Klagen vedrører spørgsmålet om klageren kan sælge en del af sin ejendom skattefrit ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har anset klageren for skattepligtig af fortjenesten ved salg af 17,7571 ha jord opgjort til 10.322.393 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren erhvervede ejendommen Y1 den 16. marts 2000 for en samlet købesum på 1.750.000 kr. Ifølge salgs- og vurderingsoplysningerne var ejendommen ved erhvervelsen i indkomståret 2000 vurderet som en bebygget landbrugsejendom med et samlet grundareal på 22,2645 ha. Ejendommen bestod på erhvervelsestidspunktet af matr. nr. X1 på 18,1784 ha, hvorpå bygningerne var placeret, og matr. nr. X2 på 4,0861 ha, der var ubebygget. Matr. nr. X1 og X2 ligger ved siden af hinanden alene adskilt af en vej.

Klageren ejede derudover landbrugsejendommen Y2, der blandt andet bestod af arealerne matr. nr. X3 og X4. Ved brev af 14. marts 2001 meddelte kommunen klageren, at Byrådet den 26. februar 2001 havde besluttet at ekspropriere arealet matr. nr. X4 samt en del af matr. nr. X3 i henhold til planlovens § 47, stk. 1. Af brevet fremgik, at formålet med ekspropriationen var etablering af et anlæg til støjende idræt.

Den 6. marts 2001 skrev kommunen til klageren, at kommunen fandt det hensigtsmæssigt at inddrage matr. nr. X1 som fremtidigt erhvervsområde, og at kommunen ville anmode amtet om at vurdere mulighederne for at medtage matr. nr. X1 som byvækstområde til erhvervsformål. I henhold til Regionplan 2005 for amtet var størstedelen af det pågældende område beliggende i et byudviklingsområde udpeget som regionalt center- og erhvervsområde.

I henhold til kommunens kommuneplan 2001 - 2009 var ejendommen Y1, herunder matr. nr. X1 og X2 omfattet af kommuneplanens rammedel for området (...). Af kommuneplanen fremgik bl.a. om området omkring landsbyen:

"Erhvervsområdet forbeholdt regionalt orienterede virksomheder. Delområde omkring (...) landsby forbeholdes bolig og erhvervsbebyggelse uden støj og luftforurening. Der etableres beplantningsbælte omkring delområdet. Området skal friholdes for detailhandel. For eksisterende bebyggelse langs (...) tillades beboelse bibeholdt. Råstofindvinding forudsættes før ibrugtagning af areal ved (...), der i Regionplan 1997 - 2009 var udlagt som råstofområde."

Ved approbation af 2. august 2001 blev et ubebygget areal på 17,8683 ha udstykket fra matr. nr. X1. Det udstykkede areal fik matr.nr. X5, og den resterende del af matr. nr. X1 bestod herefter alene af en bygningsparcel på 0,3095 ha.

Arealerne matr. nr. X2 og X5 blev i 2001 samvurderet med klagerens ejendom Y2 mens bygningsparcellen matr. nr. X1 forblev selvstændigt vurderet. I perioden fra erhvervelsen til 2002 anvendte klageren arealet matr. nr. X2 til indvinding af grus, mens arealet matr. nr. X5 lå brak.

På et møde den 21. januar 2002 besluttede økonomiudvalget i kommunen at bemyndige kommunens Ejendomsforhandlingsudvalg til at indlede forhandlinger med klageren om køb af ejendommen Y1, matr. nr. X1 samt arealerne matr. nr. X2 og X5.

Den 20. marts 2002 afholdt ejendomsforhandlingsudvalget et møde med klageren, hvor dagsordenen lød: "Forhandling om køb af ejendommen Y1 samt matr. nr. X2 (...)". Udover klageren deltog borgmesteren og to øvrige personer fra forvaltningen i mødet. Af mødereferatet fremgår bl.a. følgende:

"Borgmesteren redegjorde for kommunens planer for erhvervsudvikling i området, hvor ejendommen Y1 ligger.

Tidshorisonten for udviklingen forventes at være 1 - 1 ½ år.

Det er i første omgang matr. nr. X1 og X2 der har kommunens interesse, mens KN opfordres til at sælge matr. nr. X5 til private købere, som han oplyste der var flere af.

KN oplyste, at matr. nr. X5 ikke har været dyrket i de sidste år - henlægger som brak - men at han havde foretaget en dræning af arealet sidste år, og at det ikke var så vandlidende som tidligere.

KN oplyste, at der (er) en lejer i ejendommen Y1, som skal opsiges.

Enighed om at dele en evt. handel i 2 - én handel om Y1 (matr. nr. X1) og én handel om jorderne (X2 og X5).

KN ønsker at afvente klagesagen omkring prissætningen af arealerne til Cross-banerne, da man mente det skulle være prisen også for disse jorder. Han forventer en afgørelse i løbet af april måned. Ønskede at handle med kommunen, da det var nemmere end med private købere."

Den 10. juni 2002 blev der afholdt et nyt møde mellem klageren og ejendomsforhandlingsudvalget. I dette møde deltog klageren og hans advokat samt den daværende borgmester og de to personer fra forvaltningen, der havde deltaget i mødet den 20. marts 2002. Af mødereferatet fremgår bl.a. følgende:

"(Borgmesteren) redegjorde for de 3 arealer, der er i spil.

1. Ejendommen Y1 (3.095 m2 og bebygget)

2. Matr. nr. X2 (40.861 m2 og under udgravning)

3. Matr. nr. X5 (178.683 m2 og tidligere udgravet)

KN ønskede at se det som en helhed også sammen med sagen om "Cross-arealerne", der endnu ikke er afsluttet.

(Borgmesteren) oplyste, at kommunen var interesseret i Y1 og det areal, der var nødvendig for at etablere vej over matr. nr. X2 - resten af arealerne må KN selv sælge. (...)

KN forespurgte om der blev udarbejdet lokalplan for området, herunder matr. nr. X5.

Der (er) en lokalplan under forberedelse, og (forvaltningen) tilkendegav, at denne planlægning fortsatte med mindre KN ønskede den stoppet. KN oplyste, at han ikke havde problemer med at få arealet i byzone.

Der forelå mæglervurdering på ejendommen Y1 på 1.1 mio. kr.

KN vil ikke sælge ejendommen til mæglervurdering."

Klageren indgik den 14. oktober 2002 en formidlingsaftale med virksomheden G1 om salg af matr. nr. X2 og X5. Ifølge aftalen skulle en eventuel køber opfylde lokalplanens bestemmelser.

Ved endeligt skøde af 26. november 2002 overdrog klageren ejendommen Y1, der bestod af bygningsparcellen matr. nr. X1 på 0,3095 ha til kommunen for 1.100.000 kr. Af det endelige skøde fremgik bl.a.: "Overdragelsen sker på ekspropriationslignende vilkår".

Den 5. maj 2003 fremlagde KS på et møde med byrådet et idegrundlag for etableringen af en sportsarena. Af KS beskrivelse af projektet fremgår, at sportsarenaen skulle placeres på matr. nr. X5.

Ved brev af 21. maj 2003 meddelte den daværende borgmester G1, at kommunen var meget velvilligt indstillet overfor projektet og derfor gav tilsagn om igangsættelse af det nødvendige planlægningsarbejde, når en aktuel investor fandt det nødvendigt. Endvidere ville amtet blive anmodet om at igangsætte udarbejdelse af regionplantillæg med tilhørende VVM-redegørelse i det omfang anlægget blev vurderet til at være VVM-pligtigt, mens kommunen i mellemtiden ville udarbejde kommuneplanstillæg og lokalplan.

Foranlediget af klagerens forespørgsel meddelte den daværende borgmester ved brev af 22. august 2003 klageren, at kommunen ikke var interesseret i at købe arealet matr. nr. X5.

På baggrund af kommunens tilbud om køb af hele arealet matr. nr. X2 blev der på klagerens foranledning den 3. september 2003 afholdt endnu et møde mellem klageren og Ejendomsforhandlingsudvalget, hvori blandt andre den daværende borgmester deltog. Af mødereferatet fremgår blandet andet:

"KN oplyste, at den vognmand han havde indgået aftale med om køb af matr. nr. X2 naturligvis var ked af ikke at kunne erhverve ejendommen.

Efter en drøftelse accepteredes under forbehold af byrådets godkendelse, at kommunen køber arealet matr. nr. X2 for 26 kr. pr. m2 eller i alt 1.062.386 kr. på ekspropriationslignende vilkår. Overtagelse 15. sept. 2003

(...)

KN ønskede oplysning om, hvorvidt kommunen på et senere tidspunkt også kom og ønskede at erhverve matr. nr. X5. Han skulle indgå en aftale om forkøbsret på arealet og ønskede ikke at komme i samme situation overfor dem, som han nu er med vognmanden på matr. nr. X2.

(Borgmesteren) og (forvaltningen) tilkendegav, at der ikke var planer om at gå ind i den sag, og at de gerne så, at den opgave blev løst mellem KN og folkene bag (...)."

Den 11. september 2003 indgik klageren en køberetsaftale med selskaberne G2 ApS og G3 A/S, som stod bag sportsarenaprojektet. Aftalen, der var indgået med en "eller ordre"-klausul, gav selskaberne ret til at erhverve arealet matr. nr. X5 for 8.934.150 kr., når der forelå endelig lokalplan for området eller senest 1. januar 2006, mod at klageren modtog 30.000 kr. om måneden.

Ved skøde af 20. oktober 2003 overdrog klageren hele arealet matr. nr. X2 på 4,0681 ha til kommunen. Ifølge skødet skete overdragelsen på ekspropriationslignende vilkår.

Amtet vedtog den 18. februar 2004, at etableringen af sportsarenaen var omfattet af VVM-pligten (Vurdering af Virkninger på Miljøet) i den dagældende planlovs § 6 c, stk. 1. I april 2005 anmodede kommunen på baggrund heraf amtet om at igangsætte udarbejdelsen af de fornødne regionplansretningslinier og af en VVM-redegørelse.

I henhold til betinget skøde af 14. februar 2006 overdrog klageren det samlede areal matr. nr. X5 på 17,8 ha til selskabet G4 A/S for en samlet afståelsessum på 11.678.304 kr. Skødet, der alene var betinget af købesummens berigtigelse, blev tinglyst som endeligt den 29. januar 2007.

Som følge af kommunalreformen overgik myndighedskompetence i forbindelse med udarbejdelse af VVM-redegørelsen den 1. januar 2007 til kommunen, der herefter færdiggjorde VVM-redegørelsen i juli 2007 og den 10. december samme år vedtog tillæg 59 til Kommuneplan 2001 - 2009, der vedrørte opførelsen af sportsarenaen.

Ved brev af 13. september 2007 har kommunen oplyst, at såfremt klageren ikke selv havde solgt matr. X5, var det overvejende sandsynligt, at det var endt med ekspropriation eller køb på ekspropriationslignende vilkår.

Sportsarenaen er endnu ikke opført, og på matr. nr. X2 er der opført en erhvervsbygning.

SKATs afgørelse
SKAT har anset den opgjorte fortjeneste ved afståelsen af ejendommen matr. nr. X5 på 10.322.393 kr. for skattepligtig i indkomståret 2006.

Til støtte for afgørelsen har SKAT anført, at betingelserne for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., ikke er opfyldt.

SKAT har anført, at før salget af ejendommen matr. nr. X5 den 14. februar 2006, til G4 A/S, der ønskede at erhverve arealet til opførelse af en sportsarena, var arealet i den eksisterende kommuneplan udlagt til erhverv. For at skabe mulighed for at etablere en sportsarena skulle der laves et kommuneplantillæg. Denne ændring/tillæg til kommuneplanen er vedtaget den 10. december 2007 af byrådet dvs. efter salgstidspunktet i 2006.

For så vidt angår ekspropriationshjemlen, er det kun lovligt for kommunalbestyrelsen at ekspropriere en ejendom på baggrund af en kommuneplan/lokalplan, når formålet er at sikre, at kommunen kommer til at råde over ejendommen med henblik på fremtidig byudvikling. Det er endvidere en betingelse, at kommuneplanen/lokalplanen er trådt i kraft. Selvom der var vedtaget en kommuneplan for området på salgstidspunktet, var der ikke hjemmel til ekspropriation af ejendommen, da kommunen erhvervede ejendommen til et andet formål end nævnt i den dagældende kommuneplan.

Endvidere har SKAT anført, at der ikke er hjemmel til at ekspropriere en ejendom, hvis lodsejeren selv er indstillet på at opfylde ekspropriationsformålet, og at der heller ikke etableres ekspropriationssituation ved at overdrage ejendommen til en erhverver, der er indstillet på at opfylde ekspropriationsformålet.

For så vidt angår ekspropriationsviljen på aftaletidspunktet, har SKAT anført, at kompetencen til at ekspropriere efter planlovens § 47 ligger hos kommunalbestyrelsen, og at beslutningen herom bør træffes af kommunalbestyrelsen, jf. praksis fra Folketingets Ombudsmand i FOB 72.92, jf. 74.23, og Indenrigsministeriets skrivelse nr. 167 af 15. juli 1974.

Beslutningen om ekspropriation skal være dokumenteret med en udskrift af kommunalbestyrelsens beslutningsprotokol og skal indholdsmæssigt gå ud på, at kommunen straks iværksætter ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke indgås. En udtalelse fra en repræsentant fra kommunen om, at det ikke var usandsynligt, at kommunen ville ekspropriere ejendommen, dokumenterer ikke, at kommunalbestyrelsen har taget stilling til spørgsmålet om ekspropriation og rent faktisk vil ekspropriere.

Klagerens påstand og argumenter
Klageren har nedlagt påstand om, at den opgjorte fortjeneste på 10.322.393 kr. ikke medregnes ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2006.

Til støtte for den nedlagte påstand har klageren gjort gældende, at betingelserne for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. er opfyldt.

Klageren har anført, at ejendommen matr. nr. X5, beliggende Y1, var omfattet af kommuneplan 2001 - 2009 og var i henhold til beskrivelsen for rammeområdet udlagt som erhvervsområde "forbeholdt regionalt orienterede virksomheder", hvilket må omfatte drift af en multihal. På baggrund heraf har klageren med henvisning til den dagældende formulering af planlovens § 47, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 883 af 18. august 2004, gjort gældende, at kommunen kunne have eksproprieret ejendommen matr. nr. X5 i februar 2006, hvor han indgik frivillig aftale med G4 A/S om overdragelse heraf. Klageren har i øvrigt i denne forbindelse henvist til bestemmelsens forarbejder og til praksis fra naturklagenævnet vedrørende bestemmelsen.

Klageren har endvidere gjort gældende, at kommunen har udvist vilje til ekspropriation. Klageren har henvist til, at kommunen tidligere har erhvervet ejendommen matr. nr. X4 ved ekspropriation og ejendommene matr. nr. X1 og matr. nr. X2 ved frivillige handler, men på ekspropriationslignende vilkår, og derfor har erfaring med, at kommunen ikke alene truer med, men også rent faktisk iværksætter ekspropriation. Endvidere har klageren henvist til, at forhandlingerne mellem ham og kommunen er foregået via et af kommunen nedsat ejendomsforhandlingsudvalg, der må antages at være udstyret med en vis kompetence fra kommunalbestyrelsen, og at en fuldmægtig ved kommunee har udtalt, at det var overvejende sandsynligt, at det var endt med ekspropriation eller køb på ekspropriationslignende vilkår, såfremt han ikke havde solgt ejendommen matr. nr. X5.

Klageren har endeligt med henvisning til Landsskatterettens kendelse af 8. april 2009, offentliggjort i SKM2010.613.LSR bestridt, at der ikke er hjemmel til at ekspropriere ejendommen, hvis lodsejer selv er indstillet på at opfylde ekspropriationsformålet, eller hvis der sker overdragelse til en erhverver, der er indstillet på at opfylde ekspropriationsformålet.

Endvidere har klageren med henvisning til ovennævnte kendelse gjort gældende, at det ikke er en betingelse for skattefriheden efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., at kommunalbestyrelsen har truffet beslutning om ekspropriation af den pågældende ejendom forud indgåelsen af en frivillig aftale, og at denne beslutning skal kunne dokumenteres ved en udskrift fra beslutningsprotokollen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 1. pkt., skal fortjeneste, der er modtaget som erstatningssum ved ekspropriation, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det samme gælder efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det følger af Højesterets domme af 11. august 1995, offentliggjort i TfS 1995, 575 H, og af 10. april 1996, offentliggjort i TfS 1996, 356 H, samt af 5. februar 2008, offentliggjort i SKM2008.165.HR, at skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., er betinget af, at skatteyderen kan godtgøre, at der var hjemmel til ekspropriation på aftaletidspunktet, og at det måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Efter den dagældende planlovs § 47, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 883 af 18. august 2004, kunne kommunalbestyrelsen blandt andet ekspropriere fast ejendom, der tilhørte private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen ville være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med en kommuneplan.

Af forarbejderne til lov nr. 123 af 1. april 1980 om ekspropriation til byudvikling, der dannede grundlag for den citerede bestemmelse i den dagældende planlovs § 47, stk. 1, fremgik blandt andet vedrørende formålet med ekspropriation efter bestemmelsen, at det var uden betydning for en vurdering af den konkrete ekspropriations lovlighed og hensigtsmæssighed, om arealet til sin tid skulle anvendes til boligbebyggelse, til industribyggeri eller anden erhvervsbebyggelse, eller til andet byformål, herunder offentligt formål i forbindelse med områdets overgang til bymæssig anvendelse.

Arealet matr. nr. X5 var ifølge regionplanen for kommunen 2005 beliggende i et byudviklingsområde udpeget som regionalt center- og erhvervsområde og havde endvidere siden 2001 været omfattet af rammedelen i "Kommuneplanen 2001 - 2009 (...) Kommune", hvori arealet var udlagt som erhvervsområdet forbeholdt regionalt orienterede virksomheder.

Henset hertil må Landsskatteretten på baggrund af den dagældende formulering i planlovens § 47, stk. 1, og denne bestemmelses forarbejder lægge til grund i relation til bedømmelsen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, at kommunen som udgangspunkt havde hjemmel til at ekspropriere arealet matr. nr. X5 på overdragelsestidspunktet den 14. februar 2006.

Imidlertid kan det ikke på det for Landsskatteretten foreliggende grundlag anses for godtgjort, at klageren på overdragelsestidspunktet måtte påregne, at kommunen ville gennemføre en ekspropriation af arealet matr. nr. X5, såfremt arealet ikke ville blive overdraget ved en frivillig handel.

Ved møderne i 2002 og 2003 mellem klageren og Ejendomsforhandlingsudvalget udtrykte kommunen alene ønske om at erhverve matr. nr. X1 og X2, hvorimod kommunen gentagne gange oplyste klageren, at den ikke ønskede at erhverve matr. nr. X5 ved køb. Ligeledes tilkendegav kommunen hverken før eller efter forlæggelsen af ideen om etableringen af en sportsarena på matr. nr. X5 overfor klageren, at kommunen ville være villig til at ekspropriere det pågældende areal til brug for etableringen af sportsarenaen, hvis klageren ikke afstod arealet frivilligt.

Endvidere må det have formodningen imod sig, at kommunen allerede på overdragelsestidspunktet den 14. februar 2006 ville have eksproprieret arealet matr. nr. X5, idet kommunen på daværende tidspunkt ikke kendte det endelige resultat af VVM-redegørelsen, der først forelå i færdig stand i juli 2007, og derfor ikke med sikkerhed kunne vide, hvilke konkrete retningslinier i kommuneplantillægget der efterfølgende skulle udarbejdes for, at projektet kunne påbegyndes efter planlovgivningen.

Idet erklæring fra kommunen af 13. september 2007 og klagerens henvisning til Landsskatterettens kendelse af 8. april 2009, offentliggjort i SKM2010.613.LSR ikke kan føre til andet resultat, stadfæster Landsskatteretten herefter SKATs afgørelse.