, at NH var bosat i England i 2007, skal der i henhold til dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Storbritannien, art. 10, stk. 1, indeholdes 15 pct. i udbytteskat.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at Selskabet med rette er anset som indeholdelsespligtig af udbytteskat i henhold til kildeskattelovens § 65.

For så vidt angår spørgsmålet om hæftelse, fremgår det af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at

Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det afgørende er i denne forbindelse, om den indeholdelsespligtige var vidende om de faktiske omstændigheder, der begrundede, at der skulle indeholdes kildeskat, jf. SKM2010.375.VLR.

Da selskabet må anses at have været vidende om de faktiske omstændigheder omkring udbytteudlodningen, finder Landsskatteretten det ikke godtgjort, at Selskabet ikke har udvist forsømmelighed ved manglende indeholdelse af udbytteskat, hvorfor Selskabet hæfter for beløbets betaling i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

…”

Forklaringer

NN, statsautoriseret revisor IN og KG har afgivet forklaring.

NN har forklaret, at hans farfar startede G1 i 1923. Da hans farfar døde i 1960, overtog hans farmor aktierne i virksomheden, og hans far, NH, blev indsat som direktør. Da hans farmor døde i 1971, arvede han en stor aktiepost i form af B-aktier, mens hans far arvede A-aktierne og dermed havde den bestemmende indflydelse i selskabet. B-aktierne var båndlagt, til han blev 25 år i 1986. På dette tidspunkt tog han på en række udlandsophold for at studere. Hans ophold i udlandet blev dog besværliggjort af aktieposten, idet han flere gange fik oplyst af familiens revisor, at han kun måtte opholde sig i forskellige lande i en bestemt periode på grund af kapitalbeskatningsreglerne.

Han følte, at aktiebeholdningen vanskeliggjorde hans ønsker til bopæl. Efter rådgivning fra familiens revisor valgte han derfor at indskyde hovedparten af sine B-aktier i fonden, der blev stiftet til formålet. Den resterende del af B-aktierne solgte han til et selskab ejet af hans fars fond, så han fik noget likviditet. Det var hans far og familiens revisor, der planlagde hele konstruktionen. Man overvejede i første omgang at etablere en dansk fond, men som følge af nogle afgiftsbetragtninger blev fonden etableret i Holland. Det var hans far, der tog beslutningerne, og det var også hans far, der fastlagde, hvem der skulle sidde i bestyrelsen i fonden. Det vigtigste for ham selv var egentlig bare at få sin frihed til at vælge, hvor han ville bo. Efter fonden var etableret, ejede han ikke længere selv aktier i G2.

Han flyttede til London i 1992 og købte en bolig dér. I 1993 flyttede han til USA. I 1996 flyttede han tilbage til London. Her udviklede han en stor interesse for investeringer i værdipapirer. Han investerede med sine egne penge. I 1996 fik han også nogle aktier i G2 af sin far som gave. Fra stiftelsen og frem til 2006 var der ingen særlig aktivitet i fonden og holdingselskabet. Omkring 2006 tog han kontakt til revisor IN for at drøfte mulighederne for at arbejde med fondens midler. Der var ikke tale om, at han ønskede at trække midler ud af fonden. Han ønskede blot at foretage investeringer med fondens midler. IN sagde, at det måtte de tale med hans far om. Hans far accepterede, at han fik lov til at foretage investeringer med nogle af fondens midler. Der blev herefter i 2006 stiftet et cypriotisk selskab ejet af fonden. Det var IN, der anbefalede, at selskabet blev stiftet på Cypern. Han blev ansat i det cypriotiske selskab på en femårig kontrakt til at bistå med formuepleje. Det cypriotiske selskab driver virksomhed i form af værdipapirinvesteringer.

Det er hans far, der har bestemt, hvem der sidder i bestyrelsen for G2. Hans far er i det hele taget den drivende kraft i forhold til ledelsen af G2.

Statsautoriseret revisor IN har forklaret, at han har været i R1 fra 1983 og frem til 2011. Det var vist i slutningen af 1980’erne eller i 1990, at han blev en af rådgiverne for NH og dennes selskaber. NH har hele tiden ejet alle A-aktier i G2 og dermed haft den bestemmende indflydelse. I 1991-1992 ejede NN en stor post af B-aktier i G2 med en forsigtigt anslået værdi på cirka 80 mio. kr. Det var en belastning for NN at have en sådan illikvid formue, særligt da det begrænsede ham i, hvor han kunne bosætte sig.

I 1992 solgte NN cirka 25% af sine B-aktier til G2 for 25 mio. kr., hvoraf han fik de 5 mio. kr. kontant, og resten skulle betales i rater over en årrække. NN indskød sine resterende B-aktier i H1, og aktierne i dette selskab blev så overdraget til en fond. Efter mange overvejelser blev det besluttet, at fonden skulle stiftes i Holland.

Drøftelserne om denne konstruktion foregik med NH og KO. Det var NH, der var primus motor og beslutningstageren i det hele. NN deltog kun i begrænset omfang i drøftelserne. Det var også NH, der bestemte, hvordan bestyrelsen i fonden skulle sammensættes. NH gik meget op i, hvem der skulle sidde i bestyrelsen i familiens selskaber i det hele taget. Det blev sådan i fonden, at der udover de tre bestyrelsesmedlemmer var valgt suppleanter for disse, så man vidste på forhånd, hvem der kom ind, hvis et af bestyrelsesmedlemmerne faldt fra. NH var meget detaljeorienteret i relation til at sikre kontinuiteten i bestyrelsen i alle familiens selskaber.

KG har forklaret, at han igennem de sidste mere end 20 år udelukkende har været beskæftiget med bestyrelsesarbejde. Han blev på et tidspunkt kontaktet af KO, der i en årrække havde været bestyrelsesmedlem i flere af NH’s selskaber. Han havde et møde med NH, hvor de så hinanden an. Det førte til, at han i 1997 kom med i en række bestyrelser i NH’s selskaber. NN sad også med i nogle af bestyrelserne, og dermed lærte han i samme forbindelse ham at kende. Han er fortsat i bestyrelsen i en række selskaber med tilknytning til NH og dennes familie. Det har hele tiden været NH, der har udstukket de overordnede retningslinjer for selskaberne. NH er nu 89 år og stadig aktiv.

I 2012 afløste han NA i bestyrelsen for den hollandske fond. Forud for dette havde han i en periode været suppleant for et af bestyrelsesmedlemmerne i fonden.

Retsgrundlaget

Nationale regler

På tidspunktet for deklareringen af udbyttet på 61 mio. kr. i 2007 havde selskabsskattelovens § 2, stk. 1, følgende ordlyd:

”Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

…

c. oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, bortset fra udlodninger fra obligationsbaserede investeringsforeninger som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 2, eller oppebærer afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B. Skattepligten omfatter ikke udbytte, som oppebæres af et selskab mv. (moderselskabet), der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab (datterselskabet) i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Ved udbytteudlodninger i kalenderårene … 2007 og 2008 udgør den i 2. pkt. nævnte ejerandel 15 pct. Det er en betingelse, at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor selskabet er hjemmehørende. …”

Af den dagældende kildeskattelov fremgik bl.a. følgende:

”

Afsnit I

Skattepligten

...

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

…

6) Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, bortset fra udlodninger fra obligationsbaserede investeringsforeninger som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 2 d, stk. 3, eller erhverver afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 5. og 6. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse.

…

Afsnit VI

Om indeholdelse i aktieudbytte m.m.

§ 65. I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e og 4, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 28 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 4 eller følger af stk. 5-8. …

…

Stk. 5. Der indeholdes ikke udbytteskat i udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

…

Afsnit VII

Hæftelses- og inddrivelsesbestemmelser

…

§ 69. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

…”

Af betænkning nr. 970 af 1982 om fonde, side 27-28, fremgår bl.a. følgende:

”Der findes ingen lovregler, der fastlægger de krav, som må stilles for at anerkende fonden som et selvstændigt skattesubjekt.

Efter almindelige retsgrundsætninger må det antages, at oprettelsen af en fond kræver, at en formue er henlagt (udskilt) under en selvstændig ledelse til varetagelse af bestemte formål.

Fundamentalt er kravet om en effektiv uigenkaldelig udskillelse af fondens kapital fra stifterens formue. …

…

Spørgsmålet kan foreligge for skattemyndighederne i forbindelse med anerkendelse af fonde som selvstændige skattesubjekter. I praksis har skattemyndighederne stillet krav om en effektiv udskillelse af fondens formue, og at der i fondens bestyrelse sidder mindst et medlem, som er uafhængigt af stifteren.

Samme betænknings forslag til lov om fonde indeholder bl.a. følgende bestemmelse:

”§ 14. Stifteren, dennes ægtefælle eller faste samlever eller personer, der er knyttet til de nævnte personer ved slægts eller svogerskab i ret op eller nedstigende linie eller sidelinien så nært som søskende, kan ikke uden fondsmyndighedens samtykke udgøre bestyrelsens flertal.

…”

I bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse er på betænkningens side 62-63 bl.a. anført følgende:

”I § 14 foreslås særlige begrænsninger i bestyrelsens sammensætning. Allerede under den gældende retstilstand er et af hovedvilkårene for at anerkende en fond som et særligt retssubjekt, at der er udpeget en selvstændig ledelse. Kravet om selvstændighed må først og fremmest ses i forhold til stifteren eller det stiftende organ. Kravet stilles af skattemyndighederne i forbindelse med godkendelse af fonden som selvstændigt skattesubjekt. Kravet anses i almindelighed for opfyldt, hvis ét medlem af bestyrelsen indtager en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig stilling. Dette er efter statsskattedirektoratets praksis tilfældet, hvor vedkommende bestyrelsesmedlem udpeges af et uvildigt organ eller indtager en særlig stilling, der afgiver fornøden garanti for uvildighed.

Flertallet af udvalgets medlemmer … finder, at disse hensyn bør føre til, at stifteren, dennes ægtefælle eller faste samlever samt personer, der er nært beslægtede eller besvogrede med stifteren, ikke kan udgøre bestyrelsens flertal, jfr. forslaget herom i stk. 1. Disse medlemmer finder dog, at bestemmelsen bør kunne fraviges med fondsmyndighedens samtykke. Fravigelse vil navnlig kunne være motiveret, hvis ydelser fra fonden ikke kan tilfalde stifterens familie.

…”

I lov nr. 286 af 6. juni 1984 om erhvervsdrivende fonde og i lov nr. 300 af 6. juni 1984 om fonde og visse foreninger blev der i henholdsvis § 17, stk. 1, og § 16, stk. 1, indsat en bestemmelse svarende til § 14, stk. 1 i lovudkastet i betænkningen, men således at bestemmelsen ikke gjaldt for fonde oprettet før lovens ikrafttræden, jf. henholdsvis § 67, stk. 2, og § 57, stk. 3, i de anførte love.

Af Ligningsvejledningen, Selskaber og Aktionærer, 2006-4, afsnit S,H.1.2 om ”Skattesubjekterne”, fremgår bl.a. følgende:

”Afgrænsning

Skattepligten for fonde og foreninger afgrænses efter de materielle fondslove, dvs. fondsloven og erhvervsfondsloven. Kun fonde og foreninger, der er omfattet af disse love er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven…

…

Den begrebsmæssige afgrænsning af fonde foretages for så vidt angår de ikke-erhvervsdrivende fonde af told- og skatteforvaltningen i forbindelse med ligningen. Den begrebsmæssige afgrænsning af erhvervsdrivende fonde foretages af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med registreringen.

Ikke-erhvervsdrivende fonde

Afgørelse af, hvorvidt en institution når der er tale om en ikke-erhvervsdrivende fond er omfattet af fondsbeskatningsloven, træffes i første instans af de skatteansættende myndigheder i forbindelse med skatteansættelsen af institutionen og/eller stifteren. Da en stillingtagen hertil undertiden vil rejse spørgsmål om, hvorvidt en institution er en fond og ikke f.eks. en forening eller en ulovlig selvbåndlæggelse, vil de skatteansættende myndigheder efter omstændighederne i visse tilfælde præjudicielt skulle tage stilling til, om der foreligger en fond. De skatteansættende myndigheder foretager ved denne afgrænsning en konkret vurdering af institutionens karakter.

Ingen fondsdefinition

Der findes hverken i fondslovene eller andetsteds nogen definition af begrebet fond. Efter praksis er hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, at der er tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren.

…

Der henvises i øvrigt til bilag 3, hvor Civilstyrelsens Vejledning om fondsbegrebet er optrykt. Vejledningen har karakter af en bred orientering om nogle grundlæggende retsprincipper, som er af betydning for Civilstyrelsens virksomhed i forbindelse med fondsafgrænsningsopgaven.

Såfremt fonden allerede ved stiftelsen ønsker en vurdering af, om der foreligger en fond, må fonden anmode om et bindende svar. Bindende svar kan gives efter reglerne i kapitel 8 i skatteforvaltningsloven.”

Af en dobbeltbeskatningsoverenskomst af 1. juli 1996 mellem Danmark og Nederlandene (bekendtgørelse nr. 4 af 22. april 1998) fremgår bl.a. følgende:

”Artikel 1

DE AF OVERENSKOMSTEN OMFATTEDE PERSONER

Denne overenskomst skal finde anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af eller i begge staterne.

… Artikel 3

ALMINDELIGE DEFINITIONER

1.  Medmindre andet fremgår af sammenhængen, har i denne overenskomst følgende udtryk den nedenfor angivne betydning:

…

• • e) udtrykket »selskab« betyder enhver juridisk person eller enhver sammenslutning, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person;

…

2.  Ved anvendelsen af overenskomsten i en af staterne skal, medmindre andet følger af sammenhængen, ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, tillægges den betydning, som det har i denne stats lovgivning om de skatter, hvorpå overenskomsten finder anvendelse.

Artikel 4

SKATTEMÆSSIGT HJEMSTED

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en af staterne« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter. Dog omfatter udtrykket ikke en person, som er skattepligtig til den pågældende stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat, eller formue, der befinder sig der.

…

Artikel 10 UDBYTTE

1.  Udbytte, som betales af et selskab, der er hjemmehørende i en af staterne til en person, der er hjemmehørende i den anden stat, kan beskattes i denne anden stat.

2.  Et sådant udbytte kan dog også beskattes i den stat, hvori det selskab, der betaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis modtageren er den retmæssige ejer af udbyttet, må den pålignede skat ikke overstige 15 procent af bruttobeløbet af udbyttet.

3.  Uanset bestemmelserne i stykke 2 kan den stat, i hvilken selskabet er hjemmehørende, ikke påligne skat på udbytte betalt at dette selskab, hvis den retmæssige ejer af udbyttet er et selskab, der er hjemmehørende i den anden stat, og som direkte besidder mindst 10 procent af kapitalen i det selskab, der betaler udbyttet.

…”

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1, svarer til OECD Modeloverenskomstens artikel 4, stk. 1, og af kommentarerne til Modeloverenskomsten (Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention) fremgår bl.a. følgende:

“8.6. Paragraph 1 refers to persons who are ”liable to tax” in a Contracting State under its laws by reason of various criteria. In many States, a person is considered liable to comprehensive taxation even if the Contracting State does not in fact impose tax. For example, pension funds, charities and other organisations may be exempted from tax, but they are exempt only if they meet all of the requirements for exemption specified in the tax laws. They are, thus, subject to the tax laws of a Contracting State. Furthermore, if they do not meet the standards specified, they are also required to pay tax. Most states would view such entities as residents for purposes of the Convention (see, for example, paragraph 1 of Article 10 and paragraph 5 of Article 11).

8.7 In some States, however, these entities are not considered liable to tax if they are exempt from tax under domestic tax laws. These States may not regard such entities as residents for purposes of a convention unless these entities are expressly covered by the convention. Contracting States taking this view are free to address the issue in their bilateral negotiations.

…”

Retsgrundlaget i Nederlandene

Parterne har under sagen henvist til en dom af 4. december 2009 fra Hoge Raad (Nederlandenes Højesteret), sagsnummer 07/10383, om bl.a. fortolkning af begrebet hjemmehørende i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Amerikas Forenede Stater og Nederlandene. Af en dansk oversættelse af dommen fremgår bl.a. følgende:

”3.3.1. …

Spørgsmålet om, om en enhed er hjemmehørende i en kontraherende stat som omhandlet i førnævnte artikel 17, skal besvares på grundlag af den definition af hjemmehørende person, som er givet i artikel 4 med hensyn til anvendelsen af samtlige konventionens bestemmelser.

3.3.2. I medfør af konventionens artikel 4, stk. 1, skal en enhed anses for at være hjemmehørende i Nederlandene, hvis enheden i henhold til nederlandsk lovgivning er skattepligtig her til lands på grund af ledelsens sæde, stiftelsessted eller nogen anden lignende omstændighed. En forening med hjemsted i Nederlandene er, jf. artikel 2, stk. 1, in initio og litra d, i Loven om selskabsbeskatning fra 1969 (i det følgende kaldet selskabsskatteloven) som regel ikke skattepligtig for så vidt angår selskabsskat. Der er kun en undtagelse til reglen, hvis og såfremt foreningen driver virksomhed. Anbringendet rejser spørgsmålet om, om en forening med hjemsted i Nederlandene, som ikke driver virksomhed og således ikke er skattepligtig for så vidt angår selskabsskat, alligevel er skattepligtig i Nederlandene efter konventionens artikel 4, stk. 1. Ifølge denne bestemmelse er ud over skattepligtige personer tillige at anse for hjemmehørende i en af staterne de for skat fritagne pensionsfonde og de for skat fritagne organisationer i henhold til konventionens artikel 35 og 36, hvis disse er hjemmehørende i den pågældende stat ifølge den dér gældende lovgivning. Denne sidste tilføjelse indikerer, at de i artikel 35 og 36 omhandlede fonde og organisationer uden at være nævnt særskilt i artikel 4, stk. 1, ikke, eller i hvert fald ikke i alle tilfælde, kan anses for at være hjemmehørende i konventionens forstand på basis af selskabsskattepligtighedskriteriet. Heraf skal udledes, at en forening, som ikke opfylder de i konventionens artikel 35 eller 36 stillede betingelser, og som heller ikke opfylder de i selskabsskattelovens artikel 2 stillede betingelser om skattepligt, ikke kan anses for at være pligtig til at svare nederlandsk skat i henhold til konventionens artikel 4, stk. 1.

…”

I ”Double Taxation Conventions” af Klaus Vogel m.fl., 4. udgave, side 192-193, er bl.a. anført følgende:

d.  Persons Exempt from Tax

 

States disagree on the question whether persons can be considered ̒liable to tax̒ and, thus, residents even though they do not actually have to pay taxes.42 This concerns entities such as pension funds,43 charities, sovereign wealth funds44 and other organizations which may be exempt from tax,45 provided they meet all pertinent requirements under domestic tax law (cf. no. 8.6. OECD MC Comm. on Article 4).46 Most states would grant treaty entitlement to such entities as the entities are seen as being liable to tax in the first step and relieved from that abstract liability to tax in the second step. Certain States such as the Netherlands,47 however, hold the opposite view, unless a particular DTC expressly provides otherwise (see also no. 8.7 OECD MC Comm. on Article 4).

…

47. Dutch Hoge Raad (Supreme Court) of 4 December 2009, 07/10383: DTC Netherlands/US.

…”

I en artikel “Worrying Interpretation of ̒Liable to Tax̒: OECD Clarification Would Be Welcome” af Arnaud de Graaf og Frank Pötgens i INTERTAX, volume 39, Issue 4, fremgår bl.a. følgende:

“In this respect, there is clarity on how ̒liable to tax̒ should be interpreted. It is, however, still very much unclear as to whether the term ̒liable to (comprehensive) tax requires a person to be taxed in a state, whether in fact, actually or effectively, on income from his activities. The way in which the highest courts in Canada, according to Ward et al., and the Netherlands, interpret this term at least requires a person actually to be liable to tax on his income (in other words, a more, albeit limited, material, rather than formal approach to ̒liable to tax̒)…

…

In this article, we examine the rulings of the Supreme Court of Canada, as discussed by Ward et al., and the Dutch Supreme Court and the fact that these are based on a relatively material approach to the concept of ̒liable to tax̒ as used in the first sentence of Article 4(1) on the OECD model convention. This approach results, among other things, in tax-exempt pension trusts and charities not being able to be treated as residents for tax treaty purposes…”

EU-retten

Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde indeholder bl.a. følgende bestemmelser:

”Artikel 49

(tidligere artikel 43 i TEF)

Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 54 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.

…

Artikel 63

(tidligere artikel 56 i TEF)

Stk. 1. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.

Stk. 2. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for betalinger mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.

…

Artikel 267

(tidligere artikel 234 i TEF)

Den Europæiske Unions Domstol har kompetence til at afgøre præjudicielle spørgsmål:

a) om fortolkningen af traktaterne

b) om gyldigheden og fortolkningen af retsakter udstedt af Unionens institutioner, organer, kontorer eller agenturer.

Såfremt et sådant spørgsmål rejses ved en ret i en af medlemsstaterne, kan denne ret, hvis den skønner, at en afgørelse af dette spørgsmål er nødvendig, før den afsiger sin dom, anmode Domstolen om at afgøre spørgsmålet.

Såfremt et sådant spørgsmål rejses under en retssag ved en national ret, hvis afgørelser ifølge de nationale retsregler ikke kan appelleres, er retten pligtig at indbringe sagen for Domstolen.

Hvis et sådant spørgsmål rejses under en retssag ved en national ret, der vedrører en person, der er frihedsberøvet, træffer Domstolen afgørelse hurtigst muligt.

…”

Parternes anbringender 

Holdingselskabet og fonden har overordnet anført, at det omhandlede udbytte er skattefrit efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene art. 10, stk. 3, sammenholdt med definitionen af "selskab" i art. 3, stk. 1, litra e). Det er fonden og ikke NN, der er den retmæssige ejer af udbyttet.

Fonden er ubestridt gyldigt oprettet efter hollandske regler. Skatteministeriet kan ikke uden hjemmel i dobbeltbeskatningsoverenskomsten betinge skattefriheden af, at hollandsk fondsret i alle henseender skal svare til dansk fondsret. Etableringen af fonden i Nederlandene har ikke været udtryk for forsøg på skattetænkning, idet der på etableringstidspunktet slet ikke bestod en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Nederlandene, og på daværende tidspunkt skulle der således have været indeholdt udbytteskat.

Skatteministeriet kan ikke nægte at anerkende en udenlandsk fonds retssubjektivitet under henvisning til manglende iagttagelse af danske fondsregler. En dansk "fond", der stiftes på en måde, så den ikke opfylder dansk rets krav til fonde, opnår ikke retssubjektivitet. En udenlandsk fond, der opfylder sit hjemlands krav men ikke danske opnår derimod retssubjektivitet.

Fonden har således utvivlsomt retssubjektivitet, og Skatteministeriet må påvise særlige omstændigheder, der kan begrunde, at NN fortsat anses som ejer af udbyttet, f.eks. at der er tale om en fond i et land, hvor stifteren kan tilbagekalde fondsstiftelsen. Dette er ikke muligt ved en hollandsk fond, og formuen kan ej heller på anden måde gå tilbage til NN. Der er heller ikke tale om, at midler de facto er udloddet til NN. Den endelige overgang fra ham til fonden har fuldt ud været respekteret i fondens mangeårige levetid.

Formuen kan efter hollandsk ret ikke gå tilbage til NN, og der er ikke i hollandsk ret hjemmel til, at han kan forbeholde sig at tilbagekalde stiftelsen. Der er således sket en endegyldig udskillelse af formuen til fonden, og fonden er en fra NN forskellig juridisk person, der utvivlsomt skal anerkendes her i landet. Det er fejlagtigt at formulere spørgsmålet, om der kan kræves dansk udbytteskat, som et spørgsmål, om den udenlandske fond kan anses som et selvstændigt skattesubjekt. Spørgsmålet er, om stifteren har bevaret en sådan rådighed over fondens midler, at stifteren kan beskattes, og det er ikke tilfældet her.

Den omstændighed, at en dansk fond ikke uden særlig tilladelse kan stiftes med en bestyrelse bestående af stifteren og dennes forældre, er utilstrækkeligt som eneste argument for, at NN fortsat skal anses for at have bevaret en ejers rådighed over fondens formue. Et sådant krav til danske fonde kan ikke overføres til en udenlandsk fond, der opfylder reglerne i hjemlandet, og Skatteministeriet har ikke blot ved at henvise til slægtskabet mellem NN og de øvrige bestyrelsesmedlemmer påvist, at NN har bevaret en ejers rådighed over fondsformuen.

Der er i øvrigt ikke grundlag for at opstille en generel regel om, at en stifters forældre er undergivet stifterens bestemmelse, og dermed blot gør, hvad stifteren måtte ønske. Man kan derfor ikke udlede, at fondens bestyrelse ikke er uafhængig af NN. SKAT har ikke påvist, at NN’s forældre er underkastet hans kontrol. NH er en erfaren forretningsmand med stor ledelseserfaring, og dette understøtter, at han som bestyrelsesmedlem i fonden kan optræde uafhængigt af sin søn.

Fonden er hjemmehørende i Nederlandene i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, uagtet at fonden ikke konkret er skattepligtig dér. Fonden har hjemsted i Nederlandene og opfylder det tilknytningskrav til Nederlandene, der omhandles i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1. Dette – og ikke den konkrete skattepligt — er afgørende. Synspunktet har støtte i kommentarerne til den tilsvarende artikel 4 i OECD Modeloverenskomsten.

Forskelle i detaljer i dansk og hollandsk fondsret kan ikke begrunde, at Danmark kan nægte hollandske selskaber (herunder fonde) de rettigheder, de er indrømmet ved dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Hvis Skatteministeriet måtte få medhold i, at det udloddede udbytte er skattepligtigt, har holdingselskabet ikke udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde udbytteskat. Skattepligten er alene en følge af, at Skatteministeriet får medhold i det overraskende og uforudsigelige synspunkt, at Danmark kan nægte skattefrihed for aktieudbytte til en hollandsk fond under henvisning til, at dens bestyrelse består af stifteren og dennes forældre, hvilket er tilladt efter hollandsk ret og ikke påvirker fondens retsevne. Ved vurderingen af, om holdingselskabet har udvist forsømmelighed, må der lægges vægt på, at holdingselskabet har indhentet sagkyndig skatterådgivning og indrettet sig i tillid hertil.

Til støtte for anmodningen om præjudiciel forelæggelse har holdingselskabet og fonden anført, at beskatning vil være i strid med etableringsretten og retten til fri kapitalbevægelser i EU. Håndhævelse af et krav om, at en fond etableret i et EU-land skal have en bestyrelse, der er sammensat efter de for danske fonde gældende regler, udgør en hindring mod etableringen og kapitalens bevægelighed, der ikke kan retfærdiggøres i noget tvingende hensyn. Kravet om en bestemt sammensætning af bestyrelsen er hverken egnet eller nødvendigt for at undgå skatteunddragelser, og kravet er derfor uproportionalt. Der bør på denne baggrund stilles præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen om fortolkningen af TEUF artikel 49 (etableringsretten) og TEUF artikel 63 (retten til fri kapitalbevægelser i EU), før der afsiges endelig dom i sagen.

NN har etableret fonden i Nederlandene, og fonden har etableret et datterselskab (holdingselskabet) i Danmark. Dette er omfattet af etableringsretten efter TEUF artikel 49. NN’s investering i fonden, fondens investering i holdingselskabet og holdingselskabets udbetaling af udbytte til fonden er beskyttet af retten til fri kapitalbevægelser i EU i henhold til TEUF artikel 63.

Både etableringsretten og retten til fri kapitalbevægelser indebærer, at EU-retten forbyder ikke blot forskelsbehandling (diskrimination) over for etablering hhv. kapitalbevægelser, men også restriktioner (hindringer), dvs. foranstaltninger, der kan forhindre eller blot gøre det mindre attraktivt at udøve etableringsretten hhv. retten til kapitalbevægelser.

Det kan lægges til grund, at der foreligger en restriktion (hindring), når de danske skattemyndigheder ikke anerkender, at et udbytte på 61 mio. kr., der udbetales fra et dansk selskab til dets moderfond i Nederlandene, tilhører fonden, men i stedet vil beskatte fondens stifter af udbyttet. En sådan skattemæssig behandling i Danmark af fonden og dens stifter gør det mindre attraktivt at etablere en sådan fond hhv. have kapitalbevægelser mellem fonden og dens datterselskab i Danmark.

Hensynet til kreditorbeskyttelse har i praksis været anerkendt som et tvingende hensyn, der vil kunne begrunde, at restriktionen (hindringen) alligevel ikke er EU-stridig. Imidlertid er det en betingelse, at restriktionen kan anvendes, uden at der sker forskelsbehandling på grund af nationalitet. Denne betingelse er ikke opfyldt, og allerede af denne grund er restriktionen uberettiget. SKATs og Landsskatterettens afgørelser i sagen er derfor i strid med EU-retten.

SKATs krav er ikke nationalitetsmæssigt neutralt. Det er uproportionalt at kræve, at en lovligt bestående, registreret og tilsynsunderlagt udenlandsk fond skal sikres mod selvbåndlæggelse på præcis de samme måder, som en dansk fond skal. Et sådant krav respekterer ikke den enkelte stats kompetence til på et uharmoniseret retsområde at indrette sin lovgivning, som staten ønsker under respekt af de grundlæggende EU-rettigheder. Der henvises til EU-Domstolens afgørelser i sagerne Centros (C-212/97), Überseering (C208/00) og Inspire Art (C-167/01). Man kan således ikke efter praksis uden videre kræve, at fondslovgivningen i ethvert EU- og EØS-land skal opfylde danske krav om, at der skal være mindst ét uafhængigt medlem af fondens bestyrelse, og at stifterfamilien ikke må udgøre fondsbestyrelsens flertal.

De spørgsmål, holdingselskabet og fonden ønsker forelagt for Domstolen, er på ingen måde acte clair eller acte éclairé. En beskatning af NN af fondens indtægter, som han fondsretligt er afskåret fra at modtage fra fonden, er en unødigt vidtgående restriktion (hindring) for etableringsfriheden og kapitalbevægelserne, og SKATs praksis er i strid med EU-retten, ligesom restriktionen ikke anvendes uden forskelsbehandling, idet den automatisk godtager en fonds registrering og tilsyn hos en dansk fondsmyndighed, men ikke en fonds registrering og tilsyn hos en udenlandsk fondsmyndighed, der virker på et retsgrundlag meget svarende til det danske. Med SKATs praksis foreligger der en sådan rimelig tvivl om foreneligheden med de relevante fællesskabsbestemmelser og praksis, at der er grundlag for at forelægge spørgsmål herom for EU-Domstolen.

I relation til Skatteministeriets påstand om afvisning har fonden gjort gældende, at fonden civilretligt utvivlsomt er rette modtager af det omhandlede udbytte, og at fonden har retlig interesse i over for Skatteministeriet at få fastslået, at udbyttet retmæssigt kunne modtages uden indeholdelse af udbytteskat.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand om afvisning over for fonden gjort gældende, at fonden ikke er adressat for den afgørelse, der er til prøvelse. Afgørelsen fastslår, at NN er skattepligtig af det omhandlede udbytte, og at holdingselskabet er ansvarlig for betaling af den kildeskat af udbyttet, som selskabet forsømte at indeholde. Fonden har ikke en retlig interesse i søgsmålet. Fondens påstand skal derfor afvises, alternativt må Skatteministeriet frifindes for påstanden, allerede fordi fonden ikke er rette sagsøger, jf. herved retsplejelovens § 255, stk. 1.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand om frifindelse overordnet anført, at spørgsmålet, om fonden på tidspunktet for deklareringen af det omhandlede udbytte må anses for at have været et selvstændigt skattesubjekt, skal afgøres efter dansk skatteret. Det følger af fast og langvarig praksis i dansk skatteret, at en fond kun kan anses for et selvstændigt skattesubjekt, hvis fondskapitalen er effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Ved bedømmelsen af, om der er sket den fornødne udskillelse, er det et ufravigeligt krav, at der er en i forhold til stifteren selvstændig fondsledelse med mindst ét uafhængigt medlem.

Da udbyttet blev deklareret, bestod bestyrelsen i fonden af stifteren NN og dennes forældre. Betingelsen om mindst ét uafhængigt ledelsesmedlem var derfor ikke opfyldt. Allerede af den grund kan fonden ikke anses for at have været et selvstændigt skattesubjekt på tidspunktet for udlodningen af det omhandlede udbytte. Det er i skattemæssig henseende dermed fondens stifter, der må anses for at have været modtager af udbyttet og følgelig også for at have været skattepligtig heraf, jf. den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 6.

NN var hjemmehørende i England, og det er dermed dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, som kan begrænse den danske beskatning af udbyttet. De danske skattemyndigheder har i overensstemmelse med overenskomstens artikel 10, stk. 2, litra b, begrænset skatten til 15 %.

Det følger af artikel 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene, at overenskomsten finder anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af eller i begge stater. Af overenskomstens artikel 3 om almindelige definitioner fremgår, at udtrykket ”person” omfatter en fysisk person, et selskab og enhver anden sammenslutning af personer, mens udtrykket ”selskab” betyder enhver juridisk person eller enhver sammenslutning, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person.

Ifølge overenskomstens artikel 4 om skattemæssigt hjemsted betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter, jf. bestemmelsens stk. 1, 1. pkt.

Efter hollandsk ret anses en person ikke for at være ”skattepligtig” i overenskomstens forstand, hvis den pågældende er fritaget for skattepligt. Dette følger af dom af 4. december 2009 fra Hoge Raad, sagsnummer 07/10383, og af omtalen af dommen i den juridiske litteratur.

Det er ubestridt, at fonden konkret var fritaget for skattepligt i Nederlandene efter hollandsk ret, idet fonden ikke drev erhvervsmæssig virksomhed. Fonden skal derfor i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand ikke anses for hjemmehørende i Nederlandene, hvilket indebærer, at overenskomsten mellem Danmark og Nederlandene ikke finder anvendelse i denne sag og derfor heller ikke afskærer Danmark fra at beskatte det omhandlede udbytte som sket.

I relation til holdingselskabets og fondens anmodning om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen har Skatteministeriet gjort gældende, at beskatningen hverken strider mod artikel 49 om retten til fri etablering eller artikel 63 om kapitalens fri bevægelighed.

Det følger af Domstolens faste praksis, at da der ikke på fællesskabsplan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for beskatning af indkomst og formue, jf. Domstolens dom i sag C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt, præmis 49 med domsreferencer, men kompetencen skal naturligvis udøves under overholdelse af EU-retten.

Artikel 49 og 63 indeholder et generelt forbud mod restriktioner for etablering, hvilket er kommet til udtryk i bl.a. dommene i sag C-212/97, Centros, præmisserne 21 og 22, sag C-208/00, Überseering, præmis 82, og sag C-167/01, Inspire Art, præmis 101. Disse sager drejer sig imidlertid ikke om direkte skatter.

Hvad angår sager om direkte skatter, har Domstolen fastslået, at en foranstaltning kun kan udgøre en restriktion i strid med traktaten, hvis foranstaltningen fører til en forskelsbehandling af objektivt sammenlignelige situationer, jf. eksempelvis sag C-123/11, A Oy, præmis 33 (etableringsretten), sag C-388/14, Timac Agro, præmis 26 (etableringsretten) og sag C-589/13, F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt, præmis 58 (kapitalens fri bevægelighed). Der skal altså foreligge en forskelsbehandling på grundlag af nationalitet.

Der findes så vidt ses ikke noget eksempel på, at Domstolen har anset en beskatningsordning for traktatstridig, uden at Domstolen er kommet frem til, at ordningen indebærer en forskelsbehandling af objektivt sammenlignelige situationer på grundlag af nationalitet. Domstolen har således også fastslået, at etableringsfriheden ikke skal forstås således, at en medlemsstat er forpligtet til at fastsætte sine skatteregler i forhold til en anden medlemsstats skatteregler med henblik på i alle situationer at sikre en beskatning, der udvisker enhver ulighed som følge af nationale skatteregler, jf. dommen i sagen C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 50. Ingen medlemsstat er forpligtet til at indrette sin skattelovgivning efter en anden medlemsstats, så lovgivningerne harmonerer. At medlemsstaterne hver især kan fastsætte egne kriterier for beskatningen fører selvsagt til ulemper, men disse ulemper er ikke udtryk for forskelsbehandling på grundlag af nationalitet. Ulemperne er nemlig blot en uundgåelig følge af, at der ikke er sket en harmonisering, og sådanne uundgåelige følger af manglende harmonisering kan ikke kvalificeres som restriktioner i traktatens forstand.

Der består derfor ikke nogen rimelig tvivl om, at Domstolens praksis kan sammenfattes således, at den enkelte medlemsstat selv kan bestemme, hvilke kriterier den vil fastlægge for beskatning af indkomst, så længe beskatningsordningen ikke fører til forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, jf. således også eksempelvis Domstolens dom i sag C318/07, Hein Persche, præmisserne 48 og 49.

I den foreliggende sag er der ikke tale om, at skattemyndighederne har nægtet at anse fonden for et selvstændigt skattesubjekt med den begrundelse, at fonden ikke er hjemmehørende i Danmark, men i Nederlandene. Nægtelsen er derimod sket med den begrundelse, at fonden ikke opfylder et af de grundlæggende kriterier for at kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt, nemlig kriteriet om, at ledelsen skal være selvstændig i forhold til stifteren. Der er tale om et selvstændigt skatteretligt kriterium, der er blevet udviklet i praksis, og som har været gældende i adskillige årtier.

Kriteriet gælder uden forskel på, om en fond eller lignende har hjemsted her i landet, i en anden medlemsstat eller for den sags skyld i et tredjeland. Kriteriet finder dermed anvendelse uden forskel på nationalitet, og derfor udgør det ikke en traktatstridig restriktion for etableringsretten eller for kapitalens fri bevægelighed.

I forhold til afgørelsen af den foreliggende sag består der herefter ikke en sådan tvivl om forståelsen af EU-retten, at den nødvendiggør en forelæggelse for Domstolen.

Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at holdingselskabet er ansvarlig for betaling af det manglende beløb, da holdingselskabet var forpligtet til i medfør af den dagældende kildeskattelovs § 65, stk. 1, at indeholde udbytteskat af det deklarerede udbytte. Ved at undlade at indeholde udbytteskat er holdingselskabet over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af det manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Holdingselskabet har ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side. Den rådgivning, som holdingselskabet har modtaget i forbindelse med stiftelsen af fonden, kan ikke føre til et andet resultat. Det afgørende er, at holdingselskabet havde kendskab til de relevante faktiske omstændigheder, der begrunder indeholdelsespligten, dvs. navnlig at bestyrelsen i fonden bestod af stifteren og hans forældre. Endelig bestrides det, at holdingselskabet skulle have en retsbeskyttet forventning om ikke at blive holdt ansvarlig for sin pligtforsømmelse.

Landsrettens begrundelse og resultat

Skatteministeriets afvisningspåstand

Udbyttet på 61 mio. kr. er udbetalt til fonden, der ubestridt må anses for den civilretlige modtager heraf. Fonden har herefter den fornødne retlige interesse i at få prøvet sin påstand, og Skatteministeriets afvisningspåstand tages derfor ikke til følge.

Fondens selvstændige skattesubjektivitet

Afgørelsen af, om fonden eller NN i skattemæssig henseende skal anses for modtager af udbyttet, beror i første række på, om fonden på tidspunktet for udlodningen kan anses for et selvstændigt skattesubjekt. Dette spørgsmål skal afgøres efter dansk skatteret, hvorefter fonden kun kan anses for et selvstændigt skattesubjekt, hvis fondskapitalen er effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifteren NN’s formue. Det er i den forbindelse et krav, at der i fondens bestyrelse sidder mindst ét medlem, som er uafhængigt af stifteren.

Fondens bestyrelse bestod ved fondens stiftelse og ved udlodningen af udbyttet i 2007 af NN og dennes forældre. Kravet om en i forhold til stifteren uafhængig ledelse var således ikke opfyldt, og fonden er derfor ikke et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Holdingselskabet og fonden har gjort gældende, at fonden er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene, og at beskatning af udbyttet derfor skal frafaldes efter den dagældende selskabsskattelovs § 2, stk. 1, litra c.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene artikel 4 svarer til artikel 4 i OECD Modeloverenskomsten. Ifølge kommentarerne til artikel 4 i OECD Modeloverenskomsten skal spørgsmålet, om en enhed er skattepligtig i en kontraherende stat, og dermed om en enhed i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand er hjemmehørende i den stat, afgøres i henhold til denne stats lovgivning. Om fonden er hjemmehørende i Nederlandene i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, skal derfor afgøres efter hollandsk ret.

Der er enighed om, at fonden er fritaget for beskatning i henhold til hollandsk skattelovgivning. På grundlag af de oplysninger, der er fremlagt for landsretten om hollandsk ret, herunder dommen af 4. december 2009 fra Hoge Raad i sagsnummer 07/10383, lægger landsretten til grund, at Nederlandene ikke anser fonden for hjemmehørende i Nederlandene i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand som følge af skattefritagelsen.

Fonden er derfor ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene, og betingelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, for at undlade beskatning af udbyttet, er herefter ikke opfyldt.

EU-retten og spørgsmålet om præjudiciel forelæggelse

Holdingselskabet og fonden har i anden række anmodet om, at der sker præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen af spørgsmål til belysning af, om beskatning af udbyttet er i strid med EU-traktatens artikel 49 om etableringsretten og artikel 63 om retten til fri kapitalbevægelser i EU.

EU-domstolen har bl.a. i afgørelsen C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt, udtalt, at det følger af fast retspraksis, at eftersom der ikke på fællesskabsplan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for beskatning af indkomst og formue. Denne kompetence skal dog udøves under overholdelse af EU-retten. Afgørelserne C-388/14, Timac Agro, og C-589/13, F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt, er udtryk for, at der kun foreligger en restriktion i strid med de anførte traktatbestemmelser, hvis foranstaltningen fører til en forskelsbehandling af situationer, der er objektivt sammenlignelige. EU-Domstolen fastslog endvidere i afgørelsen C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt, at etableringsfriheden ikke skal forstås således, at en medlemsstat er forpligtet til at fastsætte sine skatteregler i overensstemmelse med en anden medlemsstats skatteregler med henblik på i alle situationer at sikre en beskatning, der udvisker enhver ulighed som følge af nationale skatteregler.

Landsretten anser det herefter ikke for nødvendigt at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen for at få belyst rækkevidden af de EU-retlige regler om fri etableringsret og frie kapitalbevægelser. Landsretten tager derfor ikke begæringen om præjudiciel forelæggelse til følge, jf. TEUF artikel 267.

Kravet efter dansk ret om en i forhold til stifteren uafhængig ledelse gælder, uanset om en fond er hjemmehørende i Danmark eller en anden medlemsstat. En dansk registreret fond skal opfylde kravet ved stiftelsen. Den omstændighed, at der ikke er et tilsvarende krav i Nederlandene, fører ikke til forskelsbehandling af objektivt sammenlignelige situationer, når fonden ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret som følge af den manglende opfyldelse af kravet om en uafhængig ledelse. Udbyttebeskatning i den foreliggende situation strider herefter ikke mod retten til fri etablering, jf. TEUF artikel 49, eller mod reglerne om kapitalens fri bevægelighed, jf. artikel TEUF 63.

Udbytteskat og ansvar for manglende indeholdelse

NN ejede forud for stiftelsen af fonden samtlige aktier i holdingselskabet, og udbyttet skal herefter af de grunde, der er anført ovenfor, i skattemæssig henseende anses for udloddet til NN personligt. Fonden og holdingselskabet har ikke bestridt, at NN i 2007 var skattepligtig til Storbritannien, og at Danmark – såfremt han anses for den skattemæssige modtager – kan opkræve 15 % i udbytteskat som sket.

Landsretten tiltræder derfor, at holdingselskabet som anført af Landsskatteretten i henhold til den dagældende kildeskattelovs § 65 var forpligtet til at tilbageholde 15 % i udbytteskat ved udlodningen.

Efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er holdingselskabet herefter umiddelbart ansvarlig over for det offentlige for betaling af den manglende indeholdte udbytteskat, medmindre holdingselskabet godtgør, at selskabet ikke har udvist forsømmelig ved udlodningen uden indeholdelse af skat.

På udlodningstidspunktet var der personsammenfald mellem ledelsen i holdingselskabet og i fonden. Holdingselskabet var således bekendt med de faktiske omstændigheder, der begrunder indeholdelsespligten. Det forhold, at holdingselskabet har modtaget skattemæssig rådgivning om forholdene, medfører ikke, at holdingselskabet har haft til føje at antage, at der ikke skulle indeholdes udbytteskat.

Herefter, og da holdingselskabet heller ikke i øvrigt har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse, er holdingselskabet ansvarlig for betaling af udbytteskatten.

Landsretten frifinder derfor Skatteministeriet for de nedlagte påstande.

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal holdingselskabet og fonden solidarisk betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 400.000 kr. Beløbet er til advokatbistand inkl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistret. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet navnlig lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 og H2 inden 14 dage solidarisk betale 400.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.