1. Sammenfatning
I styresignalet beskrives underkendelse af praksis vedrørende fuld genbeskatning ved koncernintern overdragelse af udenlandske faste driftssteder som følge af EU-Domstolens dom af 17. juli 2014 og Østre Landsrets dom af 5. december 2014.

I styresignalet fastsættes frister for genoptagelse, reaktionsfrist og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

2. Underkendt praksis
Det fremgår af den dagældende ligningslovens § 33 D, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004:

"Afhændes et fast driftssted eller en del heraf beliggende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller flyttes ledelsens sæde, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 7, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset hvilken lempelsesmetode der anvendes. Stk. 1, 2.-4. pkt., finder tilsvarende anvendelse."

Af § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, fremgår:

"Ophører et fast driftssteds skattepligt som følge af denne lovs § 1, nr. 5, kan underskud i det faste driftssted opstået før skattepligtens ophør ikke fremføres. Selskabets indkomst forhøjes med overskud i det faste driftssted i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskatningssaldo. Genbeskatningssaldoen for faste driftssteder, hvor der lempes efter creditprincippet, opgøres som et beløb svarende til den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent af de genbeskatningspligtige underskud på tidspunktet for skattepligtens ophør. Genbeskatningssaldoen i 3. pkt. nedbringes med skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse og skatteværdien af eventuel genbeskatning efter 8. og 9. pkt. Indgår flere faste driftssteder fra samme land, opgøres disse faste driftssteders saldi samlet. Selvangivelsen skal indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi. Selvangivne saldi udgør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne. Genbeskatningsreglerne i ligningslovens § 33 D, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, finder fortsat anvendelse, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet. For så vidt angår underskud, der er fradraget for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, finder § 33 D som indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992 og som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995, fortsat anvendelse."

3. Baggrunden for ændring af praksis
EU-Domstolen har i dommen af 17. juli 2014 (C-48/13) og med Østre Landsrets dom af 5. december 2014 fastslået, at den dagældende danske regel om genbeskatning i ligningslovens § 33 D, stk. 5, udgjorde en hindring for etableringsfriheden, idet reglen om genbeskatning af fratrukne underskud i de afhændede udenlandske faste driftssteder ikke fandt anvendelse, når faste driftssteder, som var hjemmehørende i Danmark, afhændedes under lignende omstændigheder, jf. præmis 21-23.

EU-Domstolen fandt i præmis 24, at selvom der i princippet ikke forelå objektivt sammenlignelige situationer for danske henholdsvis udenlandske fast driftssteder, så har Danmark ved at opkræve skat af overskud af de udenlandske faste driftssteder for så vidt angår fradrag for underskud, ligestillet udenlandske faste driftssteder med faste driftssteder beliggende i Danmark. Danmark havde altså - fordi udenlandske faste driftssteder via globalindkomstprincippet skulle beskattes i Danmark - udstrakt sin beskatningskompetence, og dermed ligestillet udenlandske faste driftssteder med danske faste driftssteder.

En hindring kunne derfor kun begrundes, hvis der forelå tvingende almene hensyn, jf. præmis 25.

EU-Domstolen anerkendte herefter, at formålet og hensigten med genbeskatningsreglen var at forebygge risikoen for skatteunddragelse, således at en koncern ikke vil kunne lave en sådan konstruktion, der kunstigt udhulede beskatningsgrundlaget og dermed påvirkede fordelingen af beskatningskompetencen, jf. præmis 32-35.

Genbeskatningsreglen varetog således et tvingende alment hensyn, men EU-Domstolen vurderede, at hensynet ikke kunne begrunde genbeskatningen, fordi det tvingende almene hensyn i tilstrækkeligt omfang ville have været varetaget ved at gennemføre en beskatning af værdien af filialerne på tidspunktet for afståelsen til de koncernforbundne selskaber.

EU-Domstolen anså således den dagældende genbeskatningsregel i ligningslovens § 33 D, stk. 5, for at gå ud over, hvad der var nødvendigt for at nå disse mål, jf. præmis 36.

4. Ny praksis
EU-Domstolens dom har umiddelbar virkning for den omhandlede situation, hvor et dansk selskab er blevet genbeskattet af underskud i et udenlandsk fast driftssted mv. efter ligningslovens § 33 D, stk. 5, ved en koncernintern overdragelse eller flytning af ledelsens sæde.

Endvidere har EU-Domstolens dom virkning for genbeskatning under skyggesambeskatning efter § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, der sker under henvisning til den tidligere ligningslovs § 33 D, stk. 5. SKAT vil ikke udøve fuld genbeskatning i forhold til reglerne om skyggesambeskatning ved koncerninterne overdragelser og flytning af ledelsens sæde, uanset bestemmelsens udformning.

I begge tilfælde skal der alene ske genbeskatning svarende til værdien af filialerne på tidspunktet for afståelsen til de koncernforbundne selskaber. Dette følger principperne for en ordinær genbeskatning, dvs. den fortjeneste, som det udenlandske faste driftssted ville have opnået ved et salg til handelsværdi af aktiver og passiver.

Den nye praksis gælder alene for udenlandske faste driftssteder beliggende i et EU- eller et EØS-land.

5. Genoptagelse
EU-Domstolens dom, C-48/13, indebærer som nævnt, at en fuld genbeskatning ved koncernintern overdragelse af udenlandske faste driftssteder eller flytning af ledelsens sæde i henhold til den tidligere ligningslovens § 33 D, stk. 5, går ud over, hvad der er nødvendigt.

En genoptagelse vil være relevant for danske selskaber med udenlandske faste driftssteder beliggende i et EU- eller EØS-land, der har indgået i en dansk beskatning, hvor underskud fra et udenlandsk fast driftssted har været fradraget i Danmark forud for indførelsen af territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, og hvor 1) der er sket fuld genbeskatning forud for indkomståret 2005 ved koncernintern overdragelse af udenlandske faste driftssteder eller flytning af ledelsens sæde, eller hvor 2) der efterfølgende er sket fuld genbeskatning af faste driftssteder i henhold til reglerne om skyggesambeskatning under henvisning til den tidligere ligningslovs § 33 D, stk. 5.

Styresignalet omfatter ikke danske selskaber med udenlandske datterselskaber, der har indgået i en dansk sambeskatning, hvor der ved udtræden af sambeskatningen er sket fuld genbeskatning.

Styresignalet har heller ikke betydning for tilfælde omfattet af reglerne om international sambeskatning i selskabsskattelovens § 31 A.

Der fastsættes derfor følgende retningslinjer for genoptagelse:

5.1 Frister for genoptagelse

5.1.1 Ordinær genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

5.1.2 Ekstraordinær genoptagelse
Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelse af praksis.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der ske ekstraordinær genoptagelse af sager, der vedrører indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Der gælder en 10-års forældelse af de afledte krav, jf. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4, hvorfor der i disse tilfælde kan ske genoptagelse fra indkomståret 2003.

Den 10-årige forældelsesfrist for krav på tilbagebetaling af skat bliver "fastfrosset" på tidspunktet for den underkendende afgørelse fra EU-Domstolen, således at der ikke indtræder forældelse, hvis anmodningen om genoptagelse i øvrigt fremsættes rettidigt.

5.2 Reaktionsfrist
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

5.3 Anmodning om genoptagelse
Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til SKAT enten via:

• Tastselv Erhverv - mail, eller
• SKAT, Nykøbingvej 76, Bygning 45, 4990 Sakskøbing - fysisk post.

Det er en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger fornødne oplysninger til begrundelse/sandsynliggørelse af kravet. Hvad der skal fremlægges er en konkret vurdering, men kan, udover dokumentation for fuld genbeskatning har fundet sted, fx være:

• Aftalen om koncernintern afståelse.
• Den skattepligtige indkomstopgørelse for selskabet de omfattede indkomstår, med angivelse af genbeskattede beløb hidrørende fra faste driftssteder,
• Opgørelsen af den/de genbeskatningssaldi, som ligger til grund for det i selskabets skattepligtig indkomst medtagne genbeskatningsbeløb,
• Opgørelse af fortjenesten ved afståelsen af de faste driftssteder,
• Dokumentation for at den skattepligtige fortjeneste ved salget af faste driftssteder er mindre end den fulde genbeskatningssaldo.

6. Gyldighed
Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2016-1, afsnit C.D.2.3.2. Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2016-1 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.2 er styresignalet ophævet.