Parter

A

(v/Adv. Julie Moosmand)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Amalie Therese Grammelstorff)

Afsagt af Byretsdommer

Henrik Lind Jensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 10. marts 2016, angår en tvist angående beskatning af en skønsmæssig ansat lejeindtægt vedrørende for indkomstårene 2011- 2013 af en skatteyders halvdel af en parcelhusejendom, som blev beboet af skatteyderens tidligere samlever samt en tvist om, hvorvidt skatteyderen har krav på ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2010.

Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende påstande:

1. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af As skattepligtige indkomst for indkomståret 2010.

2. As skattepligtige indkomst for 2011-2013 nedsættes med kr. 48.000,00 for hvert år.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Sagsøgeren, A, i det følgende benævnt A, erhvervede sammen med IA ejendommen matr. nr. ...21, beliggende Y1-adresse, pr. 15. november 1991 i lige sameje. Der er tale om et fritliggende parcelhus på 143 m2. A samlevede herefter med IA, og de fik sammen fire børn. Den 1. marts 2010 fraflyttede A ejendommen. Ejendomsmæglerfirmaet G1 havde i forbindelse hermed udarbejdet en salgsopstilling pr. 16. december 2009, hvor ejendommens kontantpris vurderedes til at være 3.296.000,00 kr. As advokat rejste i brev af 7. april 2010 til IA en række spørgsmål angående bodeling og opgørelse af mellemværende i forbindelse med samlivsophævelsen. I brevet hedder det blandt andet, at "en manglende løsning omkring huset kan også få den virkning, at du i en periode skal betale husleje til A, fordi du benytter hendes ideelle andel". IA meddelte i en svarmail af 21. april 2010 til advokaten, at han arbejdede på en løsning, hvorefter han kunne overtage huset, og fremhævede samtidig, at "A og børnene" stadig havde nøgler til huset og dermed uhindret adgang til det.

A rykkede i en mail af 16. maj 2010 sin daværende advokat for fremme af sagen. I mailen hedder det blandt andet:

"[...]

Jeg er ved at køre en arbejdsskadeanmeldelse og de siger at det ikke er sikket at det er mit arbejde der skyldes at jeg røg ned med flaget sidste år de mener at det er IAs skyld. Lige nu har jeg det sådan at IA er bare ude på at knække mig psykisk og økonomisk. Han tænker slet ikke på børnene.

Jeg har virkelig brug for at der sker noget ellers vil jeg gå rettens vej. Det er uholdbart for børnene og mig, vi kan ikke komme videre i livet.

[...]"

As advokat fremsendte herefter anmodning til skifteretten om at indkalde til møde i sagen. I mellemtiden kontaktede A en anden advokat, som hun tilskrev i en mail af 13. juli 2010, hvori det blandt andet hedder:

"[...]

Jeg synes at vi skal sælge huset for vurderingsprisen 3.550.000 plus forbedringer som nyt tag fra eternit til gasbeton, isoleret loft, nye vinduer med karm i hele stue plan, nyt badeværelse, nyt køkken som ikke er med i vurderingen.

Jeg vil have husleje som et møbleret hus af ham fra marts 2010 og med nedsat husleje fra september til februar.

Jeg fortalte dig ikke, at han har forgrebet sig på mig seksuelt flere gange både før og efter forholdet var slut.

[...]"

Den 4. marts 2011 blev der vedrørende A udskrevet årsopgørelse for 2010, som blev sendt til hende på hendes nye adresse. Ifølge opgørelsen blev fastsat en ejendomsværdiskat på 7.200,00 kr. svarende til en ejerandel på 50 %. Endvidere indeholdt opgørelsen en almindelig klagevejledning med angivelse af en klagefrist på 3 måneder.

Den 26. marts 2014 blev der afholdt møde i skifteretten mellem A og IA. A var repræsenteret ved advokat. Skifteretsbogen har blandt andet følgende indhold:

"[...]

2. Husleje

Spørgsmålet om husleje blev drøftet. Skifteretten vejledte i fornødent omfang om praksis.

IA var ikke afvisende over for at betale husleje for noget af perioden, hvor han har beboet huset.

Skifteretten orienterede parterne til at indgå i dialog herom, samt til at opgøre hvorledes de faste udgifter til forsikringer og ejendomsskat er betalt, såfremt man ønsker at gøre disse poster gældende over for modparten.

[...]

Skifteretten vejledte om, at der efter foreliggende oplysninger alene er sameje om den faste ejendom, hvorfor sagen ikke kan behandles ved skifteretten, jf. ægtefælleskiftelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Tvister skal derfor anlægges ved civilretten. Såfremt der ikke opnås enighed om ejendommen, kan A anmode fogedretten om at igangsætte en frivillig auktion.

[...]"

Den 12. maj 2014 anmodede R1 på As vegne om genoptagelse af hendes skatteansættelser for 2010 til 2013, herunder fritagelse for ejendomsværdiskat for 2010 vedrørende ejendommen Y1-adresse.

Den 1. juli 2014 traf SKAT afgørelse om, at der ikke kunne ske genoptagelse af As skatteansættelse for 2010, idet forholdet fandtes forældet, og da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke var opfyldt. Endvidere blev hendes indkomst forhøjet med 48.000,00 kr. for hvert af indkomstårene 2011-2013. I SKAT´s afgørelse hedder det blandt andet:

"[...]

Efter fra flytningen stiller du din ejerandel til rådighed for medejer. Når den, der bliver boende i ejendommen ikke betaler fuld markedsleje for den del af ejendommen, som den fraflyttede stiller til rådighed, skal den fraflyttede beskattes af markedslejen. Du er derved skattepligtig af 50 % af markedslejen, jf. statsskattelovens § 4 b...................................................................

SKAT har til brug for fastsættelse af markedslejen søgt oplysninger via ....dk. Ifølge ....dk. Udlejes frit beliggende huse i Y2-by for mellem 900 kr. og 1.100 kr. pr. m2 pr. år.

Skat finder, at huslejen for Y1-adresse i den konkrete situation, passende kan ansættes til 800 kr. pr. m2 pr. år. 143 m2 á 800 kr. svarende til en årlig leje på 114.000 kr. eller 9.533 kr. pr. måned. Din andel udgør 50 % heraf eller 4.766 kr. pr. måned. Afrundet til 4.500 kr. pr. måned. Den årlige markedsleje for din ejerandel udgør således 12 x 4.500 kr.= 54.000 kr. Ved beregningen er der set bort fra værdien af kælderen på 70 m2.

Din betaling af husforsikring på 6.000 kr. pr. år fragår som driftsomkostning i beskatningsgrundlaget.

[...]"

A påklagede afgørelsen til Skatteankenævnet. I den mellemliggende periode blev As andel af ejendommen Y1-adresse, pr. 1. august 2014 solgt til hendes tidligere samlever IA for 1.575.000,00 kr. kontant.

Den 10. december 2015 traf Skatteankenævnet afgørelse om stadfæstelse af SKAT´s afgørelse. I skatteankenævnets afgørelse er det blandt andet anført:

"[...]

Ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2010

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter SKAT´s bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Det er skatteyderen, der skal løfte bevisbyrden for, at der foreligger omstændigheder, som er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af SKAT, eller genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at SKAT henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Det fremgår direkte af ordlyden af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, at fristerne vedrører ansættelsen af ejendomsværdiskatten.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovgivningen, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, finder anvendelse, hvor der er tale om særlige omstændigheder, der medfører, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der er begået en fejl af den skattefastsættende myndighed, når fejlen har medført en materiel urigtig skatteansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Der er tale om en undtagelsesbestemmelse, der skal fortolkes snævert.

På det foreliggende grundlag anses der ikke at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt. Klageren er i indkomståret 2010 medejer af ejendommen Y1-adresse, hvorfor hun skal betale ejendomsværdiskat i 2010, jf. ejendomsværdiskattelovens § 1. det bemærkes, at klageren har betalt 6.000 kr. til husforsikringen i indkomstårene 2011-2013.

Klageren anses desuden ikke at have overholdt 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, da hun har fået kendskab til, at hun har betalt ejendomsværdiskat ved modtagelsen af sin årsopgørelse for indkomståret 2010. Anmodning om genoptagelse er fremsendt flere år efter klagerens modtagelse af årsopgørelsen for 2010.

[...]

Beskatning af markedsleje, indkomstårene 2011-2013

Lejeindtægter er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, litra b.

I henhold til statsskattelovens § 4, litra b, 12. pkt., sammenholdt med 2. pkt., kan der ske beskatning af en skønnet lejeværdi i tilfælde, hvor ejeren vederlagsfrit eller for en leje, der ikke er uvæsentligt lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af lokalerne til en anden.

Den objektive udlejningsværdi er udtryk for markedslejen, hvilket er den lovlige leje, der kan opnås ved udlejning af beboelsesejendommen til 3. mand efter lejelovgivningens regler, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C,H.3.2.2.2.1. Ved skønnet af den objektive lejeværdi tages der udgangspunkt i den leje, der lovligt kan opkræves efter lejelovgivningens regler, hvorfor der således er taget højde herfor.

Da klageren er medejer af ejendommen, og da hun ikke bebor sin andel, anses andelen at være stillet til rådighed for klagerens ekskæreste vederlagsfrit, hvorfor klageren skal beskattes af den objektive udlejningsværdi, jf. statsskattelovens § 4 b.

[...]"

Lovgrundlag

Ekstraordinær genoptagelse.

Skatteforvaltningsloven, lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015.

"[...]

Ekstraordinær ansættelse.

§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- og ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter an modning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26........................................................

[...]"

Bestemmelsen var en videreførelse af § 35 i den tidligere gældende skattestyrelseslov (lov nr. 410 af 2. juni 2003). Af forarbejderne til denne lov (LFF 2002-2003.1.175) fremgår blandt andet:

"[...]

De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte fremgår af loven, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er dog behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres.

Det foreslås på denne baggrund, jf. lovforslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler derfor.

Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at de må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter objektive de grunde i bestemmelsen.

Efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, kan en ansættelse foretages eller ændres i det omfang, der er begået fejl af skattemyndighederne. Genoptagelse i disse tilfælde vil ligeledes være omfattet af den foreslåede bestemmelse.

[...]

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

[...]

Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler derfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bestemmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndigheder har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.

[...]"

Lejefiksering.

Lov nr. 149 af 10. april 1922 om indkomstskat til staten (statsskatteloven).

"[...]

A. Indkomstskatten

[...]

§ 4. Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks.:

[...]

b) af bortforpagtning bortfæstning, eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til den beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt.

[...]"

Af forarbejderne til loven (LFF 1921-1922.1.150) fremgår det blandt andet:

"[...]

Til § 4.

Som anført i de almindelige Bemærkninger har man ment, at Bestemmelsen i § 4 b om, at Lejeværdien af Lejlighed i egen Ejendom medregnes til Ejerens Indkomst, bør klargøres, således at det fastslaas, at Skattepligt foreligger, selv om den pågældende Lejlighed har henstået ubenyttet, og at Lejeværdien ansættes til det Beløb, som ved Udleje kunne opnås i Leje af vedkommende Ejendom eller Lejlighed, dog at den, når særlige Forhold måtte gøre denne Maalestok mindre egnet kan ansættes skønsmæssigt.

[...]"

Forklaringer

Under hovedforhandlingen er der afgivet forklaring af A samt af LH.

A har blandt andet forklaret, at hun ejede ejendommen Y1-adresse i sameje med IA. De ophævede reelt samlivet allerede i juli 2009, men hendes fraflytning skete først den 1. marts 2010. De havde fire børn sammen - på 8, 11, 16 og 18-19 år - som alle flyttede sammen med hende. Hun og IA havde prøvet at tale om, hvorledes samlivsophævelsen skulle forløbe, herunder at IA ville købe hende ud af ejendommen. En ejendomsmægler vurderede ejendommen. Børnene ville alle flytte sammen med hende. Hun skulle derfor finde en anden bolig og kontaktede kommunen herom. Her fik det svar, at man ikke kunne hjælpe hende, så længe hun ejede halvdelen af Y1-adresse. Til sidst lykkedes det hende selv at finde en bolig. IA var ikke hjemme, da hun flyttede, og hun skrev herefter et brev til ham om et møde på ejendommen dagen efter. Da hun den følgende dag henvendte sig på ejendommen sammen med børnene, blev de forment adgang af IA, som samtidig havde skiftet låsene på ejendommen. I den følgende periode udfoldede hun flere bestræbelser på at få ejendommen solgt. Hun antog advokat, og der blev berammet et møde i skifteretten. Under dette forløb rejste hun også krav om huslejebetaling. Men det lykkedes IA at trække sagen i langdrag. Samtidig var hun blevet sygemeldt på grund af stress, og forholdet blev anmeldt som arbejdsskade. Undervejs i arbejdsskadesagen viste det sig, at årsagen snarere var hendes turbulente samlivsforhold med IA. Der var endvidere tvister med samværssager. Det endte med, at hun 2011 fik en svær depression. Samtidig måtte hun flytte til en ny bolig i januar 2012 på grund af huslejestigning. Hun havde lejet den nævnte bolig til en lavere leje i forventning om, at hun skulle købe boligen, når Y1-adresse var blevet solgt. Men da Y1-adresse mod forventning ikke blev solgt, løb den plan ud i vasken. I forbindelse med mødet i skifteretten i 2014 gjorde hendes nye advokat hende opmærksom på problemstillingen omkring ejendomsværdiskat og huslejebetaling, hvorefter hun indgav anmodningen om ændring af skatteansættelserne for 2010-2013. Den 12. maj 2014. På grund af sygdom og de mange problemer med IA havde hun i mellemtiden mistet sit arbejde. Efter mødet i skifteretten blev der indgået en aftale om, at IA købte hendes ejendom, og at han herefter skulle videresælge ejendommen til tredjemand. Hun modtog aldrig nogen husleje fra IA. Under hele forløbet fra 2010 og frem til salget af ejendommen i 2014 havde hun haft flere advokater. Det var en skatterevisor, der førte sagen for skattemyndighederne.

LH har blandt andet forklaret, at hun er datter af A og IA. Hun fraflyttede ejendommen Y1-adresse sammen med sin mor i 2010. Vidnet var cirka 18 år på dette tidspunkt. Faderen reagerede meget voldsomt, og moderen var psykisk stærkt påvirket og nedtrykt, hvilket gjorde, at moderen havde svært ved at passe sit arbejde. Moderen flyttede ikke siden tilbage til ejendommen. Der blev sat andre låse på ejendom, så hverken hun, hendes mor eller søskende kunne komme ind i ejendommen. Moderen forsøgte flere gange forgæves at få ejendommen solgt. Men faderen trak tingene i langdrag, og han betalte heller ikke leje til moderen. Efter fraflytningen var hun på ejendommen en til to gange. Faderens fremfærd har bevirket, at hun i dag ikke har nogen relationer til ham. Hun har modtaget et par enkelte sms´er, men ønsker ikke kontakt.

Parternes synspunkter

As advokat har vedrørende påstanden om genoptagelse af indkomstansættelsen for 2010 anført, at reglen i Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8, er en opsamlingsregel, der kan finde anvendelse, når ingen af de øvrige genoptagelsesgrunde i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan medføre ekstraordinær genoptagelse. Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiansættelser efter Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8, er betinget af, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre ændring af en ansættelse. Det kan være helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen i lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. Det fremgår blandt andet af forarbejderne til denne bestemmelse, at det ikke er muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændigheder bør give anledning til genoptagelse. Der er tale om en opsamlingsbestemmelse, som ikke er udtømmende. Ændring af skatteansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene i tilfælde, hvor særlige omstændigheder fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Det er den skattepligtige, der skal godtgøre eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Ud fra bemærkningerne til bestemmelsen fremgår det, at anvendelsesområdet for bestemmelsen er, når andet ikke følger af lovgivningen - dermed ordlyden ved "særlige omstændigheder". Der skal derfor være tale om tilfælde, hvor den skattepligtige ikke kunne have gjort noget for at ændre på omstændighederne, og hvor den efterfølgende skatteansættelse, grundet omstændighederne, må anses som urimeligt at opretholde.

A flyttede fra sit hjem grundet et voldeligt og konfliktfyldt forhold. Efterfølgende blev hun nægtet adgang til hjemmet for at hente sine og sine børns personlige ejendele. Dette har givet store psykiske belastninger - både i form af efterveer efter et hårdt psykisk samliv med IA, men også grundet den økonomiske hårde situation, som A blev sat i grundet sin fraflytning. Hun har dermed ikke haft det overskud, der skulle til for at kunne danne sig et overblik over de skattemæssige ting, som skulle indberettes og ændres. Der er fremlagt dokumentation, som påviser, at hun er fraflyttet den fælles bolig marts 2010, hvorfor der ikke er tvivl om, at A retmæssigt ikke skulle betale ejendomsværdiskat i 2010. Det er dermed tale om en materiel forkert ansættelse, som er urimelig at opretholde. Det er derfor godtgjort, at der er tale om særlige omstændigheder, da A ikke selv har valgt at sætte sig i den situation, som har udløst denne skønsmæssige skatteansættelse, hvorfor den må anses som urimelig at fastholde. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8 er derfor opfyldt.

Det er endvidere en betingelse for genoptagelse, at reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt. Denne 6-måneders frist regnes fra det tidspunkt, hvor borgeren har fået kendskab til det forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Dette tidspunkt kaldes kundskabstidspunktet. Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet sker på grundlag af en meget konkret vurdering. Som udgangspunkt vil fastlæggelse af begyndelsestidspunktet for reaktionsfristen ske på grundlag af den skattepligtiges konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger.

A har overholdt fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. A bliver først klar over, at hun er blevet tillagt ejendomsværdiskat i forbindelse med skatterådgivning hos R1 i 2014. På baggrund heraf fremsender R1 anmodning om ekstraordinær genoptagelse til SKAT den 12. maj 2014. 6-måneders fristen skal, jf. den Juridiske Vejledning 2016-2, afsnit A,A.8.2.2.2.4, regnes fra det tidspunkt, hvor borgeren har fået kendskab til det forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Dette tidspunkt kaldes kundskabstidspunktet. A bliver først bekendt med, at hendes skatteansættelse grundet uberettiget ejendomsværdiskat, er forkert, da hun henvender sig til en skatterådgiver. Hun har derfor ikke tidligere end dette haft kendskab hertil. A har derfor overholdt 6-månedersristen, hvorfor der skal ske ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Vedrørende indkomstårene 2011-2013 har A ikke frivilligt har ladet sin tidligere samlever bo vederlagsfrit i deres tidligere fælles hjem.

Det følger af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., at lejeindtægter er skattepligtige. Af statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt., følger, at lejeindtægter af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægter, hvad enten den pågældende har gjort brug af sin beboelsesret eller ej. Det fremgår af fast retspraksis, at der i henhold til statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., sammenholdt med 2. pkt., kan ske beskatning af en fikseret lejeværdi i tilfælde, hvor ejeren af en ejendom vederlagsfrit eller for en leje, der ikke er uvæsentligt lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af ejendommen. Bestemmelsen må dog fortolkes således, at der skal være tale om tilfælde, hvor udlejeren for at begunstige lejer har valgt enten at lade lejer bo vederlagsfrit eller for en leje, der er væsentligt lavere end markedslejen og ikke, når situationen opstår ufrivilligt. Ifølge Karnovs noter til bestemmelsen er det anført, at reglen er teoretisk vanskelig at begrunde, men har eksisteret siden statsskattelovens indførelse. Man har forsøgt at forklare reglen derved, at den skattepligtige, ved at investere i egen bolig, går glip af en renteindtægt, han ellers ville have modtaget som skattepligtig. Synspunktet harmonerer imidlertid dårligt med, at det på den anden side er en anerkendt grundsætning, at en skatteyder som altovervejende hovedregel ikke er skattepligtig af uudnyttede indkomstmuligheder".

Efter sin fraflytning af ejendommen den 1. marts 2010 har A ikke haft adgang eller anden rådighed over ejendommen. As tidligere samlever skiftede låsene til ejendommen ud umiddelbart efter, at A flyttede og nægtede derved A adgang til ejendommen og det fælles indbo, ligesom A ikke fik udleveret sin post. A har derfor ikke frivilligt overladt benyttelsen af sin andel af ejendommen til hendes tidligere samlever.

A har siden 2009 forsøgt at få afhændet ejendommen. Ejendommen blev vurderet af G1 i december 2009. Dette skete med henblik på, hvorvidt ejendommen skulle sælges eller om As tidligere samlever skulle overtage As andel. Der har desuden været en del korrespondance mellem As daværende advokat og As tidligere samlever omkring huset, hvor det blandt andet fremgår, at As tidligere samlever "arbejder på en løsning" omkring huset. Der er derfor ingen tvivl om, at det var meningen, at As tidligere samlever skulle købe As andel af ejendommen. A har derfor forsøgt at få solgt sin andel af ejendommen, men As tidligere samlever har trukket det i langdrag.

A ikke har modtaget lejeindtægt fra IA, selvom begge parter er blevet gjort opmærksom på As krav på dette. A har dog ikke forfulgt dette krav grundet det voldelige aspekt, som deres samliv bar præg af. A har ikke opnået en gevinst i det pågældende tilfælde, jf. statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt., idet A ufrivilligt er blevet afskåret muligheden for anvendelse af sin andel af ejendommen og har på intet tidspunkt modtaget lejeindtægter i forbindelse med, at IA har beboet As andel af ejendommen.

Der er derfor tale om en skatteansættelse, som er urimeligt at opretholde, da det ikke er As eget valg at lade sin tidligere samlever bo vederlagsfrit i deres tidligere fælles hjem. Det er ubestridt, at det har ført til en materielt forkert skatteansættelse, da A ikke har modtaget nogen leje fra IA, selvom hun bliver beskattet af en skønsmæssig fastsat lejeindtægt. Hun er dermed blevet beskattet af indkomst, som hun ikke har haft mulighed for at udnytte, hvilket er i modstrid med grundsætningen om, at en skatteyder som altovervejende hovedregel ikke er skattepligtig af uudnyttede indkomstmuligheder. På baggrund af dette skal A ikke beskattes af den objektive lejeværdi, hvorfor hendes skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 skal nedsættes.

Skatteministeriets advokat har vedrørende genoptagelse af indkomstansættelsen for 2010 anført, at A ikke har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af hendes skatteansættelse for indkomståret 2010 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

A anmodede den 12. maj 2014 om genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2010. Der kan derfor alene blive tale om genoptagelse efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, eftersom fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for ordinær genoptagelse udløb den 1. maj 2014. Ingen af de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt. Spørgsmålet er derfor alene, om der er adgang til ekstraordinær genoptagelse efter "opsamlingsbestemmelsen" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og om "den lille fristregel" i § 27, stk. 2 - i givet fald - er overholdt. Begge dele bestrides af Skatteministeriet.

For det første har A ikke påvist, at der foreligger "særlige omstændigheder" i bestemmelsens forstand.

Det fremgår af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005 (LFF2004-2005.2.110), at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. Den videreførte udgave af skattestyrelseslovens § 35 blev indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. Det følger allerede af ordlyden af den nugældende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at bestemmelsens anvendelsesområde er tilfælde, hvor der foreligger "særlige omstændigheder" uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i § 27, stk. 1, nr. 1-7. Såvel bestemmelsens ordlyd, placeringen afslutningsvis i stk. 1 som en "opsamlingsbestemmelse, samt forarbejderne lægger op til et snævert anvendelsesområde for bestemmelsen. Det er en nødvendig, men ikke i sig selv tilstrækkelig, forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at skatteansættelsen er materiel forkert. Udover at skatteansættelsen skal være materielt forkert, skal der foreligge særlige omstændigheder. Det uddybes i forarbejderne, at de foreliggende særlige omstændigheder skal føre til, at det må anses for "urimeligt at opretholde ansættelsen".

I den konkrete sag har A til støtte for, at der foreligger særlige omstændigheder navnlig gjort gældende, at hun siden sin fraflytning den 1. marts 2010 har været under et personligt pres, og at hun som følge heraf har været belastet psykisk som økonomisk. Forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, indeholder udførlige bemærkninger om, hvornår der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Der er ikke på baggrund af de af As anførte grunde og de fremhævede "familiære forhold" i forarbejderne belæg for ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for 2010. A har ikke godtgjort, at de af hende nævnte forhold har været til stede i hele den relevante periode, og at hun som følge af forholdene har været forhindret i at anmode om genoptagelse af skatteansættelsen. Under alle omstændigheder har A ikke godtgjort, at det i så fald ville være urimeligt at opretholde skatteansættelsen for indkomståret 2010. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010 er dermed ikke opfyldt.

Såfremt det mod forventning måtte blive lagt til grund, at de nævnte betingelser for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt, har A for det andet ikke har overholdt 6 måneders fristen for anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

A har fået kendskab til, at hun har betalt ejendomsværdiskat i indkomståret 2010 ved modtagelsen af sin årsopgørelse den 4. marts 2011. A skulle således have anmodet om genoptagelse allerede den 4. september 2011. Anmodningen om genoptagelse blev imidlertid først fremsat den 12. maj 2014, det vil sige mere end tre år efter kundskabstidspunktet. Hertil kommer, at A allerede ved modtagelsen af årsopgørelsen har været i besiddelse af de faktiske oplysninger, som begrundede anmodningen om genoptagelse. A har derfor ikke fremsendt anmodningen om genoptagelse rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor der heller ikke af denne grund kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2010.

Angående indkomstårene 2001-2013 har A stillet sin ejendom vederlagsfrit til rådighed for IA, hvorfor hun skal beskattes af markedslejen, jf. statsskattelovens § 4, litra b.

Det følger af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., at lejeindtægter er skattepligtige. Af statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt., følger, at lejeindtægter af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægter, hvad enten den pågældende har gjort brug af sin beboelsesret eller ej. Der foreligger en omfattende retspraksis, hvor ejendomme er stillet til rådighed for slægtninge eller andre nærtstående personer. Det fremgår således af fast retspraksis, at der i henhold til statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., sammenholdt med 2. pkt., kan ske beskatning af en fikseret lejeværdi i tilfælde, hvor ejeren af en ejendom vederlagsfrit eller for en leje, der ikke er uvæsentligt lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af ejendommen. A har i indkomstårene 2011-2013 vederlagsfrit overladt benyttelsen af sin andel af ejendommen til sin tidligere samlever, IA, og A skal derfor beskattes af 50 % af markedslejen, jf. statsskattelovens § 4, litra b.

SKAT har ved sin skønsmæssige fastsættelse af markedslejen søgt oplysninger på hjemmesiden ....dk og har herved konstateret, at fritliggende huse i Y2-by udlejes for mellem kr. 900,- - 1.100,- pr. m2 pr. år. SKAT har på den baggrund ansat huslejen til kr. 800,- pr. m2 pr. år svarende til en årlig leje på kr. 114.000,- og en månedlig leje på kr. 9.533,-. Der er således tale om et lempeligt skøn. As andel på 50 % heraf udgør kr. 4.766,- pr. måned, hvilket SKAT har nedrundet til kr. 4.500,- pr. måned svarende til kr. 54.000,- pr. år. Ved denne fastsættelse har SKAT endda set bort fra værdien af ejendommens kælder. SKATs skøn kan efter fast retspraksis udelukkende tilsidesættes, såfremt den, der anfægter skønnet, godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag, og dette er egnet til at påvirke værdiansættelsen, eller hvis skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Dette har As ikke godtgjort, og Skatteministeriet bestrider derfor, at der er grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn.

A har gjort gældende, at fastsættelsen af markedslejen "må anses for at være urimelig". A har imidlertid ikke anført noget nærmere til støtte herfor eller fremlagt oplysninger eller dokumentation for, at det af SKAT udøvede skøn over markedslejen er åbenbart urimeligt. Det bestrides som anført af A at have betydning for bedømmelsen af nærværende sag, at A har været afskåret fra at anvende sin andel af ejendommen, og at A ikke har modtaget lejeindtægter fra IA. Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke er en betingelse for, at A skal beskattes af markedslejen, jf. statsskattelovens § 4, litra b, at hun har opnået en gevinst ved at stille sin andel af ejendommen til rådighed for IA, og det er heller ikke en betingelse, at hun har modtaget lejeindtægter herfor. Disse omstændigheder kan derfor ikke føre til, at A ikke skal beskattes af en fikseret lejeindtægt, som hjemlet i statsskattelovens § 4, litra b.

Rettens begrundelse og afgørelse

Ad genoptagelse af indkomstfastsættelsen for 2010

Det lægges til grund, at A modtog årsopgørelsen for 2010 i første halvdel af marts 2011, at hun ifølge den fremlagte mailkorrespondance havde engageret advokat med henblik på at få afhændet sin halvdel af ejendommen enten til IA eller til tredjemand, at hun under forløbet var opmærksom på problemstillingen omkring husleje, og at der forløb mere end tre år, før der blev indgået anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen. Selv om det tages i betragtning, at A i forbindelse med samlivsophævelsen fra den tidligere samlever har været under et psykisk og økonomisk pres, har A, således som sagen er forelagt og oplyst af hende, hverken godtgjort, at der har foreligget sådanne særlige omstændigheder, eller at hun er kommet til kundskab om indholdet af årsopgørelsen mindre end seks måneder før fremsættelsen af anmodningen den 12. maj 2014 om genoptagelse af indkomstfastsættelsen for 2010, at der er grundlag for at imødekomme hendes anmodning herom. Betingelserne efter skattestyrelseslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, for genoptagelse af indkomstfastsættelsen er derfor ikke opfyldt. Skatteministeriet frifindes herefter for hendes påstand herom.

Ad indkomstårene 2001-2013

Efter statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt., er der hjemmel til at beskatte lejeværdien af en skatteyders bolig, uanset om den pågældende har gjort brug af sin beboelsesret.

Det må tillægges vægt, at A ifølge den fremlagte mailkorrespondance var opmærksom på sit huslejekrav i forbindelse med forhandlingerne med IA efter samlivsophævelsen, at kravet også drøftedes under skifteretsmødet i marts 2014, og at hun i tidsrummet fra 2010 og frem til 2014 ikke på noget tidspunkt indledte retsskridt over for den tidligere samlevers beboelse af ejendommen. Det skal i denne forbindelse videre bemærkes, at A efter det oplyste under den væsentligste del af dette tidsrum var repræsenteret ved advokat. A har på denne baggrund ikke efter det foreliggende godtgjort, at hun i hele den lange periode frem til salget af ejendommen i august 2014 har været hindret i at bringe tilstanden med IAs vederlagsfrie beboelse af ejendommen til ophør. A er derfor skattepligtig af halvdelen af lejeværdien af boligen Y1-adresse.

A har ikke nærmere underbygget, hvorfor den af SKAT skønnede leje er urimelig. Idet af A i øvrigt anførte ikke kan føre til noget andet resultat, har hun herefter ikke godtgjort, at det af SKAT udøvede skøn hviler på et forkert grundlag, eller at den skønsmæssige ansættelse af lejen er åbenbart urimeligt grundlag. Skatteministeriet frifindes derfor ligeledes for påstanden om ændring af skatteansættelsen for 2011-2013.

Sammenfattende tages Skatteministeriets frifindelsespåstand i det hele til følge.

Vedrørende størrelsen af sagsgenstanden skal det særligt bemærkes, at A på intet tidspunkt har besvaret rettens henvendelser herom, men at der indbetalt retsafgift med 2.000,00 kr. Retten har derfor efter et forsigtigt skøn anslået størrelsen af sagsgenstanden til 150.000,00 kr.

I sagsomkostninger betaler A 35.000,00 kr. inklusive moms til Skatteministeriet. Ved fastsættelsen af sagsomkostningerne er der lagt på størrelsen af sagsgenstanden, længden af hovedforhandlingen, sagens udfald, samt den omstændighed, at Skatteministeriet har oplyst ikke at være momsregistreret. Beløbsmæssigt er der taget udgangspunkt i takstmæssigt proceduresalær reguleret efter nævnte momenter.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgeren, A, 35.000,00 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.